Asunto T‑263/16 RENV

Magnetrol International

contra

Comisión Europea

Sentencia del Tribunal General (Sala Segunda ampliada) de 20 de septiembre de 2023

«Ayudas de Estado — Régimen de ayudas ejecutado por Bélgica — Decisión por la que se declara el régimen de ayudas incompatible con el mercado interior e ilegal y se ordena la recuperación de la ayuda abonada — Decisión fiscal anticipada (tax ruling) — Beneficios imponibles — Exención de los beneficios extraordinarios — Ventaja — Carácter selectivo — Perjuicio para la competencia — Recuperación»

1. Actos de las instituciones — Motivación — Obligación — Alcance — Decisión de la Comisión en materia de ayudas de Estado — Examen de la existencia de una ventaja selectiva — Motivación suficiente

   (Arts. 107 TFUE, ap. 1, y 296 TFUE, ap. 2)

   (véanse los apartados 44 y 54)

2. Ayudas otorgadas por los Estados — Concepto — Medidas fiscales — Decisión fiscal anticipada — Marco de referencia para determinar la existencia de una ventaja y de su selectividad — Toma en consideración únicamente del Derecho nacional — Exclusión del marco de referencia de una práctica administrativa contraria a la legislación aplicable — Calificación de esa práctica como excepción al marco de referencia — Admisibilidad

   (Art. 107 TFUE, ap. 1)

   (véanse los apartados 59 a 63 y 83 a 102)

3. Ayudas otorgadas por los Estados — Concepto — Carácter selectivo de la medida — Medida que confiere una ventaja fiscal — Decisión fiscal anticipada — Introducción de una diferenciación entre operadores que se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable a la luz del objetivo del sistema fiscal nacional — Medida que puede calificarse como selectiva

   (Art. 107 TFUE, ap. 1)

   (véanse los apartados 105 a 125)

4. Ayudas otorgadas por los Estados — Recuperación de una ayuda ilegal — Posible confianza legítima del beneficiario — Inexistencia

   (Art. 108 TFUE, ap. 2)

   (véanse los apartados 131 a 135)

5. Ayudas otorgadas por los Estados — Recuperación de una ayuda ilegal — Obligación que se deriva de la ilegalidad — Objeto — Restablecimiento de la situación anterior — Violación del principio de proporcionalidad — Inexistencia

   (Art. 108 TFUE, ap. 2)

   (véanse los apartados 136 a 139)

6. Ayudas otorgadas por los Estados — Recuperación de una ayuda ilegal — Ayuda otorgada en forma de exención fiscal — Reducción de las cargas fiscales de entidades nacionales que pertenecen a grupos multinacionales — Identificación de las entidades nacionales y de los grupos multinacionales como beneficiarios de la ayuda — Recuperación ordenada de los grupos multinacionales afectados — Procedencia

   (Art. 108 TFUE, ap. 2)

   (véanse los apartados 148 a 155)

7. Actos de las instituciones — Motivación — Obligación — Alcance — Decisión de la Comisión en materia de ayudas de Estado — Decisión que declara la incompatibilidad de una ayuda con el mercado interior y ordena su recuperación — Obligación de tener en cuenta la situación individual de cada beneficiario — Inexistencia

   (Art. 108 TFUE)

   (véase el apartado 161)

Resumen

Entre 2004 y 2014, la Administración tributaria belga emitió decisiones fiscales anticipadas (tax rulings) en favor de entidades belgas pertenecientes a grupos multinacionales de empresas. Mediante estas decisiones anticipadas, dichas entidades podían reducir su base imponible en Bélgica deduciendo los beneficios considerados «extraordinarios» de los beneficios que habían registrado. Según las autoridades fiscales belgas, estos beneficios extraordinarios resultaban de sinergias, economías de escala u otras ventajas derivadas del hecho de pertenecer a un grupo multinacional y, por tanto, no eran imputables a las entidades belgas en cuestión.

Mediante Decisión de 11 de enero de 2016, ( 1 ) la Comisión declaró que el régimen de exención de los beneficios extraordinarios, en virtud del cual el Reino de Bélgica había emitido las decisiones fiscales anticipadas, constituía un régimen de ayudas de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, que era incompatible con el mercado interior. Al considerar que este régimen había sido ejecutado infringiendo el artículo 108 TFUE, apartado 3, la Comisión ordenó la recuperación de las ayudas concedidas de este modo de sus beneficiarios, de acuerdo con una lista definitiva de beneficiarios que debía elaborar posteriormente el Reino de Bélgica.

Al conocer de los recursos de anulación interpuestos por el Reino de Bélgica y por varias empresas identificadas en la Decisión de la Comisión o que se beneficiaron de una decisión fiscal anticipada, el Tribunal General anuló la Decisión de la Comisión mediante sentencia de 14 de febrero de 2019, ( 2 ) por considerar que la Comisión había constatado erróneamente la existencia de un régimen de ayudas.

A raíz del recurso de casación interpuesto por la Comisión, el Tribunal de Justicia anuló la sentencia del Tribunal General y desestimó definitivamente los motivos relativos a la existencia de un régimen de ayudas y a la competencia de la Comisión. ( 3 ) Dado que el asunto no estaba en condiciones de ser juzgado por los motivos de anulación que aún no había examinado el Tribunal General, el Tribunal de Justicia le devolvió el asunto para que se pronunciara sobre dichos motivos.

En el procedimiento sustanciado tras la devolución del asunto, el Tribunal General desestima todos los motivos de anulación sometidos a su control y, en consecuencia, desestima en su totalidad los recursos del Reino de Bélgica y de las empresas demandantes.

Apreciación del Tribunal General

En apoyo de sus recursos de anulación, el Reino de Bélgica y las empresas demandantes, en particular, negaban la existencia de una ventaja derivada del régimen de los beneficios extraordinarios y el carácter selectivo de este.

Por lo que respecta al sistema de referencia, a saber, el régimen fiscal común o «normal» en relación con el cual deben analizarse los dos elementos anteriores, el Reino de Bélgica y las demandantes reprochaban a la Comisión haber considerado erróneamente que el sistema del impuesto sobre la renta de las sociedades en Bélgica establecía que quedaba gravada la totalidad de los beneficios registrados de las empresas, prescindiendo de la posibilidad de realizar ajustes. Asimismo, reprochan a la Comisión haber excluido erróneamente el régimen de los beneficios extraordinarios de dicho sistema de referencia.

Sin embargo, de las disposiciones aplicables del Código del impuesto sobre la renta se desprende, a este respecto, que los beneficios imponibles están constituidos, en principio, por todos los beneficios registrados por las empresas sujetas al impuesto en Bélgica. En efecto, dichos beneficios registrados constituían el punto de partida para calcular dicho impuesto, sin perjuicio de los ajustes al alza y a la baja legalmente previstos que pudieran efectuarse. Pues bien, mientras que la legislación aplicable supeditaba el ajuste a la baja de los beneficios a un doble requisito, a saber, que los beneficios por ajustar de la entidad belga se hubieran recogido en los beneficios de otra empresa asociada y que estos habrían sido realizados por esa otra empresa si las condiciones convenidas entre ambas hubieran sido las acordadas entre dos empresas independientes, la exención de los beneficios extraordinarios aplicada por las autoridades fiscales belgas en sus decisiones fiscales anticipadas no estaba sujeta a este doble requisito. A la vista de esta constatación, el Tribunal General concluye que la Comisión consideró acertadamente que el régimen de exención de los beneficios extraordinarios, tal como lo habían aplicado las autoridades fiscales belgas, no formaba parte del sistema de referencia aplicable en el caso de autos.

El Tribunal General desestima, asimismo, las críticas formuladas por el Reino de Bélgica y por las empresas demandantes en lo que se refiere a la constatación, en la Decisión impugnada, de la existencia de una ventaja que favorecía a los beneficiarios de las decisiones fiscales anticipadas.

Por un lado, el Tribunal General confirma que la Comisión efectivamente examinó el criterio de la ventaja y aportó los elementos que había tomado en consideración para concluir que existía una ventaja. El hecho de que el análisis de la ventaja se incluyera en una sección que englobaba también el examen de la selectividad no tiene incidencia a este respecto. Por otro lado, el Tribunal General señala que la aplicación del régimen de los beneficios extraordinarios, caracterizado por la concesión de exenciones sin tener en cuenta los requisitos legales aplicables, podía dar lugar a una reducción del impuesto que, de otro modo, las entidades beneficiarias habrían tenido que pagar. En estas circunstancias, no puede reprocharse a la Comisión haber declarado que el régimen fiscal controvertido favorecía a sus beneficiarios.

El Tribunal General desestima, además, las diferentes alegaciones formuladas contra la conclusión de la Comisión, expuesta al término de su línea de razonamiento principal, de que el régimen de los beneficios extraordinarios establecía una excepción al sistema común del impuesto de sociedades en Bélgica, en la medida en que la práctica de las autoridades fiscales belgas consistente en efectuar un ajuste a la baja unilateral sin que fuera necesario demostrar que los beneficios por ajustar se habían recogido en los beneficios de otra empresa y que estos eran beneficios que habría obtenido esa otra empresa si las operaciones en cuestión se hubieran realizado entre sociedades independientes, no estaba prevista en dicho sistema. El Tribunal General desestima asimismo las alegaciones formuladas contra la conclusión de la Comisión según la cual, la ventaja resultante de tal práctica de las autoridades fiscales belgas, como excepción al sistema de referencia, no era accesible a todas las entidades que se encontraban en una situación jurídica y fáctica similar.

En primer lugar, el Tribunal declara que, habida cuenta de la práctica administrativa de las autoridades fiscales, la Comisión no incurrió en error al declarar que las entidades que formaban parte de un grupo multinacional beneficiarias de la exención de los beneficios extraordinarios recibieron un trato diferenciado respecto de otras entidades en Bélgica que no se beneficiaron de ella pese a encontrarse en una situación fáctica y jurídica comparable, a la luz del objetivo de las normas fiscales de Derecho común, a saber, gravar la totalidad de los beneficios imponibles de todas las empresas residentes o activas mediante un establecimiento permanente en Bélgica.

En segundo lugar, el Tribunal General declara que la Comisión tampoco incurrió en error de apreciación al sostener que el régimen controvertido era selectivo en la medida en que excluía a las empresas que hubieran decidido no realizar inversiones, no crear empleo o no centralizar sus actividades en Bélgica. En efecto, de la muestra de decisiones fiscales anticipadas analizada en la Decisión impugnada se desprendía que todas esas decisiones habían sido concedidas a raíz de ciertas propuestas de los solicitantes para realizar inversiones en Bélgica, relocalizar determinadas funciones o crear determinado número de puestos de trabajo en dicho país.

En tercer lugar, habida cuenta de que ninguna de las decisiones fiscales anticipada que figura en dicha muestra afectaba a entidades pertenecientes a grupos de empresas de pequeño tamaño, tampoco puede reprocharse a la Comisión haber sostenido que el régimen controvertido era selectivo por no ser accesible a las empresas que formaban parte de un grupo pequeño.

En estas circunstancias, el Tribunal General no considera necesario examinar las alegaciones formuladas contra el razonamiento sobre la selectividad desarrollado por la Comisión con carácter subsidiario, basado en que la exención de los beneficios extraordinarios establecía una excepción al principio de plena competencia.

El Tribunal General desestima, asimismo, la alegación del Reino de Bélgica según la cual el régimen de los beneficios extraordinarios no se financiaba mediante fondos estatales dado que los beneficios extraordinarios no estaban comprendidos en el ámbito de su competencia fiscal.

A este respecto, el Tribunal General precisa que, en virtud del sistema común de imposición de los beneficios de las empresas en Bélgica, el importe total de los beneficios registrados por las empresas residentes, en principio, tributa en Bélgica. Así, la Comisión, teniendo en cuenta esta elección efectuada por el legislador belga en el ejercicio de la competencia fiscal de la que dispone, pudo concluir que la exención de los beneficios extraordinarios de entidades belgas pertenecientes a grupos multinacionales, puesto que, en principio, eran beneficios imponibles, conllevaba una pérdida de los recursos de dicho Estado.

Tampoco resulta convincente la alegación del Reino de Bélgica según la cual la exención de los beneficios extraordinarios, tal como la aplicaron las autoridades fiscales, estaba justificada por la naturaleza y la estructura general del sistema fiscal y, más concretamente, por el objetivo de evitar la doble imposición. En efecto, en la práctica, tal exención no estaba supeditada al requisito de demostrar que los beneficios extraordinarios habían sido recogidos en los beneficios de otra empresa asociada ni que habían sido efectivamente gravados en otro Estado. Por lo tanto, la Comisión concluyó acertadamente que el sistema de exención controvertido no respondía de forma necesaria y proporcionada a situaciones de doble imposición.

La Comisión tampoco incurrió en error al constatar que el régimen de exención de los beneficios extraordinarios falseaba o amenazaba con falsear la competencia y podía afectar a los intercambios comerciales dentro de la Unión.

A este respecto, el Tribunal General señala que el sistema de exención controvertido podía alterar las actividades dentro de los grupos de empresas que incluían alguna entidad belga, en la medida en que podían adoptarse decisiones de inversión, de localización de actividades y de creación de empleo con el fin de que dicha entidad belga realizara beneficios que terminaran quedando exentos en Bélgica. En estas circunstancias, no puede reprocharse a la Comisión haber considerado que las ayudas concedidas mediante las decisiones fiscales anticipadas podían afectar los intercambios entre los Estados miembros y falsear o amenazar con falsear la competencia.

El Tribunal General, por otra parte, desestima los motivos del Reino de Bélgica y de las empresas demandantes basados en que la Comisión incurrió en varios errores al identificar las entidades belgas que obtuvieron una decisión anticipada y los grupos multinacionales a los que pertenecían como beneficiarios del régimen controvertido.

A este respecto, el Tribunal General señala que, en la Decisión impugnada, la Comisión expuso los elementos que le permitieron concluir que, en principio, existían vínculos de control dentro de los grupos multinacionales de empresas a los que pertenecían las entidades belgas que habían obtenido decisiones anticipadas. Habida cuenta de estos elementos, la Comisión no rebasó su amplio margen de apreciación al estimar que dichos grupos constituían con esas entidades una unidad económica que se benefició de ayudas de Estado en virtud del régimen controvertido, en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1. A la luz de estas consideraciones, la Comisión tampoco violó los principios de seguridad jurídica y de legalidad al ordenar la recuperación de las ayudas ilegales de dichos grupos.

Por otra parte, de la Decisión impugnada también resulta que, con arreglo a la jurisprudencia, la Comisión dio explicaciones que permitían al Reino de Bélgica comprobar la situación individual de cada empresa afectada en lo que se refiere tanto a los beneficiarios de los que debían recuperarse las ayudas como al importe pendiente de recuperación.

En este orden de cosas, el Tribunal General desestima las alegaciones de las empresas demandantes basadas en la violación del principio de proporcionalidad al ordenar la Comisión la recuperación de todos los beneficiarios, independientemente de su tamaño, de sus recursos y de su grado de sofisticación. En efecto, dado que la recuperación de las ayudas de Estado es la única consecuencia de la ilegalidad y de la incompatibilidad de estas con las normas en materia de ayudas de Estado, dicha recuperación no puede depender de la situación de sus beneficiarios.

Por último, el Tribunal desestima la alegación de las empresas demandantes basada en el hecho de que, al ordenar la recuperación de un importe igual al impuesto que habría gravado los ingresos de los beneficiarios de no existir una decisión fiscal anticipada, sin tener en cuenta los eventuales ajustes al alza que podría haber efectuado otra Administración tributaria en concepto de beneficios extraordinarios, la Decisión impugnada ordenó la recuperación de un importe que podría ser más elevado que la ventaja obtenida por los beneficiarios.

A este respecto, el Tribunal General recuerda, por un lado, que la Comisión no está obligada a efectuar un análisis de la ayuda concedida en cada caso individual al amparo de un régimen de ayudas. La situación individual de cada empresa afectada solo debe comprobarse al proceder a la recuperación de las ayudas. Por otra parte, y, en cualquier caso, la Decisión impugnada no tiene ninguna incidencia en los derechos que podrían invocar los contribuyentes en virtud de los convenios de doble imposición aplicables, en particular, para obtener un ajuste adecuado de sus beneficios imponibles, tras un ajuste al alza efectuado por las autoridades fiscales de otras jurisdicciones.

( 1 ) Decisión (UE) 2016/1699 de la Comisión, de 11 de enero de 2016, sobre el régimen de ayudas estatales en la forma de exención de los beneficios extraordinarios SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) aplicado por Bélgica (DO 2016, L 260, p. 61; en lo sucesivo, «Decisión impugnada»).

( 2 ) Sentencia de 14 de febrero de 2019, Bélgica y Magnetrol International/Comisión (T‑131/16 y T‑263/16, EU:T:2019:91).

( 3 ) Sentencia de 16 de septiembre de 2021, Comisión/Bélgica y Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).