1.

El Sr. y la Sra. Ispas (en lo sucesivo, «demandantes») fueron objeto de una inspección tributaria. Sobre la base de dicha inspección se constató que los demandantes no habían declarado correctamente sus obligaciones correspondientes al impuesto sobre el valor añadido (IVA). Se les giraron dos liquidaciones tributarias en las que figuraban las cuotas del IVA adeudadas. Los demandantes impugnaron estas liquidaciones ante el órgano jurisdiccional nacional alegando que se había violado su derecho de defensa durante el procedimiento que condujo a la adopción de las liquidaciones. En particular, afirman que las autoridades tributarias les deberían haber facilitado, por iniciativa propia, el acceso al contenido íntegro de su expediente, incluidos todos los documentos recabados antes del comienzo de la inspección tributaria.

2.

En este contexto, la Curtea de Apel Cluj (Tribunal Superior de Cluj, Rumanía) se pregunta sobre la compatibilidad de la práctica nacional pertinente con el derecho de defensa, protegido por el Derecho de la Unión.

3.

El presente asunto invita al Tribunal de Justicia a pronunciarse sobre la relación entre el derecho a acceder al expediente, garantizado por el artículo 41, apartado 2, letra b), de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (en lo sucesivo, «Carta»), y el principio general del Derecho de la Unión de respeto del derecho de defensa. Además, el derecho a acceder al expediente se aplica también a los procedimientos administrativos, tramitados por las autoridades administrativas de los Estados miembros cuando actúan en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión.

4.

Sin embargo, esta última cuestión nos da una pista sobre el verdadero problema que se plantea —aun sin mencionarlo explícitamente— en el presente asunto, que ha de abordarse en primer lugar: si la cuestión del posible acceso (o falta de acceso) al expediente administrativo o a los documentos que figuran en el mismo en los procedimientos nacionales de recaudación del IVA está incluida en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión y, por tanto, da lugar a la aplicabilidad de la Carta.

5.

El artículo 41 de la Carta tiene el siguiente tenor:

«1.   Toda persona tiene derecho a que las instituciones, órganos y organismos de la Unión traten sus asuntos imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable.

2.   Este derecho incluye en particular:

[…]»

6.

Con arreglo al artículo 213, apartado 1, de la Directiva IVA: ( 2 )«Los sujetos pasivos deberán declarar el comienzo, la modificación y el cese de su actividad como tales sujetos pasivos».

7.

El artículo 242 establece: «Los sujetos pasivos deben llevar una contabilidad suficientemente detallada para hacer posible la aplicación del IVA y su control por la Administración fiscal».

8.

El artículo 250, apartado 1, de la Directiva IVA está redactado en los siguientes términos: «Los sujetos pasivos deberán presentar una declaración de IVA en la que figuren todos los datos necesarios para determinar la cuota del impuesto exigible y las deducciones a practicar, incluyendo, en la medida en que sea necesario para la determinación de la base imponible, el importe global de las operaciones gravadas por el impuesto y de las operaciones relativas a dichas deducciones, así como el importe de las operaciones exentas».

9.

En virtud del artículo 273 de la Directiva IVA, «los Estados miembros podrán establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude, siempre que respete el principio de igualdad de trato de las operaciones interiores y de las operaciones efectuadas entre Estados miembros por sujetos pasivos, a condición que dichas obligaciones no den lugar, en los intercambios entre los Estados miembros, a formalidades relacionadas con el paso de una frontera».

10.

El artículo 9 del Ordonanţa Guvernului nr. 92 privind Codul de procedură fiscală (Decreto Gubernamental n.o 92/2003 relativo al Código de Procedimientos Tributarios) de 24 de diciembre de 2003 (en lo sucesivo, «Código de Procedimientos Tributarios»), ( 3 ) prevé:

«Derecho a ser oído

1)   Antes de pronunciarse, la autoridad tributaria está obligada a garantizar al contribuyente la posibilidad de expresar su punto de vista sobre los hechos y las circunstancias pertinentes para tomar su decisión.

2)   La autoridad tributaria no estará obligada a aplicar lo dispuesto en el apartado 1 cuando:

11.

El artículo 43 del Código de Procedimientos Tributarios tiene el siguiente tenor:

«Contenido y motivación del acto administrativo fiscal

1)   El acto administrativo fiscal se emitirá por escrito, en papel o en forma electrónica.

2)   El acto administrativo fiscal emitido en papel comprenderá los siguientes elementos:

[…]

12.

El artículo 107 del Código de Procedimientos Tributarios dispone:

«Derecho del contribuyente a ser informado

1)   El contribuyente será informado, a lo largo de la inspección tributaria, sobre las comprobaciones que resulten de la misma.

2)   La autoridad tributaria presentará al contribuyente el borrador del acta de la inspección tributaria que contiene las comprobaciones y sus consecuencias fiscales, y le concederá la posibilidad de expresar su punto de vista, en virtud del artículo 9, apartado 1, salvo en el supuesto de que las bases imponibles no hayan experimentado ninguna modificación a raíz de la inspección tributaria o en el caso de que el contribuyente renuncie a tal derecho y lo notifique a los órganos de la inspección tributaria.

[…]

4)   El contribuyente podrá presentar por escrito su opinión sobre las comprobaciones de la inspección tributaria en el plazo de tres días hábiles a partir de la fecha en que finalizó la inspección.»

13.

El Sr. y la Sra. Ispas fueron objeto de una inspección tributaria. Se comprobó que el consejo municipal de Floreşti les había concedido cinco licencias de construcción de edificios de viviendas entre julio de 2007 y junio de 2008. Sobre la base de estas licencias se construyeron tres edificios, que comprendían 12, 24 y 30 apartamentos, así como 4 garajes y 2 locales comerciales. Los demandantes comenzaron a vender los apartamentos a partir de diciembre de 2007 a través de una serie de operaciones comerciales. Según el órgano jurisdiccional nacional, los demandantes efectuaron las operaciones con carácter continuado, convirtiéndose así en sujetos pasivos a efectos del IVA.

14.

El 25 de abril de 2012, como resultado de las comprobaciones de la Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj (Dirección General Tributaria de Cluj, Rumanía) (en lo sucesivo, «demandada») giró dos liquidaciones complementarias al Sr. y a la Sra. Ispas. Ambas liquidaciones complementarias ascienden a un total de 513489 lei rumanos (RON) (IVA adeudado); 451546 RON (intereses de demora correspondientes al IVA), y 7860 RON (recargo de mora por el IVA adeudado).

15.

Los demandantes impugnaron las liquidaciones complementarias ante la Curtea de Apel Cluj (Tribunal Superior de Cluj), el órgano jurisdiccional remitente. En su recurso, los demandantes invocaron la nulidad de estas liquidaciones por no haberse respetado su derecho de defensa, ya que las liquidaciones complementarias no mencionaban si los demandantes habían sido oídos durante el procedimiento administrativo

16.

En alegaciones posteriores formuladas ante el órgano jurisdiccional remitente, la demandada solicitó a los demandantes que identificaran la documentación pertinente a la que la autoridad tributaria no les había facilitado acceso. Los demandantes respondieron que no estaban solicitando acceso a dicha documentación, sino que estaban planteando una cuestión de Derecho relativa, en particular, a las consecuencias que se desprenden del hecho de que determinada información y ciertos elementos de prueba hayan sido recabados fuera del procedimiento formal de inspección tributaria, y de que no se les facilitara acceso a dicha información durante el procedimiento administrativo previo. Asimismo, pretenden saber si dicha omisión puede subsanarse permitiendo el acceso a dicha documentación en el curso del procedimiento judicial. Los demandantes sostienen que la autoridad tributaria les debería haber facilitado, por iniciativa propia, acceso automático a toda la información pertinente en la que se basó para adoptar el acta de inspección tributaria y girar las liquidaciones complementarias, lo que les hubiera permitido impugnar tales actos.

17.

En estas circunstancias, la Curtea de Apel Cluj (Tribunal Superior de Cluj) suspendió el procedimiento y planteó la cuestión prejudicial que se expone a continuación:

«¿Es compatible con el principio del respeto del derecho de defensa una práctica administrativa consistente en dictar una resolución por la que se imponen obligaciones a un particular, sin permitirle el acceso a toda la información y a los documentos que la autoridad pública tuvo en cuenta en la emisión de la resolución que causa perjuicio, información y documentos incluidos en el expediente administrativo, no público, elaborado por la autoridad pública?»

18.

Han presentado observaciones escritas el Sr. y la Sra. Ispas, el Gobierno rumano y la Comisión. El Sr. Ispas, el Gobierno rumano y la Comisión formularon observaciones orales en la vista celebrada el 4 de mayo de 2017.

19.

Las presentes conclusiones siguen la siguiente estructura. En primer lugar, examinaré la admisibilidad de la presente petición de decisión prejudicial (A). En segundo lugar, analizaré si la cuestión planteada está comprendida en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión y, por tanto, si el Tribunal de Justicia es competente (B). A continuación me referiré a la cuestión de fondo planteada por el órgano jurisdiccional remitente, que versa sobre el derecho de defensa en los procedimientos relativos al IVA tramitados ante las Administraciones tributarias nacionales (C).

20.

El Gobierno rumano sostiene que la petición de decisión prejudicial es inadmisible. Aduce que el órgano jurisdiccional nacional no ha descrito suficientemente la situación fáctica y no ha acreditado que la cuestión prejudicial planteada sea pertinente para la resolución del litigio principal. La Comisión, a pesar de no haber puesto formalmente en tela de juicio la admisibilidad de la cuestión, también ha expresado sus dudas acerca de la suficiencia del contexto fáctico expuesto por el órgano jurisdiccional remitente.

21.

En efecto, la resolución de remisión es bastante escueta, y no precisamente un ejemplo de claridad en su descripción de los antecedentes de hecho. No incluye ninguna referencia a las disposiciones del Derecho de la Unión aplicables al presente asunto. Se limita a afirmar que el litigio principal se refiere al IVA, un ámbito regulado por el Derecho de la Unión.

22.

Es preciso recordar que los órganos jurisdiccionales nacionales deben respetar los requisitos relativos al contenido de una petición de decisión prejudicial, mencionados en el artículo 94 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia, en el marco de la cooperación instaurada en el artículo 267 TFUE. ( 4 )

23.

No obstante, soy de la opinión de que, aunque se puede decir que la información fáctica es, en efecto, más bien «parca» por lo que se refiere a los pormenores, incluye los elementos fácticos básicos que, de hecho, han permitido a las partes interesadas formular sus observaciones ante el Tribunal de Justicia.

24.

Además, a pesar de que la resolución de remisión no identifica ninguna disposición específica de la Directiva IVA, las obligaciones generales que se derivan de la Directiva IVA son fácilmente identificables y el Tribunal de Justicia está en condiciones de responder de manera útil al órgano jurisdiccional remitente. Según reiterada jurisprudencia, ante cuestiones formuladas de forma imprecisa, le incumbe al Tribunal de Justicia deducir de todos los elementos proporcionados por el órgano jurisdiccional nacional y de los autos del litigio principal los elementos de Derecho de la Unión que requieren una interpretación, habida cuenta del objeto del litigio. ( 5 ) En el presente asunto, el hecho de que la cuestión solo contenga una referencia general a la Directiva IVA no impide al Tribunal de Justicia ofrecer al órgano jurisdiccional nacional los elementos de interpretación del Derecho de la Unión que le permitan pronunciarse sobre el asunto del que conoce. ( 6 )

25.

En consecuencia, soy de la opinión de que la cuestión planteada por el órgano jurisdiccional remitente es admisible. No obstante, es preciso señalar que la limitada exposición de los hechos que figura en la resolución de remisión restringe el grado de detalle y precisión con el que el Tribunal de Justicia podrá proceder a fin de aportar una respuesta útil a la cuestión planteada por el órgano jurisdiccional remitente.

26.

Sin embargo, en el presente asunto existe una segunda cuestión preliminar que es preciso abordar: el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión y la cuestión subsiguiente de la aplicabilidad de los derechos fundamentales de la Unión Europea.

27.

El Gobierno rumano ha afirmado que el presente asunto versa exclusivamente sobre la interpretación y aplicación del Derecho tributario rumano y que no se refiere al Derecho de la Unión. La Comisión alega que, aunque la Directiva IVA no prevé expresamente el derecho a ser oído antes de que los Estados miembros practiquen liquidaciones tributarias, la situación controvertida en el presente asunto está comprendida en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión puesto que se trata de un procedimiento de recaudación del IVA. Esta es también la postura del órgano jurisdiccional remitente, que parte de la premisa de que, en la medida en que el asunto pertenece al ámbito del IVA, la situación del litigio principal está comprendida en el ámbito de aplicación de los derechos fundamentales de la Unión Europea.

28.

En efecto, estar o no comprendido en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión, esa es la cuestión (una vez más). En el presente asunto, parece que las normas nacionales en juego se aplican con carácter general a todos los procedimientos tributarios nacionales. El contenido real de la cuestión controvertida (la medida en que un particular puede solicitar acceso al expediente —o a la documentación— en un procedimiento tributario nacional) está aparentemente muy alejado de toda disposición expresa del Derecho de la Unión que pueda establecer específicamente cualquier obligación de los Estados miembros. ¿Está comprendida esta situación en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión, lo que también daría lugar a la aplicabilidad de los derechos fundamentales de la Unión Europea?

29.

El punto de partida está claro: los derechos fundamentales de la Unión Europea, incluidos los que figuran en la Carta, así como los que continúan siendo principios generales del Derecho de la Unión, deben ser aplicados en todas las situaciones reguladas por el Derecho de la Unión, pero no fuera de ellas. ( 7 ) Dicho de otro modo, los derechos fundamentales de la Unión Europea deben ser respetados cuando una normativa nacional esté incluida en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión: no existe ningún supuesto comprendido en el Derecho de la Unión en el que no se apliquen los derechos fundamentales de la Unión Europea. ( 8 ) En efecto, los derechos fundamentales son la «sombra» del Derecho de la Unión. ( 9 )

30.

Sin embargo, esto significa también que debe haber una norma de Derecho de la Unión que sea aplicable, independiente y diferente del propio derecho fundamental. ( 10 ) Las disposiciones de la Carta (o un derecho fundamental específico) no pueden invocarse, por sí solas, para fundamentar la competencia del Tribunal de Justicia. ( 11 ) En otros términos, una sombra no puede proyectar su propia sombra.

31.

Así, a efectos de la aplicabilidad de los derechos fundamentales de la Unión Europea por las autoridades de los Estados miembros, hay una ecuación que conecta los conceptos «aplicabilidad de los derechos fundamentales de la Unión Europea» y «ámbito de aplicación del Derecho de la Unión». Sin embargo, en lugar de resolver el asunto, esta ecuación pone de relieve la verdadera cuestión: ¿cuándo se considera que una situación que se ha sometido a las autoridades nacionales está comprendida en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión?

32.

Desde un punto de vista funcional, es probable que una autoridad nacional esté actuando dentro del ámbito de aplicación del Derecho de la Unión en al menos tres supuestos típicos. ( 12 ) En el primero, la autoridad nacional aplica directamente una fuente del Derecho de la Unión a un asunto del que conoce, con frecuencia un reglamento (supuesto de la aplicación directa). En el segundo, la autoridad nacional aplica el Derecho nacional que transpone o aplica una obligación o medida de Derecho de la Unión; aunque es probable que la autoridad nacional aplique una fuente del Derecho nacional a un asunto, el Derecho de la Unión sigue estando en un segundo plano, sin duda a efectos de la interpretación (supuesto de la aplicación indirecta). En el tercero, la autoridad nacional se encuentra en una situación en la que una norma nacional aplica las excepciones o justificaciones a las restricciones permitidas por el Derecho de la Unión (supuesto de la excepción). ( 13 )

33.

En el presente asunto, el supuesto relevante es el segundo. A diferencia del primer supuesto, hay dos niveles de normas: nacional y de la Unión. La cuestión pertinente para este tipo de supuesto es la proximidad entre la obligación inicial prevista en el Derecho de la Unión y su cumplimiento (o incumplimiento) o, en otras palabras, el grado de especificidad de la norma u obligación del Derecho de la Unión de que se trata.

34.

El segundo tipo de supuesto, en el que el Derecho de la Unión establece un mandato u obliga a un Estado miembro a tomar medidas, ( 14 ) puede haberse considerado tradicionalmente menos problemático que la situación de «excepción». ( 15 ) A fin de cuentas, se admite que los Estados miembros están obligados a adoptar todas las medidas necesarias para la ejecución del Derecho de la Unión. ( 16 ) No obstante, la jurisprudencia reciente demuestra el aumento de la complejidad de la determinación de los supuestos en los que se considerará que los Estados miembros dan cumplimiento a una obligación prevista en el Derecho de la Unión. Tal complejidad emana precisamente de las incertitudes relativas a los supuestos que puedan considerarse vinculados al Derecho de la Unión «río abajo». ( 17 )

35.

Incluso con anterioridad a la sentencia Åkerberg Fransson, en un asunto relacionado con la aplicación del principio de igualdad a los plazos de prescripción para la recaudación del IVA, el Tribunal de Justicia declaró que «es indiscutible que el IVA está comprendido en el ámbito de aplicación del Derecho [de la Unión]» aunque las normas procesales nacionales en cuestión no estuvieran determinadas por el Derecho de la Unión. ( 18 )

36.

En el asunto Åkerberg Fransson, con el que el presente asunto guarda un cierto grado de similitud, el órgano jurisdiccional remitente no identificó las disposiciones específicas de la Directiva IVA que el Estado miembro estaba «aplicando». ( 19 ) No obstante, el Tribunal de Justicia pudo identificar una obligación de los Estados miembros de adoptar todas las medidas legislativas y administrativas necesarias para garantizar la recaudación íntegra del IVA en sus territorios respectivos y para luchar contra el fraude, sobre la base de las disposiciones generales de la Directiva IVA que establecen los requisitos generales relativos a la recaudación del IVA y del principio de cooperación leal consagrado en el artículo 4 TUE, apartado 3. ( 20 )

37.

La respuesta facilitada en la sentencia Åkerberg Fransson se refería específicamente a los «recargos fiscales y la acción penal [por fraude fiscal]». ( 21 ) No obstante, cabría apuntar que, en lugar de formular un criterio exhaustivo para la apreciación del ámbito de aplicación del Derecho de la Unión, esta decisión representaba más «la afirmación perifrástica de un resultado que una explicación para alcanzarlo». ( 22 ) Así, la cuestión se mantiene: ¿está incluido actualmente todo elemento relativo al IVA en los Estados miembros en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión?

38.

Por un lado, hay situaciones a nivel nacional que se encuentran presumiblemente más próximas a disposiciones específicas de la Directiva IVA, tales como la presentación de una declaración de IVA en la que figuren todos los datos necesarios (artículo 250, apartado 1, de la Directiva IVA) o la imposición de sanciones de carácter efectivo y disuasorio a fin de luchar contra el fraude (artículo 273 de la Directiva IVA).

39.

Por otro lado, es posible aducir que la cuestión de si debe existir la posibilidad de consultar el expediente o de examinar la documentación contenida en él en un procedimiento relativo al IVA a nivel nacional es más difícil de conectar con una disposición específica de la Directiva IVA. Por supuesto, cabría alegar que este elemento del procedimiento sigue quedando comprendido en el concepto de «correcta recaudación del IVA» que figura en el artículo 273 de la Directiva IVA. Sin embargo, esta es precisamente la cuestión: si, al efectuar una interpretación de esta índole del ámbito de aplicación del Derecho de la Unión en materia de IVA existe algún elemento de fondo, procedimiento o estructura institucional que se refiera, directa o indirectamente, a la recaudación del IVA que no esté comprendido en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión.

40.

Abundan los ejemplos poco claros, por no decir absurdos: ¿está comprendida en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión la cuestión de si un Estado miembro está obligado o no a ofrecer la posibilidad de presentar declaraciones de IVA telemáticas (en lugar de declaraciones en papel)? ¿Qué sucede con las distintas medidas de austeridad que afectan a una Administración tributaria nacional determinada, tales como la reducción significativa del número de inspectores de Hacienda, lo que, probablemente, dará lugar a una ralentización en la recaudación del IVA? ¿Y con la modificación de la competencia territorial de los tribunales que repercute en la celeridad con que se efectúa el control jurisdiccional de los litigios tributarios? Por último, ¿qué pasaría con el cierre de una cafetería situada en una oficina tributaria regional de un Estado miembro, que reduce la productividad del personal que trabaja en dicha oficina debido a que ahora deben abandonar el edificio para comprar el almuerzo?

41.

En todos estos casos, podría alegarse que la medida nacional en cuestión repercute en la «correcta recaudación del IVA» y, por lo tanto, está comprendida en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión. Ahora bien, cabe preguntarse si este es el enfoque de la definición de «ámbito de aplicación del Derecho de la Unión» en materia de IVA que se desprende de la sentencia Åkerberg Fransson; suponiendo que no sea así, surge la cuestión realmente complicada: dónde ha de situarse y cómo se traza la línea divisoria.

42.

De la sentencia del Tribunal de Justicia Åkerberg Fransson parece desprenderse que el criterio no es subjetivo: ni el interés originario, ni los objetivos perseguidos por la Unión, ni la intención del Estado miembro cuando adopta la disposición nacional en cuestión parecen decisivos. ( 23 )

43.

Así, es probable que el elemento decisivo sea de carácter objetivo. A continuación, no obstante, la cuestión de la proximidad entre el requisito de la Unión y la norma nacional, o, dicho de otro modo, la especificidad o concreción de la norma de la Unión que está siendo aplicada adquiere una enorme relevancia. Un criterio objetivo (o, desde luego, un enfoque que utilice un criterio objetivo) podría, en la práctica, significar desde el requisito del «reflejo textual» absoluto (la disposición del Derecho de la Unión debe constituir una norma específica real que se transpondrá posteriormente a nivel nacional) hasta considerar la «correcta recaudación del IVA» una disposición general que hace que toda disposición nacional que se refiera a cualquier aspecto del IVA esté comprendida en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión.

44.

Hay dos series de asuntos que resultan relevantes al tratar de determinar dónde debe situarse un enfoque razonable entre estos dos posibles extremos: en primer lugar, la línea general de asuntos que abordan la definición del ámbito de aplicación del Derecho de la Unión, en particular a efectos de determinar la aplicabilidad de los derechos fundamentales de la Unión Europea y, en segundo lugar, aquellos asuntos más específicos que tratan las mismas cuestiones en materia de IVA.

45.

El Tribunal de Justicia ya ha precisado que una conexión puramente «material» o «temática» con un instrumento o una disposición de Derecho de la Unión, o con un ámbito de competencias de la Unión, no establece un vínculo de conexión suficiente con el Derecho de la Unión. ( 24 ) La aplicabilidad de los derechos fundamentales de la Unión Europea requiere un vínculo de conexión más sólido, «de un grado superior a la proximidad de las materias consideradas». ( 25 )

46.

Además, la jurisprudencia ha desarrollado varios elementos que pueden utilizarse para «probar» el vínculo de conexión con el Derecho de la Unión. Algunos de los elementos ideados por el Tribunal de Justicia para determinar si una situación jurídica está comprendida en el ámbito de aplicación de los derechos fundamentales de la Unión Europea son «si la finalidad de la normativa nacional considerada es aplicar una disposición del Derecho de la Unión, el carácter de esa normativa, si esta persigue objetivos distintos de los previstos por el Derecho de la Unión, aun cuando pueda afectar indirectamente a este último, y si existe una normativa específica del Derecho de la Unión en la materia o que la pueda afectar». ( 26 )

47.

No obstante, estos criterios no son ni acumulativos ni exhaustivos. Solo constituyen criterios indicativos destinados a proporcionar orientación a los órganos jurisdiccionales nacionales. ( 27 ) Todos ellos dependen del contexto de la situación jurídica en cuestión.

48.

Parece que se necesita un cierto grado de especificidad (o proximidad). ( 28 ) Sin embargo, este elemento parece ser bastante flexible. No tiene que existir necesariamente un vínculo de conexión explícito con la norma nacional en cuestión. ( 29 ) Además, el contenido de la norma nacional en cuestión no tiene que estar completamente establecido por el Derecho de la Unión. No es necesario que las disposiciones de Derecho nacional «reflejen» el contenido de las disposiciones del Derecho de la Unión para quedar comprendidas en el ámbito de aplicación de este. De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende asimismo que, en las situaciones en las que los Estados miembros disfrutan de un amplio margen de apreciación, ( 30 ) o cuando los Estados miembros recurren a las excepciones, o las excepciones admisibles siguen estando comprendidas en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión, los derechos fundamentales de la Unión Europea son de aplicación. ( 31 ) A pesar de esto, el grado de especificidad debe seguir yendo más allá de la mera existencia de un vínculo de conexión con un objetivo o ámbito de competencia de la Unión: debe alcanzar un determinado grado de especificidad en términos normativos. ( 32 )

49.

Además, a pesar de la relativa importancia de la finalidad de las medidas nacionales destinadas a poner en práctica el Derecho de la Unión, ( 33 ) no siempre es necesario que los objetivos perseguidos por la disposición nacional en cuestión se solapen con los de las disposiciones específicas del Derecho de la Unión que actúan de interfaz con el ordenamiento jurídico de la Unión.

50.

Así, por ejemplo, al aplicar la Decisión Marco sobre la orden de detención europea, ( 34 ) los Estados miembros deben velar por que las condiciones de internamiento no sean contrarias a la prohibición de trato inhumano y degradante que figura en el artículo 4 de la Carta, aunque la orden de detención europea no incluye en modo alguno el establecimiento de normas para la ejecución de penas privativas de libertad o condiciones de internamiento. ( 35 ) Otro ejemplo es el de los derechos procesales. En el asunto DEB, ( 36 ) las disposiciones de aplicación general de Derecho nacional que regulan el acceso a la asistencia jurídica gratuita de las personas jurídicas no estaban destinadas específicamente a aplicar el Derecho de la Unión, ni tenían exactamente el mismo objetivo. Sin embargo, quedaron incluidas en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión a efectos del derecho a la tutela judicial efectiva consagrado en el artículo 47 de la Carta en relación con los recursos previstos en el Derecho de la Unión, en particular, un procedimiento para ejercitar la acción de responsabilidad del Estado conforme al Derecho de la Unión. Eran necesarias para garantizar que toda persona cuyos derechos y libertades garantizados por el Derecho de la Unión hayan sido violados tenga derecho a la tutela judicial efectiva.

51.

El ejemplo de los derechos procesales también es importante por otro motivo: el Derecho de la Unión no siempre determina o establece normas procesales específicas, sino que más bien se centra en los aspectos sustantivos del derecho u obligación. No obstante, los derechos procesales resultan necesarios para garantizar la efectividad del Derecho de la Unión. Teniendo en consideración este vínculo el Tribunal de Justicia declaró que, aunque no esté expresamente regulada por las disposiciones del Derecho de la Unión que establecen derechos u obligaciones sustantivos, la observancia de los derechos fundamentales procesales, como el derecho a ser oído, es obligatoria. ( 37 ) En particular, el principio de respeto del derecho de defensa es aplicable cuando los Estados miembros actúan o adoptan decisiones en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión, aunque el Derecho de la Unión aplicable no prevea expresamente requisitos procesales específicos. ( 38 )

52.

Pasando a examinar el nivel específico del IVA y los procedimientos tributarios, el Tribunal de Justicia no ha dudado en el pasado en incluir una serie de elementos de normas, procedimientos e instituciones nacionales en materia de IVA en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión, ya sea específicamente en el marco de las Directivas IVA, o en el marco de las disposiciones del Tratado. La ejecución de la correcta recaudación del IVA mediante sanciones constituye una «aplicación» de la Directiva IVA. ( 39 ) Cabe considerar que el establecimiento y la aplicación de procedimientos administrativos que dan lugar a la recaudación del IVA están comprendidos en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión. ( 40 ) A resultas de ello, al establecer los controles adecuados y practicar las liquidaciones tributarias, los Estados miembros se atienen a una obligación impuesta por el Derecho de la Unión.

53.

En efecto, el Tribunal de Justicia ha confirmado que «la falta de presentación de declaración de IVA, al igual que la falta de llevanza de una contabilidad, que permitan la aplicación del IVA y su control por la Administración tributaria, y la falta de registro de las facturas emitidas y pagadas pueden impedir la correcta recaudación del impuesto y, en consecuencia, comprometer el buen funcionamiento del sistema común del IVA». ( 41 ) Al enfrentarse a este tipo de situaciones, los Estados miembros tienen especialmente la obligación de «adoptar todas las medidas legislativas y administrativas necesarias para garantizar que el IVA se percibe íntegramente en su territorio […] [y] son responsables de la comprobación de las declaraciones de los sujetos pasivos, la contabilidad de estos y los demás documentos apropiados, así como del cálculo y la recaudación del impuesto». ( 42 )

54.

Además, el Tribunal de Justicia ha aplicado a menudo los derechos fundamentales de la Unión Europea en el marco de los procedimientos judiciales y administrativos vinculados a la recaudación de impuestos. ( 43 )

55.

No cabe duda de que el enfoque del Tribunal de Justicia hasta la fecha ha sido bastante generoso. En la escala imaginaria descrita en el punto 43 de las presentes conclusiones, en el contexto particular del IVA, el Tribunal de Justicia se inclina, en efecto, por considerar la «correcta recaudación del IVA» una «disposición global» que tiende a incluir toda norma nacional relacionada con esta materia en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión.

56.

No obstante, parece haber al menos un límite a esta lógica incidental de inclusión «global». Este límite opera como norma de exclusión de la disposición «global» antes mencionada. Se trata de la norma de la necesidad funcional (razonablemente previsible). Puede plasmarse de la siguiente manera: toda norma nacional decisiva para la realización efectiva de una obligación basada en el Derecho de la Unión a nivel nacional, aunque no se haya adoptado específicamente a tal fin, quedará incluida en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión, a menos que la adopción y el funcionamiento de dicha norma nacional no sean razonablemente necesarios para la aplicación del Derecho de la Unión correspondiente.

57.

Así, en el contexto de un sistema nacional de IVA que funciona correctamente, cabe razonablemente esperar que un Estado miembro establezca procedimientos administrativos para la recaudación del IVA, así como toda sanción pertinente a la que dé lugar. Asimismo, cabe esperar que, en el marco de dichos procedimientos, los sujetos pasivos disfruten de algunos derechos básicos, incluidos el derecho a ser oído y el derecho a la revisión judicial. El modo específico en que los Estados miembros establecen concretamente tales elementos queda a discreción de estos. Sin embargo, en un nivel superior de abstracción, sigue estando la expectativa razonablemente previsible de que dichos elementos sean una parte necesaria de la correcta recaudación del IVA. En cambio, la cuestión de si la declaración de impuestos será electrónica o en papel, o si habrá una cafetería en la oficina tributaria no puede considerarse razonablemente un elemento necesario para el funcionamiento de la recaudación del IVA.

58.

Es sabido que la interpretación del ámbito de aplicación del Derecho de la Unión esbozada anteriormente en casos en los que los Estados miembros aplican el Derecho de la Unión es, a lo sumo, una regla general aproximada. Existen dos elementos, en particular, que dificultan hasta la fecha la plasmación de una norma que pudiera aplicarse más ampliamente de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia.

59.

En primer lugar, en la actualidad el Derecho de la Unión cubre una amplia variedad de ámbitos del Derecho. Varios de estos ámbitos incluyen actos jurídicos cuyo alcance y naturaleza resultan sorprendentemente diferentes. Además, no todos estos ámbitos se desarrollan a la misma velocidad. No obstante, cualquier norma sobre competencia jurisdiccional aplicable con carácter general digna de ese nombre debería poder aplicarse más ampliamente, es decir, su aplicación no debería limitarse exclusivamente al ámbito de la legislación en materia de IVA, sino que debería ser transversalmente aplicable. En efecto, resulta difícilmente concebible que exista un criterio que defina el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión en materia de IVA, otro en materia de seguridad social y otro más en el ámbito de la cooperación judicial, además de un subcriterio especial para aquellos asuntos en materia de Derecho penal. Igualmente, dicha norma debe basarse fundamentalmente en criterios normativos, es decir, características normativas discernibles ex ante de la norma de la Unión y de las normas nacionales en cuestión, y no en su potencial impacto social. ( 44 )

60.

En segundo lugar, el procedimiento prejudicial es un sistema de cooperación judicial basado en casos individuales. No tiene por finalidad efectuar un control abstracto de la normativa nacional, sino interpretar el Derecho de la Unión en el contexto de un asunto concreto ante el juez nacional. En un ámbito competencial configurado de esta forma, sucede inevitablemente que, en un asunto específico, si se comprueba que un elemento del procedimiento o de las estructuras institucionales de un Estado miembro conecta claramente con el ejercicio de un derecho basado en el Derecho de la Unión en cada caso, este quedará comprendido efectivamente en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión, aun cuando sea probable que la misma norma nacional, si se considera de manera abstracta por sí sola, no quede comprendida en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión. ( 45 )

61.

No obstante, a diferencia de la pregunta que se refiere a la existencia humana, no creo que la cuestión de quedar o no comprendido en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión deba ser, por definición, bipolar: o nos encontramos ante un caso de inclusión clara o de exclusión obvia.

62.

El Tribunal de Justicia ya ha reconocido que existe una diferencia entre las situaciones que se determinan en su totalidad con arreglo al Derecho de la Unión y aquellas en las que los Estados miembros disponen de un margen de maniobra considerable. En esta última situación, siempre que el nivel de protección de los derechos fundamentales de la Unión Europea se respete, los órganos jurisdiccionales nacionales siguen estando facultados para aplicar estándares nacionales de protección de los derechos fundamentales. ( 46 )

63.

Al proyectar esta lógica en la cuestión del ámbito de aplicación del Derecho de la Unión, debe haber una escala, una gradación de la inclusión «en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión», basada, precisamente, en la proximidad a un requisito concreto y específico del Derecho de la Unión: cuanto más se aproxima una situación a un requisito claramente definido del Derecho de la Unión, menor será el margen de apreciación de que disfrute el Estado miembro, y más minucioso será el control. Por el contrario, cuanto más se aparte un asunto de una norma clara y concreta del Derecho de la Unión, aunque siga estando comprendida en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión, mayor será el margen de apreciación de que dispongan los Estados miembros para ejecutar dicha obligación.

64.

En términos metafóricos, lo que se propone es que, en lugar de buscar el proverbial unicornio, en forma de un criterio tajante y aplicable en todos los casos para considerar que los Estados miembros «actúan dentro del ámbito de aplicación del Derecho de la Unión» en una situación de transposición o aplicación del Derecho de la Unión, lo que debo admitir que es difícil de encontrar en el Derecho de la Unión actual, el Tribunal de Justicia podría adoptar un cierto enfoque de «faro»: cuanto mayor sea la proximidad a una norma específica y concreta del Derecho de la Unión, menor será el margen de apreciación del Derecho nacional. Por el contrario, cuanto mayor sea la distancia al faro, aunque nos siga llegando su luz (es decir, sin activar la norma de exclusión de la necesidad funcional razonable descripta en los puntos 55 a 57 de las presentes conclusiones), menos minucioso será el control.

65.

Sin embargo, una cuestión sigue quedando clara: cuando hay luz, también debe haber sombra (la de los derechos fundamentales de la Unión Europea). ( 47 ) Si, con arreglo al Derecho de la Unión, los Estados miembros están obligados a prever medios para una aplicación efectiva del Derecho de la Unión, dicha aplicación deberá estar controlada desde la misma fuente, es decir, por los derechos fundamentales de la Unión Europea. Sería inconcebible obligar a los Estados miembros a llevar a cabo determinadas actividades (como recaudar eficazmente el IVA) mientras que el control y los límites a dicho ejercicio quedarían, de repente, excluidos del ámbito de aplicación del Derecho de la Unión.

66.

El presente asunto versa sobre la aplicación de las normas nacionales del Código de Procedimientos Tributarios relacionadas con el derecho individual de defensa en un procedimiento para la liquidación y recaudación del IVA.

67.

Aunque las garantías procesales generalmente contenidas en el Código de Procedimientos Tributarios no están previstas específicamente en el Derecho de la Unión, dichas normas forman parte del proceso global de la correcta recaudación del IVA. La circunstancia de que, en un procedimiento en materia de IVA debidamente tramitado, la Administración tributaria deba comunicarse con el sujeto pasivo, no solo a fin de suministrarle determinada información en relación con la decisión que ha de adoptarse, sino también al objeto de establecer el alcance íntegro de los hechos relevantes sobre los que desea fundamentar su decisión, no puede considerarse un elemento innecesario o impredecible del procedimiento.

68.

De hecho, una inspección tributaria que tiene por objeto comprobar si una persona está sujeta al IVA y si sus operaciones comerciales están debidamente documentadas no está, sobre una base puramente textual, más alejada del tenor de los artículos 213, apartado 1, y 242, apartado 1, de la Directiva IVA que los «recargos fiscales» y la «acción penal ejercitada» del tenor de los artículos 2, 250, apartado 1, y 273 de la Directiva IVA. ( 48 )

69.

De resultas de ello, el Tribunal de Justicia es competente para responder a la cuestión prejudicial planteada por el órgano jurisdiccional remitente.

70.

A modo de aclaración preliminar, la cuestión planteada por el órgano jurisdiccional remitente versa únicamente sobre el acceso a la información y la documentación contenida en el expediente administrativo. Así, el presente asunto no se refiere a ningún aspecto de la liquidación (sustantiva) del impuesto, como la calidad de sujetos pasivos de los demandantes o la determinación del carácter de los hechos imponibles.

71.

Además, la cuestión, tal como ha sido formulada por el órgano jurisdiccional nacional, se refiere explícitamente a la práctica nacional administrativa. No obstante, como afirma la Comisión, en el presente asunto no queda claro si las autoridades tributarias han aplicado correctamente las obligaciones procesales resultantes del Derecho nacional que se refieren al derecho de defensa, incluido el derecho a ser oído. Más allá de este asunto particular, la resolución de remisión no ofrece más información sobre cómo debería ser la práctica nacional en cuestión. Por consiguiente, el análisis del respeto del Derecho nacional por la práctica nacional administrativa sigue siendo una cuestión que incumbe al órgano jurisdiccional nacional.

72.

A la luz de estas aclaraciones, considero necesario reformular la cuestión prejudicial planteada por el órgano jurisdiccional nacional, a fin de permitir al Tribunal de Justicia facilitar una respuesta útil: ¿exige el principio de respeto del derecho de defensa que, en los procedimientos administrativos nacionales que tienen por objeto la recaudación del IVA, un particular tenga acceso a toda la información y los documentos incluidos en el expediente administrativo y que la autoridad pública tuvo en cuenta en la adopción de la resolución?

73.

Mi respuesta a esta pregunta se estructurará como sigue: en primer lugar, examinaré el origen preciso de los derechos controvertidos en el presente asunto (1) antes de abordar la cuestión de qué exige exactamente el respeto del derecho de defensa en cuanto al acceso a la información y los documentos en el marco de los procedimientos administrativos nacionales que aplican la Directiva IVA (2).

74.

El órgano jurisdiccional remitente ha planteado su cuestión exclusivamente en relación con el principio de respeto del derecho de defensa. ( 49 ) Desde mi punto de vista, el marco de la cuestión es correcto. Ni el artículo 48 ni el artículo 41 de la Carta son aplicables a las circunstancias del presente asunto.

75.

En primer lugar, el artículo 48 de la Carta carece de pertinencia en el presente asunto. Esta disposición establece la presunción de inocencia y el derecho de defensa que asiste a «todo acusado». Los demandantes en el litigio principal no han sido «acusados», sino que únicamente se les giró una liquidación tributaria que establecía su cuota tributaria. ( 50 )

76.

En segundo lugar, el artículo 41, apartado 2, letra b), de la Carta incluye explícitamente el derecho a acceder al expediente como un componente del derecho a una buena administración. No obstante, el contenido de esta disposición se limita claramente a las instituciones, órganos y organismos de la Unión (a). Además, existe una diferencia entre el artículo 41 de la Carta y el principio de respeto del derecho de defensa (b) por lo que se refiere a su ámbito de aplicación y contenido exactos.

77.

Tras ciertas dudas iniciales, ( 51 ) el Tribunal de Justicia ha sostenido reiteradamente, en línea con lo dispuesto en la Carta, que el artículo 41 de la Carta se dirige exclusivamente a las instituciones, órganos y organismos de la Unión Europea. ( 52 )

78.

Tal interpretación no ha sido universalmente bien acogida; ha surgido una corriente de opinión opuesta, que sugiere que dicha interpretación parece contradecir la norma general relativa al ámbito de aplicación del artículo 51, apartado 1, de la Carta, que excluye la acción del Estado miembro aunque se efectúe en aplicación del Derecho de la Unión. ( 53 )

79.

Debo admitir que no percibo tal contradicción, por al menos cuatro motivos.

80.

En primer lugar, el texto es muy claro. El apartado 1 del artículo 41 de la Carta limita claramente, a efectos de la totalidad del artículo, su aplicación a «las instituciones, órganos y organismos de la Unión». Desde mi punto de vista, tendría que existir una argumentación extremadamente sólida para reformular judicialmente, de manera efectiva, una regla de Derecho primario clara, que, además, se ha aprobado recientemente.

81.

En segundo lugar, al definir explícitamente los destinatarios de la disposición que establece el derecho a una buena administración, el artículo 41 de la Carta refleja la voluntad de la legislatura (constitucional) de adoptar disposiciones específicas aplicables a la Unión Europea cuando actúa mediante su administración directa. En esencia, en lo que atañe a la aplicabilidad de esta disposición específica de la Carta, el artículo 41 contiene su propia lex specialis en relación con la definición general del ámbito de aplicación de la Carta a través de su artículo 51, apartado 1. No percibo nada contradictorio ni incoherente en esta construcción: de hecho, es bastante común que un texto legislativo pueda definir su propio ámbito de aplicación (personal y material) de diferentes formas. Puede haber una disposición global sobre la aplicabilidad que sea de aplicación general salvo que se disponga otra cosa. En efecto, puede haber, al mismo tiempo, una o varias disposiciones específicas que definan su propio ámbito de aplicación, que establezcan por ejemplo que la sección X o el título Y de dicho acto se aplica únicamente a un conjunto determinado de personas o en situaciones específicas.

82.

Visto desde esta perspectiva, el artículo 41 de la Carta constituye una expresión concreta de un derecho fundamental autónomo que protege a los particulares únicamente cuando entran en contacto con la administración directa de la Unión Europea, que es descrita por los Tratados como «una administración europea abierta, eficaz e independiente». ( 54 )

83.

En tercer lugar, existe un argumento de carácter sistemático. La limitación de los «destinatarios» a los que se impone la obligación de respetar lo dispuesto en el artículo 41 de la Carta es coherente con la lógica global de la Carta que, en varias disposiciones del título V, establece específicamente los derechos fundamentales de los particulares cuando entablan una relación directa con los órganos administrativos y políticos de la Unión. ( 55 )

84.

Por último, nos encontramos con un argumento constitucional de carácter más general. En el contexto de la sólida y bien documentada insistencia de la legislatura constitucional en la limitación del potencial expansivo de los derechos previstos en la Carta sobre las competencias no atribuidas, ( 56 ) una limitación explícita de los destinatarios de algunas de las disposiciones de la Carta a duras penas puede considerarse una omisión involuntaria o un simple lapsus calami de la legislatura constitucional. ( 57 )

85.

En resumen, soy de la opinión de que el artículo 41 de la Carta constituye una disposición que contempla expresamente la administración directa de la Unión Europea con el objetivo de establecer un nivel de protección superior y autónomo. En consecuencia, el artículo 41 no se aplica al presente asunto.

86.

El debate sobre el ámbito de aplicación del artículo 41 de la Carta es un ejemplo representativo del debate de carácter más general relativo a la interrelación entre los principios generales y los derechos previstos en la Carta. ( 58 ) Justamente porque el artículo 41 de la Carta define su ámbito de aplicación tomando como referencia la administración directa de la Unión Europea, su relación con los principios de buena administración y de respeto del derecho de defensa sigue siendo un asunto harto controvertido. ( 59 )

87.

Sin embargo, es evidente que varios de los diferentes elementos «operativos» cubiertos bajo el paraguas del «derecho a una buena administración» a través del apartado 2 del artículo 41 también reflejan principios generales específicos del Derecho de la Unión. ( 60 ) Resultan de particular importancia, en este sentido, los principios generales de respeto del derecho de defensa, incluido el derecho a ser oído, o la obligación de motivación. ( 61 )

88.

Queda igualmente claro que el principio de protección del derecho de defensa, que resulta pertinente para las circunstancias del presente asunto, se aplica a los Estados miembros cuando actúan en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión, si las autoridades nacionales pretenden adoptar una medida lesiva para la persona en cuestión. ( 62 )

89.

Por otro lado, cabe preguntarse si tales principios generales, como el derecho de defensa en el presente asunto, tienen exactamente el mismo contenido que figura en el artículo 41 de la Carta. En primer lugar, la limitación explícita que figura en el artículo 41 de la Carta impide, en palabras de la Abogado General Kokott, que su contenido pueda «trasladarse sin más a las autoridades de los Estados miembros, aun cuando estas apliquen el Derecho [de la Unión]». ( 63 ) En un nivel más conceptual, hacerlo podría equivaler peligrosamente a eludir lo dispuesto expresamente en el artículo 41 de la Carta.

90.

A la luz de esta importante observación, cada uno de los elementos del artículo 41 debe ser objeto de una apreciación meticulosa y autónoma. Es el caso, en particular, del derecho a acceder al expediente, que llegó a incluirse en el tenor del artículo 41 como resultado de una evolución jurisprudencial que, a su vez, tuvo su origen en la apreciación de la práctica de las instituciones de la Unión en el ámbito específico del Derecho de la competencia. ( 64 )

91.

En resumen, el principio general aplicable es el respeto del derecho de defensa. Su contenido en lo que atañe a la aplicación del Derecho de la Unión por los Estados miembros puede diferir de las garantías (específicas y autónomas) previstas en el artículo 41 de la Carta, que son aplicables a la administración directa de la Unión. Teniendo en cuenta todas estas consideraciones, examinaré las exigencias que impone el respeto del derecho de defensa en circunstancias como las controvertidas en el litigio principal en la siguiente sección.

92.

Los demandantes han afirmado que el derecho a acceder al expediente, consagrado en el artículo 41, apartado 2, letra b), de la Carta, no está explícitamente regulado en el Derecho nacional por lo que se refiere a los procedimientos tributarios. ( 65 ) En consecuencia, los contribuyentes ejercen su derecho a ser oídos sin tener un acceso adecuado a su expediente. Más concretamente, los demandantes han explicado que, durante el procedimiento administrativo, no tuvieron acceso a todos los documentos contenidos en su expediente, concretamente a los documentos recopilados antes del inicio formal de la inspección tributaria. ( 66 ) Los documentos recabados antes del comienzo de la inspección tributaria no se incluyeron en el expediente hasta la fase jurisdiccional, a petición del órgano jurisdiccional remitente. Estos documentos no se incluyeron en los anexos mencionados en las liquidaciones tributarias originarias. Sostienen que estos documentos se ocultaron a fin de esconder la existencia de una inspección tributaria antes de que esta comenzara realmente.

93.

Asimismo, los demandantes explican que, en el contexto de los procedimientos nacionales, no es posible formular nuevas alegaciones en la fase jurisdiccional, es decir, una vez que el expediente administrativo ha sido entregado al juez con arreglo a las disposiciones del Derecho nacional. Los demandantes sostienen, en particular, que con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, ( 67 ) la violación del derecho a acceder al expediente no puede subsanarse cuando el acceso se concede en la fase del procedimiento judicial. En esta situación, según los demandantes, el interesado no tiene que demostrar que, en caso de que hubiera podido acceder al expediente, el resultado del procedimiento administrativo habría sido diferente, sino únicamente que podría haber utilizado los elementos que figuran en el expediente administrativo en su defensa.

94.

La Comisión y el Gobierno rumano se muestran en desacuerdo con la argumentación expuesta por los demandantes. Consideran que, en el presente asunto, no se ha vulnerado el derecho de defensa.

95.

El Gobierno rumano alega que las disposiciones pertinentes del Derecho nacional garantizan el derecho a ser oído antes de la adopción de la resolución y el derecho del contribuyente a ser informado durante el procedimiento. ( 68 ) El Derecho nacional dispone que la autoridad tributaria presentará al contribuyente el borrador del acta de la inspección tributaria que contiene las comprobaciones de la inspección y sus consecuencias fiscales, y que ofrece al contribuyente la posibilidad de expresar su punto de vista. El acta de la inspección tributaria definitiva se presenta al contribuyente junto con sus anexos, que contienen todos los documentos pertinentes tomados en consideración por la Administración como fundamento de la liquidación tributaria. Además, el Gobierno rumano afirma que el incumplimiento de estos requisitos da lugar a la anulación del acto administrativo tributario.

96.

Del mismo modo, la Comisión afirma que no existe ninguna violación del derecho de defensa. Los demandantes no solicitaron acceso a su expediente y no respondieron a las invitaciones de las autoridades tributarias a acceder a los documentos en el marco de los procedimientos jurisdiccionales. Los demandantes no alegaron la falta de conocimiento de los documentos que sirvieron de fundamento para la adopción de la decisión en materia tributaria. Según la Comisión, el derecho a ser oído se respeta cuando la decisión se basa en una serie de elementos que han sido comunicados por el demandante y que se refieren a un contexto jurídico y fáctico que le es conocido. Además, por lo que se refiere al acceso al expediente en la fase jurisdiccional, la Comisión sostiene que los demandantes no han demostrado que los documentos a los que no tuvieron acceso, y sobre cuya base se adoptó la decisión, podrían haber sido invocados en su defensa.

97.

Considero que no cabe admitir la argumentación expuesta por los demandantes. Antes de pasar a explicar exhaustivamente por qué, es necesario efectuar una serie de aclaraciones.

98.

Parte del problema que se plantea en el presente asunto, que ya era evidente en la fase de la admisibilidad, es la falta manifiesta de claridad acerca de qué tipo de acceso pretenden obtener exactamente los demandantes, qué se les debería haber concedido y qué no. Esta falta de claridad fue aún más notoria en la vista, cuando se hizo evidente que las diferentes partes habían entendido de manera muy diferente la expresión «acceder al expediente». Por consiguiente, el contenido exacto de la información solicitada en el presente asunto sigue siendo esquivo.

99.

Por este motivo, antes de avanzar en el análisis de la cuestión prejudicial, es preciso aclarar tres variables: a qué se accede, cuándo y cómo.

100.

El «qué» alude al objeto del derecho de acceso: ¿en qué consiste exactamente el «expediente» cuyo acceso se solicita? ¿En el conjunto completo de documentos que figuran en un expediente administrativo en relación con el procedimiento íntegro, o únicamente en los documentos específicos contenidos en el expediente sobre cuya base se ha adoptado una resolución? El expediente completo se refiere, presumiblemente, a la totalidad del expediente, incluidos todos los elementos que no están directamente relacionados con la decisión adoptada, como notas internas, borradores, cálculos auxiliares, y toda información obtenida de terceros.

101.

El «cuándo» se refiere al «momento» del acceso y a que la información y los documentos pueden haber sido recopilados en momentos diferentes: en la fase de instrucción, durante el período de investigación administrativa formal que dio lugar a la liquidación tributaria o en la fase de ejecución posterior.

102.

El «cómo» se refiere a la manera en que se concede el acceso: puede ser a petición de los demandantes, o a raíz de una invitación de la autoridad tributaria o, quizás, puede concederse de oficio, lo que significaría presumiblemente que la autoridad tributaria estaría obligada a copiar y enviar el expediente o partes de este al demandante sin que se le solicite específicamente.

103.

Si he comprendido correctamente la alegación de los demandantes, tal como se ha seguido examinando en la vista, parece que estos pretendían acceder automáticamente a la totalidad del expediente administrativo relativo al procedimiento de inspección tributaria, incluso en la fase de instrucción preliminar, y que las autoridades les facilitaran de oficio el acceso al expediente, sin tener siquiera que solicitarlo.

104.

La respuesta a esta propuesta es, desde mi punto de vista, un «no» rotundo: el principio general del Derecho de la Unión de respeto del derecho de defensa no garantiza tal derecho. Lo que, según entiendo, puede deducirse del derecho de defensa en el marco de un procedimiento nacional como el que aquí nos ocupa es mucho más limitado y matizado: el particular debe tener acceso, previa petición, a la información y los documentos que sirven de base a la decisión administrativa que la Administración pretende adoptar.

105.

Para respaldar sus alegaciones, los demandantes han invocado la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa al acceso al expediente en asuntos relacionados con el Derecho de la competencia. En primer lugar, afirman que, de conformidad con esta línea jurisprudencial, existe un derecho a acceder al expediente íntegro. En segundo lugar, sostienen que las consecuencias de una violación de este derecho dan lugar a la anulación de la decisión si el afectado podría haber utilizado los documentos en su defensa.

106.

La jurisprudencia del Tribunal de Justicia confirma que la existencia de una violación del derecho de defensa en un asunto concreto no solo debe apreciarse en función de las circunstancias específicas en cuestión, sino también de la naturaleza del acto de que se trate y de las normas jurídicas que regulan la materia correspondiente. ( 69 ) Esto significa que los requisitos específicos que se desprenden del principio de respeto del derecho de defensa y las consecuencias resultantes de su violación pueden variar en función de los elementos anteriormente mencionados. En este contexto, procede tener debidamente en cuenta la estructura y el ámbito de aplicación de las disposiciones del Derecho de la Unión en cuyo marco está actuando un Estado miembro puesto que, cuando dichas disposiciones no prevén garantías procesales específicas (y, en consecuencia, no cabe considerar que el Derecho de la Unión determine plenamente la situación jurídica), el derecho de defensa debe quedar, en principio, garantizado a través del Derecho procesal nacional.

107.

En este sentido, las propuestas antes citadas efectuadas por los demandantes ignoran la diferencia fundamental existente entre la naturaleza de los asuntos en materia de Derecho de la competencia y otros procedimientos nacionales de carácter general que se llevan a cabo dentro del ámbito de aplicación del Derecho de la Unión, como es el caso del procedimiento de recaudación del IVA. Es preciso subrayar dos diferencias fundamentales concretas.

108.

En primer lugar, la naturaleza de los procedimientos es, sencillamente, muy diferente. El Derecho de la competencia impone sanciones de una naturaleza y grado que alcanzan una naturaleza casi penal. ( 70 ) En cambio, los procedimientos del presente asunto se refieren a la determinación del importe de la cuota tributaria. ( 71 ) A menos que uno se adhiera a corrientes más bien periféricas de la filosofía política, es poco probable que la imposición y la recaudación de impuestos puedan considerarse de naturaleza penal.

109.

En segundo lugar, la jurisprudencia relativa al acceso al expediente en el marco de los procedimientos de Derecho de la competencia de la Unión establece una norma autónoma aplicable a las actuaciones de las instituciones de la Unión en el contexto de la adopción de decisiones que imponen sanciones. Estos procedimientos y sus consecuencias están regulados única y exclusivamente por el Derecho de la Unión. En consecuencia, el nivel de protección debe ser, con arreglo al Derecho de la Unión, suficientemente sólido y elevado, puesto que las instituciones de la Unión son las únicas autorizadas para adoptar y modificar tales decisiones. En este contexto concreto se ha desarrollado la jurisprudencia específica sobre el derecho a acceder al expediente en los asuntos en materia de Derecho de la competencia, paralelamente a la evolución de la práctica administrativa y la regulación de esta cuestión a nivel de la Unión. ( 72 )

110.

En cambio, a falta de normas procesales del Derecho de la Unión específicas, los requisitos procesales para el respeto del derecho de defensa y las consecuencias de la violación del derecho de defensa están, en principio, regulados por el Derecho nacional. ( 73 ) Evidentemente, el Derecho de la Unión establece una serie de requisitos, pero estos se aplican, siguiendo el razonamiento ya expuesto, ( 74 ) en un nivel diferente.

111.

En consecuencia, la jurisprudencia invocada por los demandantes en el presente procedimiento no puede extrapolarse a los procedimientos nacionales de recaudación del IVA.

112.

Entonces, ¿dónde podrían residir estos estándares? Los límites de la elección que deben efectuar los Estados miembros a este respecto se desprenden de los requisitos ampliamente conocidos de equivalencia y efectividad. Las normas procesales nacionales deben ser similares a las aplicables a situaciones comparables con arreglo al Derecho nacional. No deberían hacer imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho de defensa reconocido por el Derecho de la Unión. ( 75 )

113.

En mi opinión, y sin perjuicio de que el órgano jurisdiccional nacional compruebe este extremo, no se ha demostrado que las disposiciones procesales nacionales en juego en el presente asunto incumplan los requisitos de equivalencia y efectividad.

114.

En lo que atañe al primero de estos requisitos, cabe señalar que el presente asunto se refiere a normas procesales tributarias que no son exclusivas del IVA. Por tanto, la definición de equivalencia queda, por definición, satisfecha.

115.

El examen de la exigencia de efectividad es más complejo. En efecto, su examen se solapa con el análisis del contenido sustantivo del derecho de defensa. ( 76 )

116.

En primer lugar, el acceso al expediente como tal, entendido como el conjunto completo de documentos e información que obran en poder de las autoridades administrativas, debe distinguirse claramente del derecho a acceder a los documentos sobre cuya base se adoptará la resolución administrativa que pone fin al procedimiento.

117.

El acceso a los documentos y la información que constituyen la base de una resolución administrativa está, en efecto, estrechamente vinculado al respeto efectivo del derecho de defensa, como un principio general del Derecho de la Unión, y, en particular, al derecho a ser oído. Con arreglo a este principio, «debe permitirse a los destinatarios de decisiones que afecten sensiblemente a sus intereses dar a conocer eficazmente su punto de vista sobre los elementos en los que la Administración vaya a basar su decisión». ( 77 )

118.

La importancia del derecho a ser oído ha sido expresada por el Tribunal de Justicia en los siguientes términos: «la regla […] tiene como finalidad que la autoridad competente pueda tener en cuenta eficazmente la totalidad de los elementos pertinentes. A fin de garantizar una protección efectiva de la persona o de la empresa afectada, tiene, en particular, por objeto que estas puedan corregir un error o invocar elementos relativos a su situación personal que militen en el sentido de que se adopte la decisión, de que no se adopte o de que tenga un contenido u otro». ( 78 )

119.

Desde mi punto de vista, el acceso, definido como tal, a la información o los documentos que sirven de fundamento a la resolución administrativa garantiza adecuada y efectivamente el derecho a ser oído y, en consecuencia, el derecho de defensa. Permite que el contribuyente dé a conocer su postura en relación con los elementos esenciales sobre cuya base se ha adoptado la resolución administrativa.

120.

Además, cabe añadir que este intercambio oportuno y adecuado no solo redunda en interés del contribuyente. A la Administración tributaria también le interesa adoptar una decisión correcta sobre la base de toda la información relevante. Este tipo de intercambio establece un acuerdo de colaboración que permite la comunicación fluida entre el particular y la Administración.

121.

Por consiguiente, no existe el derecho a consultar el expediente completo, sino más bien a acceder a la información o documentos esenciales que sirven de fundamento a la resolución administrativa. Además, por lo que se refiere al elemento temporal que se deriva en el alcance de la información, suscribo la opinión expuesta por la Comisión, según la cual es preciso distinguir entre la fase de investigación, en la que se recaba la información, y la fase contradictoria. ( 79 ) En consecuencia, en la medida en que tales documentos no sirven de fundamento a la resolución, no veo la obligación, con arreglo al Derecho de la Unión, de facilitar acceso a la totalidad de los documentos y la información recabados durante la fase de investigación, aun cuando la información obtenida en dicha fase preliminar pueda haber contribuido a que se adopte la modificación propuesta.

122.

Por último, es preciso señalar que, como afirma correctamente la Comisión, no existe, en mi opinión, un requisito de facilitar de oficio los documentos o la información pertinentes. Cabe esperar que los contribuyentes actúen con la diligencia debida en el marco de los procedimientos que les afecten. Las normas procesales nacionales deben prever vías que permitan al sujeto pasivo acceder a la información pertinente si así lo desea, es decir, previa petición. ( 80 )

123.

En el presente asunto, como afirman la Comisión y el Gobierno rumano, las disposiciones de Derecho nacional aplicable parecen prever el derecho del contribuyente a expresar su punto de vista sobre los hechos y las circunstancias pertinentes antes de la adopción de la decisión (artículo 9, apartado 1, del Código de Procedimientos Tributarios). También establecen el derecho a ser informado, y en particular, a recibir el borrador del acta de la inspección tributaria que contiene las comprobaciones y sus consecuencias fiscales (artículo 107, apartado 2, del Código de Procedimientos Tributarios).

124.

En mi opinión, y sin perjuicio de que el órgano jurisdiccional nacional compruebe este extremo, parece que el marco jurídico no hace imposible o excesivamente difícil la realización del derecho a ser oído. Como ya se ha señalado anteriormente, corresponde al órgano jurisdiccional nacional verificar la observancia de estas normas en el caso concreto de los demandantes, así como si pueden existir otros elementos potencialmente problemáticos en la práctica administrativa nacional. ( 81 )

125.

Por último, por lo que se refiere al argumento de los demandantes relativo a la prohibición de formular nuevas alegaciones en la fase jurisdiccional, el Tribunal de Justicia no dispone de datos que permitan la correcta apreciación de esta cuestión, que no figura en la resolución de remisión presentada por el órgano jurisdiccional nacional, sino que ha sido invocada por los demandantes en el transcurso del presente procedimiento y enérgicamente cuestionada por el Gobierno rumano. En tales circunstancias, solo cabe recordar que el derecho a la tutela judicial efectiva consagrado en el artículo 47 de la Carta exige que el órgano jurisdiccional que lleve a cabo el control de la legalidad de una resolución por la que se aplica el Derecho de la Unión «pueda comprobar si las pruebas en las que se basó esa resolución no se obtuvieron y utilizaron violando los derechos garantizados por ese Derecho, y en especial por la Carta». ( 82 )

126.

A la luz de cuanto antecede, considero que la cuestión planteada por el órgano jurisdiccional remitente debe responderse del siguiente modo: el principio general de respeto del derecho de defensa exige que, en un procedimiento nacional de recaudación del IVA, un particular pueda acceder, previa petición, a la información y los documentos que sirven de fundamento a la resolución administrativa por la que se establecen sus obligaciones en materia de IVA.

127.

Habida cuenta de las consideraciones anteriores, propongo al Tribunal de Justicia que responda a la cuestión planteada por la Curtea de Apel Cluj (Tribunal Superior de Cluj, Rumanía) del siguiente modo:

«El principio general de respeto del derecho de defensa exige que, en un procedimiento nacional de recaudación del impuesto sobre el valor añadido, un particular pueda acceder, previa petición, a la información y los documentos que sirven de fundamento a la resolución administrativa por la que se establecen sus obligaciones en materia de IVA.»