1. 

La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de los artículos 141, letra c), y 42 y 265 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (en su versión aplicable al litigio principal), ( 2 ) en relación con los artículos 41, apartado 1, y 197 y 263 de esta Directiva.

2. 

Esta petición se ha presentado en el contexto de un litigio entre la sociedad Firma Hans Bühler KG y el Finanzamt Graz-Stadt (Oficina Tributaria de la Ciudad de Graz, Austria) en relación con el pago del impuesto sobre el valor añadido (IVA) por las operaciones efectuadas en el período comprendido entre octubre de 2012 y marzo de 2013.

3. 

La petición tiene por objeto que se diluciden los requisitos de aplicación de una medida de simplificación de la tributación de las transacciones en las que participan tres sujetos pasivos identificados a efectos del IVA en tres Estados miembros distintos.

4. 

En este caso particular de adquisiciones intracomunitarias, habitualmente denominadas «operaciones triangulares», representadas en el diagrama que a continuación se muestra, un sujeto pasivo A, identificado a efectos del IVA en un Estado miembro 1, entrega un bien a un sujeto pasivo B, identificado a efectos del IVA en un Estado miembro 2, quien, a su vez, entrega este mismo bien a un sujeto pasivo C, identificado a efectos del IVA en un Estado miembro 3, expidiéndose o transportándose directamente el bien desde el Estado miembro 1 al Estado miembro 3.

5. 

Dicha operación tiene como objetivo que el sujeto pasivo B quede exento de IVA en el Estado miembro del lugar de llegada del bien por la adquisición intracomunitaria que ha efectuado y, en consecuencia, dispensarlo de la obligación de identificación a efectos del IVA en este Estado miembro, de modo que el sujeto pasivo C debe tributar por la entrega subsiguiente en el mismo Estado miembro.

6. 

En estas conclusiones expongo la opinión de que, si se cumplen los requisitos materiales para las adquisiciones intracomunitarias, no puede denegarse al sujeto pasivo B el beneficio de la medida de simplificación establecida en el artículo 141 de la Directiva sobre el IVA porque dicho sujeto pasivo no deba estar identificado a efectos del IVA en el Estado miembro de partida de los bienes o porque no se haya presentado o rectificado en plazo el estado recapitulativo relativo a las operaciones en cuestión.

7.

El artículo 40 de la Directiva sobre el IVA dispone:

«Se considerará que la adquisición intracomunitaria de bienes se ha efectuado en el lugar donde se encuentren los bienes en el momento de la llegada de la expedición o del transporte con destino al adquiriente.»

8.

A tenor del artículo 41 de esta Directiva:

«Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 40, tendrá la consideración de lugar de adquisición intracomunitaria de bienes contemplada en el inciso i) de la letra b) del apartado 1 del artículo 2, el territorio del Estado miembro que ha atribuido el número de identificación a efectos del IVA con el cual el adquiriente ha efectuado esta adquisición, en la medida en que el adquiriente no acredite que dicha adquisición ha quedado sujeta al IVA conforme a lo dispuesto en el artículo 40.

Si, en aplicación del artículo 40, la adquisición está gravada por el IVA en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte de los bienes, habiéndolo sido también en aplicación de lo establecido en el párrafo primero, la base imponible debe reducirse en la cantidad procedente en el Estado miembro que ha atribuido el número de identificación a efectos del IVA con el que el adquiriente ha efectuado esta adquisición.»

9.

Según el artículo 42 de dicha Directiva:

«El párrafo primero del artículo 41 no se aplicará y se considerará que la adquisición intracomunitaria de bienes ha sido gravada por el IVA de conformidad con lo dispuesto en el artículo 40 cuando se cumplan las siguientes condiciones:

10.

El artículo 141 de la misma Directiva dispone:

«Los Estados miembros adoptarán medidas específicas para no someter al IVA las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas en su territorio, en virtud del artículo 40, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

11.

A tenor del artículo 197 de la Directiva sobre el IVA:

12.

El artículo 262 de esta Directiva dispone:

«Los sujetos pasivos identificados a efectos del IVA deberán presentar un estado recapitulativo en el que figure la siguiente información:

[…]».

13.

Según el artículo 263 de dicha Directiva:

«1.   Deberá presentarse un estado recapitulativo por cada mes natural, en un plazo no superior a un mes y con arreglo a las condiciones que establezcan los Estados miembros.

1 bis. No obstante, los Estados miembros podrán autorizar, en las condiciones y límites que ellos mismos determinen, a los sujetos pasivos a presentar el estado recapitulativo para cada trimestre civil, en un plazo que no exceda de un mes a partir del final del trimestre, cuando el importe total trimestral, excluido el IVA, de las entregas de bienes mencionadas en el artículo 264, apartado 1, letra d), y el artículo 265, apartado 1, letra c), no supere ni para el trimestre en cuestión ni para ninguno de los cuatro trimestres anteriores, la suma de 50000 [euros] o su contravalor en moneda nacional.

La facultad mencionada en el primer párrafo dejará de ser aplicable a partir del final del mes durante el cual el importe total, excluido el IVA, de las entregas de bienes mencionadas en el artículo 264, apartado 1, letra d), y el artículo 265, apartado 1, letra c), supere, para el trimestre en curso, el importe de 50000 [euros] o su contravalor en moneda nacional. En tal caso, se establecerá un estado recapitulativo para el mes o los meses transcurridos desde el comienzo del trimestre, en un plazo que no exceda de un mes.

1 ter. Hasta el 31 de diciembre de 2011, los Estados miembros podrán fijar la cantidad prevista en el apartado 1 bis en 100000 [euros] o su contravalor en moneda nacional.

[…]

2.   Los Estados miembros autorizarán y podrán exigir que el estado recapitulativo contemplado en el apartado 1 se presente por transferencia electrónica de fichero, en las condiciones que ellos establezcan.

[…]»

14.

El artículo 265 de esta misma Directiva establece:

«1.   En los casos de adquisiciones intracomunitarias de bienes mencionados en el artículo 42, el sujeto pasivo identificado a efectos del IVA en el Estado miembro que le haya atribuido el número de IVA bajo el cual haya efectuado las adquisiciones deberá mencionar de manera clara en el estado recapitulativo las siguientes informaciones:

2.   El importe contemplado en el apartado 1, letra c), se declarará con referencia al período de declaración establecido de conformidad con el artículo 263, apartados 1 a 1 ter, durante el cual se haya producido la exigibilidad del impuesto.»

15.

A tenor del artículo 266 de la Directiva sobre el IVA:

«No obstante lo establecido en los artículos 264 y 265, los Estados miembros podrán establecer que los estados recapitulativos contengan más información.»

16.

El artículo 3, apartado 8, de la Umsatzsteuergesetz 1994 (Ley federal relativa al impuesto sobre el volumen de negocios), de 23 de agosto de 1994, ( 3 ) dispone:

«La adquisición intracomunitaria se considerará efectuada en el territorio del Estado miembro en el que se encuentre el bien una vez finalizada la expedición o el transporte. Si el adquirente utiliza con el proveedor un número de identificación a efectos del IVA otorgado por otro Estado miembro, la adquisición se considerará efectuada en el territorio de dicho Estado miembro hasta que el adquirente acredite que la adquisición ha tributado en el Estado miembro indicado en la primera frase. En caso de que se aporte tal prueba, será de aplicación el artículo 16 mutatis mutandis.»

17.

El artículo 25 de la UStG de 1994 —en su versión aplicable en el año 2012—, ( 4 ) titulado «Operación triangular», dispone lo siguiente:

«Definición

Lugar de las adquisiciones intracomunitarias en operaciones triangulares

Exención de las adquisiciones intracomunitarias de bienes

Deudor del impuesto

Obligaciones del adquirente

Obligaciones del destinatario

18.

Los estados recapitulativos deberán presentarse antes que termine el mes siguiente al período de declaración, conforme al artículo 21, apartado 3, de la UStG de 1994.

19.

La sociedad comanditaria Firma Hans Bühler, establecida e identificada a efectos del IVA en Alemania, dirige en este Estado miembro una empresa de producción y comercio. De octubre de 2012 a abril de 2013, ( 6 ) estuvo también identificada a efectos del IVA en Austria debido al desarrollo de un proyecto de constitución de un establecimiento permanente en este último Estado miembro. Este proyecto no se había materializado aún en el momento en que se remitió la petición de decisión prejudicial. ( 7 )

20.

En el período comprendido entre octubre de 2012 y marzo de 2013, esta sociedad compró en varias ocasiones a proveedores establecidos en Alemania productos que revendía a un cliente establecido e identificado a efectos del IVA en la República Checa. Los proveedores alemanes transportaban directamente los bienes con destino al cliente checo. Firma Hans Bühler utilizó exclusivamente su número de identificación austriaco a efectos del IVA en dichas operaciones, que consideraba triangulares.

21.

Los proveedores alemanes indicaron su número de identificación alemán a efectos del IVA y el número de identificación austriaco a efectos del IVA de Firma Hans Bühler en las facturas que se le giraban. Firma Hans Bühler emitió facturas a su cliente checo en las que figuraba su número de identificación austriaco y el número de identificación checo a efectos del IVA del adquirente, en las cuales se precisaba que se trataba de «operaciones triangulares intracomunitarias», por lo que era deudor del IVA el adquiriente final.

22.

El 8 de febrero de 2013, Firma Hans Bühler presentó ante la Administración tributaria austriaca unos estados recapitulativos correspondientes al período comprendido entre octubre de 2012 y enero de 2013 en los que indicaba su número de identificación austriaco a efectos del IVA y el número de identificación checo a efectos del IVA del adquirente final. No se hizo constar nada en la rúbrica «operaciones triangulares».

23.

Posteriormente, el 10 de abril de 2013, Firma Hans Bühler corrigió dichos estados recapitulativos, precisando que había efectuado operaciones triangulares, y presentó otros estados recapitulativos correspondientes a los meses de febrero y marzo de 2013.

24.

La Oficina Tributaria de la Ciudad de Graz estimó que las operaciones entre los proveedores alemanes y Firma Hans Bühler debían gravarse en Austria al considerarlas adquisiciones intracomunitarias.

25.

Dicha Oficina consideró que se trataba de operaciones triangulares «frustradas» dado que este sujeto pasivo no había cumplido su obligación de declaración y no había aportado la prueba de que la operación se había gravado efectivamente en el momento de la adquisición final en la República Checa. Estimó asimismo que, aun cuando las adquisiciones intracomunitarias hubieran sido efectuadas en la República Checa, se consideraban también efectuadas en Austria, puesto que Firma Hans Bühler había utilizado un número de identificación austriaco a efectos del IVA.

26.

El Bundesfinanzgericht (Tribunal Federal de lo Tributario, Austria) desestimó el recurso interpuesto contra esta decisión por Firma Hans Bühler fundándose en que este adquirente había perdido la exención fiscal del IVA por sus adquisiciones intracomunitarias, en aplicación del artículo 25, apartado 2, de la UStG de 1994, al no haber cumplido la obligación de declaración especial exigida por esta disposición. El Bundesfinanzgericht (Tribunal Federal de lo Tributario) consideró también que el número de identificación austriaco a efectos del IVA de Firma Hans Bühler había dejado de ser válido a fecha de 10 de abril de 2013, motivo por el cual esta tampoco había cumplido sus obligaciones de declaración, a que le obligaba el artículo 25, apartado 6, de la UStG de 1994, correspondientes a las operaciones efectuadas en febrero y marzo de 2013.

27.

Contra esta resolución, Firma Hans Bühler interpuso un recurso de casación ante el Verwaltungsgerichtshof (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Austria).

28.

Este último órgano jurisdiccional alberga dudas en cuanto al consenso existente entre el sujeto pasivo, la Oficina Tributaria de la Ciudad de Graz y el Bundesfinanzgericht (Tribunal Federal de lo Tributario) sobre la aplicabilidad de las normas relativas a las operaciones triangulares.

29.

Tras constatar que están establecidos en el mismo Estado miembro —la República Federal de Alemania— dos «empresarios», en el sentido de la definición recogida en el artículo 25, apartado 1, de la UStG de 1994, se pregunta por la consecuencia que debe derivarse del hecho de que los bienes se expidieran o transportaran desde dicho Estado miembro, habida cuenta de lo dispuesto en el artículo 141, letra c), de la Directiva sobre el IVA y, por tanto, sobre el elemento determinante para la calificación de la operación. En caso de que se determine que dicho elemento es únicamente el número de identificación a efectos del IVA utilizado por el sujeto pasivo, dicho órgano jurisdiccional señala las posibles repercusiones que acarrea tal solución si la identificación tiene como única finalidad efectuar operaciones triangulares.

30.

Por último, el Verwaltungsgerichtshof (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo) manifiesta que existe una divergencia entre su análisis y el de la Oficina Tributaria de la Ciudad de Graz y el Bundesfinanzgericht (Tribunal Federal de lo Tributario) en cuanto a las consecuencias jurídicas del incumplimiento de las obligaciones de declaración, habida cuenta de los artículos 41 y 42 de la Directiva sobre el IVA y de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia en materia de rectificación de las facturas.

31.

En estas circunstancias, el Verwaltungsgerichtshof (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:

32.

Mediante su primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente insta al Tribunal de Justicia a pronunciarse, por primera vez, sobre los requisitos de aplicación del mecanismo establecido en el artículo 141 de la Directiva sobre el IVA, ( 8 ) que deben cumplirse para que la adquisición intracomunitaria de bienes efectuada por un sujeto pasivo, con motivo de una entrega subsiguiente, en el territorio del mismo Estado miembro no quede sujeta al IVA de este.

33.

Al tratarse de una medida de simplificación, me parece oportuno comenzar situándola en el contexto más general de las normas aplicables a los intercambios intracomunitarios de bienes, ( 9 ) del que forma parte.

34.

El artículo 141 de la Directiva sobre el IVA reproduce, fundamentalmente, el artículo 28 quater, parte E, punto 3, guiones primero a quinto, de la Sexta Directiva.

35.

El artículo 28 quater, parte E, de la Sexta Directiva fue introducido por el artículo 1, apartado 22, de la Directiva 91/680/CEE del Consejo, de 16 de diciembre de 1991, que completa el sistema común del impuesto sobre el valor añadido y que modifica, con vistas a la abolición de las fronteras, la [Sexta Directiva], ( 10 ) que había insertado un título XVI bis, que abarcaba los artículos 28 bis a 28 decimocuarto, mediante el que se estructuraba el régimen transitorio de tributación de los intercambios entre los Estados miembros ( 11 ) y, más concretamente, el de las exenciones.

36.

Lo dispuesto en el artículo 28 quater, parte E, de la Sexta Directiva no se ha revisado, en su esencia, desde que fuera modificado por el artículo 1, apartado 13, de la Directiva 92/111/CEE del Consejo, de 14 de diciembre de 1992, que modifica la [Sexta Directiva] en materia del impuesto sobre el valor añadido y por la que se establecen medidas de simplificación. ( 12 )

37.

El Reglamento de Ejecución (UE) n.o 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112, ( 13 ) que tiene como objetivo, según su considerando 4, «garantizar una aplicación uniforme del actual sistema del IVA, estableciendo para ello disposiciones de aplicación de la Directiva [sobre el IVA], en particular, por lo que respecta a los sujetos pasivos, la entrega de bienes y la prestación de servicios y el lugar de realización de los hechos imponibles», no recoge ninguna disposición particular relativa a las exenciones relacionadas con las operaciones intracomunitarias contempladas en los artículos 138 a 142 de la Directiva sobre el IVA. ( 14 )

38.

De esta forma, el artículo 141 de esta Directiva constituye un elemento del sistema general de exención de las adquisiciones intracomunitarias. Considero también necesario, para facilitar la comprensión del mecanismo que esta disposición establece, ( 15 ) recordar determinados conceptos esenciales en materia de intercambios intracomunitarios de bienes procedentes de la Directiva sobre el IVA y de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia.

39.

En primer lugar, según el artículo 2, apartado 1, letra b), inciso i), de esta Directiva, estarán sujetas al IVA las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe en su condición de tal. ( 16 )

40.

En el artículo 20, párrafo primero, de dicha Directiva la «adquisición intracomunitaria de bienes» se define como «la obtención del poder de disposición como propietario de un bien mueble corporal expedido o transportado, con destino al adquiriente, por el vendedor, por el adquiriente o por cuenta de ellos, hacia un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte del bien».

41.

El artículo 42 de la Directiva sobre el IVA trata sobre el caso particular de la adquisición realizada con motivo de una entrega subsiguiente, al igual que el artículo 141, letra b), de esta Directiva.

42.

En virtud del artículo 40 de dicha Directiva, «se considerará que» el lugar en que se ha efectuado la adquisición intracomunitaria de bienes, es decir, el lugar de tributación de la operación, es aquel en que «se encuentren los bienes en el momento de la llegada de la expedición o del transporte con destino al adquiriente».

43.

En segundo lugar, como el Tribunal de Justicia ha recordado:

44.

Por último, únicamente a las operaciones triangulares se dedica una disposición especial en la Directiva sobre el IVA, a saber, su artículo 141, que las define. De esa disposición se desprende que en tales operaciones deben participar tres sujetos pasivos identificados a efectos del IVA en tres Estados miembros distintos, con la particularidad de que el primer sujeto pasivo expide o transporta los bienes en cuestión con destino al tercero de dichos sujetos.

45.

Por tanto, estas operaciones deben distinguirse de las operaciones sucesivas o en cadena referidas a los mismos bienes, de las que resulta un único transporte intracomunitario, ( 23 ) examinadas en el pasado por el Tribunal de Justicia, a pesar de que las soluciones puedan ser similares. ( 24 )

46.

En efecto, en tales situaciones, se trataba de definir, a falta de disposición particular, los requisitos de aplicación del principio de exención de la entrega intracomunitaria para «alcanzar de manera simple el objetivo perseguido […], a saber, la transmisión del ingreso fiscal al Estado miembro en el que tiene lugar el consumo final de los bienes entregados» y «garantiza[r] una delimitación clara de la soberanía fiscal de los Estados miembros afectados». ( 25 )

47.

El Tribunal de Justicia declaró, en primer lugar, que «esta expedición o este transporte solo puede imputarse a una de las dos entregas, que será la única exenta con arreglo al artículo 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la [Sexta Directiva]», ( 26 ) y que «esta interpretación es válida con independencia de cuál de los sujetos pasivos —primer vendedor, adquirente intermedio o segundo adquirente— tenga el poder de disposición sobre los bienes durante dicha expedición o dicho transporte». ( 27 )

48.

El Tribunal de Justicia ha precisado ulteriormente ( 28 ) que «la determinación de la operación a la que debe imputarse dicho transporte, a saber, la primera o la segunda entrega […], ha de efectuarse en función de una apreciación global de todas las circunstancias particulares con el fin de determinar cuál de esas dos entregas cumple todos los requisitos correspondientes a una entrega comunitaria». ( 29 )

49.

Sin embargo, para aplicar el artículo 141 de la Directiva sobre el IVA, la cuestión de a qué entrega debe imputarse el transporte intracomunitario no se plantea debido a los requisitos que en las letras b) y c) de ese artículo se enumeran, a saber, que se realice una adquisición de bienes «con motivo de una entrega subsiguiente de dichos bienes», ( 30 ) efectuada por un sujeto pasivo en el Estado miembro del lugar de llegada de estos, por un lado, y que se expidan o transporten directamente los bienes así adquiridos con destino al beneficiario de la entrega subsiguiente, por otro.

50.

Por tanto, si bien las cuestiones planteadas por el órgano jurisdiccional remitente tienen por objeto la identificación de los sujetos pasivos en cuestión a efectos del IVA en tres Estados miembros distintos, considero necesario subrayar ( 31 ) que no es únicamente tal identificación lo que caracteriza a la operación triangular. Las circunstancias en las que se efectúa la operación económica en cuestión son determinantes. De esta forma, esta debe ser efectuada por un adquiriente intermedio o, dicho de otro modo, un comprador/revendedor, que decide, de forma concomitante, adquirir con la finalidad de revender y hacer llegar directamente los bienes desde su proveedor a su cliente. En tal caso, el poder de disponer del bien como propietario se habrá transmitido necesariamente al primer adquirente dado que «quien realiza la adquisición intracomunitaria es quien ordena el transporte». ( 32 )

51.

Por consiguiente, considero que es esencial comprobar previamente, ( 33 ) antes de contemplar cualquier simplificación, tales circunstancias particulares, que permiten distinguir entre las operaciones triangulares y las operaciones sucesivas o en cadena.

52.

Lo mismo sucede con los requisitos más generales relativos a las operaciones intracomunitarias, como la realidad de la expedición o del transporte ( 34 ) y la designación del destinatario final de la entrega subsiguiente como deudor del impuesto en el Estado miembro en cuestión. ( 35 )

53.

De ello se desprende que, en la medida en que la adquisición intracomunitaria en cuestión en el litigio principal vaya seguida de una entrega interna, puede responderse de forma útil a las dos cuestiones planteadas por el órgano jurisdiccional remitente relativas a la aplicación de la medida de simplificación que el artículo 141 de la Directiva sobre el IVA establece en favor del sujeto pasivo intermedio.

54.

La primera cuestión prejudicial tiene por objeto el examen del requisito de identificación a efectos del IVA de cada uno de los tres sujetos pasivos en un Estado miembro distinto, exigido en virtud del artículo 141 de la Directiva sobre el IVA. Mediante esta cuestión se pide que se precise si es necesario ceñirse a la mera constatación de la utilización de tres números de identificación distintos o si, en cambio, ha de comprobarse que el sujeto pasivo intermedio tiene diversas identificaciones.

55.

Es preciso señalar que la única limitación, recogida expresamente en dicho artículo 141, letras a) y e), es la siguiente: que el sujeto pasivo que efectúe una entrega subsiguiente en el Estado miembro del lugar de la adquisición intracomunitaria de los bienes, es decir, el lugar de la llegada de estos, no esté «establecido» en ese Estado miembro.

56.

Las distintas versiones lingüísticas, entre otras las de las lenguas española, alemana, inglesa, italiana y polaca, ( 36 ) están redactadas con esta única limitación.

57.

Tal limitación está justificada por el objetivo perseguido por la disposición en cuestión. En efecto, como se recuerda en el apartado 248 del Informe de 1994, «la finalidad de las medidas de simplificación es evitar que el operador [intermedio] tenga que identificarse [ ( 37 )] y declarar en el Estado miembro [del lugar de llegada de los bienes]» cuando efectúa en este una adquisición intracomunitaria de bienes seguida de una entrega interna en este mismo Estado miembro sujeta al IVA según las normas aplicables en este. ( 38 )

58.

Se busca así «“desactivar” la imposición de esta adquisición intracomunitaria que, en principio, sería imponible en el Estado miembro [del lugar de llegada del transporte] y trasladar al subadquirente [final] el gravamen de la venta que le hace [el operador intermedio]». ( 39 )

59.

Por consiguiente, si se cumplen todos los demás requisitos establecidos en el artículo 141 de la Directiva sobre el IVA, en especial el relativo a la designación del sujeto pasivo deudor del impuesto, la utilización de un número de identificación a efectos del IVA de un Estado miembro para la adquisición intracomunitaria distinto de aquel del Estado miembro de llegada de los bienes no puede tener por efecto la sujeción de esta adquisición a tributación en el Estado miembro que ha atribuido una identificación al sujeto pasivo intermedio.

60.

No obstante, el órgano jurisdiccional remitente se pregunta por la aplicabilidad del artículo 141 de la Directiva sobre el IVA cuando el sujeto pasivo está establecido en el Estado miembro de partida de los bienes y, en especial, por la interpretación de la letra c) de este artículo. Por tanto, debe precisarse el conjunto de elementos que han de debatirse.

61.

En primer lugar, como expone el órgano jurisdiccional remitente, los términos del artículo 141, letra c), de la Directiva sobre el IVA, referidos a la expedición o el transporte de los bienes «a partir de un Estado miembro que no sea aquel en el que se encuentre identificado a efectos del IVA [el operador intermedio]», podrían interpretarse literalmente en el sentido de que quedan excluidos los casos en los que el sujeto pasivo está establecido, o incluso identificado, en el Estado miembro de partida de los bienes, con independencia de la elección de la identificación que podía realizar en el momento en que efectuó la operación.

62.

En segundo lugar, tal interpretación no deja de tener apoyo. Como señalan los autores B. Terra y J. Kaus, la exclusión de la identificación en el Estado miembro de partida de los bienes está contemplada en distintos Estados miembros. ( 40 )

63.

En tercer lugar, dicha interpretación podría tener una justificación práctica. Puesto que el establecimiento en un Estado miembro crea derechos ( 41 ) y obligaciones de tributación y de declaración, la medida de simplificación carece de interés para el sujeto pasivo.

64.

En cuarto lugar, la exclusión de las situaciones en las que el sujeto pasivo está identificado en el Estado miembro de partida de los bienes ofrecería la ventaja de limitar los casos de obtención de una identificación puntual con el único objetivo de justificar una participación en operaciones triangulares. A este respecto, la Comisión subrayó, en el Informe de 1994, el interés en que haya cierta vigilancia, ( 42 ) como señala el órgano jurisdiccional remitente.

65.

Considero que deben rechazarse estos distintos argumentos por cuanto a continuación se expone.

66.

En primer lugar, puede objetarse que una interpretación literal del artículo 141, letra c), de la Directiva sobre el IVA ( 43 ) lleva a excluir los casos de atribución de número de identificación a efectos del IVA en el Estado miembro de partida de los bienes que no están exclusivamente relacionados con el establecimiento del sujeto pasivo. Pues bien, tal exclusión no podría estar justificada por las obligaciones de declaración. ( 44 )

67.

En segundo lugar, y lo que es más importante, partiendo de la constatación de que no existen disposiciones particulares relativas a los casos de identificaciones múltiples, sostengo que el artículo 141 de esta Directiva debe interpretarse de manera estricta y teleológica.

68.

En efecto, por un lado, resulta obligado realizar una interpretación estricta de lo dispuesto en el artículo 141 de la Directiva sobre el IVA debido a su objeto, que no es otro que el establecimiento de una medida de simplificación que tiene como corolario una exclusión, a saber, la relativa a los casos de identificación en el Estado miembro de llegada de los bienes. Dicho de otro modo, la exclusión de la identificación del sujeto pasivo en el Estado miembro de partida de los bienes no puede deducirse de términos generales.

69.

Esta lógica no puede cuestionarse, por lo que respecta a la aplicación del artículo 141, letra a), de esta Directiva, por la constatación de que no solo debe excluirse el establecimiento en el Estado miembro de llegada de los bienes, sino también la mera identificación a efectos del IVA del sujeto pasivo en ese Estado miembro. En efecto, tal requisito se deduce naturalmente del objetivo perseguido por esta disposición, esto es, evitar que el sujeto pasivo intermedio tenga que identificarse. El Informe de 1994, en el que se hace referencia a la utilización por parte del sujeto pasivo intermedio del «número de identificación […] otorgado por un Estado miembro que no es el de destino del transporte de los bienes», confirma este análisis. ( 45 )

70.

Por otra parte, considero, al igual que la Comisión, que lo dispuesto en el artículo 141 de la Directiva sobre el IVA debe leerse en su conjunto y en relación con lo dispuesto en el artículo 265 ( 46 ) de esta Directiva, al que remite el artículo 42 de la misma Directiva, relativo al contenido del estado recapitulativo que debe elaborarse para las adquisiciones intracomunitarias efectuadas con motivo de una entrega subsiguiente. Los términos «número de identificación a efectos del IVA […] bajo el cual [el adquirente] haya efectuado [esta] adquisición» sugieren que existe una libertad de elección entre distintos números. Este tenor se recoge igualmente en el artículo 41 de la misma Directiva, relativo a la determinación del lugar de las adquisiciones intracomunitarias de bienes.

71.

Esta interpretación está justificada por la finalidad del mecanismo en cuestión. A mi parecer, el control de la tributación en el lugar final del consumo del bien basta para justificar la elección del legislador de la Unión de no excluir la simplificación, en el artículo 141 de la Directiva sobre el IVA, cuando el adquirente intermedio disponga de otra identificación, correspondiente al lugar de establecimiento de este sujeto pasivo en el Estado miembro del lugar de partida de los bienes. ( 47 )

72.

Si se adoptara una solución opuesta, que impidiera al sujeto pasivo elegir su identificación a efectos del IVA, se crearía una diferencia considerable en el trato dispensado a los sujetos pasivos, lo que podría llevar a limitar el ejercicio de actividades económicas, siendo así que el número individual de identificación a efectos del IVA no es más que un medio de prueba. ( 48 )

73.

Además, como señala el Gobierno austriaco, ( 49 ) las realidades económicas justifican favorecer el recurso a la reducción de las cargas administrativas ( 50 ) preservando la libre elección por parte de los sujetos pasivos de su identificación para las operaciones intracomunitarias y garantizando la seguridad jurídica de las transacciones para el adquirente final. ( 51 ) Asimismo, en la vista, se adujo la ventaja que la simplificación proporciona para la gestión de la tesorería de la empresa exenta de la tributación.

74.

Por último, queda por demostrar el interés que tiene para el Estado miembro en el que el sujeto pasivo intermedio está identificado oponer la existencia de otra identificación en el Estado miembro de partida de los bienes. En efecto, en tal caso, únicamente este último Estado miembro puede sujetar la entrega a tributación.

75.

Estos elementos en su conjunto nos llevan a considerar que, para limitarse a «lo necesario para garantizar la correcta recaudación del impuesto» ( 52 ) en el Estado miembro de llegada de los bienes, basta con comprobar que se utilizan tres identificaciones a efectos del IVA distintas para aplicar el mecanismo de simplificación establecido en el artículo 141 de la Directiva sobre el IVA, siempre que, de conformidad con la reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, ( 53 ) el recurso a múltiples números de identificación a efectos del IVA no sea fraudulento.

76.

En efecto, como recuerda el órgano jurisdiccional remitente, puede haber circunstancias, como las descritas por la Comisión en su Informe de 1994, ( 54 ) que lleven a preguntarse por la elección de un número de identificación a efectos del IVA con la finalidad de efectuar operaciones triangulares. ( 55 )

77.

Además, de manera general, del Plan de Acción sobre el IVA presentado por la Comisión ( 56 ) se desprende que en el estado actual de la legislación resulta obligado aplicar una vigilancia particular.

78.

Habida cuenta de todas estas consideraciones, propongo que se responda a la primera cuestión prejudicial que el artículo 141, letra c), de la Directiva sobre el IVA debe interpretarse en el sentido de que el sujeto pasivo que cumpla los requisitos de identificación contemplados en la letra a) de dicho artículo debe haber efectuado la adquisición de bienes contemplada en la letra b) del mismo artículo con un número de identificación a efectos del IVA otorgado por un Estado miembro distinto del Estado miembro desde el que se expiden o transportan los bienes para la adquisición intracomunitaria en cuestión, sin que sea relevante que dicho sujeto pasivo esté establecido o identificado en este Estado miembro.

79.

Esta cuestión solo debe examinarse si se confirma que se han efectuado operaciones triangulares.

80.

Mediante esta segunda cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, fundamentalmente, si el cumplimiento de las exigencias relativas a la elaboración de un estado recapitulativo, establecidas por los artículos 263 ( 57 ) y 265 ( 58 ) de la Directiva sobre el IVA, constituye un requisito material para la aplicación del artículo 42 de esta Directiva y, por consiguiente, para que el sujeto pasivo intermedio quede exento de IVA por efecto de la aplicación del mecanismo establecido en el artículo 141 de dicha Directiva. ( 59 )

81.

Más concretamente, el órgano jurisdiccional remitente se pregunta por las consecuencias que se derivan de la presentación extemporánea de los estados recapitulativos relativos a las operaciones efectuadas en el período comprendido entre octubre y diciembre de 2012 ( 60 ) y de los rectificativos posteriores a estos destinados a precisar que se trataba de operaciones triangulares. ( 61 )

82.

Es preciso señalar que en el artículo 265 de la Directiva sobre el IVA se enumeran los datos que debe mencionar el sujeto pasivo en el estado recapitulativo que ha de elaborar de conformidad con el artículo 262 de esta Directiva. Las consecuencias de esta exigencia sobre la determinación del lugar de tributación se recogen en el artículo 42 de la mencionada Directiva.

83.

De esta forma, en el artículo 42, letra a), de la Directiva sobre el IVA se precisan los requisitos materiales exigidos, en relación con el artículo 197 de esta Directiva y, en particular, en el apartado 1, letra a), de este artículo. De ello se desprende que, en primer lugar, deben cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 141 de dicha Directiva para que la «adquisición intracomunitaria» efectuada «con motivo de una entrega subsiguiente» ( 62 ) se considere sujeta al IVA en el Estado miembro de llegada de los bienes.

84.

La exigencia del cumplimiento «de las obligaciones relativas a la presentación del estado recapitulativo establecidas en el artículo 265», recogida en el artículo 42, letra b), de la Directiva sobre el IVA, debe analizarse de manera diferente, en consonancia con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, como un requisito formal que permite únicamente garantizar que la tributación tiene lugar en el Estado miembro del lugar de consumo final de los bienes.

85.

En efecto, es preciso recordar, en primer lugar, debido al tenor del artículo 42, párrafo primero, de la Directiva sobre el IVA, que el artículo 42, letra b), debe interpretarse a la luz de lo dispuesto en el artículo 41 de esta Directiva. ( 63 ) Este último artículo solo ha de aplicarse «en la medida en que el adquiriente no acredite que [la] adquisición ha quedado sujeta al IVA conforme a lo dispuesto en el artículo 40». Estos términos, que expresan un grado de exigencia más elevado, tienen un sentido más amplio que los del artículo 42 de dicha Directiva, relativos a la mera presentación de un estado recapitulativo. Procede asimismo tomar en consideración la finalidad de estas disposiciones, recordada por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 22 de abril de 2010, X y fiscale eenheid Facet-Facet Trading, ( 64 ) a saber, «garantizar la sujeción de la adquisición en cuestión al IVA». ( 65 )

86.

Por otra parte, no considero, a diferencia del Gobierno austriaco, que deba extraerse conclusión alguna de la diferente redacción del artículo 42 de la Directiva sobre el IVA respecto del artículo 138 de la misma Directiva, que guarda silencio sobre este particular. A mi juicio, en el estado actual de la legislación de la Unión, ( 66 ) no existe ningún impedimento para una aproximación a la jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, extrapolable al caso de autos, según la cual, siempre que se cumplan los requisitos materiales o sustantivos de una entrega intracomunitaria, el derecho a la exención del IVA no puede supeditarse a otras exigencias de tipo administrativo.

87.

De este modo, el Tribunal de Justicia ha declarado que la denegación de la exención del IVA a una entrega intracomunitaria efectivamente realizada no puede basarse en el único motivo de que la prueba de tal entrega no se aportó oportunamente. ( 67 ) El Tribunal de Justicia ha citado también «la presentación del estado recapitulativo a la Administración tributaria» entre las obligaciones formales recogidas en el artículo 22 de la Sexta Directiva, en su redacción resultante del artículo 28 nono de la misma Directiva, que en la actualidad se recoge, respecto de este particular, en el artículo 263 de la Directiva sobre el IVA. ( 68 )

88.

Lo mismo puede decirse, respecto de los supuestos extrapolables al litigio principal, de las exigencias adicionales a la exigencia de disponer de una identificación válida, como la inscripción en el sistema de intercambio de información sobre el IVA [VAT Information Exchange System (VIES)], la sujeción a un régimen de tributación de las adquisiciones intracomunitarias ( 69 ) o incluso la trasmisión del número de identificación a efectos del IVA del adquirente. ( 70 )

89.

Siguiendo la misma lógica, la rectificación de un dato obligatorio de una factura, a saber, el número de identificación a efectos del IVA, puede tener efectos retroactivos. ( 71 ) Además, no puede denegarse la exención de una entrega intracomunitaria por el solo hecho de que la Administración tributaria de otro Estado miembro haya procedido a cancelar el número de identificación a efectos del IVA del adquirente con efectos a fecha anterior a tal entrega. ( 72 )

90.

Por último, es preciso tomar en consideración, por un lado, la obligación de elaborar estados recapitulativos que tiene todo sujeto pasivo identificado a efectos del IVA, ( 73 ) lo que permite cotejar los datos proporcionados. Por otro lado, desde una perspectiva más amplia, debe hacerse mención a la evolución de la normativa de la Unión relativa a la cooperación administrativa en materia de IVA. ( 74 ) En efecto, el Reglamento (UE) n.o 904/2010 del Consejo, de 7 de octubre de 2010, relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido, ( 75 ) que entró en vigor el 1 de enero de 2012, establece las normas y los procedimientos comunes, en particular, respecto al intercambio de información entre las autoridades nacionales competentes, para aplicar correctamente el IVA. ( 76 ) Esta estructura conlleva necesariamente la atenuación de las consecuencias que se derivan de una declaración incompleta o extemporánea.

91.

Sin embargo, este «principio de rechazo del formalismo», ( 77 ) tradicionalmente basado en el carácter objetivo de los conceptos definidos por la Directiva sobre el IVA y el principio de neutralidad fiscal, tiene dos excepciones, aplicables con independencia del beneficio que se derive de una norma del Derecho de la Unión. ( 78 ) Se trata, por un lado, de la participación deliberada en un fraude fiscal ( 79 ) y, por otro, de la falta de prueba de que se han cumplido los requisitos materiales. ( 80 )

92.

Es precisamente esta excepción la que, a mi parecer, y contrariamente a lo que sostiene el Gobierno austriaco, ( 81 ) explica la solución adoptada en la sentencia de 22 de abril de 2010, X y fiscale eenheid Facet-Facet Trading, ( 82 ) toda vez que el Tribunal de Justicia observó que los bienes en cuestión no habían llegado a introducirse en el Estado miembro de identificación. ( 83 )

93.

Por consiguiente, estimo que el derecho a la exención del IVA debe derivarse únicamente del cumplimiento de los requisitos establecidos en los artículos 141 y 42, letra a), de la Directiva sobre el IVA, puesto que el requisito contemplado en el artículo 42, letra b), de esta Directiva solo define una modalidad de aplicación práctica.

94.

Si, en cambio, el Tribunal de Justicia no compartiera este análisis, sería preciso tomar en consideración, como ha subrayado la Comisión, que en el litigio principal la discusión no se refería a la falta de estado recapitulativo o de cualquier otra declaración.

95.

Por tanto, propongo responder a la segunda cuestión prejudicial que el artículo 42, letra b), de esta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se opone a que la Administración tributaria de un Estado miembro que ha atribuido un número de identificación a efectos del IVA con el que el sujeto pasivo ha efectuado una adquisición intracomunitaria, con motivo de una entrega subsiguiente, le deniegue la exención del IVA por el único hecho de que el sujeto pasivo haya presentado extemporáneamente o rectificado ulteriormente el estado recapitulativo, contemplado en el artículo 265 de dicha Directiva, aun cuando no existe ningún indicio serio de fraude y se ha acreditado el cumplimiento de los requisitos materiales para la exención.

96.

Habida cuenta de las consideraciones anteriores, propongo al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Verwaltungsgerichtshof (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Austria):

«(4)

La expedición de la factura se regirá por la normativa del Estado miembro en el cual el adquirente dirija su empresa. Si la entrega se realiza desde un establecimiento permanente del adquirente, se aplicará el Derecho del Estado miembro en el cual se halle dicho establecimiento […]

–

una referencia expresa a la existencia de una operación triangular intracomunitaria y a la calidad de deudor del impuesto del último comprador,

–

el número de identificación a efectos del IVA con el cual el empresario (adquiriente) haya efectuado la adquisición intracomunitaria y la entrega subsiguiente de los bienes, y

–

el número de identificación a efectos del IVA del destinatario de la entrega.»

«(7)

A efectos de la recaudación del impuesto, los Estados miembros deben cooperar para ayudar a garantizar que el IVA se aplique correctamente. Para ello, no solo deben comprobar la correcta aplicación del impuesto adeudado en su propio territorio, sino también ayudar a otros Estados miembros para garantizar la correcta aplicación del impuesto relativo a la actividad realizada en su propio territorio pero que se adeuda en otro Estado miembro.

(8)

El control de la correcta aplicación del IVA a las operaciones transfronterizas imponibles en un Estado miembro diferente de aquel en el que está establecido el prestador o proveedor depende en muchos casos de la información que obra en poder del Estado miembro de establecimiento del sujeto pasivo, o que puede ser obtenida mucho más fácilmente por él. Por consiguiente, un control efectivo de dichas operaciones exige que el Estado miembro de establecimiento recoja o tenga la posibilidad de recoger dicha información.

(19)

El Estado miembro de consumo tiene la responsabilidad inicial de asegurar que los suministradores no establecidos cumplan con sus obligaciones […]».