–

en nombre del Minister Finansów, por los Sres. T. Tratkiewicz y L. Pyszyński y por la Sra. B. Rogowska-Rajda, en calidad de agentes;

–

en nombre de Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. w Warszawie, por el Sr. J. Martini, doradca podatkowy;

–

en nombre del Gobierno polaco, por el Sr. B. Majczyna y la Sra. B. Majerczyk-Graczykowska, en calidad de agentes;

–

en nombre del Gobierno alemán, por los Sres. T. Henze y J. Möller, en calidad de agentes;

–

en nombre del Gobierno neerlandés, por las Sras. M.K. Bulterman y M. Noort, en calidad de agentes;

–

en nombre del Gobierno del Reino Unido, por el Sr. D. Robertson y por la Sra. S. Simmons, en calidad de agentes, asistidos por el Sr. O. Thomas, QC;

–

en nombre de la Comisión Europea, por las Sras. L. Lozano Palacios y M. Owsiany-Hornung, en calidad de agentes;

1

La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 132, apartado 1, letra f), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO 2006, L 347, p. 1).

2

Dicha petición se presentó en el marco de un litigio entre el Minister Finansów (Ministro de Hacienda, Polonia) y Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. w Warszawie (en lo sucesivo, «Aviva») por un dictamen individual dirigido a ésta en relación con la interpretación del artículo 43, apartado 1, número 21, de la ustawa o podatku od towarów i usług (Ley del impuesto sobre el valor añadido de los productos y servicios), de 11 de marzo de 2004 (Dz. U. n.o 54, posición 535; en lo sucesivo, «Ley del IVA»), por la que se transpone el artículo 132, apartado 1, letra f), de la Directiva 2006/112.

3

La Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO 1977, L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»), fue derogada y sustituida, a partir del 1 de enero de 2007, por la Directiva 2006/112. El artículo 13 de la Sexta Directiva disponía:

«A. Exenciones en favor de ciertas actividades de interés general

1.   Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso:

[…]

[…]».

4

El artículo 3, apartado 1, del Reglamento (CEE) n.o 2137/85 del Consejo, de 25 de julio de 1985, relativo a la constitución de una agrupación europea de interés económico (AEIE) (DO 1985, L 199, p. 1; EE 17/02, p. 3), dispone lo siguiente:

«La finalidad de la agrupación será facilitar o desarrollar la actividad económica de sus miembros, mejorar o incrementar los resultados de esta actividad; no es la de realizar beneficios para sí misma.

Su actividad debe vincularse con la actividad económica de sus miembros y sólo puede tener un carácter auxiliar con respecto a ésta.»

5

La Directiva 2006/112 contiene un título IX, con la rúbrica «Exenciones», cuyo capítulo 1 se titula «Disposiciones generales».

6

El artículo 132, apartado 1, letra f), de la Directiva 2006/112, que figura en el capítulo 2, cuyo epígrafe es «Exenciones aplicables a ciertas actividades de interés general», del título IX de la referida Directiva, establece lo siguiente:

«Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

[…]

[…]».

7

El artículo 135, apartado 1, de la Directiva 2006/112, que figura en el capítulo 3, con la rúbrica «Exenciones relativas a otras actividades», del título IX de la misma Directiva, establece:

«Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

[…]».

8

El artículo 43, apartado 1, número 21, de la Ley del IVA dispone:

«Estarán exentas: las prestaciones de servicios realizadas por agrupaciones autónomas de personas a favor de sus miembros que ejerzan una actividad exenta, o para la cual no tengan la cualidad de sujeto pasivo, con objeto de proporcionarles los servicios directamente necesarios para el ejercicio de esa actividad exenta o no sujeta al impuesto, siempre que tales agrupaciones se limiten a exigir a sus miembros el reembolso exacto de la parte que les incumba en los gastos hechos en común, con la condición de que esta exención no sea susceptible de provocar distorsiones de la competencia.»

9

Aviva forma parte del grupo Aviva, que ejerce su actividad en el ámbito de los servicios de seguros y de protección de las pensiones en Europa. Las principales actividades de dicho grupo son la constitución de planes de ahorro a largo plazo, la gestión de fondos y los seguros.

10

En el marco de un proceso de restructuración, el grupo Aviva pretende crear una serie de centros de servicios compartidos en varios Estados miembros. Está previsto que esos centros presten los servicios directamente necesarios para el ejercicio de la actividad de aseguradora por las entidades de dicho grupo, en particular servicios en el ámbito de los recursos humanos, servicios financieros y contables, servicios informáticos, servicios administrativos, servicios de atención al cliente y servicios vinculados a la elaboración de nuevos productos.

11

Aviva pretende ejercer esa actividad recurriendo a la constitución de una agrupación europea de interés económico (en lo sucesivo, «AEIE»), que no obtendrá beneficios de su actividad, de conformidad con el artículo 3 del Reglamento n.o 2137/85. Los miembros de la AEIE serán exclusivamente sociedades del grupo Aviva, que ejercen una actividad económica en el sector de los seguros, entre ellas Aviva.

12

En este contexto, Aviva se dirigió al Ministro de Hacienda a fin de elucidar si la actividad de la AEIE podía disfrutar de una exención del impuesto sobre el valor añadido (IVA), sobre la base del artículo 43, apartado 1, número 21, de la Ley del IVA. Aviva consideraba que debía ser así y que, por lo tanto, los miembros de la AEIE domiciliados en Polonia, que son sociedades que ejercen una actividad económica en el sector de los seguros, debían estar exentas de la obligación de facturar y de declarar el IVA adeudado sobre los gastos repercutidos por la AEIE.

13

Mediante resolución de 14 de marzo de 2013, el Ministro de Hacienda declaró que la posición de Aviva era errónea. Estimó que no se cumplía el requisito al que está supeditada la exención prevista en el artículo 43, apartado 1, número 21, de la Ley del IVA, consistente en que no se obstaculice la competencia. Según el Ministro de Hacienda, la aplicación de una exención a una agrupación autónoma de personas coloca a ésta en una posición privilegiada en el mercado con respecto a otras entidades que llevan a cabo las mismas operaciones. Por lo tanto, consideró que, cuando operan en el mercado de que se trata entidades que no forman parte de una agrupación autónoma de personas y que ejercen una actividad similar y sujeta al impuesto, deberá denegarse la referida exención por la razón de que puede vulnerar las normas sobre competencia.

14

Aviva interpuso un recurso ante el Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Tribunal de lo Contencioso-Administrativo del Voivodato de Varsovia, Polonia), mediante el que pretendía, en particular, la anulación de la referida resolución del Ministro de Hacienda. Alegó que la resolución, en virtud de la cual los servicios prestados por Aviva a la AEIE no podían disfrutar de la exención del IVA de que se trata, constituía una infracción del artículo 43, apartado 1, número 21, de la Ley del IVA.

15

Mediante sentencia de 30 de diciembre de 2013, el Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Tribunal de lo Contencioso-Administrativo del Voivodato de Varsovia) anuló la resolución del Ministro de Hacienda de 14 de marzo de 2013. Declaró que la AEIE proyectada reunía todos los requisitos para aplicar la exención prevista en el artículo 43, apartado 1, número 21, de la Ley del IVA. Dicho órgano jurisdiccional estimó que las distorsiones de la competencia no podían invocarse más que si existen, en el mercado de los servicios auxiliares, otras entidades distintas de la agrupación autónoma de personas de que se trata que estuvieran dispuestas a ofrecer servicios análogos a los prestados por la misma y si, además, los actuales adquirentes de los servicios, que son miembros de esa agrupación autónoma de personas, estuviesen interesados en adquirir esos servicios de una empresa ajena a la referida agrupación. En opinión de dicho órgano jurisdiccional, será difícil encontrar en el mercado una entidad económica que preste, en cuanto centro de servicios compartidos, servicios a entidades domiciliadas en doce Estados miembros, sin obtener beneficios y operando exclusivamente dentro de la estructura del grupo de que se trata en el litigio principal.

16

El Ministro de Hacienda recurrió en casación ante el Naczelny Sąd Administracyjny (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Polonia). Dicho órgano jurisdiccional consideró que la interpretación exacta que debía hacerse de las disposiciones de la Directiva 2006/112, en particular del artículo 132, apartado 1, letra f), no se había determinado con claridad y que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia no permitía disipar todas las dudas al respecto.

17

En estas circunstancias, el Naczelny Sąd Administracyjny (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:

18

Con carácter previo, ha de señalarse que el grupo Aviva pretende crear una agrupación autónoma de personas cuyos miembros serían sociedades del grupo Aviva que ejercen una actividad económica en el sector de los seguros y cuyos servicios serían directamente necesarios para el ejercicio de dicha actividad.

19

En este contexto, las cuestiones planteadas tienen por objeto la interpretación del artículo 132, apartado 1, letra f), de la Directiva 2006/112, que establece una exención de las prestaciones de servicios efectuadas por grupos autónomos de personas que ejercen una actividad exenta, o para la cual no tengan la cualidad de sujeto pasivo, con objeto de proporcionar a sus miembros los servicios directamente necesarios para el ejercicio de esa actividad.

20

La respuesta a estas cuestiones exige que se examine previamente la cuestión de si la citada disposición se aplica en circunstancias como las del litigio principal, que se refiere a servicios prestados por una agrupación autónoma de personas cuyos miembros ejercen una actividad económica en el sector de los seguros.

21

Según reiterada jurisprudencia, en el procedimiento de cooperación entre los órganos jurisdiccionales nacionales y el Tribunal de Justicia, establecido por el artículo 267 TFUE, corresponde al Tribunal de Justicia proporcionar al órgano jurisdiccional nacional todos los elementos de interpretación del Derecho de la Unión que puedan serle útiles para resolver el asunto del que conoce, con independencia de que el órgano jurisdiccional remitente haya hecho o no referencia a ellos en el enunciado de su cuestión prejudicial (sentencia de 20 de octubre de 2016, Danqua, C‑429/15, EU:C:2016:789, apartado 37 y jurisprudencia citada).

22

En tales circunstancias, también procede proporcionar al órgano jurisdiccional remitente las indicaciones sobre si el artículo 132, apartado 1, letra f), de la Directiva 2006/112 ha de aplicarse a los servicios prestados por agrupaciones autónomas de personas cuyos miembros ejercen una actividad económica en el sector de los seguros, que sean directamente necesarios para el ejercicio de dicha actividad.

23

A este respecto, ha de señalarse que el tenor literal de dicha disposición, que se refiere a una actividad exenta de los miembros de una agrupación autónoma de personas, no permite excluir que dicha exención pueda aplicarse a los servicios de una agrupación autónoma de personas cuyos miembros ejercen una actividad económica en el ámbito de los seguros, en la medida en que el artículo 135, apartado 1, letra a), de dicha Directiva exime las operaciones de seguro.

24

No obstante, de conformidad con jurisprudencia ya reiterada, para interpretar una disposición del Derecho de la Unión deben tenerse en cuenta no sólo su tenor literal, sino también su contexto y el objetivo perseguido por la normativa de la que forma parte (sentencias de 26 de abril de 2012, Able UK, C‑225/11, EU:C:2012:252, apartado 22, y de 4 de abril de 2017, Fahimian, C‑544/15, EU:C:2017:255, apartado 30 y jurisprudencia citada).

25

En lo que respecta al contexto del artículo 132, apartado 1, letra f), de la Directiva 2006/112, ha de señalarse que dicha disposición figura en el capítulo 2 —bajo el epígrafe «Exenciones aplicables a ciertas actividades de interés general»— del título IX de la citada Directiva. Ese epígrafe indica que la exención prevista en la referida disposición únicamente tiene por objeto las agrupaciones autónomas de personas cuyos miembros ejerzan actividades de interés general.

26

Dicha interpretación viene confirmada también por la estructura del título IX de la citada Directiva, que se refiere a las «Exenciones». En efecto, el artículo 132, apartado 1, letra f), no figura, dentro de la Directiva 2006/112, en el capítulo 1 —cuyo epígrafe es «Disposiciones generales»— de dicho título, sino en su capítulo 2. Además, en el referido título IX, se distingue entre el capítulo 2 —cuyo epígrafe es «Exenciones aplicables a ciertas actividades de interés general»— y el capítulo 3 —cuyo epígrafe es «Exenciones relativas a otras actividades»—, distinción que indica que las normas previstas en el capítulo 2 para determinadas actividades de interés general no se aplican a las otras actividades contempladas en el capítulo 3.

27

Ahora bien, en el referido capítulo 3 figura, en el artículo 135, apartado 1, letra a), una exención de las «operaciones de seguro y reaseguro». Por lo tanto, resulta de la estructura general de la Directiva 2006/112 que la exención prevista en el artículo 132, apartado 1, letra f), de la Directiva no es aplicable a las operaciones de seguro y reaseguro y que, por consiguiente, los servicios prestados por agrupaciones autónomas de personas cuyos miembros actúan en el sector del seguro y del reaseguro no están comprendidos dentro de dicha exención.

28

En lo que atañe al objetivo del artículo 132, apartado 1, letra f), dentro de la Directiva 2006/112, es preciso recordar la finalidad del conjunto de las disposiciones del artículo 132 de dicha Directiva, que consiste en eximir del IVA determinadas actividades de interés general, con el fin de facilitar el acceso a determinadas prestaciones y el suministro de determinados bienes, al evitar los costes adicionales que se derivarían en caso de estar sujetas al IVA (sentencia de 5 de octubre de 2016, TMD, C‑412/15, EU:C:2016:738, apartado 30 y jurisprudencia citada).

29

Por consiguiente, las prestaciones de servicios efectuadas por una agrupación autónoma de personas estarán comprendidas en la exención prevista en el artículo 132, apartado 1, letra f), de la Directiva 2006/112 cuando esas prestaciones de servicios contribuyan directamente al ejercicio de las actividades de interés general contempladas en el artículo 132 de dicha Directiva (véase, por analogía, la sentencia de 5 de octubre de 2016, TMD, C‑412/15, EU:C:2016:738, apartados 31 a 33).

30

Además, ha de recordarse que el ámbito de aplicación de las exenciones del artículo 132 de la Directiva 2006/112 debe interpretarse de manera estricta, dado que constituyen excepciones al principio general de que el IVA se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo (véase, en este sentido, la sentencia de 5 de octubre de 2016, TMD, C‑412/15, EU:C:2016:738, apartado 34 y jurisprudencia citada).

31

De ello se desprende que no están comprendidas dentro de la exención prevista en el artículo 132, apartado 1, letra f), de la Directiva 2006/112 las prestaciones de servicios que no contribuyan directamente al ejercicio de actividades de interés general, tal como están previstas en dicho artículo 132, sino al ejercicio de otras actividades exentas, en particular, las establecidas en el artículo 135 de la citada Directiva.

32

Por consiguiente, procede interpretar el artículo 132, apartado 1, letra f), de la Directiva 2006/112 en el sentido de que la exención prevista en esa misma disposición únicamente tiene por objeto las agrupaciones autónomas de personas cuyos miembros ejerzan las actividades de interés general mencionadas en el citado artículo. En consecuencia, no disfrutan de dicha exención los servicios prestados por agrupaciones autónomas de personas cuyos miembros ejerzan una actividad económica en el sector de los seguros que no constituya tal actividad de interés general.

33

A este respecto, ha de señalarse que, contrariamente a lo que hace en el marco de la presente sentencia, en la sentencia de 20 de noviembre de 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621), el Tribunal de Justicia no resolvió la cuestión de si la exención prevista en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra f), de la Sexta Directiva [que se corresponde con el artículo 132, apartado 1, letra f), de la Directiva 2006/112] estaba limitada a los servicios prestados por una agrupación autónoma de personas cuyos miembros ejercían actividades de interés general.

34

No obstante, de la documentación de que dispone el Tribunal de Justicia se desprende que la interpretación de la exención prevista en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra f), de la Sexta Directiva, que el Tribunal de Justicia efectuó en su sentencia de 20 de noviembre de 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621), llevó a determinados Estados miembros a eximir del impuesto las prestaciones de servicios efectuadas por las agrupaciones autónomas de personas constituidas por entidades tales como las compañías de seguros.

35

A este respecto, ha de precisarse, no obstante, que las autoridades nacionales no pueden reabrir períodos tributarios definitivamente clausurados sobre la base del artículo 132, apartado 1, letra f), de la Directiva 2006/112, tal como se ha interpretado en el apartado 32 de la presente sentencia (véanse, por analogía, las sentencias de 6 de octubre de 2009, Asturcom Telecomunicaciones, C‑40/08, EU:C:2009:615, apartado 37, y de 21 de diciembre de 2016, Gutiérrez Naranjo y otros, C‑154/15, C‑307/15 y C‑308/15, EU:C:2016:980, apartado 68).

36

En lo que atañe a los períodos tributarios que no se han clausurado definitivamente, ha de recordarse que, según reiterada jurisprudencia, una directiva no puede, por sí sola, crear obligaciones a cargo de un particular y que una disposición de una directiva no puede, por consiguiente, en su calidad de tal, ser invocada contra dicha persona (véase, en particular, la sentencia de 19 de abril de 2016, DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, apartado 30 y jurisprudencia citada). De este modo, las autoridades nacionales no pueden invocar el artículo 132, apartado 1, letra f), de la Directiva 2006/112, tal como ha sido interpretado en el apartado 32 de esta sentencia, para denegar dicha exención a las agrupaciones autónomas de personas constituidas por compañías de seguros y, por lo tanto, para denegar la exención del IVA a las prestaciones de servicios efectuadas por tales agrupaciones autónomas de personas.

37

Por otra parte, la obligación del juez nacional de utilizar como referencia el contenido de una directiva cuando interpreta y aplica las normas pertinentes de su Derecho nacional tiene sus límites en los principios generales del Derecho, en particular los de seguridad jurídica e irretroactividad, y no puede servir de base para una interpretación contra legem del Derecho nacional (sentencia de 15 de abril de 2008, Impact, C‑268/06, EU:C:2008:223, apartado 100).

38

Por lo tanto, la interpretación que el juez nacional ha de dar a las disposiciones pertinentes del Derecho nacional, mediante las que se aplica el artículo 132, apartado 1, letra f), de la Directiva 2006/112, debe observar los principios generales del Derecho de la Unión, especialmente el principio de seguridad jurídica.

39

Habida cuenta de lo anterior, no procede responder a las cuestiones prejudiciales primera a tercera.

40

A la luz de todas las consideraciones anteriores, procede responder a la petición de decisión prejudicial que el artículo 132, apartado 1, letra f), de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que la exención prevista en la citada disposición únicamente tiene por objeto las agrupaciones autónomas de personas cuyos miembros ejercen una actividad de interés general contemplada en el artículo 132 de dicha Directiva y que, por lo tanto, los servicios prestados por una agrupación autónoma de personas cuyos miembros ejercen una actividad económica en el sector de los seguros, que no constituye tal actividad de interés general, no disfrutan de dicha exención.

41

Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Cuarta) declara:

El artículo 132, apartado 1, letra f), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, debe interpretarse en el sentido de que la exención prevista en la citada disposición únicamente tiene por objeto las agrupaciones autónomas de personas cuyos miembros ejercen una actividad de interés general contemplada en el artículo 132 de dicha Directiva y que, por lo tanto, los servicios prestados por una agrupación autónoma de personas cuyos miembros ejercen una actividad económica en el sector de los seguros, que no constituye tal actividad de interés general, no disfrutan de dicha exención.