1.

Mediante resolución de 28 de noviembre de 2016, recibida en el Tribunal de Justicia el 6 de enero de 2017, el Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [Tribunal Superior de lo Contencioso‑Administrativo (Sala de Asuntos Tributarios y de los mercados regulados), Reino Unido], planteó al Tribunal de Justicia una petición de decisión prejudicial sobre la interpretación del artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva 2006/112/CE (en lo sucesivo, «Directiva IVA»). ( 2 )

2.

La presente petición de decisión prejudicial se ha planteado en el contexto de un litigio entre DPAS Limited y los Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Administración tributaria y aduanera del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte; en lo sucesivo, «Administración tributaria»), relativo a la denegación por parte de dicha Administración de eximir del impuesto sobre el valor añadido (IVA) un servicio prestado por DPAS.

3.

DPAS ofrece a dentistas planes dentales designados con la marca de la consulta odontológica y presta servicios de administración de planes dentales a los pacientes de los odontólogos que los suscriben. La cuestión planteada en el procedimiento nacional consiste, en esencia, en determinar si los servicios prestados a dichos pacientes constituyen «operaciones relativas a pagos o giros» exentas en el sentido del artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva IVA.

4.

Propondré al Tribunal de Justicia que responda a dicha cuestión en sentido negativo, puesto que una prestación de servicios como la controvertida en el litigio principal no entraña, como tal, las modificaciones jurídicas y financieras que caracterizan la transmisión de una cantidad de dinero. A efectos prácticos, dicha respuesta implica que tal prestación debe estar sujeta al IVA.

5.

En el capítulo 3 del título IX de la Directiva IVA, el artículo 135, apartado 1, establece:

«Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

[…]

[…]»

6.

El artículo 31 de la Value Added Tax Act 1994 (Ley de 1994 del impuesto sobre el valor añadido) dispone que las prestaciones de servicios estarán exentas si se corresponden con la descripción especificada en el anexo 9 de la citada Ley.

7.

Dicho anexo 9 establece, en particular:

«GRUPO 5 — SERVICIOS FINANCIEROS

[Estarán exentos del pago del IVA:

[…]

8.

La nota normativa (1A) relativa al grupo 5 estipula lo siguiente:

«El punto 1 no comprende las prestaciones de servicios encaminadas a preparar la ejecución de una operación incluida en dicho punto.»

9.

DPAS, acrónimo de «Dental Plan Administration Services» (Servicios de gestión de planes dentales), organiza y ejecuta planes de tratamientos dentales en el Reino Unido.

10.

DPAS ofrece a dentistas planes dentales designados con la marca de la consulta odontológica y presta servicios de gestión de dichos planes a los pacientes de los odontólogos. En el caso de autos, por «plan dental» se entiende un acuerdo entre un odontólogo y su paciente en virtud del cual aquel se compromete a prestar un determinado nivel de asistencia odontológica y, a cambio, el paciente se compromete a abonar una cuota mensual determinada. El plan comprende también otros servicios, a saber, servicios de gestión de pagos y seguros, que son prestados por DPAS.

11.

DPAS gestiona los aspectos administrativos, financieros y de seguros de los planes dentales. La citada empresa, en particular, asesora a los dentistas y al personal de su consulta acerca del establecimiento del plan y facilita materiales de marketing, como folletos, prospectos y carteles, formularios de inscripción, artículos de papelería y para correspondencia con membrete, así como tarjetas de afiliación al plan.

12.

Los referidos planes dentales permiten a los pacientes distribuir el coste de los tratamientos dentales de manera uniforme a lo largo de todo el año. A tal efecto, los pacientes abonan a DPAS cuotas mensuales a través de un mandato de «débito directo». Según el órgano jurisdiccional remitente, la manera de ejecutar el débito directo es sustancialmente la misma que la descrita en los apartados 7 a 11 de la sentencia Axa UK. ( 3 ) Dicho órgano jurisdiccional, interrogado al respecto por el Tribunal de Justicia, ha confirmado que los servicios prestados por DPAS son «idénticos o muy similares» a los descritos en la citada sentencia.

13.

Hasta el 1 de enero de 2012, DPAS estructuró los planes dentales como prestaciones de servicios a dentistas, y los instrumentos contractuales para la ejecución de estos planes eran suscritos por DPAS y los dentistas. DPAS cobraba mensualmente a cada dentista una cuota fija que en la mayoría de los casos ascendía a 366,66 GBP (aproximadamente 415 euros), así como una cuota «por paciente» que oscilaba entre 0,94 GBP y 2,90 GBP (aproximadamente entre 1,06 euros y 3,28 euros). DPAS cobraba el importe de sus cuotas deduciéndolas de las cantidades cobradas a los pacientes a través de débito directo.

14.

En la práctica, DPAS ordenaba al banco del paciente, en virtud de un mandato de débito directo, que transfiriera a su propia cuenta la cantidad pactada con cargo a la cuenta bancaria del paciente. A continuación, DPAS ordenaba a su propio banco que transfiriera a la cuenta bancaria del dentista el importe total que le adeudaba, teniendo en cuenta solo a los pacientes que habían pagado la cuota mensual a través de débito directo y una vez deducido el importe facturado por DPAS por sus servicios.

15.

La Administración tributaria estimaba que DPAS realizaba operaciones relativas a pagos o giros, exentas del IVA con arreglo al artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva IVA o de la disposición equivalente de la Sexta Directiva. ( 4 )

16.

El 28 de octubre de 2010, el Tribunal de Justicia dictó sentencia en el asunto Axa UK, ( 5 ) relativo a la sujeción al IVA de los servicios prestados por Denplan Ltd, una competidora de DPAS que, al igual que esta, gestionaba planes dentales y su pago en nombre de dentistas. En dicha sentencia, el Tribunal de Justicia consideró que los servicios prestados por Denplan constituían, «en principio», operaciones relativas a pagos, si bien procedía calificarlas como cobro de créditos y, en este sentido, no podían beneficiarse de la exención anteriormente mencionada.

17.

Como consecuencia de la sentencia Axa UK, DPAS reorganizó la estructura contractual de los planes dentales para, a partir del 1 de enero de 2012, prestar servicios ya no solo a los dentistas, sino también a los pacientes.

18.

En una carta con fecha de 8 de septiembre de 2011 dirigida a sus clientes dentistas, DPAS explicó, en esencia, dicha reestructuración del modo siguiente:

19.

DPAS envió asimismo a los dentistas un borrador de carta que debía dirigirse a los pacientes que hubieran suscrito un plan dental. En la citada carta se recuerda que hasta entonces la consulta odontológica había abonado los gastos de gestión a DPAS a través de la deducción de estos de la cuota mensual abonada por cada paciente a través de débito directo. En el escrito se propone que parte del importe mensual del débito directo abonado a DPAS sea retenida por esta por su obligación frente al paciente de gestionar sus pagos del plan dental y gestionar la cobertura de seguro complementario y la línea telefónica de ayuda odontológica urgente. Además, en la citada carta se reitera que se trata de «cambios […] meramente administrativos [que] no modificarán la cobertura ofrecida en virtud del plan dental ni […] la cuantía de [las] cuotas mensuales totales».

20.

El órgano jurisdiccional remitente ha declarado que DPAS presta servicios a los pacientes en el marco de las nuevas estipulaciones contractuales. Dichas condiciones crean una relación jurídica entre DPAS y el paciente en virtud de la cual el paciente acepta que una parte de cada cuota mensual pagadera por el plan dental corresponde a la contraprestación por los servicios prestados por DPAS al paciente.

21.

Dicho órgano jurisdiccional, sin embargo, no ha llegado a ninguna conclusión acerca de la cuestión de si están exentos los servicios que presta DPAS a los pacientes. Subraya que, para responder a dicha cuestión, es preciso determinar si dichos servicios son operaciones relativas a pagos o giros en el sentido del artículo 135, apartados1, letra d), de la Directiva IVA y, en su caso, si constituyen un cobro de créditos. A este respecto, estima que las sentencias Bookit ( 7 ) y National Exhibition Centre ( 8 ) no han resuelto estas cuestiones de forma suficientemente clara.

22.

En este contexto, el Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [Tribunal Superior de lo Contencioso‑Administrativo (Sala de Asuntos Tributarios y de los mercados regulados)] decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:

23.

La petición de decisión prejudicial fue inscrita en el registro de la Secretaría del Tribunal de Justicia el 6 de enero de 2017.

24.

El Reino Unido y la Comisión Europea presentaron observaciones escritas.

25.

DPAS, el Gobierno del Reino Unido y la Comisión formularon alegaciones orales en la vista celebrada el 24 de enero de 2018.

26.

Mediante sus cuestiones, el órgano jurisdiccional remitente desea saber, en esencia, si el artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva IVA debe interpretarse en el sentido de que puede aplicarse a un servicio como el prestado por DPAS a los pacientes en el marco del litigio principal la exención establecida en dicha Directiva para las «operaciones relativas a pagos o giros».

27.

Para responder a dichas cuestiones, en primer lugar indicaré el criterio establecido por el Tribunal de Justicia para identificar una «operación relativa a pagos o giros» en el sentido del artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva IVA. A mi juicio, de la jurisprudencia se desprende que tal operación debe implicar las modificaciones jurídicas y financieras que caracterizan la transmisión de una cantidad de dinero. En aplicación de dicho criterio, no me parece posible calificar un servicio como el controvertido en el litigio principal como «operación relativa a pagos o giros» (sección A).

28.

Habida cuenta de las dudas del órgano jurisdiccional remitente, y en aras de la transparencia, recalcaré que dicha interpretación no me parece compatible con la solución adoptada por el Tribunal de Justicia en la sentencia Axa UK ( 9 ) en lo que respecta a la consideración como «operación relativa a pagos o giros» (sección B).

29.

Por último, precisaré que la circunstancia, recordada en la segunda cuestión prejudicial, de que un servicio prestado por el sujeto pasivo (DPAS) a la persona deudora del pago (paciente) y no al acreedor de dicho pago (dentista), como consecuencia de una modificación de las estipulaciones contractuales entre dichas partes, carece de pertinencia a efectos de la aplicación de dicha exención por cuanto la realidad económica de dicha prestación ha permanecido inalterada (sección C).

30.

Mediante su primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva IVA debe interpretarse en el sentido de que un servicio como el prestado por el sujeto pasivo en el litigio principal, consistente en ordenar a las entidades financieras correspondientes, por una parte, en virtud de un mandato de débito directo, que se transfiera un importe de la cuenta bancaria del paciente de un dentista a la cuenta bancaria del sujeto pasivo y, por otra parte, que a continuación se traspase de esta última cuenta dicho importe, previa deducción de la remuneración adeudada al sujeto pasivo, a las cuentas bancarias del dentista y de la aseguradora del paciente, constituye una prestación de «servicios de pagos o giros» exenta con arreglo a la citada disposición.

31.

Comparto la opinión del Gobierno del Reino Unido y de la Comisión según la cual procede responder a esta cuestión en sentido negativo. En otras palabras, el servicio prestado por DPAS a los pacientes, en las circunstancias del litigio principal, no constituye un «servicio de pagos o giros» exento en virtud de la disposición anteriormente referida por los motivos que se exponen a continuación.

32.

Por cuanto sé, es la sentencia SDC ( 10 ) la que contiene la primera definición establecida por el Tribunal de Justicia acerca del concepto de «operaciones relativas a pagos o giros» en el contexto del régimen del IVA. En mi opinión, de dicha definición se desprende que el criterio decisivo que permite identificar una operación de giro reside en la realización de las modificaciones jurídicas y financieras que caracterizan la transmisión de una cantidad de dinero. ( 11 )

33.

Es cierto que dicha definición se refiere, formalmente, al concepto de «transferencia» y no al de «operación relativa a giros» en el sentido del artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva IVA.

34.

A este último respecto, el Tribunal de Justicia ha especificado que el texto de dicha disposición no excluye la posibilidad de que la operación de transferencia se descomponga en diversos servicios diferentes, los cuales constituyen entonces «operaciones relativas a [giros]» en el sentido de la citada disposición. Si bien no cabe excluir que la exención de que se trata pueda extenderse a servicios que no son intrínsecamente transferencias, sigue siendo cierto que esa exención solo puede referirse a operaciones que forman un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tienen por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de dichas transferencias. ( 12 )

35.

En otras palabras, los servicios complejos solo pueden ser considerados como «operaciones relativas a giros» si tienen por efecto realizar las modificaciones jurídicas y financieras que caracterizan la transmisión de una cantidad de dinero.

36.

Con la notable excepción de la sentencia Axa UK, ( 13 ) que abordaré más adelante en la sección B, el Tribunal de Justicia siempre ha aplicado el criterio de la transmisión de una cantidad de dinero a efectos de determinar la existencia de «operaciones relativas a giros» en el sentido del artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva IVA. ( 14 ) En términos más generales, el Tribunal de Justicia ha recalcado que las operaciones contempladas en esa disposición se refieren a servicios o a instrumentos cuyo modo de funcionamiento implica una transferencia de dinero. ( 15 )

37.

El Tribunal de Justicia ha señalado asimismo en diversas sentencias que el análisis referente a las operaciones relativas a los giros es también aplicable a las operaciones relativas a los pagos. En otras palabras, estos dos conceptos son objeto de un tratamiento común a efectos de la exención prevista en el artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva IVA. ( 16 ) Dicho tratamiento común no me parece criticable, por cuanto el giro constituye una de las modalidades prácticas para realizar un pago. A mi parecer, este tratamiento común viene incluso dictado por el principio de neutralidad fiscal, que se opone a que servicios similares que compiten entre sí sean tratados de forma distinta a efectos del IVA. ( 17 )

38.

Ha de subrayarse que el hecho de que DPAS no sea una entidad financiera no basta para excluir los servicios prestados por esta empresa del ámbito de aplicación de la exención prevista en el artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva IVA. Según reiterada jurisprudencia, las operaciones exentas en virtud de ese precepto se definen en función de la naturaleza de las prestaciones de servicios efectuadas, y no en función del prestador del servicio o del destinatario de este. ( 18 ) En este sentido, el Tribunal de Justicia ha considerado, en particular, que en dicha exención están comprendidos determinados servicios prestados en favor de fondos profesionales de pensiones que implican, en particular, la gestión de las cuentas individuales de los trabajadores y de las cotizaciones pagadas por los empresarios. ( 19 )

39.

Sin embargo, de cuanto antecede se desprende que no está amparada por la exención prevista en la disposición antes citada una mera prestación material, técnica o administrativa que no implique las modificaciones jurídicas ni financieras que caracterizan la transmisión de una cantidad de dinero. ( 20 )

40.

Pues bien, a mi parecer, servicios como los prestados por DPAS en las circunstancias que concurren en el litigio principal se encuentran comprendidos precisamente en esta categoría de «mera prestación material, técnica o administrativa» que sigue sujeta al IVA.

41.

Según la descripción facilitada por el órgano jurisdiccional remitente en la primera cuestión prejudicial planteada, el servicio controvertido en el litigio principal consiste en que DPAS ordena a las entidades financieras, en virtud de un mandato de débito directo, que se cargue por débito directo en la cuenta bancaria del paciente un importe y que este sea abonado a DPAS, la cual, a continuación, ordena a su banco que, tras deducirse la remuneración que se le adeuda, traspase dicho importe al dentista y a la aseguradora del paciente.

42.

Cabe precisar que, habida cuenta de la obligación de interpretar estrictamente la exención establecida en el artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva IVA, el hecho de que el servicio prestado por DPAS sea indispensable para realizar la transferencia o el pago, en la medida en que materializa la voluntad del paciente de efectuar la transferencia de la cantidad de dinero con cargo a su cuenta, no basta para asimilar dicho servicio a una «operación relativa a pagos o giros» exenta en virtud de la citada disposición. ( 21 )

43.

Pues bien, tal prestación no implica, como tal, las modificaciones jurídicas y financieras que caracterizan la transmisión de una cantidad de dinero, en el sentido de la jurisprudencia anteriormente referida.

44.

En efecto, en el marco de dicha prestación, DPAS no realiza por sí misma las transferencias de los importes pactados en el contexto de los planes dentales controvertidos en el litigio principal, ( 22 ) sino que ordena a las entidades financieras correspondientes que procedan a realizarlas. Así pues, la intervención de DPAS tiene lugar con anterioridad a las operaciones de transferencia efectuadas por dichas entidades, las cuales sí están comprendidas en el ámbito de aplicación de la exención prevista en el artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva IVA.

45.

De igual forma, un paciente que emite una orden de transferencia en favor de su dentista no realiza personalmente la transferencia del importe pactado, sino que ordena a su banco que la realice. El hecho de que DPAS haya obtenido la facultad de ordenar al banco del paciente que realice la transferencia de una cantidad de dinero en nombre de este no puede tener por efecto la transformación de esta fase previa en una «operación relativa a pagos o giros» en el sentido de la disposición antes citada.

46.

En otras palabras, DPAS presta servicios de gestión administrativa cuyos destinatarios formales son los pacientes como consecuencia de la modificación de las estipulaciones contractuales realizada por DPAS, y son las entidades financieras correspondientes las que efectúan operaciones financieras comprendidas en el ámbito de aplicación de la exención prevista en el artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva IVA. El carácter administrativo de los servicios prestados por DPAS queda corroborado, a mi parecer, por el contenido de la carta dirigida a los pacientes tras la reorganización de la estructura contractual de los planes de pago del plan dental. ( 23 )

47.

Tal interpretación queda asimismo corroborada, en mi opinión, por las sentencias Bookit ( 24 ) y National Exhibition Centre, ( 25 ) dictadas con posterioridad a la sentencia Axa UK, ( 26 ) y que se refieren a prestaciones de servicios más íntimamente relacionadas con operaciones de giro que los servicios controvertidos en esta última sentencia y en el litigio principal.

48.

En efecto, el servicio de gestión de pagos mediante tarjeta, controvertido en las referidas sentencias, incluía, en particular, la transmisión de un fichero de liquidación al final del día, por parte del prestador de ese servicio a su banco adquirente, entendiéndose que dicha transmisión iniciaba el proceso de pago o de transferencia de los importes pertinentes de los bancos emisores a dicho banco adquirente y, finalmente, a la cuenta de ese prestador, y que solo se ejecutan efectivamente los pagos o las transferencias cuyos datos necesarios se recogían en el citado fichero. ( 27 )

49.

Pues bien, el Tribunal de Justicia ha declarado que tal servicio no puede ser considerado como «operación relativa a pagos o giros» exenta en virtud del artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva IVA, ya que no implica, como tal, las modificaciones jurídicas y financieras que caracterizan la transmisión de una cantidad de dinero. ( 28 )

50.

El Tribunal de Justicia ha especificado acertadamente que dicho servicio consiste, en esencia, en un intercambio de datos entre un comerciante y su banco adquirente, con objeto de recibir el pago de un producto o servicio puesto a la venta y, por tanto, tal servicio no constituye una operación financiera comprendida en la exención anteriormente citada. ( 29 )

51.

No hallo motivos para no hacer extensivo este razonamiento a un servicio como el controvertido en el litigio principal. En efecto, tal servicio, al igual que los servicios que fueron objeto de las dos sentencias antes citadas, constituye solo una etapa previa a la operación de giro o de pago incluida en la exención mencionada y, por tanto, debe seguir sujeto al IVA.

52.

Esta conclusión contribuye además a los objetivos que persigue el artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva IVA. Por un lado, según jurisprudencia reiterada, las operaciones exentas en virtud del artículo 135, apartado 1, letras d) a f), de dicha Directiva son, en función de su naturaleza, operaciones financieras, si bien no han de ser realizadas necesariamente por los bancos o las entidades financieras. ( 30 )

53.

En el presente caso, servicios como los controvertidos en el litigio principal son de naturaleza administrativa, tal y como he explicado antes. Según ha subrayado acertadamente el Gobierno del Reino Unido, numerosos operadores aceptan actualmente pagos a través de débito directo o mediante tarjeta de crédito. La gestión de los aspectos administrativos de dichas modalidades de pago no puede ser tratada, a mi juicio, como una operación financiera exenta en virtud de las disposiciones antes citadas.

54.

Por otro lado, y también según reiterada jurisprudencia, la finalidad de las exenciones antes mencionadas consiste, en particular, en paliar las dificultades asociadas a la determinación de la base imponible así como del importe del IVA deducible y en evitar un aumento del coste del crédito al consumo. ( 31 ) A este respecto, de las explicaciones facilitadas por el órgano jurisdiccional remitente se desprende que la remuneración percibida por DPAS por sus servicios consiste en la diferencia entre los importes cobrados a los pacientes y las cantidades transferidas por DPAS al dentista y a la aseguradora. Por tanto, la determinación de la base imponible no presenta ninguna dificultad particular, de manera que dicha operación no está destinada a estar exenta en virtud del artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva IVA.

55.

A la luz de las anteriores consideraciones, propongo al Tribunal de Justicia que responda de la siguiente manera a la primera cuestión prejudicial: el artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva IVA debe interpretarse en el sentido de que un servicio como el prestado por el sujeto pasivo en el litigio principal, consistente en ordenar a las entidades financieras correspondientes, por una parte, en virtud de un mandato de débito directo, que se transfiera un importe de la cuenta bancaria del paciente de un dentista a la cuenta bancaria del sujeto pasivo y, por otra parte, que a continuación se traspase de esta última cuenta dicho importe, previa deducción de la remuneración adeudada al sujeto pasivo, a las cuentas bancarias del dentista y de la aseguradora del paciente, no constituye una prestación de «servicios de pagos o giros» exenta con arreglo a la citada disposición por cuanto no implica, como tal, las modificaciones jurídicas y financieras que caracterizan la transmisión de una cantidad de dinero.

56.

Con el fin de responder con exhaustividad a las dudas planteadas por el órgano jurisdiccional remitente, debo referirme de nuevo a la solución adoptada por el Tribunal de Justicia en la sentencia Axa UK ( 32 ) en lo que respecta a la calificación como «operación relativa a pagos o giros». Todo lector atento ya habrá deducido de cuanto antecede que dicha solución, a mi parecer, es difícilmente compatible con la jurisprudencia anterior y posterior a dicha sentencia.

57.

A este respecto, de la resolución de remisión, así como de las aclaraciones facilitadas por el órgano jurisdiccional remitente a instancias del Tribunal de Justicia, se desprende que el servicio prestado por DPAS, controvertido en el litigio principal, es «idéntico o muy similar» al prestado por Denplan, descrito en los apartados 7 a 11 de la citada sentencia. ( 33 ) No veo motivos para poner en tela de juicio dicha apreciación fáctica, la cual corresponde realizar al órgano jurisdiccional nacional. Ha de subrayarse que DPAS admitió, cuando menos implícitamente, esta identidad o está marcada similitud, puesto que reorganizó la estructura contractual para la ejecución de sus servicios con el fin de evitar las consecuencias derivadas de dicha sentencia. ( 34 )

58.

En la sección A supra he indicado que un servicio como el prestado por DPAS en el litigio principal no constituye una «operación relativa a pagos o giros» por cuanto no implica, como tal, las modificaciones jurídicas y financieras que caracterizan la transmisión de una cantidad de dinero.

59.

En cambio, en el apartado 28 de la sentencia Axa UK, ( 35 ) el Tribunal de Justicia consideró que un servicio como el prestado por Denplan constituye «en principio» una operación relativa a pagos exenta en virtud del artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva IVA. Sin embargo, a continuación consideró que tal prestación debe ser calificada como cobro de créditos y, por tanto, estar sujeta al IVA.

60.

De esta forma, el Tribunal de Justicia no examinó si el servicio prestado por Denplan cumplía el criterio establecido por la jurisprudencia anterior para identificar una «operación relativa a pagos o giros», a saber, el hecho de que implique las modificaciones jurídicas y financieras que caracterizan la transmisión de una cantidad de dinero. Pues bien, a mi parecer, no cabe duda de que tal servicio, como ocurre con el servicio prestado por DPAS en el litigio principal, no cumple dicho criterio.

61.

Por consiguiente, la cuestión suscitada por la sentencia Axa UK ( 36 ) es la de determinar si el Tribunal de Justicia quiso ampliar la definición de «operación relativa a pagos o giros», de manera que incluya las operaciones que, como tales, no impliquen la transmisión de una cantidad de dinero.

62.

No creo que esta fuera la intención del Tribunal de Justicia por los motivos siguientes. En primer lugar, el Tribunal de Justicia no expresó en la citada sentencia su intención de dar tal giro a la jurisprudencia, sino que se contentó con señalar de forma sumaria que el servicio controvertido constituye «en principio» una operación relativa a pagos exenta, salvo que se trate de un cobro de créditos. ( 37 )

63.

En segundo lugar, no estableció un nuevo criterio que permita delimitar el concepto de «operación relativa a pagos o giros».

64.

Por último, el Tribunal de Justicia confirmó su jurisprudencia clásica, basada en el criterio de la transmisión de una cantidad de dinero, en las sentencias Bookit ( 38 ) y National Exhibition Centre, ( 39 ) dictadas con posterioridad a la sentencia Axa UK. ( 40 ) Como he señalado en la sección A supra, ( 41 ) la pertinencia de estas dos sentencias es aún mayor puesto que se refieren, a mi juicio, a servicios más íntimamente relacionados con operaciones de giro que los servicios controvertidos en esta última sentencia y en el litigio principal.

65.

Habida cuenta de cuanto antecede, propongo al Tribunal de Justicia que no aplique en el caso de autos la solución adoptada en la sentencia Axa UK ( 42 ) y, por tanto, que declare que un servicio como el controvertido en el litigio principal no constituye una «operación relativa a pagos o giros» en el sentido del artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva IVA.

66.

Mediante su segunda cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el servicio controvertido en el litigio principal constituye un «cobro de créditos» a efectos del artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva IVA.

67.

Considero que no es preciso responder a esta cuestión habida cuenta de la respuesta que propongo dar a la primera cuestión prejudicial planteada. En efecto, esta respuesta solo es necesaria en el supuesto de que el servicio controvertido esté comprendido en el ámbito de aplicación de la exención prevista en el artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva IVA como «operación relativa a pagos o giros». En tal caso, se suscita la cuestión de determinar si dicho servicio está comprendido en la excepción prevista en relación con las actividades de cobro de créditos.

68.

Dado que propongo al Tribunal de Justicia que responda en el sentido de que el servicio controvertido en el litigio principal no constituye una «operación relativa a pagos o giros», no resulta necesario examinar el alcance de la excepción a dicha exención. Desde el punto de vista pragmático, puesto que la respuesta que propongo dar a la primera cuestión prejudicial implica que el citado servicio está sujeto al IVA, no es preciso preguntarse si está sujeto al IVA como cobro de créditos.

69.

Sin embargo, a efectos de la aplicación de la exención antes referida, deseo traer de nuevo a colación la pertinencia del hecho, mencionado en la segunda cuestión prejudicial planteada, de que el servicio controvertido en el litigio principal es prestado formalmente por el sujeto pasivo (DPAS) a la persona deudora del pago (paciente) y no al acreedor de dicho pago (dentista), como consecuencia de la modificación de las estipulaciones contractuales entre estas partes.

70.

Ha de recordarse a este respecto que, en virtud de una jurisprudencia reiterada, la toma en consideración de la realidad económica constituye un criterio fundamental para la aplicación del sistema común del IVA. ( 43 ) En este sentido, el Tribunal de Justicia ha admitido expresamente la posibilidad de que las estipulaciones contractuales no reflejen la realidad económica de los servicios prestados, en la que se debe basar la aplicación del régimen del IVA. ( 44 )

71.

Pues bien, de la descripción de los hechos aportada por el órgano jurisdiccional remitente resulta que DPAS reorganizó la estructura contractual correspondiente a la ejecución de sus servicios de pago del plan dental con el fin de incluir también a los pacientes, y ya no solo a los dentistas, como destinatarios de dichos servicios. El objetivo declarado de dicha reorganización estructural era evitar que la parte de los servicios prestados a los pacientes fuera calificada como «cobro de créditos» como consecuencia de la sentencia Axa UK, ( 45 ) de manera que esa parte siguiera exenta del pago del IVA. ( 46 )

72.

En el marco de dicha reorganización, DPAS indicó, tanto a los dentistas como a los pacientes, que la realidad económica de sus servicios permanecería inalterada, al ser las modificaciones «meramente administrativas» y «no introducir ninguna diferencia práctica en el sistema actual». ( 47 )

73.

En tales circunstancias, tal reorganización de las estipulaciones contractuales, que tuvo por objeto incluir ya no solo a los dentistas, sino también a los pacientes como destinatarios de dichos servicios, carece de pertinencia a efectos de la aplicación del artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva IVA. Esta conclusión se deriva de la obligación de basar la aplicación del régimen del IVA en la realidad económica de los servicios de que se trata, en el sentido de la jurisprudencia antes citada.

74.

Este planteamiento también me parece dictado por el artículo 131 de la Directiva IVA, con arreglo al cual las exenciones previstas, en particular, en el artículo 135, apartado 1, letra d), de dicha Directiva, deben aplicarse «en las condiciones que establezcan los Estados miembros a fin de garantizar la aplicación correcta y sencilla de dichas exenciones y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso». Cabe precisar, a este respecto, que no me parece necesario recurrir a la doctrina del abuso del Derecho, aun estando esta bien asentada en el ámbito del IVA, ( 48 ) puesto que la obligación de establecer como base la realidad económica de las operaciones de que se trate permite resolver el problema suscitado mediante la segunda cuestión prejudicial planteada.

75.

A la luz de las anteriores consideraciones, propongo al Tribunal de Justicia que responda de la siguiente manera a esta cuestión: el artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva IVA debe interpretarse en el sentido de que el hecho de que el servicio controvertido en el litigio principal sea prestado por el sujeto pasivo a la persona deudora del pago (paciente) y no al acreedor de dicho pago (dentista), como consecuencia de una modificación de las estipulaciones contractuales entre dichas partes, carece de pertinencia a efectos de la aplicación de dicha exención por cuanto la realidad económica de dicha prestación ha permanecido inalterada.

76.

Ha de precisarse que esta respuesta es asimismo pertinente en caso de que el Tribunal de Justicia decida aplicar en el presente asunto la solución adoptada en la sentencia Axa UK, ( 49 ) en contra de lo que he propuesto en las secciones A y B supra. A mi juicio, si el Tribunal de Justicia considera que un servicio como el controvertido en el litigio principal debe ser calificado como operación de «cobro de créditos» (sujeta al IVA), será indiferente, a efectos de dicha calificación, que en las estipulaciones contractuales controvertidas en el litigio principal se considere a los dentistas o a los pacientes como destinatarios formales de dicho servicio. En efecto, la obligación de establecer como base la realidad económica de las operaciones a efectos de la aplicación del IVA también sería incompatible, en tal caso, con el hecho de que unos simples cambios contractuales puedan modificar la calificación de una prestación de servicios aun cuando su realidad económica haya permanecido inalterada. ( 50 )

77.

Habida cuenta de cuanto antecede, propongo al Tribunal de Justicia que responda a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [Tribunal Superior de lo Contencioso‑Administrativo (Sala de Asuntos Tributarios y de los mercados regulados), Reino Unido] del modo siguiente: