61999J0191

1. Libre prestación de servicios - Seguro directo distinto del seguro de vida - Directiva 88/357/CEE - «Establecimiento» de una compañía de seguros en el sentido del artículo 2, letra c), de la Directiva - Concepto - Filial - Exclusión

[Directiva 88/357/CEE del Consejo, arts. 2, letra c), y 3]

2. Libre prestación de servicios - Seguro directo distinto del seguro de vida - Directiva 88/357/CEE - Estado miembro en el que se localice el riesgo - «Establecimiento» del tomador del seguro en el sentido del artículo 2, letra d), de la Directiva - Concepto - Alcance

[Directiva 88/357/CEE del Consejo, art. 2, letra d), último guión]

3. Libre prestación de servicios - Seguro directo distinto del seguro de vida - Directiva 88/357/CEE - Impuestos sobre las primas de seguro - Estado miembro que percibe con cargo a una persona jurídica establecida en otro Estado miembro un impuesto sobre seguros correspondiente a las primas abonadas a un asegurador, establecido también en otro Estado miembro, con el fin de cubrir los riesgos de explotación de su filial directa o indirecta establecida en el Estado miembro de tributación - Procedencia

[Directiva 88/357/CEE del Consejo, arts. 2, letras c) y d), 3 y 25]

4. Libre prestación de servicios - Seguro directo distinto del seguro de vida - Directiva 88/357/CEE - Conceptos de «tomador» del seguro y de «Estado miembro en el que se localice el riesgo» en el sentido del artículo 2, letra d), de la Directiva - Interpretación - Acuerdos internos celebrados dentro de un grupo de sociedades en materia de facturación y de pago - Irrelevancia

[Directiva 88/357/CEE del Consejo, art. 2, letra d), último guión]

1. El artículo 2, letra c), de la Directiva 88/357, Segunda Directiva sobre coordinación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas relativas al seguro directo, distinto del seguro de vida, por la que se establecen las disposiciones destinadas a facilitar el ejercicio efectivo de la libre prestación de servicios y por la que se modifica la Directiva 73/239, que define el «establecimiento» como la sede social, agencia o sucursal de «una empresa», se refiere al establecimiento de una compañía de seguros.

Aun cuando el artículo 3 de la Directiva debe interpretarse en el sentido de que amplía el concepto de «agencia o sucursal» que figura en el artículo 2, letra c), de la Directiva de forma que se aplique en el sentido más amplio, sea cual fuere la denominación formal utilizada, de ello no puede deducirse, sin embargo, que una filial constituye una forma de presencia permanente que debe asimilarse a una agencia o a una sucursal ni considerarse, por consiguiente, un establecimiento en el sentido del artículo 2, letra c), de la Directiva.

( véanse los apartados 32, 35 y 39 )

2. El concepto de «establecimiento» que se utiliza para determinar el «Estado miembro en el que se localice el riesgo» en el artículo 2, letra d), último guión, de la Directiva 88/357, Segunda Directiva sobre coordinación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas relativas al seguro directo, distinto del seguro de vida, por la que se establecen las disposiciones destinadas a facilitar el ejercicio efectivo de la libre prestación de servicios y por la que se modifica la Directiva 73/239, debe ser interpretado, en el sentido de que comprende a todas las sociedades vinculadas entre sí dentro de un grupo cuando una de dichas sociedades concierte una póliza de seguro que cubra los riesgos de explotación de otras sociedades del grupo.

( véanse los apartados 42 y 56 )

3. Los artículos 2, letras c) y d), último guión, y 3 de la Directiva 88/357, Segunda Directiva sobre coordinación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas relativas al seguro directo, distinto del seguro de vida, por la que se establecen las disposiciones destinadas a facilitar el ejercicio efectivo de la libre prestación de servicios y por la que se modifica la Directiva 73/239, permiten a un Estado miembro percibir con cargo a una persona jurídica establecida en otro Estado miembro un impuesto sobre seguros correspondiente a las primas que dicha persona jurídica haya abonado a un asegurador, establecido también en otro Estado miembro, con el fin de cubrir los riesgos de explotación de su filial directa o indirecta establecida en el Estado miembro de tributación. Lo mismo sucede si la persona jurídica que abonó las primas y aquella cuyos riesgos de explotación estén cubiertos son dos sociedades del mismo grupo vinculadas por una relación distinta de la de sociedad matriz a filial.

( véanse el apartado 57 y el punto 1 del fallo )

4. Resulta irrelevante, para interpretar los conceptos de «tomador» del seguro o de «Estado miembro en el que se localice el riesgo» en el sentido del artículo 2, letra d), último guión, de la Directiva 88/357, Segunda Directiva sobre coordinación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas relativas al seguro directo, distinto del seguro de vida, por la que se establecen las disposiciones destinadas a facilitar el ejercicio efectivo de la libre prestación de servicios y por la que se modifica la Directiva 73/239, saber de qué manera se factura o se paga dentro de un grupo de sociedades la prima correspondiente al riesgo asegurado. Determinados criterios subjetivos tales como los acuerdos internos celebrados dentro del grupo en materia de facturación y de pago, no pueden, en efecto, influir en la determinación del Estado miembro en el que se localice el riesgo y, por ende, del Estado miembro competente para gravar la operación de seguro, ya que podrían conducir a una evasión fiscal.

( véanse los apartados 59 y 60 y el punto 2 del fallo )

En el asunto C-191/99,

que tiene por objeto una petición dirigida al Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 234 CE, por el Hoge Raad der Nederlanden (Países Bajos), destinada a obtener, en el litigio pendiente ante dicho órgano jurisdiccional entre

Kvaerner plc

y

Staatssecretaris van Financiën,

una decisión prejudicial sobre la interpretación de los artículos 2, letras c) y d), y 3 de la Directiva 88/357/CEE del Consejo, de 22 de junio de 1988, Segunda Directiva sobre coordinación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas relativas al seguro directo, distinto del seguro de vida, por la que se establecen las disposiciones destinadas a facilitar el ejercicio efectivo de la libre prestación de servicios y por la que se modifica la Directiva 73/239/CEE (DO L 172, p. 1),

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA,

integrado por los Sres. C. Gulmann, Presidente de las Salas Tercera y Sexta, en funciones de Presidente, A. La Pergola, M. Wathelet (Ponente) y V. Skouris, Presidentes de Sala, D.A.O. Edward, J.-P. Puissochet, P. Jann, L. Sevón y R. Schintgen y las Sras. F. Macken y N. Colneric, Jueces;

Abogado General: Sr. F.G. Jacobs;

Secretaria: Sra. D. Louterman-Hubeau, jefa de división;

consideradas las observaciones escritas presentadas:

- en nombre del Gobierno neerlandés, por el Sr. M.A. Fierstra, en calidad de agente;

- en nombre del Gobierno alemán, por el Sr. W.-D. Plessing, en calidad de agente;

- en nombre del Gobierno francés, por los Sres. R. Abraham y S. Seam, en calidad de agentes;

- en nombre del Gobierno del Reino Unido, por la Sra. M. Ewing, en calidad de agente, asistida por el Sr. A. Robertson, Barrister;

- en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por la Sra. C. Tufvesson y el Sr. H.M.H. Speyart, en calidad de agentes;

habiendo considerado el informe para la vista;

oídas las observaciones orales de Kvaerner plc, representada por el Sr. F. Bracht, belastingadviseur; del Gobierno francés, representado por los Sres. R. Abraham y S. Seam, y de la Comisión, representada por el Sr. H.M.H. Speyart, expuestas en la vista de 8 de noviembre de 2000;

oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 18 de enero de 2001;

dicta la siguiente

Sentencia

1 Mediante resolución de 19 de mayo de 1999, recibida en el Tribunal de Justicia el 25 de mayo siguiente, el Hoge Raad der Nederlanden planteó, con arreglo al artículo 234 CE, tres cuestiones prejudiciales sobre la interpretación de los artículos 2, letras c) y d), y 3 de la Directiva 88/357/CEE del Consejo, de 22 de junio de 1988, Segunda Directiva sobre coordinación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas relativas al seguro directo, distinto del seguro de vida, por la que se establecen las disposiciones destinadas a facilitar el ejercicio efectivo de la libre prestación de servicios y por la que se modifica la Directiva 73/239/CEE (DO L 172, p. 1; en lo sucesivo, «Directiva»).

2 Dichas cuestiones se suscitaron en el marco de un litigio entre Kvaerner plc (en lo sucesivo, «Kvaerner») y Staatssecretaris van Financiën (Secretario de Estado de Hacienda neerlandés), sobre una liquidación tributaria relativa a la parte de las primas de seguro pagadas por Kvaerner relacionada con la cobertura de los riesgos vinculados a la actividad social de una filial indirecta, establecida en los Países Bajos, correspondiente al período comprendido entre el 1 de julio de 1990 y el 31 de mayo de 1994.

El contexto jurídico

La normativa comunitaria

3 La Directiva constituía la normativa comunitaria aplicable en el momento en que se produjeron los hechos del litigio principal. Se trataba de la Segunda Directiva adoptada en materia de seguros distintos del seguro de vida. Con arreglo a su artículo 1, tenía por objeto, por un lado, completar la Primera Directiva en dicho ámbito, a saber, la Directiva 73/239/CEE del Consejo, de 24 de julio de 1973, Primera Directiva sobre coordinación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas relativas al acceso a la actividad del seguro directo distinto del seguro de vida, y a su ejercicio (DO L 228, p. 3; EE 06/01, p. 143), y, por otro lado, fijar las disposiciones particulares relativas a la libre prestación de servicios para las empresas y ramos de seguros contemplados en dicha Directiva.

4 Según los considerandos primero y tercero de la Directiva:

«[...] es necesario desarrollar el mercado interior del seguro y [...], para alcanzar dicho objetivo, conviene facilitar a las empresas de seguros con sede social en la Comunidad, la prestación de sus servicios en los Estados miembros [...]

[...]

[...] por motivos prácticos conviene definir la prestación de servicios teniendo presente, por un lado, el establecimiento del asegurador y, por otro, la localización del riesgo; [...] por lo tanto, conviene asimismo fijar una definición de la localización del riesgo; [...] conviene, además, delimitar la actividad ejercida por medio de establecimiento, distinguiéndola de la ejercida en régimen de libre prestación de servicios».

5 Los artículos 2 y 3 de la Directiva pertenecen a su título I, denominado «Disposiciones generales».

6 El artículo 2 de la Directiva dispone:

«A efectos de la presente Directiva se entenderá por:

a) Primera Directiva:

la Directiva 73/239/CEE;

b) empresa:

- a efectos de los títulos I y II,

cualquier empresa que haya sido autorizada administrativamente con arreglo a lo dispuesto en el artículo 6 o en el artículo 23 de la Primera Directiva;

- a efectos de los títulos III y V,

cualquier empresa que haya sido autorizada administrativamente con arreglo a lo dispuesto en el artículo 6 de dicha Directiva;

c) establecimiento:

la sede social, agencia o sucursal de una empresa, teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 3;

d) Estado miembro en el que se localice el riesgo:

- el Estado miembro en el que se hallen los bienes, cuando el seguro se refiera bien a inmuebles, bien a inmuebles y a su contenido, cuando éste esté cubierto por la misma póliza de seguro;

- el Estado miembro de matriculación, cuando el seguro se refiera a vehículos de cualquier naturaleza;

- el Estado miembro en el que el tomador haya firmado el contrato, para los contratos de duración inferior o igual a cuatro meses relativos a los riesgos que sobrevengan durante un viaje o unas vacaciones, cualquiera que sea el ramo afectado;

- el Estado miembro en el que el tomador tenga su residencia habitual o, si el tomador fuera una persona jurídica, el Estado miembro en el que se encuentre el establecimiento de dicha persona jurídica a la que se refiera el contrato, en todos los casos que no estén explícitamente contemplados por los guiones anteriores;

e) Estado miembro del establecimiento:

el Estado miembro en el cual esté situado el establecimiento que cubre el riesgo;

f) Estado miembro de prestación de servicios:

el Estado miembro en el cual se encuentre localizado el riesgo cuando sea cubierto por un establecimiento situado en otro Estado miembro.»

7 El artículo 3 de la Directiva establece:

«A efectos de la primera Directiva así como de la presente Directiva, se asimilará a una agencia o sucursal toda presencia permanente de una empresa en el territorio de un Estado miembro, aunque esta presencia no haya tomado la forma de una sucursal o agencia, y se ejerza por medio de una simple oficina administrada, por el propio personal de la empresa, o de una persona independiente pero con poderes para actuar permanentemente para la empresa como lo haría una agencia.»

8 Por lo que respecta a la tributación de las operaciones de seguro, el considerando decimoquinto de la Directiva señala:

«[...] determinados Estados miembros no someten las operaciones de seguros a ninguna forma de impuesto indirecto, en tanto que la mayoría de ellos las grava con impuestos especiales y otras formas de contribución incluyendo los recargos destinados a organismos de compensación; [...] en los Estados miembros en que se recaudan tales impuestos y contribuciones, difieren apreciablemente la estructura y los tipos impositivos; [...] conviene evitar que las diferencias existentes se traduzcan en distorsiones de la competencia para los servicios de seguro entre los Estados miembros; [...] a reserva de una armonización ulterior, la aplicación del régimen fiscal y otras formas de contribución previstas por el Estado miembro en que esté localizado el riesgo tiene la virtud de poder remediar ese inconveniente [...]».

9 El artículo 25, párrafo primero, de la Directiva regula de la siguiente forma la posibilidad de que los Estados perciban impuestos sobre las primas de seguro:

«Sin perjuicio de una armonización posterior, todo contrato de seguro celebrado en régimen de prestación de servicios estará exclusivamente sometido a los impuestos indirectos y a las exacciones parafiscales que graven las primas de seguros en el Estado miembro en que se sitúa el riesgo, en el sentido de la letra d) del artículo 2 [...]».

El contexto jurídico nacional

10 El régimen tributario de los contratos de seguro aparece regulado en los Países Bajos en la Wet op belastingen van rechtsverkeer (Ley del impuesto sobre transmisiones patrimoniales). Dicha normativa fue modificada por la Ley de 20 de junio de 1990 (Staatsblad nº 332), que entró en vigor el 1 de julio de 1990 y mediante la que se adaptaba el Derecho interno a lo dispuesto en la Directiva.

11 Con arreglo al artículo 20 de la Wet op belastingen van rechtsverkeer, en su versión modificada por la Ley de 20 de junio de 1990 (en lo sucesivo, «WBR»):

«Se percibirá un impuesto denominado "impuesto sobre seguros" por los seguros que cubran un riesgo situado en los Países Bajos».

12 El artículo 21 de la WBR precisa a este respecto dónde está situado el riesgo cubierto por un seguro:

«1) El riesgo cubierto por el seguro está situado en los Países Bajos si el tomador del seguro reside en los Países Bajos o, en caso de que el tomador sea una persona jurídica, si el establecimiento de dicha persona jurídica al que se refiere el contrato está situado en los Países Bajos.

2) El riesgo cubierto por el seguro, cuando no sea de aplicación lo dispuesto en el apartado 1, estará situado también en los Países Bajos si el seguro se refiere a:

a) bienes inmuebles situados en los Países Bajos, así como a los bienes muebles que contengan, exceptuando las mercancías destinadas al tránsito;

[...]

3) Como excepción a lo dispuesto en el apartado 1, el riesgo cubierto por el seguro no estará situado en los Países Bajos si el seguro se refiere a:

a) bienes inmuebles situados en otro Estado miembro de la Unión Europea, así como a los bienes muebles que contengan, exceptuando las mercancías destinadas al tránsito;

[...]

4) Debe entenderse por "establecimiento", en el sentido del apartado 1, el establecimiento principal de la persona jurídica, así como cualquier otra presencia permanente de dicha persona jurídica, de cualquier forma que sea.»

El litigio principal

13 Kvaerner, sociedad establecida en el Reino Unido, posee la totalidad de las acciones de John Brown plc, sociedad establecida igualmente en el Reino Unido. A través de esta filial, Kvaerner posee la totalidad de las participaciones sociales de John Brown Engineeers en Constructors BV (en lo sucesivo, «John Brown BV»), sociedad establecida en los Países Bajos.

14 Kvaerner celebró con una compañía de seguros establecida en el Reino Unido contratos de seguro de responsabilidad profesional y contratos de seguro mundial contra los riesgos económicos derivados de catástrofes naturales, destinados a proteger a las empresas que forman parte de su grupo.

15 Los contratos de seguro prevén que los asegurados pueden ser, conforme a las instrucciones del tomador del seguro, la propia Kvaerner y/o sus filiales y/o las empresas asociadas. Kvaerner abona directamente a la compañía de seguros las primas correspondientes a dichos contratos y repercute en las empresas aseguradas la parte del importe correspondiente a los riesgos de explotación de cada una de ellas.

16 Kvaerner incluyó en dicha cobertura de seguros los riesgos vinculados a la actividad social de John Brown BV, sin haber recibido instrucciones de ésta. La parte de las primas abonadas por Kvaerner que se refiere a los riesgos vinculados a la actividad social de John Brown BV se facturó a ésta a través de John Brown plc.

17 La administración tributaria neerlandesa practicó el 17 de noviembre de 1995 una liquidación tributaria a Kvaerner, con arreglo al artículo 25, apartado 3, de la WBR. En consecuencia, se reclamó a Kvaerner un impuesto sobre seguros por importe de 50.142 NLG, correspondiente a la parte de las primas que le fue pagada por John Brown BV, a través de John Brown plc, por la cobertura de los riesgos vinculados a su actividad social durante el período comprendido entre el 1 de julio de 1990 y el 31 de mayo de 1994, en la medida en que dichos riesgos estuvieran situados en los Países Bajos.

18 Al mantener la administración tributaria neerlandesa la liquidación a pesar de la reclamación presentada, Kvaerner interpuso recurso de apelación contra dicha decisión ante el Gerechtshof te Amsterdam (Países Bajos). Éste, mediante sentencia de 16 de mayo de 1997, confirmó la decisión de la administración tributaria. Kvaerner recurrió entonces en casación ante el Hoge Raad der Nederlanden.

19 En la resolución de remisión, el Hoge Raad afirma que pueden adoptarse dos posturas. O bien, conforme a lo que consideró el Gerechtshof, se estima que el concepto de «establecimiento» que figura en el artículo 2 de la Directiva comprende no sólo el domicilio social, las agencias y las sucursales, sino también las filiales en la medida en que el artículo 3 de la Directiva extiende dicho concepto a toda presencia permanente, bajo las formas que en él se citan. De esta manera, se tendría en cuenta la libertad, prevista en el artículo 52 del Tratado CE (actualmente artículo 43 CE, tras su modificación), de elegir una forma jurídica adecuada para ejercer sus actividades en otro Estado miembro. O bien, conforme a la posición defendida por Kvaerner, se afirma que el lugar de establecimiento de la persona jurídica determina la percepción del impuesto sobre seguros y que una interpretación que permita considerar que una filial, con personalidad jurídica propia, es un establecimiento de la persona jurídica tomadora del seguro, podría ser contraria al objeto de la Directiva. El Hoge Raad estima que, en una situación como la que constituye el objeto del procedimiento principal, si se interpretara el concepto de establecimiento de la persona jurídica tomadora del seguro en el sentido de que no incluye a las filiales directas o indirectas sería imposible determinar la situación del riesgo, a menos que se deba considerar tomador del seguro, en el sentido de los artículos 2 y 3 de la Directiva, a la filial directa o indirecta sobre la que se repercute la prima.

Las cuestiones prejudiciales

20 Por estimar que el litigio del que conocía planteaba cuestiones de interpretación del Derecho comunitario, el Hoge Raad der Nederlanden, mediante resolución de 19 de mayo de 1999, decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:

«1) ¿Permiten los artículos 2, letras c) y d), y 3 de la Directiva 88/357/CEE del Consejo, de 22 de junio de 1988, que un Estado miembro perciba con cargo a una persona jurídica establecida en otro Estado miembro un impuesto sobre seguros correspondiente a las primas que ésta haya abonado a un asegurador, establecido también en otro Estado miembro, con el fin de cubrir los riesgos de explotación de su filial o de la filial de la filial establecida en el Estado miembro de tributación?

2) ¿Resulta relevante para responder a la primera cuestión si el tomador del seguro no es la sociedad matriz (o la que la controla), sino una sociedad cualquiera del grupo (por ejemplo, una compañía de seguros cautiva)?

3) ¿Resulta relevante para responder a las cuestiones primera y segunda o para interpretar los conceptos de "tomador del seguro" o de "Estado miembro en el que se localice el riesgo" si la prima del seguro relativo al riesgo asegurado se ha repercutido o no (total o parcialmente) en la sociedad filial o en la filial de la filial?»

Sobre las cuestiones prejudiciales primera y segunda

21 Mediante sus cuestiones primera y segunda, que procede examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pretende básicamente que se dilucide si los artículos 2, letras c) y d), último guión, y 3 de la Directiva permiten a un Estado miembro percibir con cargo a una persona jurídica establecida en otro Estado miembro un impuesto sobre seguros correspondiente a las primas que dicha persona jurídica haya abonado a un asegurador, establecido también en otro Estado miembro, con el fin de cubrir los riesgos de explotación de su filial directa o indirecta establecida en el Estado miembro que percibe el impuesto. Dicho órgano plantea asimismo la cuestión de si puede decirse lo mismo en caso de que la misma persona jurídica que abonó las primas y aquella cuyos riesgos de explotación estén cubiertos fuesen dos sociedades del mismo grupo vinculadas por una relación distinta de la de sociedad matriz a filial.

22 A juicio de Kvaerner y del Gobierno del Reino Unido, la Directiva se opone a que se reclame a Kvaerner el impuesto neerlandés sobre seguros por las primas que abonó en el Reino Unido para la cobertura de los riesgos vinculados a la actividad social de John Brown BV y que ésta le reembolsó, a través de John Brown plc. El Gobierno del Reino Unido afirma que de la definición de establecimiento recogida en el artículo 2, letra c), de la Directiva se desprende claramente que una filial no puede constituir un establecimiento en el sentido del artículo 2, letra d), de la Directiva. Sin embargo, dicho Gobierno precisa que, en su opinión, la propia John Brown BV podría ser el tomador si resultase que Kvaerner efectivamente la representó en calidad de mandatario en el marco de dichos contratos de seguro. Según Kvaerner, dado que el artículo 2, letra d), utiliza el concepto de «establecimiento» del tomador del seguro únicamente para el caso de que el tomador sea una persona jurídica, no puede interpretarse el concepto de establecimiento del tomador del seguro en el sentido de que comprende igualmente a las filiales, que son personas jurídicas a todos los efectos.

23 En cambio, los Gobiernos neerlandés, alemán y francés, así como la Comisión, sostienen, invocando argumentos diferentes, que las autoridades neerlandesas están facultadas para percibir un impuesto por las primas abonadas para la cobertura de riesgos vinculados a la actividad social de John Brown BV.

24 El Gobierno neerlandés afirma que el concepto de «establecimiento» se utiliza en contextos diferentes en el artículo 2, letra c), y en el artículo 2, letra d), de la Directiva. En su opinión, las disposiciones del artículo 2, letra c), en relación con el artículo 3 de la Directiva, definen el establecimiento del asegurador únicamente en el contexto de las Directivas en materia de seguro distinto del seguro de vida, mientras que el artículo 2, letra d), se refiere al establecimiento del tomador del seguro. Este último concepto, que no está definido en la Directiva, debe interpretarse tomando como referencia el artículo 52 del Tratado e incluye, pues, a las filiales.

25 El Gobierno alemán considera, basándose en las disposiciones del artículo 2, letra c), en relación con el artículo 3 de la Directiva, que toda presencia permanente, incluida una filial, constituye un establecimiento en el sentido del artículo 2, letra d), de la Directiva.

26 Tanto el Gobierno neerlandés como el Gobierno alemán, alegan, en consecuencia, que en el asunto objeto del procedimiento principal el Reino de los Países Bajos, es, en el sentido de la Directiva, el Estado miembro en el cual está situado el establecimiento del tomador del seguro al que se refiere el contrato y en el cual, por consiguiente, se localiza el riesgo.

27 A juicio del Gobierno francés, debe considerarse que John Brown BV es el tomador del seguro a efectos de la Directiva, por lo que el Reino de los Países Bajos es el Estado miembro en el que se localiza el riesgo.

28 La Comisión afirma, por su parte, que el artículo 2, letra c), de la Directiva no puede interpretarse en el sentido de que incluye a las filiales en la definición de «establecimiento», sino que ha de interpretarse de manera diferente el concepto de «establecimiento» que figura en el artículo 2, letra d), de la Directiva, ateniéndose al lugar en el que se ejerza la actividad cuyos riesgos deban quedar cubiertos. Por consiguiente, según la Comisión, el «Estado miembro en el que se localice el riesgo» es el Estado miembro de establecimiento de la sucursal o de la agencia o, en el caso de los seguros de grupo, el Estado miembro en el que esté establecida la sociedad del grupo del tomador a cuyas actividades se refiera la parte correspondiente de la póliza.

Apreciación del Tribunal de Justicia

29 Para responder a las cuestiones primera y segunda planteadas, es preciso determinar si la filial directa o indirecta de una sociedad tomadora del seguro, o incluso una empresa que pertenezca al mismo grupo que dicha sociedad sin ser una filial, agencia o sucursal de ésta, puede ser considerada un «establecimiento» de dicha sociedad en el sentido del artículo 2, letra d), último guión, de la Directiva.

30 Hay que recordar, con carácter preliminar, la reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, según la cual, para la interpretación de una disposición de Derecho comunitario procede tener en cuenta no sólo el tenor de ésta, sino también su contexto y los objetivos que pretende alcanzar la normativa de que forma parte (véanse las sentencias de 17 de noviembre de 1983, Merck, 292/82, Rec. p. 3781, apartado 12; de 21 de febrero de 1984, St. Nikolaus Brennerei und Likörfabrik, 337/82, Rec. p. 1051, apartado 10; de 14 de octubre de 1999, Adidas, C-223/98, Rec. p. I-7081, apartado 23; de 18 de mayo de 2000, KVS International, C-301/98, Rec. p. I-3583, apartado 21, y de 19 de septiembre de 2000, Alemania/Comisión, C-156/98, Rec. p. I-6857, apartado 50).

31 A este respecto, del análisis del artículo 2, letra c), y del artículo 2, letra d), último guión, de la Directiva se desprende que el concepto de establecimiento se utiliza en ellos en dos contextos diferentes. El artículo 2, letra c), se refiere, habida cuenta de la definición de «empresa» recogida en el artículo 2, letra b), de la Directiva, al establecimiento de la empresa que presta el seguro, mientras que el artículo 2, letra d), último guión, se refiere al establecimiento del tomador del seguro. Como subrayan el Gobierno neerlandés y la Comisión, debe establecerse una distinción entre estas dos acepciones.

32 En efecto, hay que señalar que el artículo 2, letra c), de la Directiva define el «establecimiento» como la sede social, agencia o sucursal de «una empresa», precisando el artículo 2, letra b), que ha de entenderse por «empresa», en particular a efectos de la aplicación del artículo 2 de la Directiva, cualquier empresa que haya sido autorizada administrativamente para prestar servicios de seguro.

33 La Directiva recurre al concepto de establecimiento definido de este modo con el fin de introducir, según se desprende sobre todo de su considerando tercero, una distinción entre el ejercicio de actividades de seguro distinto del seguro de vida por medio de un establecimiento en otro Estado miembro, garantizado y regulado por la Primera Directiva 73/239, y el ejercicio de dichas actividades mediante la prestación transfronteriza de servicios, garantizado y regulado por la Directiva.

34 Dicha distinción aparece reflejada en el artículo 2, letra e), de la Directiva, que define el Estado miembro del establecimiento como el Estado miembro en el cual esté situado el establecimiento que cubre el riesgo, y en el artículo 2, letra f), de la Directiva, que define el Estado miembro de prestación de servicios como el Estado miembro en el cual se encuentre localizado el riesgo cuando sea cubierto por un establecimiento situado en otro Estado miembro.

35 Así pues, la definición de «establecimiento» del artículo 2, letra c), de la Directiva se refiere únicamente al establecimiento de una compañía de seguros. Procede ahora determinar cuál es su alcance.

36 A este respecto, no puede acogerse el argumento del Gobierno alemán, según el cual el concepto de «establecimiento» que figura en el artículo 2, letra c), de la Directiva debe extenderse a las filiales, en la medida en que éstas constituyen una forma de presencia permanente, y en que el artículo 3, al que se hace referencia expresa en la definición de establecimiento recogida en el artículo 2, letra c), asimila a una agencia o sucursal toda presencia permanente de una empresa en el territorio de un Estado miembro.

37 En efecto, si bien el artículo 3 de la Directiva establece la asimilación a una agencia o sucursal de toda presencia permanente de una empresa en el territorio de un Estado miembro, precisa que así sucederá «aunque esta presencia no haya tomado la forma de una sucursal o agencia, y se ejerza por medio de una simple oficina administrada por el propio personal de la empresa, o de una persona independiente pero con poderes para actuar permanentemente para la empresa como lo haría una agencia».

38 De este modo, la redacción del artículo 3 de la Directiva reproduce los mismos términos de la sentencia de 4 de diciembre de 1986, Comisión/Alemania (205/84, Rec. p. 3755), apartado 21, dictada año y medio antes de la adopción de dicha Directiva. Se trataba en la referida sentencia de determinar el tipo de presencia que, aunque no constituya formalmente una sucursal o una agencia, sea suficientemente permanente, sin embargo, para acreditar el establecimiento de la empresa en otro Estado miembro y se rija, en consecuencia, por las disposiciones del Tratado relativas al derecho de establecimiento y no por las relativas a la libre prestación de servicios. En el apartado 21 de la citada sentencia, el Tribunal de Justicia señaló que a una empresa de seguros de un Estado miembro que mantenga en otro Estado miembro una presencia permanente que no haya adquirido la forma de una sucursal o agencia sino que se ejerza por medio de una simple oficina gestionada por el propio personal de la empresa o por una persona independiente pero apoderada para actuar permanentemente por cuenta de ésta como lo haría una agencia, le son aplicables las disposiciones del Tratado sobre derecho de establecimiento y no las relativas a la libre prestación de servicios.

39 El artículo 3 de la Directiva debe interpretarse, por tanto, en el sentido de que amplía el concepto de «agencia o sucursal» que figura en el artículo 2, letra c), de la Directiva de forma que se aplique en el sentido más amplio, sea cual fuere la denominación formal utilizada. De ello no puede deducirse, sin embargo, que una filial constituye una forma de presencia permanente que debe asimilarse a una agencia o a una sucursal ni considerarse, por consiguiente, un establecimiento en el sentido del artículo 2, letra c), de la Directiva.

40 Además, la asimilación de una filial a una agencia o una sucursal en el sentido del artículo 2, letra c), de la Directiva crearía un problema de interpretación de la Directiva 92/49/CEE del Consejo, de 18 de junio de 1992, sobre coordinación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas relativas al seguro directo distinto del seguro de vida y por la que se modifican las Directivas 73/239 y 88/357 (Tercera Directiva de «seguros distintos del seguro de vida») (DO L 228, p. 1). En la Directiva 92/49, el término «sucursal» aparece definido, en efecto, en el artículo 1, letra b), en el sentido de que designa «cualquier agencia o sucursal de una empresa de seguros, habida cuenta del artículo 3 de la Directiva 88/357/CEE», mientras que la «filial» es definida de distinta forma en el artículo 1, letra i).

41 A la luz de las consideraciones anteriores, la definición de «establecimiento» recogida en el artículo 2, letra c), de la Directiva, no incluye a las filiales.

42 Por lo que respecta al artículo 2, letra d), último guión, de la Directiva, hay que señalar que el concepto de «establecimiento» se utiliza en aquél para determinar el «Estado miembro en el que se localice el riesgo». El establecimiento a que se refiere esta disposición aparece designado explícitamente como el del tomador del seguro, por lo que el concepto de establecimiento no puede tener el significado que le atribuye el artículo 2, letra c), de la Directiva.

43 Para interpretar el concepto de «establecimiento» utilizado en el artículo 2, letra d), último guión, de la Directiva y determinar, en particular, si puede ser interpretado en el sentido de que designa a una filial directa o indirecta de la persona jurídica tomadora del seguro, hay que tener en cuenta, como se recuerda en el apartado 30 de la presente sentencia, el contexto y los objetivos perseguidos por la normativa de la que forma parte dicha disposición.

44 Del artículo 2, letra d), guiones primero a cuarto, de la Directiva se desprende que el legislador comunitario pretendió proponer, para todos los tipos de riesgos asegurados, una solución que permita determinar el Estado en el que se localiza el riesgo basándose en criterios concretos y físicos más que en criterios jurídicos. El objetivo perseguido era que a cada riesgo corresponda un elemento concreto que permita localizarlo en un Estado miembro determinado.

45 Así, en caso de que el contrato se refiera a inmuebles, el Estado miembro en el que se localice el riesgo es aquel en el que se hallen los bienes, según el artículo 2, letra d), primer guión, de la Directiva. Con arreglo al artículo 2, letra d), segundo guión, de la Directiva, si el contrato se refiere a un vehículo, el Estado miembro en el que se localice el riesgo es el de matriculación del vehículo, aunque no se trate del Estado miembro en el que se utiliza el vehículo. Cuando un contrato de corta duración se refiera a los riesgos que sobrevengan durante viajes o vacaciones, el Estado miembro en el que se localice el riesgo es el del tomador que haya firmado el contrato, conforme al artículo 2, letra d), tercer guión, de la Directiva.

46 Mediante el artículo 2, letra d), último guión, de la Directiva, el legislador comunitario pretendió permitir la determinación del Estado miembro en el que se localice el riesgo en todos los casos no previstos en los guiones anteriores. En consecuencia, el artículo 2, letra d), último guión, tiene por objeto, en particular, establecer una norma supletoria para la determinación del lugar en el que se localice un riesgo de explotación, cuando dicho riesgo no esté vinculado específicamente a un inmueble, un vehículo o un viaje. A tal efecto, la atención se centra en el lugar en el que se ejerza la actividad cuyo riesgo esté cubierto por el contrato. Para ello, el legislador recurrió al criterio de la residencia habitual del tomador del seguro, cuando éste sea una persona física, y al criterio del establecimiento al que se refiera el contrato, cuando se trate de una persona jurídica.

47 Ahora bien, no se podría determinar el lugar en el que se localice el riesgo si, en circunstancias como la del procedimiento principal, a saber, cuando una sociedad matriz establecida en un Estado miembro concertó un seguro con un asegurador del mismo Estado miembro para cubrir los riesgos vinculados a la actividad de una filial indirecta establecida en otro Estado miembro, el concepto de «establecimiento» del tomador del seguro, en el sentido del artículo 2, letra d), último guión, de la Directiva, no se refiriese también a una filial de dicho tomador. No puede haber sido ésta la intención del legislador comunitario.

48 Tanto es así, que el concepto de «establecimiento» en el sentido del artículo 2, letra d), último guión, de la Directiva es determinante para la aplicación del artículo 25 de la Directiva, que reserva la facultad de gravar las primas de seguro al Estado miembro en el que se localice el riesgo.

49 A la luz del considerando decimoquinto de la Directiva, resulta que el artículo 25 de ésta pretende atenuar el riesgo de que las diferencias en la estructura y en los tipos de los impuestos indirectos que gravan las operaciones de seguro se traduzcan en distorsiones de la competencia entre Estados miembros en materia de servicios de seguro.

50 La elección de la situación del riesgo como criterio para determinar el Estado titular de la potestad tributaria puede eliminar las distorsiones de competencia entre las empresas de Estados miembros diferentes que ofrezcan servicios de seguro.

51 Dicha elección permite igualmente, como subraya el Gobierno del Reino Unido, evitar el peligro de una doble imposición, así como la posibilidad de eludir el impuesto, dado que a cada riesgo corresponde un establecimiento y, por ende, un Estado miembro. En efecto, por un lado, ningún riesgo puede corresponder a varios establecimientos y, por tanto, no puede haber doble imposición. Por otro lado, un tomador del seguro no podría eludir la deuda tributaria en un Estado miembro determinado, dado que la existencia de un establecimiento y de un riesgo asegurado correspondiente a dicho establecimiento está vinculada a elementos objetivamente verificables.

52 Como ha señalado la Comisión, el objetivo del legislador comunitario era velar, a través de lo dispuesto en el artículo 2, letra d), último guión, en relación con el artículo 25 de la Directiva, por que, en la medida de lo posible, se reconociera la potestad tributaria tomando como base un criterio material y objetivo, haciendo abstracción de la situación jurídica del tomador del seguro y centrándose en el lugar en que se realicen las actividades cuyos riesgos se cubren. Interpretar el concepto de «establecimiento» que figura en el artículo 2, letra d), último guión, en el sentido de que excluye a las filiales permitiría una explotación artificial del concepto de situación del riesgo, y, en consecuencia, de la sujeción al pago del impuesto, lo que iría en contra del objetivo de aminoración de las distorsiones de la competencia perseguido por la Directiva. Dicha interpretación también podría tener como consecuencia que, en determinadas circunstancias, sería imposible determinar la situación del riesgo. Ahora bien, dichas posibilidades no pueden conciliarse con la intención que subyace en el artículo 25 de la Directiva.

53 Del análisis de los objetivos perseguidos por el artículo 2, letra d), último guión, de la Directiva y por la normativa de la que forma parte esta disposición se desprende, pues, que el concepto de establecimiento que en ellos se utiliza debe interpretarse en el sentido de que incluye a las sociedades directas o indirectas de la persona jurídica tomadora del seguro.

54 Dicha interpretación del artículo 2, letra d), último guión, de la Directiva resulta confirmada, por otra parte, por la declaración interpretativa que hace de dicha disposición el Comité de seguros, creado con arreglo al artículo 1 de la Directiva 91/675/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1991, por la que se crea un Comité de seguros (DO L 374 p. 32), en su decimosexta reunión, celebrada el 8 de abril de 1997. Así, dicho Comité declaró:

«En el caso de que un solo contrato de seguro cubra riesgos/compromisos correspondientes a filiales o a sucursales del tomador del seguro, el lugar de localización de los diferentes riesgos/compromisos cubiertos por dicho contrato debe determinarse de manera individual para cada riesgo/compromiso, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 2, letra d), y, en particular, en el último guión, de la Segunda Directiva 88/357/CEE por lo que respecta a los seguros distintos del seguro de vida, y en el artículo 2, letra e), y, en particular, en el último guión, de la Segunda Directiva 90/619/CEE por lo que respecta a los seguros de vida».

55 Por otra parte, hay que precisar, como alega la Comisión, que tampoco podrían alcanzarse los objetivos de la Directiva si sólo estuviesen comprendidas dentro del concepto de «establecimiento», en el sentido del artículo 2, letra d), último guión, de la Directiva, las filiales para las que la sociedad matriz concertó un contrato de seguro y no, de manera más general, todos los miembros de un grupo de sociedades. En efecto, si fuese así, podrían eludirse las normas aplicables encomendando la misión de concertar todos los contratos de seguro relativos al grupo a una sociedad que no tuviese una relación de sociedad matriz a filial con las demás sociedades aseguradas del grupo.

56 Hay que interpretar, por tanto, el concepto de «establecimiento» utilizado en el artículo 2, letra d), último guión, de la Directiva en el sentido de que comprende a todas las sociedades vinculadas entre sí dentro de un grupo cuando una de dichas sociedades concierte una póliza de seguro que cubra a otras sociedades del grupo.

57 Procede, pues, responder a las cuestiones prejudiciales primera y segunda que los artículos 2, letras c) y d), último guión, y 3 de la Directiva permiten a un Estado miembro percibir con cargo a una persona jurídica establecida en otro Estado miembro un impuesto sobre seguros correspondiente a las primas que dicha persona jurídica haya abonado a un asegurador, establecido también en otro Estado miembro, con el fin de cubrir los riesgos de explotación de su filial directa o indirecta establecida en el Estado miembro de tributación. Lo mismo sucede si la persona jurídica que abonó las primas y aquella cuyos riesgos de explotación estén cubiertos son dos sociedades del mismo grupo vinculadas por una relación distinta de la de sociedad matriz a filial.

Sobre la tercera cuestión prejudicial

58 Mediante su tercera cuestión, el Hoge Raad der Nederlanden pretende básicamente que se dilucide si la repercusión total o parcial de la prima de seguro correspondiente al riesgo asegurado en la filial directa o indirecta influye en la interpretación de los conceptos de «tomador» del seguro o de «Estado miembro en el que se localice el riesgo» en el sentido del artículo 2, letra d), último guión, de la Directiva y, por consiguiente, en la respuesta a las cuestiones primera y segunda.

59 Hay que señalar a este respecto, como lo hacen los Gobiernos neerlandés, alemán y del Reino Unido, así como la Comisión, que la interpretación de la normativa comunitaria controvertida en el procedimiento principal no puede depender de los acuerdos internos celebrados dentro de un grupo de sociedades en materia de facturación y de pago. Concretamente, tales criterios subjetivos no pueden influir en la determinación del Estado miembro en el que se localice el riesgo y, por ende, del Estado miembro competente para gravar la operación de seguro, ya que podrían conducir a una evasión fiscal.

60 Procede, pues, responder a la tercera cuestión prejudicial que resulta irrelevante, para interpretar los conceptos de «tomador» del seguro o de «Estado miembro en el que se localice el riesgo» en el sentido del artículo 2, letra d), último guión, de la Directiva, saber de qué manera se factura o se paga dentro de un grupo de sociedades la prima correspondiente al riesgo asegurado.

Costas

61 Los gastos efectuados por los Gobiernos neerlandés, alemán, francés, y del Reino Unido, así como por la Comisión, que han presentado observaciones ante este Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolso. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas.

En virtud de todo lo expuesto,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA,

pronunciándose sobre las cuestiones planteadas por el Hoge Raad der Nederlanden mediante resolución de 19 de mayo de 1999, declara:

1) Los artículos 2, letras c) y d), último guión, y 3 de la Directiva 88/357/CEE del Consejo, de 22 de junio de 1988, Segunda Directiva sobre coordinación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas relativas al seguro directo, distinto del seguro de vida, por la que se establecen las disposiciones destinadas a facilitar el ejercicio efectivo de la libre prestación de servicios y por la que se modifica la Directiva 73/239/CEE, permiten a un Estado miembro percibir con cargo a una persona jurídica establecida en otro Estado miembro un impuesto sobre seguros correspondiente a las primas que dicha persona jurídica haya abonado a un asegurador, establecido también en otro Estado miembro, con el fin de cubrir los riesgos de explotación de su filial directa o indirecta establecida en el Estado miembro de tributación. Lo mismo sucede si la persona jurídica que abonó las primas y aquella cuyos riesgos de explotación estén cubiertos son dos sociedades del mismo grupo vinculadas por una relación distinta de la de sociedad matriz a filial.

2) Resulta irrelevante, para interpretar los conceptos de «tomador» del seguro o de «Estado miembro en el que se localice el riesgo» en el sentido del artículo 2, letra d), último guión, de la Directiva 88/357, saber de qué manera se factura o se paga dentro de un grupo de sociedades la prima correspondiente al riesgo asegurado.