| OPINION OF ADVOCATE GENERAL | MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA |
| BOBEK | MICHALA BOBEKA |
| delivered on 20 December 2017 ( 1 ) | od 20. prosinca 2017. ( 1 ) |
| Case C‑532/16 | Predmet C‑532/16 |
| Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos | Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos |
| joined parties: | uz sudjelovanje: |
| Akcinė bendrovė SEB bankas | Akcinė bendrovė SEB bankas |
| (Request for a preliminary ruling from the Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Supreme Administrative Court, Lithuania)) | (zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Vrhovni upravni sud Litve)) |
| (Reference for a preliminary ruling — Value added tax (VAT) — Adjustment of deductions — Applicability — Supply incorrectly subjected to VAT — Modification of the invoice by the supplier) | „Zahtjev za prethodnu odluku – Porez na dodanu vrijednost (PDV) – Ispravak odbitaka – Primjenjivost – Isporuka koja je pogrešno oporezovana PDV‑om – Izmjena računa dobavljača” |
| I. Introduction | I. Uvod |
| 1. | Akcinė bendrovė SEB bankas (‘SEB bankas’) purchased plots of land from VKK Investicija UAB (‘the Seller’) for which the latter issued an invoice for payment — inclusive of value added tax. At the time of the sale, both parties considered the land at issue to be ‘building land’, and subject to VAT. Subsequently, SEB bankas obtained a deduction corresponding to the VAT charged. | 1. | Društvo Akcinė bendrovė SEB bankas (u daljnjem tekstu: SEB bankas) kupilo je zemljišne čestice od društva VKK Investicija UAB (u daljnjem tekstu: prodavatelj), za koje je potonje izdalo račun za plaćanje – s uključenim PDV‑om. U trenutku prodaje obje su stranke sporno zemljište smatrale „građevinskim zemljištem”, čija je isporuka stoga podlijegala PDV‑u. Društvo SEB bankas kasnije je ostvarilo odbitak u iznosu plaćenog PDV‑a. |
| 2. | Three years later, the Seller took the view that the supply of land at issue should actually have been exempted from VAT. It therefore sent SEB bankas a credit note for the original amount invoiced. It also issued a new invoice for the same amount which did not include any VAT. | 2. | Tri godine kasnije prodavatelj je zauzeo stajalište da je isporuka spornog zemljišta zapravo trebala biti izuzeta od PDV‑a. Stoga je društvu SEB bankas poslao knjižno odobrenje za izvorno naplaćeni iznos. Ujedno je izdao novi račun na isti iznos, ali ovog puta bez ikakvog PDV‑a. |
| 3. | On the basis of a subsequent tax inspection, the Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (State Tax Inspectorate attached to the Ministry of Finance, Lithuania) (‘State Tax Inspectorate’) issued a decision that required SEB bankas to reimburse the amount corresponding to the deduction initially granted. It also required payment of a part of the accrued default interest, and imposed a fine. | 3. | Na temelju kasnije porezne inspekcije Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Državni porezni inspektorat u sastavu Ministarstva financija, Litva) (u daljnjem tekstu: Državni porezni inspektorat) izdao je rješenje kojim je društvu SEB bankas naloženo da vrati iznos prvotno odobrenog odbitka. Također mu je naloženo plaćanje nastalih zateznih kamata te mu je izrečena novčana kazna. |
| 4. | The case eventually came before the Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Supreme Administrative Court, Lithuania). That referring court now enquires whether or not the recovery sought from SEB bankas falls under the mechanism of adjustment of deductions provided for in the VAT Directive. ( 2 ) It further asks about the relevance of the credit note issued by the Seller and also of the fact that the reclassification of the land at issue occurred following a change in the practice of the tax administration for the determination of SEB bankas’s tax obligations. | 4. | Predmet je naposljetku završio pred Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Vrhovni upravni sud Litve). Taj sud koji je uputio zahtjev sada pita primjenjuje li se na povrat naložen društvu SEB bankas mehanizam ispravljanja odbitaka predviđen Direktivom o PDV‑u ( 2 ). Dalje pita o relevantnosti koju za određivanje poreznih obveza društva SEB bankas imaju knjižno odobrenje koje je prodavatelj izdao i činjenica da je do prekvalifikacije spornog zemljišta došlo nakon promjene u praksi porezne uprave. |
| II. Legal framework | II. Pravni okvir |
| 1. VAT Directive | 1. Direktiva o PDV‑u |
| 5. | Article 12(1) of the VAT Directive foresees that: | ‘Member States may regard as a taxable person anyone who carries out, on an occasional basis, a transaction relating to the activities referred to in the second subparagraph of Article 9(1) and in particular one of the following transactions: | … | (b) | the supply of building land.’ | 5. | Člankom 12. stavkom 1. Direktive o PDV‑u predviđeno je: | „Države članice mogu smatrati poreznim obveznikom svaku osobu koja povremeno provodi transakciju koja se odnosi na aktivnosti iz drugog podstavka članka 9. stavka 1., a posebno jednu od sljedećih transakcija: | […] | (b) | isporuku građevinskog zemljišta.” |
| 6. | Under Article 135(1) of that directive: | ‘Member States shall exempt the following transactions: | … | (k) | the supply of land which has not been built on other than the supply of building land as referred to in point (b) of Article 12(1).’ | 6. | U skladu s člankom 135. stavkom 1. te direktive: | „Države članice obvezne su izuzeti sljedeće transakcije: | […] | (k) | isporuka neizgrađenog zemljišta osim isporuke građevinskog zemljišta iz točke (b) članka 12. stavka 1.” |
| 7. | Chapter 5 of Title X of the VAT Directive concerns ‘adjustment of deductions’. It contains Articles 184 to 192. Article 184 provides that the ‘initial deduction shall be adjusted where it is higher or lower than that to which the taxable person was entitled’. | 7. | Poglavlje 5. glave X. Direktive o PDV‑u odnosi se na „ispravke odbitaka”. U njemu se nalaze članci 184. do 192. U skladu s člankom 184., „[p]očetni odbitak se ispravlja ako je odbitak viši ili niži od odbitka na koji je porezni obveznik imao pravo”. |
| 8. | Article 185 of the VAT Directive states that: | ‘1. | Adjustment shall, in particular, be made where, after the VAT return is made, some change occurs in the factors used to determine the amount to be deducted, for example where purchases are cancelled or price reductions are obtained. | 2. | By way of derogation from paragraph 1, no adjustment shall be made in the case of transactions remaining totally or partially unpaid or in the case of destruction, loss or theft of property duly proved or confirmed, or in the case of goods reserved for the purpose of making gifts of small value or of giving samples, as referred to in Article 16. | However, in the case of transactions remaining totally or partially unpaid or in the case of theft, Member States may require adjustment to be made.’ | 8. | Člankom 185. Direktive o PDV‑u predviđeno je: | „1. | Ispravak se posebno obavlja ako nakon obračuna PDV‑a dođe do promjena čimbenika korištenih za određivanje iznosa odbitka, primjerice u slučaju otkazivanja kupovine ili ostvarenog sniženja cijena. | 2. | Odstupajući od stavka 1., ne obavlja se ispravak odbitka ako transakcije ostanu u cijelosti ili djelomično neplaćene ili u slučaju uredno dokazanog uništenja, gubitka ili krađe imovine ili u slučaju robe rezervirane za davanje darova manje vrijednosti ili davanja uzoraka iz članka 16. | U slučaju transakcija koje u cijelosti ili djelomično ostanu neplaćene ili u slučaju krađe države članice mogu zahtijevati ispravak.” |
| 9. | According to Article 186 ‘Member States shall lay down the detailed rules for applying Articles 184 and 185’. | 9. | U skladu s člankom 186., „[d]ržave članice određuju detaljna pravila za primjenu članaka 184. i 185.”. |
| 2. Lithuanian law | 2. Litavsko pravo |
| 10. | Article 65 of Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas No IX-751 (Lithuanian Law No IX-751 on value added tax) of 5 March 2002, in the version of Law No IX-1960 of 15 January 2004 (‘the VAT Law’), lays down the general rule that ‘if, after filing of the VAT return for a tax period, a VAT payer cancelled purchase of a certain amount of the acquired goods, additional price reductions were obtained from the supplier of goods or services, or the VAT amount payable to the supplier of goods or services has decreased for any other reason … and the above amounts of the input and/or import VAT were deducted, the VAT deductions shall be adjusted, by increasing accordingly, in the VAT return for the tax period in which the above circumstances became known, the VAT amount payable into the budget/reducing the VAT amount refundable from the budget’. | 10. | Članak 65. litavskog Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas No IX-751 (Zakon Litavske Republike br. IX-751 o porezu na dodanu vrijednost) od 5. ožujka 2002., kako je izmijenjen Zakonom br. IX-1960 od 15. siječnja 2004. (u daljnjem tekstu: Zakon o PDV‑u). predviđa opće pravilo u skladu s kojim „ako obveznik PDV‑a nakon podnošenja obračuna PDV‑a za odnosnu godinu poništi kupovinu određene količine nabavljene robe, ili mu isporučitelj robe ili usluga pruži dodatna sniženja cijene, ili se iznos pretporeza koji se isporučitelju robe ili usluga plaća u okviru cijene isporuke smanji zbog bilo kojeg drugog razloga […], a gorenavedeni iznosi pretporeza su odbijeni, ti se odbici ispravljaju tako da se u obračunu PDV‑a za porezno razdoblje u kojem su navedene okolnosti postale poznate poveća iznos PDV‑a koji treba uplatiti u javni proračun ili tako da se smanji iznos povrata PDV‑a koji se može dobiti iz javnog proračuna”. |
| 11. | Article 68(1) of Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas No IX-2112 (Lithuanian Law No IX-2112 on Tax Administration) of 13 April 2004 (‘the Tax Administration Law’) sets out that ‘… the taxpayer or the tax administration may calculate or recalculate the tax in respect of a period not exceeding the current calendar year and five preceding calendar years counting back from 1 January of the year in which the tax was initially calculated or recalculated’. | 11. | U skladu s člankom 68. stavkom 1. Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas No IX-2112 (Zakon Litavske Republike br. IX-2112 o poreznoj upravi) od 13. travnja 2004. (u daljnjem tekstu: Zakon o poreznoj upravi): „[…] porezni obveznik ili porezna uprava mogu izračunati ili ponovno izračunati porez u pogledu razdoblja koje obuhvaća najviše tekuću kalendarsku godinu i pet prethodnih kalendarskih godina počevši od 1. siječnja one godine u kojoj je porez prvotno izračunat ili ponovno izračunat”. |
| 12. | Finally, Article 80(1) of the same law states that ‘a taxpayer shall have the right to adjust the tax return if the period for the calculation (recalculation) of taxes laid down in Article 68 of this Law has not expired’. | 12. | Naposljetku, člankom 80. stavkom 1. tog zakona predviđeno je da „porezni obveznik može ispraviti porezni obračun ako razdoblje za izračun (ponovni izračun) poreza iz članka 68. ovog Zakona nije isteklo”. |
| III. Facts, national proceedings and the questions referred | III. Činjenično stanje, nacionalni postupak i prethodna pitanja |
| 13. | On 28 March 2007, SEB bankas and ‘the Seller’ concluded a contract of sale under which SEB bankas purchased six plots of land (‘the transaction’). On the same day, the Seller issued an invoice to SEB bankas requiring payment of the taxable amount of 4 067 796.61 Lithuanian litas (LTL) and of LTL 732 203.39 VAT. The total amount on the invoice, including the VAT, was LTL 4800000 (‘the 2007 invoice’). SEB bankas included the input VAT in its VAT returns for March 2007 and was granted a deduction. | 13. | Dana 28. ožujka 2007. društvo SEB bankas i prodavatelj sklopili su ugovor o kupoprodaji na temelju kojeg je društvo SEB bankas kupilo šest zemljišnih čestica (u daljnjem tekstu: sporna transakcija). Prodavatelj je društvu SEB bankas istog dana izdao račun za uplatu oporezivog iznosa od 4067796,61 litavskih litasa (LTL) i 732203,39 litavskih litasa na ime PDV‑a. Ukupan iznos iskazan na računu, s uključenim PDV‑om, bio je 4800000 litavskih litasa (u daljnjem tekstu: račun iz 2007.). Društvo SEB bankas je odgovarajući pretporez istaknulo u svojem obračunu PDV‑a za ožujak 2007. te mu je odobren njegov odbitak. |
| 14. | On 14 April 2010, the Seller issued a VAT credit note to SEB bankas (‘the 2010 credit note’). On the same day, the Seller issued a new invoice for the same total LTL 4800000 (‘the 2010 invoice’). The latter invoice did not indicate any VAT. | 14. | Dana 14. travnja 2010. prodavatelj je društvu SEB bankas izdao knjižno odobrenje u pogledu odnosnog iznosa PDV‑a (u daljnjem tekstu: knjižno odobrenje iz 2010.). Prodavatelj je istog dana izdao novi račun, za isti iznos od 4800000 litavskih litasa (u daljnjem tekstu: račun iz 2010.). U potonjem računu nije iskazan nikakav PDV. |
| 15. | The Seller submitted revised VAT returns for March 2007. In 2012, the competent tax authority confirmed that the Seller had correctly adjusted its VAT returns for March 2007. | 15. | Prodavatelj je za ožujak 2007. podnio izmijenjene obračune PDV‑a. Nadležno porezno tijelo je 2012. potvrdilo da je prodavatelj pravilno ispravio svoje obračune PDV‑a za ožujak 2007. |
| 16. | The order for reference states that SEB bankas did not enter either the 2010 credit note or the 2010 invoice in its accounts. It refused to recognise the 2010 invoice and 2010 credit note, as it considered, in essence, that the Seller was not entitled to change unilaterally the taxable value of the transaction. SEB bankas further considered that under the law in force, the transaction should be considered to be subject to VAT. | 16. | U odluci kojom je upućeno prethodno pitanje navodi se da društvo SEB bankas nije proknjižilo ni knjižno odobrenje iz 2010. ni račun iz 2010. Odbilo je priznati račun iz 2010. i knjižno odobrenje iz 2010. jer je smatralo, u biti, da prodavatelj nije bio ovlašten jednostrano promijeniti oporezivu vrijednost sporne transakcije. Društvo SEB bankas nadalje je smatralo da se za spornu transakciju, u skladu s važećim propisima, treba smatrati da podliježe PDV‑u. |
| 17. | As a result of an inspection report of 28 February 2014, based on a tax inspection carried out with SEB bankas, the State Tax Inspectorate came to the conclusion that SEB bankas was obliged to adjust the VAT deduction and to include in its VAT return for April 2010 the amount of VAT stated in the 2010 credit note. | 17. | U skladu s izvješćem od 28. veljače 2014. o poreznoj inspekciji koja je provedena u društvu SEB bankas, Državni porezni inspektorat zaključio je da je društvo SEB bankas obvezno ispraviti odbitak pretporeza i u obračun PDV‑a za travanj 2010. uključiti iznos PDV‑a naveden u knjižnom odobrenju iz 2010. |
| 18. | On 16 May 2014, the State Tax Inspectorate incorporated the findings from the tax inspection into a tax decision. Furthermore, it stated that LTL 251472 of default interest was payable and imposed a fine of LTL 71 528. It did however waive the obligation for SEB bankas to pay the default interest in part. | 18. | Državni porezni inspektorat uključio je 16. svibnja 2014. nalaze porezne inspekcije u porezno rješenje. Usto je društvu SEB bankas naložio plaćanje 251472 litavska litasa na ime zateznih kamata te mu je izrekao novčanu kaznu u iznosu od 71528 litavskih litasa. Ipak, djelomično ga je lišio obveze plaćanja zateznih kamata. |
| 19. | On 10 June 2014, SEB bankas appealed against that tax decision to the Commission for Tax Disputes. On 12 August 2014, the Commission for Tax Disputes annulled the tax decision, because it came to the conclusion that the State Tax Inspectorate had failed to respect the time limit applicable under national law. | 19. | Društvo SEB bankas podnijelo je 10. lipnja 2014. prigovor protiv tog poreznog rješenja Komisiji za porezne sporove. Komisija za porezne sporove poništila je porezno rješenje 12. kolovoza 2014., zaključivši da Državni porezni inspektorat nije poštovao rok predviđen nacionalnim pravom. |
| 20. | The State Tax Inspectorate brought proceedings against the annulment decision before the Vilniaus apygardos administracinis teismas (Vilnius Regional Administrative Court, Lithuania). On 8 March 2016, that court rejected the State Tax Inspectorate’s application. | 20. | Državni porezni inspektorat pokrenuo je pred Vilniaus apygardos administracinis teismas (Okružni upravni sud u Vilniusu, Litva) postupak za poništenje te odluke. Taj je sud 8. ožujka 2016. odbio tužbu Državnog poreznog inspektorata. |
| 21. | The State Tax Inspectorate then lodged an appeal before Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Lithuanian Supreme Administrative Court), the referring court. That court suspended the proceedings and referred the following questions to the Court: | ‘(1) | Must Articles 184 to 186 of [Council Directive 2006/112] be interpreted as meaning that, in circumstances such as those at issue in the main proceedings, the deduction adjustment mechanism provided for in Directive 2006/112 is not applicable in cases where an initial deduction of value added tax (VAT) could not have been made at all because the transaction in question was an exempt transaction relating to the supply of land? | (2) | Is the answer to the first question affected by the fact that (1) the VAT on the purchase of the plots of land was initially deducted because of the tax administration’s practice under which the supply in question was incorrectly regarded as being a supply of building land subject to VAT, as provided for in Article 12(1)(b) of Directive 2006/112, and/or (2) after the initial deduction made by the purchaser, the supplier of the land issued a VAT credit note to the purchaser adjusting the amounts of VAT indicated (specified) on the initial invoice? | (3) | If the answer to the first question is in the affirmative, are, in circumstances such as those at issue in the main proceedings, Articles 184 and/or 185 of Directive 2006/112 to be interpreted as meaning that, in a case where an initial deduction could not have been made at all because the transaction in question was exempt from VAT, the taxable person’s obligation to adjust that deduction must be considered to have arisen immediately or only when it became known that the initial deduction could not have been made? | (4) | If the answer to the first question is in the affirmative, is, in circumstances such as those at issue in the main proceedings, Directive 2006/112, and in particular Articles 179, 184 to 186 and 250 thereof, to be interpreted as meaning that the adjusted amounts of deductible input VAT must be deducted in the tax period in which the taxable person’s obligation and/or right to adjust the initial deduction arose?’ | 21. | Državni porezni inspektorat potom je podnio žalbu Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Vrhovni upravni sud Litve), tj. sudu koji je uputio zahtjev. Taj je sud prekinuo postupak i uputio Sudu sljedeća prethodna pitanja: | „1. | Treba li članke 184. do 186. [Direktive Vijeća 2006/112] tumačiti na način da u okolnostima poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku mehanizam za ispravak odbitka iz Direktive 2006/112 nije primjenjiv u slučajevima u kojima početni odbitak pretporeza nije uopće bio moguć jer je riječ o izuzetoj transakciji koja se odnosi na isporuku zemljišta? | 2. | Utječe li na odgovor na prvo pitanje činjenica (1) da je pretporez na kupnju zemljišnih čestica prvotno odbijen zbog prakse porezne uprave na temelju koje se predmetnu isporuku pogrešno smatralo isporukom građevinskog zemljišta koja podliježe PDV‑u, kako je određeno u članku 12. stavku 1. točki (b) Direktive 2006/112, i/ili (2) da je nakon početnog odbitka koji je primijenio kupac isporučitelj zemljišta ispostavio kupcu knjižno odobrenje u kojem je prilagodio iznose PDV‑a navedene (iskazane) u prvotnom računu? | 3. | Ako je odgovor na prvo pitanje potvrdan, treba li u okolnostima poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku članke 184. i/ili 185. Direktive 2006/112 tumačiti na način da u slučaju u kojem početni odbitak nije smio biti primijenjen jer je odnosna transakcija izuzeta od PDV‑a treba smatrati da je obveza poreznog obveznika da ispravi taj odbitak nastala odmah ili tek kada se saznalo da početni odbitak nije smio biti primijenjen? | 4. | Ako je odgovor na prvo pitanje potvrdan, treba li u okolnostima poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku Direktivu 2006/112, a osobito njezine članke 179., 184. do 186. i 250., tumačiti na način da se ispravljeni iznosi pretporeza koji se može odbiti moraju odbiti u poreznom razdoblju u kojem je nastala obveza i/ili pravo poreznog obveznika da ispravi početni odbitak?” |
| 22. | SEB bankas, the Lithuanian Government and the European Commission lodged written submissions. They also made oral submissions at a hearing that took place on 4 October 2017. | 22. | Pisana očitovanja podnijeli su društvo SEB bankas, litavska vlada i Europska komisija. Sve navedene stranke iznijele su i usmena očitovanja na raspravi održanoj 4. listopada 2017. |
| IV. Assessment | IV. Ocjena |
| 23. | This Opinion is structured as follows: I start with two preliminary points concerning time limits and (re)classification of the transaction for VAT purposes (A). I shall then turn to the applicability of the adjustment mechanism in this case (B). Finally, I shall examine the relevance of the 2010 credit note and of the effects of (re)classification of the transaction for the VAT purposes (C). In view of my proposed negative answer to the first question, there is no need to answer the third and fourth questions posed by the referring court (D). | 23. | Ovo je mišljenje strukturirano na sljedeći način: započet ću s dvije uvodne napomene u pogledu rokova i (pre)kvalifikacije sporne transakcije za potrebe PDV‑a (A). Potom ću se osvrnuti na primjenjivost mehanizma odbitaka u ovom predmetu (B). Na kraju ću razmotriti relevantnost knjižnog odobrenja iz 2010. i učinaka (pre)kvalifikacije predmetne transakcije za potrebe PDV‑a (C). S obzirom na negativan odgovor koji ću predložiti na prvo pitanje, treće i četvrto pitanje suda koji je uputio zahtjev neće biti potrebno razmatrati (D). |
| A. Preliminary remarks | A. Uvodne napomene |
| 24. | There are two variables that affect the assessment in the present case. They were both raised in the submissions of the parties as well as at the hearing. Both are matters of national law to be determined by the referring court. However, in view of the discussion in these proceedings, I wish to start with several preliminary clarifications relating to both points. The first one concerns the possibility that the State Tax Inspectorate’s claim against SEB bankas might effectively be time-barred (1). The second one relates to the classification of the transaction for VAT purposes under national law (2). | 24. | Dvije su varijable koje utječu na ocjenu u ovom predmetu. Obje su istaknute i u očitovanjima stranaka i na raspravi. Obje su pitanja nacionalnog prava o kojima sud koji je uputio zahtjev treba odlučiti. Međutim, s obzirom na problematiku u predmetnom postupku, želim započeti s nekoliko uvodnih pojašnjenja u pogledu njih. Prva se odnosi na mogućnost da je zahtjev Državnog poreznog inspektorata prema društvu SEB bankas zastario (1). Druga se odnosi na kvalifikaciju sporne transakcije za potrebe PDV‑a u skladu s nacionalnim pravom (2). |
| 1. Time limits applicable to the claim in the main proceedings | 1. Rokovi primjenjivi na zahtjev iz glavnog postupka |
| 25. | The Commission observes in its written pleadings that, in the light of information provided in the order for reference, the claim brought by the State Tax Inspectorate against SEB bankas appears to be time-barred under national law. The Commission notes that in any case, the national authorities may require the adjustment of deductions only if the applicable time limits have not yet expired. | 25. | Komisija u svojim pisanim očitovanjima ističe da se, s obzirom na informacije iz odluke kojom je upućeno prethodno pitanje, čini da je zahtjev Državnog poreznog inspektorata prema društvu SEB bankas zastario u skladu s nacionalnim pravom. Komisija navodi da, u svakom slučaju, nacionalna tijela mogu zahtijevati ispravak samo ako primjenjivi rokovi još nisu istekli. |
| 26. | Article 68(1) of the Tax Administration Law appears to set a time limit of, in principle, five years in which the tax obligations may be calculated or recalculated. The transaction was carried out in March 2007. It seems (and remains for the referring court to verify) that it was in February 2014 that the official step by which the repayment of the respective amount from SEB bankas was sought — when the results of the tax inspection conducted in respect of SEB bankas were formalised. That was followed by a decision taken by the State Tax Inspectorate in May 2014 which confirmed the findings of that tax inspection, set the amount of default interest, and imposed a fine. | 26. | Čini se da je člankom 68. stavkom 1. Zakona o poreznoj upravi predviđen rok od, načelno, pet godina u kojem je porezne obveze moguće izračunati ili ponovno izračunati. Sporna transakcija izvršena je u ožujku 2007. Čini se (a sud koji je uputio zahtjev to treba provjeriti) da je službena radnja kojom je od društva SEB bankas zatražen povrat odnosnog iznosa poduzeta u veljači 2014. – kada su formalizirani nalazi porezne inspekcije društva SEB bankas. Tomu je uslijedilo rješenje Državnog poreznog inspektorata iz svibnja 2014., kojim su potvrđeni nalazi te porezne inspekcije, utvrđen je iznos zateznih kamata te je izrečena novčana kazna. |
| 27. | I would emphasise that the VAT Directive does not contain any rules on time limits that would be relevant for the claim in the main proceedings. These time limits are thus for the Member States to set, subject to the principles of equivalence and effectiveness, ( 3 ) as well as the general obligation flowing from the VAT Directive, read in conjunction with Article 4(3) TEU — to take all appropriate measures to ensure collection of all the VAT due on their territory, and fight against tax evasion. ( 4 ) | 27. | Naglašavam da Direktiva o PDV‑u ne sadržava nikakva pravila o rokovima koja bi bila relevantna za zahtjev iz glavnog postupka. Dakle, na državama članicama jest da odrede te rokove ( 3 ), u skladu s načelima ekvivalentnosti i djelotvornosti kao i općom obvezom koja proizlazi iz Direktive o PDV‑u, tumačene u vezi s člankom 4. stavkom 3. UEU‑a, da poduzmu sve mjere prikladne za osiguravanje cjelovite naplate PDV‑a koji se duguje na njihovu području i da se bore protiv utaje poreza ( 4 ). |
| 28. | Nothing in the order for reference indicates that the time limits set by the national law are not compliant with those general requirements. The Court is not in fact being asked to assess this. | 28. | U odluci kojom je upućeno prethodno pitanje ništa ne upućuje na to da rokovi iz nacionalnog prava nisu u skladu s tim općim zahtjevima. Od Suda se zapravo ne traži da to ocijeni. |
| 29. | This Opinion has as its basis the assumption that the action in the main proceedings complies with the applicable time limits and that the reply to the questions posed is useful. If the applicable time limit is considered to have already lapsed (which is for the referring court to determine), that will render the questions referred in the present case hypothetical, save for the specific scenario of time limits that would cause systemic, structural problems by hampering the effective collection of VAT within the Member State in question. ( 5 ) | 29. | Ovo mišljenje temelji se na pretpostavci da je zahtjev iz glavnog postupka u skladu s primjenjivim rokovima i da odgovor na prethodna pitanja jest koristan. Ako se smatra da je primjenjivi rok već istekao (što sud koji je uputio zahtjev treba utvrditi), pitanja u ovom predmetu su hipotetska, osim u pogledu specifičnog scenarija rokova koji bi uzrokovali sustavne, strukturne probleme otežavanjem djelotvorne naplate PDV‑a u dotičnoj državi članici ( 5 ). |
| 30. | Beyond that specific and rather singular scenario, I wish to stress that the VAT Directive cannot be understood as or invoked for extending or eroding clear time limits set by national law. If it is established that the State Tax Inspectorate was out of time to enforce the tax obligation in question vis-à-vis SEB bankas, classification of that tax obligation under such and such heading of the VAT Directive will not change the fact that the claim is time-barred. Out of time means out of time. | 30. | Osim tog specifičnog i prilično jedinstvenog scenarija, želim naglasiti da Direktivu o PDV‑u nije moguće tumačiti ili se na nju pozvati kako bi se produljili ili skratili jasni rokovi iz nacionalnog prava. Ako se utvrdi da je Državnom poreznom inspektoratu istekao rok za nametanje dotične porezne obveze društvu SEB bankas, kvalifikacija te porezne obveze pod određenu kategoriju iz Direktive o PDV‑u neće promijeniti činjenicu da je zahtjev zastario. Istek roka znači istek roka. |
| 2. Classification of the transaction for VAT purposes under national law | 2. Kvalifikacija predmetne transakcije za potrebe PDV‑a prema nacionalnom pravu |
| 31. | Next, it appears from the order for reference as well as from the submissions made to this Court that the interpretation of the notion ‘building land’ under national law changed over the relevant time period. That change in interpretation appears to have affected the treatment of the transaction for VAT purposes. | 31. | Nadalje, iz odluke kojom je upućeno prethodno pitanje kao i iz očitovanja podnesenih Sudu proizlazi da se tumačenje pojma „građevinsko zemljište” u nacionalnom pravu mijenjalo tijekom relevantnog razdoblja. Čini se da je ta promjena u tumačenju utjecala na tretman sporne transakcije za potrebe PDV‑a. |
| 32. | Under Article 135(1)(k) of the VAT Directive, the ‘Member States shall exempt the supply of land which has not been built on other than the supply of building land as referred to in point (b) of Article 12(1)’. Pursuant to the latter provision ‘Member States may regard as a taxable person anyone who carries out, on an occasional basis, … the supply of building land’. Pursuant to Article 12(3), that notion ‘shall mean any unimproved or improved land defined as such by the Member States’. | 32. | U skladu s člankom 135. stavkom 1. točkom (k) Direktive o PDV‑u, „[d]ržave članice obvezne su izuzeti […] isporuk[u] neizgrađenog zemljišta osim isporuke građevinskog zemljišta iz točke (b) članka 12. stavka 1.”. U skladu s potonjom odredbom, „[d]ržave članice mogu smatrati poreznim obveznikom svaku osobu koja povremeno provodi isporuku građevinskog zemljišta”. U skladu s člankom 12. stavkom 3., taj pojam „znači svako zemljište, bilo s osnovnom infrastrukturom ili ne, koje države članice definiraju kao takvo”. |
| 33. | Article 12(1) of the VAT Directive provides the Member States with an option to subject ‘building land’ to VAT. ( 6 ) It appears that Lithuania made use of that option. Whether the land concerned by the transaction can be classified in concreto as ‘building land’ is, however, less clear. | 33. | Članak 12. stavak 1. Direktive o PDV‑u daje državama članicama mogućnost da isporuku „građevinskog zemljišta” podvrgnu PDV‑u ( 6 ). Čini se da je Litva iskoristila tu mogućnost. Međutim, manje je jasno može li se zemljište iz sporne transakcije kvalificirati kao građevinsko zemljište. |
| 34. | According to SEB bankas, at the time of the transaction, the land supplied was considered, under national law, to be ‘building land’ and thus subject to VAT. That followed from the official commentary to the VAT Law, apparently published by the State Tax Inspectorate, and from information issued on 10 November 2009 by the tax administration to SEB bankas. | 34. | Društvo SEB bankas navodi da se isporučeno zemljište, u vrijeme sporne transakcije, prema nacionalnom pravu smatralo„građevinskim zemljištem” pa je njegova isporuka stoga podlijegala PDV‑u. To je proizlazilo iz službenog komentara Zakona o PDV‑u koji je, kako se čini, objavio Državni porezni inspektorat te iz obavijesti koju je porezna uprava 10. studenoga 2009. dostavila društvu SEB bankas. |
| 35. | The Lithuanian Government explained that that classification changed as a result of a decision of the Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Lithuanian Supreme Administrative Court) that sought to unify previously inconsistent application practice. ( 7 ) As a result, the land concerned by the transaction was to be regarded as ex tunc (re)classified by the State Tax Inspectorate as not constituting ‘building land’. That in turn led the State Tax Inspectorate to request reimbursement of the deductible amount from SEB bankas. | 35. | Litavska vlada objasnila je da je razlog promjene u kvalifikaciji bila odluka Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Vrhovni upravni sud Litve) koji je htio ujednačiti do tada nedosljednu praksu u primjeni ( 7 ). Stoga se trebalo smatrati da je Državni porezni inspektorat zemljište iz sporne transakcije ex tunc (pre)kvalificirao tako da ne čini „građevinsko zemljište”. On je pak na temelju toga od društva SEB bankas zatražio povrat odbijenog pretporeza. |
| 36. | I wish to underline that the issue of whether or not that (re)classification of the notion of ‘building land’ is in compliance with EU law is a question that has not been asked by the referring court. It is therefore not touched upon in these proceedings. | 36. | Želim naglasiti da sud koji je uputio zahtjev nije postavio pitanje je li (pre)kvalifikacija pojma „građevinsko zemljište” u skladu s pravom Unije. Ono se stoga ne razmatra u ovom postupku. |
| 37. | The relevance of the (re)classification is raised in a different context, within the second preliminary question, in view of ascertaining whether or not it has any bearing on the applicability of the adjustment mechanism. Whether, on the factual level, the (re)classification indeed took place is a matter for the national court to determine. For my part, I will again proceed on the assumption that the subject of the transaction should not have been considered as ‘building land’ and that, therefore, the transaction should not have been subject to VAT. In other words, I take as the starting point and as a statement of fact that what is expressed in the wording of the first preliminary question is that the parties incorrectly applied VAT to the transaction. | 37. | Pitanje relevantnosti (pre)kvalifikacije istaknuto je u drukčijem kontekstu, u okviru drugog prethodnog pitanja, odnosno ocjene ima li ona ikakav utjecaj na primjenjivost mehanizma odbitaka. O pitanju je li se, u činjeničnom smislu, ta (pre)kvalifikacija stvarno dogodila treba odlučiti nacionalni sud. Ja ću se i u tom pogledu voditi pretpostavkom da predmet sporne transakcije nije trebalo smatrati „građevinskim zemljištem” i da ona stoga nije trebala podlijegati PDV‑u. Drugim riječima, kao polaznu točku i činjenično utvrđenje uzimam to da je u tekstu prvog prethodnog pitanja istaknuto da su stranke nepravilno primijenile PDV na spornu transakciju. |
| B. Correction of errors concerning the existence of the right to deduct | B. Korekcija pogrešaka u vezi s postojanjem prava na odbitak |
| 38. | By its first question, the referring court asks, in essence, whether the mechanism for adjustment of deductions under Article 184 et seq. of the VAT Directive applies to correct a situation in which a deduction was granted in error. | 38. | Sud koji je uputio zahtjev prvim pitanjem u biti pita primjenjuje li se mehanizam ispravka odbitaka predviđen člankom 184. i sljedećima Direktive o PDV‑u za korekciju situacije u kojoj je pravo na odbitak pogrešno priznato. |
| 39. | In this part of the Opinion, I first explain that the adjustment mechanism does not apply to the action launched by the State Tax Inspectorate (1). Second, I will consider that even if that mechanism is not applicable, that does not preclude that the repayment of an incorrectly granted deduction must in principle be sought by the tax authorities (2). | 39. | U ovom ću dijelu mišljenja prvo objasniti da se mehanizam ispravka ne primjenjuje na postupak koji je pokrenuo Državni porezni inspektorat (1). Kao drugo, smatram da, čak i ako taj mehanizam nije primjenjiv, to ne znači da ne postoji načelna obveza poreznih tijela da zahtijevaju povrat pogrešno odobrenog odbitka (2). |
| 1. The applicability of the adjustment mechanism | 1. Primjenjivost mehanizma ispravka odbitaka |
| 40. | I will first outline the type of the correction that appears to be provided for through the adjustment mechanism (a), before distinguishing it from the nature of the correction sought in the main proceedings (b). | 40. | Prvo ću opisati vrstu korekcije koja je, kako se čini, predviđena mehanizmom ispravka (a), nakon čega ću odrediti po čemu se razlikuje od naravi korekcije koja se zahtijeva u glavnom postupku (b). |
| (a) The nature of the correction concerned by the adjustment mechanism | a) Narav korekcije na koju se odnosi mehanizam ispravka |
| 41. | Taxable persons are, under Articles 167 and 168 of the VAT Directive, entitled to deduct the amount of VAT due ( 8 ) in respect of goods and services supplied by another taxable person in so far as those goods and services are used for the purposes of taxed transactions. ( 9 ) | 41. | Porezni obveznici, u skladu s člancima 167. i 168. Direktive o PDV‑u, mogu odbiti pretporez koji su platili ( 8 ) u okviru cijene robe i usluga koje im je isporučio drugi porezni obveznik ako tu robu ili usluge koriste u svrhu oporezovanih transakcija ( 9 ). |
| 42. | As the Court has repeatedly held, the right of deduction provided for in Article 168(a) of the VAT Directive is an integral part of the VAT scheme and in principle may not be limited. That deduction system ‘is meant to relieve the trader entirely of the burden of the VAT payable or paid in the course of all his economic activities’. ( 10 ) | 42. | Kako je Sud više puta istaknuo, pravo na odbitak predviđeno člankom 168. točkom (a) Direktive o PDV‑u sastavni je dio sustava PDV‑a te ga načelno nije moguće ograničiti. Svrha je tog sustava odbitka „u cijelosti rasteretiti poduzetnika tereta PDV‑a, dugovanog ili plaćenog u okviru svih njegovih ekonomskih aktivnosti” ( 10 ). |
| 43. | More specifically, the adjustment mechanism provided for in Article 184 et seq. of the VAT Directive aims to enhance the precision of VAT deductions by monitoring the extent to which the taxable person actually uses those goods for deductible purposes. ( 11 ) The Court explained that ‘that mechanism thus aims to establish a close and direct relationship between the right to deduct input VAT paid and the use of the goods or services concerned for taxable output transactions’. ( 12 ) Through its application, transactions carried out at an earlier stage continue to give rise to the right to deduct only to the extent that they are used to make supplies subject to VAT. ( 13 ) In this way, the adjustment mechanism contributes to ensuring the neutrality of the tax burden. ( 14 ) | 43. | Točnije, mehanizam ispravka predviđen u članku 184. i sljedećima Direktive o PDV‑u namijenjen je povećanju preciznosti odbitaka pretporeza, putem nadzora opsega u kojem porezni obveznik doista tu robu koristi u svrhe koje opravdavaju odbitak ( 11 ). Sud je objasnio da „[t]aj mehanizam […] ima za cilj uspostaviti blizak i izravan odnos između prava na odbitak ulaznog PDV‑a i korištenja dotičnih dobara ili usluga za transakcije koje su izlazno oporezive” ( 12 ). Njegovom primjenom transakcije provedene u prethodnoj fazi i dalje dovode do prava na odbitak samo u opsegu u kojem služe isporukama podložnima PDV‑u ( 13 ). Mehanizam ispravka na taj način doprinosi osiguravanju neutralnosti poreznog opterećenja ( 14 ). |
| 44. | As far as its exact wording is concerned, Article 184 of the VAT Directive states that ‘the initial deduction shall be adjusted where it is higher or lower than that to which the taxable person was entitled’. | 44. | Što se tiče konkretnog teksta, člankom 184. Direktive o PDV‑u predviđeno je da se „[p]očetni odbitak […] ispravlja ako je odbitak viši ili niži od odbitka na koji je porezni obveznik imao pravo”. |
| 45. | Article 185(1) of the VAT Directive further provides that that adjustment shall, ‘in particular’, be made after the VAT return has been submitted and where some change occurs in the factors used to determine the amount to be deducted. ( 15 ) | 45. | Člankom 185. stavkom 1. Direktive o PDV‑u dalje je predviđeno da se ispravak „posebno” obavlja nakon obračuna PDV‑a i ako dođe do promjena čimbenika korištenih za određivanje iznosa odbitka ( 15 ). |
| 46. | Furthermore, the use of the words ‘for example’ show that these factors (namely cancellation of the purchase or price reductions), are not exhaustive. Over the years, related case-law of the Court has also dealt with situations such as demolition and carrying out a construction project, ( 16 ) a theft (where the perpetrator has not been identified), ( 17 ) or a change in the method used to calculate the deduction entitlement for VAT paid for mixed-use goods and services. ( 18 ) | 46. | Usto, upotreba riječi „posebno” pokazuje da ti čimbenici (otkazivanje kupovine ili sniženja cijene) nisu iscrpno navedeni. U relevantnoj sudskoj praksi Suda su se tijekom godina razmatrale situacije kao što su rušenje građevine i provedba graditeljskog projekta ( 16 ), krađa (čiji počinitelj nije utvrđen) ( 17 ) ili promjena metode izračuna prava na odbitak pretporeza plaćenog u okviru cijene robe i usluga za mješovitu uporabu ( 18 ). |
| 47. | Thus, in general terms, the quoted examples concern factors that may determine the scope of the deduction to which one is entitled and which, by nature, can only be assessed with accuracy over time, due regard being paid to the actual use of the goods in question. That is also confirmed by the logic of Article 187 of the VAT Directive, which provides for yearly adjustment based on the actual use of investment goods. | 47. | Dakle, općenito govoreći, navedeni primjeri odnose se na čimbenike koji mogu odrediti visinu odbitka na koji neki porezni obveznik ima pravo i koje je, po njihovoj naravi, moguće precizno ocijeniti samo tijekom duljeg vremena, uzimajući pritom u obzir stvarnu uporabu dotične robe. Tomu u prilog ide i smisao članka 187. Direktive o PDV‑u, kojim je predviđena provedba godišnjeg ispravka s obzirom na stvarnu uporabu kapitalnih dobara. |
| 48. | The question raised in the present case is whether that adjustment mechanism can apply to correct an initial error in the determination that a given transaction is a taxable one while it is not. Is the correction of such an initial error about whether there is a right to deduct of the same nature as the correction that needs to be made to the scope of a right to deduct because there has been a change concerning the supply at issue? Do both types of corrections trigger application of the same mechanism? | 48. | U ovom se predmetu postavlja pitanje može li se taj mehanizam ispravka primijeniti za korekciju početne pogreške zbog koje je oporezivom utvrđena transakcija koja to zapravo nije. Je li korekcija takve početne pogreške u pogledu postojanja prava na odbitak iste naravi kao korekcija opsega prava na odbitak koju je potrebno izvršiti jer je došlo do promjene u pogledu dotične isporuke? Dovode li obje vrste korekcija do primjene istog mehanizma? |
| (b) The nature of correction sought in the present case | b) Narav korekcije koja se zahtijeva u ovom predmetu |
| 49. | The correction sought in the present case aims at remedying a situation in which the competent tax authority granted a VAT deduction although that deduction apparently should have never been granted at all. As a result of that error the tax authorities requested repayment of the amount corresponding to the deduction granted. Is it possible for that correction to tax obligations to fall under the scope of the VAT adjustment mechanism? | 49. | Korekcijom koja se zahtijeva u ovom predmetu želi se ispraviti situacija u kojoj je nadležno porezno tijelo odobrilo odbitak pretporeza iako on zapravo uopće nije trebao biti odobren. S obzirom na tu pogrešku, porezna tijela su zatražila povrat iznosa odobrenog odbitka. Može li ta korekcija poreznih obveza spadati u okvir mehanizma odbitka pretporeza? |
| 50. | Not according to SEB bankas. That party considers that first, there was no change to the relevant factors affecting its right to deduct subsequent to the transaction. There was therefore no obligation for it to adjust its VAT obligations. The only change that occurred was the (re)classification of the transaction for VAT purposes from ‘subject to VAT’ to ‘VAT exempt’, as it was no longer considered to be ‘building land’ under national law. Second, if it were established that the VAT was not due and that, therefore, the deduction was not justified (quod non according to that party), the restitution of the respective amounts is governed by the law of the Member States, not by the VAT Directive. | 50. | Društvo SEB bankas misli da ne može. Ono smatra, kao prvo, da nakon sporne transakcije nije došlo ni do kakve promjene relevantnih čimbenika koja bi utjecala na njegovo pravo na odbitak. Ono stoga nije bilo obvezno korigirati svoje porezne obveze. Jedina promjena do koje je došlo bila je ta da je sporna transakcija za potrebe PDV‑a (pre)kvalificirana iz „podliježe PDV‑u” u „izuzeta od PDV‑a” jer se njezin predmet više nije smatralo „građevinskim zemljištem” prema nacionalnom pravu. Kao drugo, ako bi se utvrdilo da se PDV nije morao platiti i da odbitak stoga nije bio opravdan (s čime se društvo SEB bankas ne slaže), pitanje povrata odnosnih iznosa uređeno je pravom država članica, a ne Direktivom o PDV‑u. |
| 51. | The Lithuanian Government argues that the adjustment mechanism is applicable. It bases its position on the wording of Article 184 of the VAT Directive, on the objectives pursued by the adjustment mechanism, as well as on the measures by which that mechanism is implemented. Regarding the wording of Article 184, that government points out that the adjustment of the initial deduction is required where the deduction granted is ‘higher or lower than that to which the taxable person was entitled’. Mathematically speaking, where the initial entitlement was zero, it follows that any deduction made was too high and must be adjusted. | 51. | Litavska vlada tvrdi da je mehanizam ispravka primjenjiv. Svoje stajalište temelji na tekstu članka 184. Direktive o PDV‑u, na ciljevima mehanizma ispravka te na mjerama kojima se taj mehanizam provodi. Ta vlada u vezi s člankom 184. ističe da je ispravak početnog odbitka potreban kada je odobreni odbitak „viši ili niži od odbitka na koji je porezni obveznik imao pravo”. Matematički govoreći, ako početni odbitak na koji se ima pravo iznosi nula, svaki odobreni odbitak je previsok te ga se mora ispraviti. |
| 52. | There is no doubt that in the realm of conventional arithmetic, that proposition is correct: any positive number is higher than zero. I am, however, less sure that that equation does justice to the system and logic of the adjustment mechanism. | 52. | Ta je tvrdnja nesporno točna iz perspektive konvencionalne aritmetike: svaki pozitivni broj veći je od nule. Međutim, nisam toliko siguran da je takva jednadžba u skladu sa sustavom i smislom mehanizma ispravka. |
| 53. | Starting with the language of Article 185, which details the conditions under which the adjustment mechanism applies, the term ‘change in the factors used to determine the amount to be deducted’ ( 19 ) would appear to aim at a different scenario to that in the main proceedings. The error that needs to be corrected in the main proceedings does not concern the question how much SEB bankas should have been entitled to deduct, but rather (the question) whether the entitlement to deduct existed at all. In other words, what the State Tax Inspectorate seeks to correct is the wrongful determination as regards the existence of the right to deduct, not the scope of that right. | 53. | Ako pogledamo tekst članka 185., kojim su utvrđeni uvjeti pod kojima se mehanizam ispravka primjenjuje, čini se da izraz „promjena čimbenika korištenih za određivanje iznosa odbitka” ( 19 ) cilja na scenarij različit od onog iz glavnog postupka. Pogreška koju je potrebno korigirati u glavnom postupku ne odnosi se na pitanje koliki je iznos društvo SEB bankas trebalo imati pravo odbiti, nego na pitanje je li pravo na odbitak uopće postojalo. Drugim riječima, Državni porezni inspektorat želi korigirati pogrešnu ocjenu u pogledu postojanja prava na odbitak, a ne u pogledu opsega tog prava. |
| 54. | I acknowledge that the wording of Article 184, which introduces Chapter 5 of Title X of the VAT Directive on adjustment of deductions, is general and open as to its scope. One can therefore doubt whether it is correct to interpret Article 184, which is expressed in general terms, in the light of the more specific provisions of Article 185. That question is all the more relevant if one considers that the factors provided in Article 185(1) that lead to an adjustment are not exhaustive, as noted above in point 46 of this Opinion. | 54. | Slažem se da je tekst članka 184., koji je uvodna odredba poglavlja 5. glave X. Direktive o PDV‑u u pogledu ispravka odbitaka, općenit i otvoren. Moguće je stoga dvojiti je li pravilno općenito sročen članak 184. tumačiti s obzirom na konkretnije odredbe članka 185. Te su dvojbe još važnije ako se uzme u obzir da čimbenici predviđeni člankom 185. stavkom 1. nisu iscrpno navedeni, kako je to naglašeno u točki 46. ovog mišljenja. |
| 55. | That being said, Articles 184 to 186 of the VAT Directive form a logical unit within the Chapter 5 of Title X. Thus, they ought to form one coherent whole, and be interpreted having regard to one another and to the overall purpose of the chapter in question. That overall purpose of the mechanism foreseen by that chapter is to correct the amount of the deduction, not the situation where there was no right to deduct to begin with. Where there is no right of deduction, the scope of an adjustment to that right to deduct is not relevant. | 55. | Međutim, članci 184. do 186. Direktive o PDV‑u čine logičku cjelinu unutar poglavlja 5. glave X. Oni stoga trebaju tvoriti jednu skladnu cjelinu te svaki od njih treba tumačiti s obzirom na ostale kao i s obzirom na opću svrhu odnosnog poglavlja. Ta opća svrha mehanizma predviđenog tim poglavljem odnosi se na korekciju iznosa odbitka, a ne na situaciju u kojoj pravo na odbitak nikada nije ni postojalo. Ako pravo na odbitak ne postoji, opseg ispravka tog prava nije relevantan. |
| 56. | The latter understanding seems to be confirmed by the finding made by the Court in Uudenkaupungin kaupunki, which concerned the adjustment mechanism provided for in Article 20 of the Sixth Directive (that was, in essence, equivalent to the one existing under the VAT Directive). ( 20 ) The case concerned capital goods that were first used in non-taxable activity and that were later used in activity that was subject to VAT (that change occurred during the relevant adjustment period). | 56. | Čini se da potonjem shvaćanju u prilog ide zaključak Suda iz presude Uudenkaupungin kaupunki, koja se odnosila na mehanizam ispravka predviđen člankom 20. Šeste direktive (koji je u bitnome bio ekvivalentan onome iz Direktive o PDV‑u) ( 20 ). Taj se predmet odnosio na kapitalna dobra koja su prvo upotrijebljena u neoporezivoj djelatnosti, a kasnije u djelatnosti koja je podlijegala PDV‑u (do te je promjene došlo tijekom relevantnog razdoblja ispravka). |
| 57. | The Court held that the ‘application of the adjustment mechanism depends on the existence of a right to deduct based on Article 17 of the Sixth Directive’. ( 21 ) The Court concluded that the subsequent emergence of the right to deduct made it possible for the adjustment mechanism to apply. Before reaching the conclusion, the Court confirmed that at the moment of the acquisition, the entity that subsequently claimed the use of the adjustment mechanism was a taxable person. | 57. | Sud je utvrdio da „primjena mehanizma ispravka ovisi o postojanju prava na odbitak na temelju članka 17. Šeste direktive” ( 21 ). Zaključio je da je kasniji nastanak prava na odbitak omogućio primjenu mehanizma ispravka. Prije donošenja tog zaključka Sud je potvrdio da je subjekt koji je kasnije zahtijevao primjenu mehanizma ispravka bio porezni obveznik u trenutku kupnje. |
| 58. | The factual scenario of Uudenkaupungin kaupunki was thus different from the case at hand. However, it is still instructive that the applicability of the adjustment mechanism was made conditional upon the existence of the right to deduct (considered, not in relation to the nature of the supply, but to the status of the buyer). | 58. | Dakle, činjenično stanje u predmetu Uudenkaupungin kaupunki različito je od činjeničnog stanja u ovom predmetu. Međutim, poučno je da je primjenjivost mehanizma ispravka uvjetovana postojanjem prava na odbitak (koje se nije ocjenjivalo s obzirom na narav isporuke, nego s obzirom na svojstvo kupca). |
| 59. | In the light of the foregoing, I am of the view that the adjustment mechanism does not apply to the action in the main proceedings. | 59. | S obzirom na navedeno, smatram da se mehanizam ispravka ne primjenjuje na zahtjev iz glavnog postupka. |
| 2. The principle of fiscal neutrality requiring the repayment of an unlawfully granted deduction | 2. Načelo porezne neutralnosti, koje zahtijeva povrat nezakonito odobrenog odbitka |
| 60. | I agree with the position expressed, in essence, by the Commission (and acknowledged on a subsidiary basis by SEB bankas) that the incorrectly granted deduction should still be rectified, again naturally subject to the applicable time limits. That rectification, however, ought to happen pursuant to national law. At the same time, the finding that the error committed in the main proceedings does not fall within the adjustment mechanism does not mean that it falls entirely outside the scope of the common system of VAT and the principle of fiscal neutrality. | 60. | Slažem se sa stajalištem koje je Komisija u biti izrazila (a društvo SEB bankas ga podredno priznalo), u skladu s kojim nepravilno odobren odbitak još uvijek treba korigirati, podložno, naravno, primjenjivim rokovima. Međutim, tu korekciju treba provesti na temelju nacionalnog prava. Istodobno zaključak da pogreška počinjena u slučaju iz glavnog postupka ne spada u područje primjene mehanizma ispravka ne znači da se nalazi sasvim izvan područja primjene zajedničkog sustava PDV‑a i načela porezne neutralnosti. |
| 61. | As stated in recital 7 to the VAT Directive ‘the common system of VAT should, even if rates and exemptions are not fully harmonised, result in neutrality in competition, such that within the territory of each Member State similar goods and services bear the same tax burden …’. | 61. | Kako se navodi u uvodnoj izjavi 7. Direktive o PDV‑u, „[z]ajednički sustav PDV‑a trebao bi, čak i u slučaju kad njegove stope i sustav izuzeća nisu u potpunosti usklađeni, dovesti do neutralnosti u području tržišnog natjecanja, na način da na teritoriju svih država članica slične robe i usluge nose isto porezno opterećenje […]”. |
| 62. | That burden must be imposed equally on taxpayers who are in similar situations. ( 22 ) That neutrality is not however respected if it is established that a taxpayer, such as SEB bankas, benefited from an incorrectly granted VAT deduction. The Member State whose tax authorities have granted that deduction is therefore obliged to make sure that that undue tax advantage is corrected. | 62. | Porezno opterećenje poreznih obveznika koji se nalaze u sličnim situacijama mora biti jednako ( 22 ). Međutim, zahtjev neutralnosti nije zadovoljen ako se porezni obveznik, kao što je društvo SEB bankas, okoristio nepravilno odobrenim odbitkom. Država članica čija su tijela odobrila taj odbitak stoga je obvezna osigurati korekciju neopravdane porezne pogodnosti. |
| 63. | At the concrete level, that means that the Member States have to put into place measures that make it possible for the tax authorities to request from taxpayers, such as SEB bankas, repayment of the amount corresponding to the deduction, pursuant to applicable provisions of national law and subject to clear and foreseeable time limits. | 63. | To konkretno znači da države članice moraju donijeti mjere koje omogućuju poreznim tijelima da od poreznih obveznika, kao što je društvo SEB bankas, zahtijevaju povrat iznosa odbitka, u skladu s primjenjivim odredbama nacionalnog prava te podložno jasnim i predvidljivim rokovima. |
| 64. | I note that a similar solution as regards the reference to the respective provisions of national law would be called for even if the adjustment mechanism applied. This is because while Articles 184 and 185 set the material conditions for the application of the adjustment mechanism, Article 186 of the VAT Directive refers to the law of the Member States as regards the procedural arrangements. | 64. | Ističem da bi slično rješenje u pogledu primjene relevantnih odredbi nacionalnog prava bilo potrebno čak i ako bi mehanizam ispravka bio primjenjiv. To je zato što članci 184. i 185. predviđaju materijalne uvjete primjene mehanizma ispravka, dok članak 186. Direktive o PDV‑u upućuje na propise država članica u pogledu postupovnih pitanja. |
| 65. | It might be added, for the sake of clarity, that that conclusion does not prevent the Member State from foreseeing at the national level procedural rules that would apply both to correct initial errors as to the classification of a transaction (as VAT exempt or subject to VAT) as well as to adjustment of deductions granted in respect of taxable transactions. The fact that the former does not fall within the adjustment mechanism foreseen by the VAT Directive does not mean that it would have to be kept separate at the national level. | 65. | Radi jasnoće bi se moglo dodati da taj zaključak ne sprječava države članice da na nacionalnoj razini propišu postupovna pravila koja bi se primjenjivala i na korekciju početnih pogrešaka u pogledu kvalifikacije transakcija (kao izuzetih od PDV‑a ili podložnih PDV‑u) i na ispravak odbitaka odobrenih u pogledu oporezivih transakcija. Činjenica da prvonavedeno pitanje ne spada u okvir mehanizma ispravka iz Direktive o PDV‑u ne znači da ga se na nacionalnoj razini mora zasebno urediti. |
| 66. | In the light of the foregoing, my interim conclusion is that Articles 184 to 186 of the VAT Directive are to be interpreted as meaning that the adjustment mechanism provided for in those provisions does not apply in the situation, such as the one in the main proceedings, where an initial deduction of VAT could not have been made at all because the transaction at issue was exempt from VAT. However, the principle of fiscal neutrality requires that the Member State recover the amount corresponding to a VAT deduction unduly granted, pursuant to the applicable provisions of national law. | 66. | S obzirom na navedeno, moj je međuzaključak da članke 184. do 186. Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da se mehanizam ispravka predviđen tim odredbama ne primjenjuje u situaciji poput one iz glavnog postupka, u kojoj početni odbitak pretporeza uopće nije mogao biti odobren jer je odnosna transakcija bila izuzeta od PDV‑a. Međutim, načelo porezne neutralnosti zahtijeva da država članica ostvari povrat neopravdano odobrenog odbitka pretporeza, u skladu s primjenjivim odredbama nacionalnog prava. |
| C. Is the conclusion affected by the specific circumstances of the case? | C. Utječu li na zaključak posebne okolnosti predmeta? |
| 67. | By its second question, the referring court asks whether the reply to the first question is affected by the issuance of the 2010 credit note (1), and by the fact that the transaction was first considered as subject to VAT, and was only later treated as exempt from VAT (2). | 67. | Sud koji je uputio zahtjev svojim drugim pitanjem pita utječe li na odgovor na prvo pitanje izdavanje knjižnog odobrenja iz 2010. (1) i činjenica da se za spornu transakciju prvotno smatralo da podliježe PDV‑u, a tek kasnije da je od njega izuzeta (2). |
| 68. | In view of my proposed answer to the national court’s first question, the second question can be understood as a matter for national law with no need for guidance from this Court. However, as the second question connects to the first one, it being essentially a further elaboration of it, and in the spirit of cooperation permeating the preliminary rulings procedure, the limited suggestions I can provide on the second question are as follows. | 68. | S obzirom na odgovor koji sam predložio na prvo pitanje nacionalnog suda, za drugo je pitanje moguće smatrati da se tiče nacionalnog prava te da u vezi s njime Sud ne mora pružiti nikakve smjernice. Međutim, budući da je drugo pitanje povezano s prvim, njime se ono u biti razrađuje te u duhu suradnje koji prevladava u prethodnom postupku pružam sljedeće ograničene prijedloge u pogledu drugog pitanja. |
| 1. Relevance of the 2010 credit note | 1. Relevantnost knjižnog odobrenja iz 2010. |
| 69. | The relevance of the 2010 credit note can be considered, in my view, from two different perspectives. | 69. | Prema mojemu mišljenju, relevantnost knjižnog odobrenja iz 2010. moguće je promatrati iz dvije različite perspektive. |
| 70. | First, one could ask whether it may have set out a tax obligation for SEB bankas. The answer is clearly no. Subject to verification by the referring court as to the exact legal effects that national law attaches to such a document, I understand the 2010 credit note to be a document issued by a private party, not an official document issued by the tax authority. As such, it may trigger effects for the party issuing it but not in principle for the other party to a transaction. ( 23 ) | 70. | Kao prvo, moguće je upitati se je li ono društvu SEB bankas stvorilo poreznu obvezu. Odgovor je očito ne. Podložno provjeri suda koji je uputio zahtjev u pogledu konkretnih pravnih učinaka koje takav dokument proizvodi na temelju nacionalnog prava, knjižno je odobrenje iz 2010., koliko shvaćam, dokument koji je izdala privatna stranka, a ne službeni dokument koji je izdalo porezno tijelo. Takav dokument može proizvesti učinke za stranku koja ga je izdala, ali načelno ne i za drugu stranku transakcije ( 23 ). |
| 71. | Second, one may wonder whether the issuance of the 2010 credit note may have consequences for the applicable time limits, within which the State Tax Inspectorate may change SEB bankas’s tax obligations. That again is a matter for the referring court to consider. | 71. | Kao drugo, moguće je pitati se može li izdavanje knjižnog odobrenja iz 2010. imati posljedice za primjenjive rokove unutar kojih Državni porezni inspektorat može promijeniti porezne obveze društva SEB bankas. I to pitanje treba razmotriti sud koji je uputio zahtjev. |
| 72. | There are systems in which national law may provide not only for an ‘objective’ (that is absolute) time limit but also for a ‘subjective’ (that is relative) one. The running of the objective time limit is likely to be triggered by the occurrence of a specific event independently of knowledge of the respective party. The subjective one is triggered when that party acquires the knowledge that the relevant event occurred. | 72. | Postoje sustavi u kojima nacionalno pravo ne predviđa samo „objektivan” (to jest apsolutan), nego i „subjektivan” (to jest relativan) rok. Objektivan rok će vjerojatno početi teći nastupom određenog događaja, neovisno o tome je li ga odnosna stranka svjesna. Subjektivan rok počinje teći kada ta stranka dozna da je relevantni događaj nastupio. |
| 73. | If that were the case under national law, it could be argued that upon receipt of the 2010 credit note, SEB bankas learned of the fact that it needed to correct its VAT returns. Thus, such a credit note could perhaps be construed as the starting point of the subjective time limit. | 73. | Ako je uređenje u nacionalnom pravu takvo, moglo bi se tvrditi da je društvo SEB bankas primitkom knjižnog odobrenja iz 2010. doznalo za činjenicu da mora korigirati svoje obračune PDV‑a. Takvo bi se knjižno odobrenje stoga moglo smatrati početkom tijeka subjektivnog roka. |
| 74. | That being said, even if the national law provided for a subjective time limit, it is normally the case that the subjective time limit cannot extend and run beyond the end of the objective one. The running of the subjective time limit may thus start later, but ends at the latest with the end of the objective time limit. Thus, also in this second potential dimension, I have difficulty seeing how exactly the 2010 credit note would be relevant as far as time limits are concerned in the main proceedings. | 74. | Međutim, čak i ako je nacionalnim pravom bio predviđen subjektivan rok, takav se rok obično ne može produljiti na razdoblje nakon isteka objektivnog roka. Dakle, subjektivan rok može početi teći kasnije, ali završava najkasnije istekom objektivnog roka. Stoga, čak i iz moguće druge perspektive, ne vidim na koji bi točno način knjižno odobrenje iz 2010. bilo relevantno za glavni postupak kada je riječ o rokovima. |
| 75. | Thus, on the elements as presented to the Court, I do not consider that the 2010 credit note is relevant for the assessment of SEB bankas’s tax obligations. | 75. | Dakle, u skladu s informacijama koje su Sudu stavljene na raspolaganje, ne smatram da je knjižno odobrenje iz 2010. relevantno za ocjenu poreznih obveza SEB bankasa iz 2010. |
| 2. Relevance of the (re)classification of the transaction | 2. Relevantnost (pre)kvalifikacije predmetne transakcije |
| 76. | In contrast to the 2010 credit note issued by the Seller, the interpretative practice and the specific conduct of the tax administration vis-a-vis SEB bankas matter for the assessment of SEB bankas’s tax obligations. This is because, subject to the factual assessment by the national court, they might have given rise to SEB bankas’s legitimate expectations as to the scope of its obligations, depending on the nature and content of the assurances provided to it. ( 24 ) | 76. | Za razliku od knjižnog odobrenja iz 2010. koje je izdao prodavatelj, praksa tumačenja i konkretno postupanje porezne uprave prema društvu SEB bankas relevantni su za ocjenu njegovih poreznih obveza. To je zato što su oni, podložno činjeničnoj ocjeni od strane nacionalnog suda, društvu SEB bankas možda stvorili legitimna očekivanja u pogledu njegovih obveza, ovisno o naravi i sadržaju jamstava koja su mu pružena ( 24 ). |
| 77. | The Lithuanian Government recognises that when the transaction occurred, the ‘official’ interpretation of what was to be considered as ‘building land’ justified the conclusion that that transaction was subject to VAT. At the same time, that government also noted that that interpretation changed, following a judgment of the Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Lithuanian Supreme Administrative Court), delivered in 2009. ( 25 ) | 77. | Litavska vlada priznaje da je, u vrijeme izvršenja sporne transakcije, „službeno” tumačenje pojma „građevinsko zemljište” opravdavalo zaključak da je ta transakcija podlijegala PDV‑u. Također je navela da se to tumačenje promijenilo nakon presude Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Vrhovni upravni sud Litve) iz 2009. ( 25 ) |
| 78. | As the Court recalled in Nigl and Others, ‘the principle of legal certainty does not preclude the tax authorities from carrying out, within [the applicable time limits], an assessment for VAT relating to the deducted tax or to services already provided and which should have been subject to VAT’. The Court also held that this is equally true when ‘a scheme from which a taxable person for VAT purposes benefits is called into question by the tax authorities, including for a period prior to the date on which such an appraisal is issued, but provided that that appraisal occurs within the limitation period for action on the part of those authorities, and its effects do not apply retroactively to a date earlier than that on which the legal and factual elements on which it is based occurred’. ( 26 ) | 78. | Kako je Sud istaknuo u presudi Nigl i dr., „načelo pravne sigurnosti ne protivi se tomu da porezno tijelo u [primjenjivom roku] naknadno obračuna PDV koji se odnosi na odbitak ili na usluge koje su već pružene, a koje je trebalo podvrgnuti njegovu plaćanju”. Sud je također utvrdio da to vrijedi i kada „porezna uprava osporava sustav koji se primjenjuje na obveznika plaćanja PDV‑a, uključujući za razdoblje koje prethodi onomu za koje je bilo dano takvo mišljenje, ali pod uvjetom da je ono dano u zastarnom roku za upravnu tužbu i da njegovi učinci nisu retroaktivni na datum koji prethodi datumu nastanka pravnih i činjeničnih okolnosti na kojima se temelji” ( 26 ). |
| 79. | The same logic appears to hold also for the present case. If the time period for the assessment of SEB bankas’s tax obligations is to some extent still open, that is, that the reassessment and recalculation is still allowed because the case remains within the applicable time limits, and if within that period a decision of a higher national court (such as a supreme administrative court) unifies previously inconsistent interpretative practice, the uniform interpretation thus provided may have incidental effects on the interpretation of law to be given in all ongoing cases where that interpretation is of relevance. | 79. | Čini se da je isti pristup primjenjiv i u ovom predmetu. Ako rok za određivanje poreznih obveza društva SEB bankas još nije istekao, odnosno ako je još uvijek moguće ponovno odrediti i izračunati te obveze zato što primjenjivi rokovi nisu istekli te ako unutar tog roka odluka višeg nacionalnog suda (kao što je vrhovni upravni sud) ujednači do tada nedosljednu praksu tumačenja, tako pruženo ujednačeno tumačenje može utjecati na tumačenje prava koje treba pružiti u svim tekućim predmetima u kojima je ono relevantno. |
| 80. | Such incidental retrospectivity of decisions of higher courts is, as a matter of fact, quite common. ( 27 ) It is the logical consequence of such interpretative decisions, which graft themselves onto the interpreted legislation in question, thus being (unless such effects are explicitly excluded) applicable ex tunc, together with the legislation that was being interpreted. | 80. | Takva incidentalna retrospektivnost odluka viših sudova zapravo je vrlo uobičajena ( 27 ). Ona je logična posljedica takvih interpretativnih odluka, koje srastaju sa zakonodavstvom koje se tumači, što znači da se (osim ako se takvi učinci izričito isključe) primjenjuju ex tunc zajedno sa zakonodavstvom koje se tumači. |
| 81. | It could be suggested, as appeared to be the argument of the Commission at the hearing, that with regard to a taxable period that has already lapsed, the application of an interpretative decision of a higher national court would no longer be only retrospective, but truly retroactive. | 81. | Moglo bi se tvrditi, kao što je – čini se – bio Komisijin argument na raspravi, da primjena više nacionalne interpretativne sudske odluke u pogledu poreznog razdoblja koje je isteklo više ne bi bila samo retrospektivna, nego i retroaktivna. |
| 82. | I do not agree. Until and unless the time period for the recalculation and readjustment provided for in the national law lapses, the assessment of that taxable period is not truly closed. The reassessment is still open and, it might be added that it is open not only for the tax administration, but also for the taxpayer. Thus, within that period, it is also the taxpayer that might wish to invoke an interpretative unification by the decision of a higher national court to his benefit. Put metaphorically, an open window is opened both ways. | 82. | Ne slažem se. Sve dok i ako rok za ponovni izračun i ponovni ispravak predviđen nacionalnim pravom ne istekne, ocjena tog poreznog razdoblja nije doista zaključena. Još uvijek postoji mogućnost ponovne ocjene, ne samo za poreznu upravu nego i za poreznog obveznika. Dakle, i porezni obveznik se unutar tog roka može pozvati na interpretativno ujednačavanje na temelju odluke višeg nacionalnog suda koja njemu ide u korist. Metaforički rečeno, otvoren prozor otvoren je s obje strane. |
| 83. | However, even if, within the applicable time limits, it is, strictly speaking, possible for the tax authorities to take into account and apply a decision of a higher national court that unified previously inconsistent interpretation of the law, this does not release the competent tax authorities from searching, in each individual case, for a fair balance between the need for uniform application of the law and the particular circumstances of the individual’s case, which might have given rise to legitimate expectations on the part of the taxpayer. | 83. | Međutim, čak i ako porezna tijela unutar primjenjivih rokova, strogo govoreći, mogu uzeti u obzir i primijeniti odluku višeg nacionalnog suda kojom je ujednačeno do tada nedosljedno tumačenje prava, to porezna tijela ne lišava obveze da, u svakom pojedinom slučaju, nastoje postići pravičnu ravnotežu između potrebe za ujednačenom primjenom prava i konkretnih okolnosti odnosnog slučaja, koje su poreznom obvezniku možda stvorile legitimna očekivanja. |
| 84. | In the case at hand, it would, for instance, be conceivable that a fair balance between the possible legal necessity to correct the classification of the transaction and the protection of SEB bankas’s legitimate expectations (if following the factual assessment it could be said that those were indeed generated by the behaviour of national authorities) could perhaps lie in allowing for the reclassification of the transaction, while not penalising SEB bankas in any way, that is, by not imposing any default interest or fine upon it. ( 28 ) | 84. | U ovom bi predmetu, primjerice, bilo zamislivo da se pravična ravnoteža između moguće pravne nužnosti da se korigira kvalifikacija sporne transakcije i zaštite legitimnih očekivanja društva SEB bankas (ako se na temelju činjenične ocjene utvrdi da je postupanje nacionalnih tijela doista stvorilo takva očekivanja) možda može ostvariti tako da se dopusti prekvalifikacija sporne transakcije a da se pritom društvo SEB bankas ni na koji način ne sankcionira, odnosno da mu se ne nametne plaćanje zateznih kamata ili novčane kazne ( 28 ). |
| 85. | In the light of the above, my conclusion is that the response to the first preliminary question is not affected by the issuance of the 2010 credit note. However, when the competent authorities correct the tax obligations of a taxable person, such as SEB bankas, following a (re)classification of a supply for VAT purposes, such as the supply of land in the main proceedings, these authorities shall strike an appropriate balance between obligations to ensure fiscal neutrality and uniform application of the law and that person’s legitimate expectations. | 85. | S obzirom na navedeno, zaključujem da izdavanje knjižnog odobrenja iz 2010. ne utječe na odgovor na prvo prethodno pitanje. Međutim, kada nadležna tijela na temelju (pre)kvalifikacije isporuke za potrebe PDV‑a, kao što je isporuka zemljišta iz glavnog postupka, korigiraju porezne obveze poreznog obveznika, kao što je društvo SEB bankas, ta tijela moraju postići prikladnu ravnotežu između obveza da se osigura porezna neutralnost i ujednačena primjena prava i legitimnih očekivanja tog poreznog obveznika. |
| D. Questions three and four | D. Treće i četvrto pitanje |
| 86. | Although the hypotheses introducing questions three and four in relation to the exact wording of the first question are not crystal clear, from the underlying logic of the order for reference, I understand that the referring court’s third and fourth questions are asked only if the adjustment mechanism were found to be applicable to the case in the main proceedings. | 86. | Iako uvodni uvjeti pod kojima se traži odgovor na treće i četvrto pitanje nisu sasvim jasni u odnosu na konkretnu formulaciju prvog pitanja, iz smisla odluke kojom je upućeno prethodno pitanje proizlazi, koliko shvaćam, da sud koji je uputio zahtjev treće i četvrto pitanje postavlja samo ako se utvrdi da je mehanizam ispravka primjenjiv na predmet iz glavnog postupka. |
| 87. | Since I am of the view that the adjustment mechanism does not apply to the action in the main proceedings, there is therefore no need to answer questions three and four. | 87. | Budući da smatram da mehanizam ispravka nije primjenjiv na zahtjev iz glavnog postupka, na treće i četvrto pitanje nije potrebno odgovoriti. |
| V. Conclusion | V. Zaključak |
| 88. | In the light of the foregoing, I suggest that the Court respond to Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Supreme Administrative Court, Lithuania) as follows: | — | Articles 184 to 186 of Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax shall be interpreted as meaning that the adjustment mechanism provided for in those provisions does not apply in the situation, such as the one in the main proceedings, where an initial deduction of value added tax could not have been made at all because the transaction at issue was exempt from value added tax. However, the principle of fiscal neutrality requires that the Member State recover the amount corresponding to a value added tax deduction unduly granted, pursuant to the applicable provisions of national law. | — | When the competent authorities correct tax obligations of a taxable person, following a (re)classification of a supply for value added tax purposes, such as the supply of land in the main proceedings, these authorities shall strike an appropriate balance between the obligations to ensure fiscal neutrality and the uniform application of the law and that taxable person’s legitimate expectations. | 88. | S obzirom na navedeno, predlažem da Sud na sljedeći način odgovori Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Vrhovni upravni sud Litve): | — | Članke 184. do 186. Direktive 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost treba tumačiti na način da se mehanizam ispravka predviđen tim odredbama ne primjenjuje u situaciji poput one iz glavnog postupka, u kojoj početni odbitak pretporeza uopće nije mogao biti odobren jer je odnosna transakcija bila izuzeta od poreza na dodanu vrijednost. Međutim, načelo porezne neutralnosti zahtijeva da država članica ostvari povrat neopravdano odobrenog odbitka pretporeza, u skladu s primjenjivim odredbama nacionalnog prava. | — | Kada nadležna tijela na temelju (pre)kvalifikacije isporuke za potrebe poreza na dodanu vrijednost, kao što je isporuka zemljišta iz glavnog postupka, korigiraju porezne obveze poreznog obveznika, ta tijela moraju postići prikladnu ravnotežu između obveza da se osigura porezna neutralnost i ujednačena primjena prava i legitimnih očekivanja tog poreznog obveznika. |
| ( 1 ) Original language: English. | ( 1 ) Izvorni jezik: engleski |
| ( 2 ) Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax (OJ 2006 L 347, p. 1). | ( 2 ) Direktiva Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.) |
| ( 3 ) On the principle of effectiveness in this context, see judgment of 14 June 2017, Compass Contract Services (C‑38/16, EU:C:2017:454, paragraph 42 and the case-law cited). | ( 3 ) U pogledu načela djelotvornosti u tom kontekstu vidjeti presudu od 14. lipnja 2017., Compass Contract Services (C‑38/16, EU:C:2017:454, t. 42. i navedenu sudsku praksu). |
| ( 4 ) See, in this sense, judgments of 7 November 2013, Tulică and Plavoşin (C‑249/12 and C‑250/12, EU:C:2013:722, paragraph 41 and the case-law cited), and of 8 September 2015, Taricco and Others (C‑105/14, EU:C:2015:555, paragraph 36 and the case-law cited). | ( 4 ) U tom pogledu vidjeti presude od 7. studenoga 2013., Tulică i Plavoşin (C‑249/12, EU:C:2013:722, t. 41. i navedenu sudsku praksu) i od 8. rujna 2015., Taricco i dr. (C‑105/14, EU:C:2015:555, t. 36. i navedenu sudsku praksu). |
| ( 5 ) See in this sense, judgment of 8 September 2015, Taricco and Others (C‑105/14, EU:C:2015:555, in particular paragraphs 46 and 47). But see judgment of 5 December 2017, M.A.S. and M.B. (C‑42/17, EU:C:2017:936, paragraphs 51-58). | ( 5 ) Presuda od 8. rujna 2015., Taricco i dr. (C‑105/14, EU:C:2015:555, osobito t. 46. i 47.). Međutim, vidjeti presudu od 5. prosinca 2017., M. A. S. i M. B. (C‑42/17, EU:C:2017:936, t. 51.‑58.). |
| ( 6 ) Judgment of 15 September 2011, Słaby and Others (C‑180/10 and C‑181/10, EU:C:2011:589, paragraph 33 and the case-law cited). Concerning the scope of the Member States’ discretion in the context of Article 12 of the VAT Directive, see judgment of 16 November 2017, Kozuba Premium Selection (C‑308/16, EU:C:2017:869, paragraph 44 et seq. and the case-law cited). | ( 6 ) Presuda od 15. rujna 2011., Słaby i dr. (C‑180/10 i C‑181/10, EU:C:2011:589, t. 33. i navedena sudska praksa). U pogledu margine prosudbe kojom države članice raspolažu u kontekstu članka 12. Direktive o PDV‑u vidjeti presudu od 16. studenoga 2017., Kozuba Premium Selection (C‑308/16, EU:C:2017:869, t. 44. i sljedeće te navedenu sudsku praksu). |
| ( 7 ) In this regard, the Lithuanian Government referred in particular to the judgment of (the Grand Chamber of) the Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Lithuanian Supreme Administrative Court) of 7 December 2009, A‑438-1346/2009. | ( 7 ) Litavska vlada je u tom pogledu posebno uputila na presudu Vrhovnog upravnog suda Litve (veliko vijeće) od 7. prosinca 2009., A-438‑1346/2009. |
| ( 8 ) See, for example, judgments of 13 December 1989, Genius Holding (C‑342/87, EU:C:1989:635, paragraph 13); of 19 September 2000, Schmeink & Cofreth and Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, paragraph 53); and of 6 February 2014, Fatorie (C‑424/12, EU:C:2014:50, paragraph 39). | ( 8 ) Vidjeti, primjerice, presude od 13. prosinca 1989., Genius Holding (C‑342/87, EU:C:1989:635, t. 13.); od 19. rujna 2000., Schmeink & Cofreth i Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, t. 53.) i od 6. veljače 2014., Fatorie (C‑424/12, EU:C:2014:50, t. 39.). |
| ( 9 ) Judgment of 22 October 2015, Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712, paragraph 18 and the case-law cited). See also Opinion of Advocate General Kokott in Mateusiak (C‑229/15, EU:C:2016:138, point 24 and the case-law cited). | ( 9 ) Presuda od 22. listopada 2015., Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712, t. 18. i navedena sudska praksa). Također vidjeti mišljenje nezavisne odvjetnice J. Kokott u predmetu Mateusiak (C‑229/15, EU:C:2016:138, t. 24. i navedenu sudsku praksu). |
| ( 10 ) Judgments of 21 March 2000, Gabalfrisa and Others (C‑110/98 to C‑147/98, EU:C:2000:145, paragraph 44 and the case-law cited); of 30 September 2010, Uszodaépítő (C‑392/09, EU:C:2010:569, paragraphs 34 and 35 and the case-law cited); and of 22 March 2012, Klub (C‑153/11, EU:C:2012:163, paragraphs 35 and 36 and the case-law cited). | ( 10 ) Presude od 21. ožujka 2000., Gabalfrisa i dr. (C‑110/98 do C‑147/98, EU:C:2000:145, t. 44. i navedena sudska praksa); od 30. rujna 2010., Uszodaépítő (C‑392/09, EU:C:2010:569, t. 34. i 35. i navedena sudska praksa) i od 22. ožujka 2012., Klub (C‑153/11, EU:C:2012:163, t. 35. i 36.) |
| ( 11 ) See, in particular, Opinion of Advocate General Kokott in TETS Haskovo (C‑234/11, EU:C:2012:352, points 27 and 28). | ( 11 ) Osobito vidjeti mišljenje nezavisne odvjetnice J. Kokott u predmetu TETS Haskovo (C‑234/11, EU:C:2012:352, t. 27. i 28.). |
| ( 12 ) See judgment of 13 March 2014, FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151, paragraph 50 and the case-law cited). | ( 12 ) Vidjeti presudu od 13. ožujka 2014., FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151, t. 50. i navedenu sudsku praksu). |
| ( 13 ) See, for example, judgments of 16 June 2016, Mateusiak (C‑229/15, EU:C:2016:454, paragraph 28 and the case-law cited), and of 13 March 2014, FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151, paragraph 50 and the case-law cited). | ( 13 ) Vidjeti, primjerice, presude od 16. lipnja 2016., Mateusiak (C‑229/15, EU:C:2016:454, t. 28. i navedenu sudsku praksu) i od 13. ožujka 2014., FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151, t. 50. i navedenu sudsku praksu). |
| ( 14 ) Order of 5 June 2014, Gmina Międzyzdroje (C‑500/13, EU:C:2014:1750, paragraph 24 and the case-law cited). | ( 14 ) Rješenje od 5. lipnja 2014., Gmina Międzyzdroje (C‑500/13, EU:C:2014:1750, t. 24. i navedena sudska praksa) |
| ( 15 ) Judgment of 16 June 2016, Mateusiak (C‑229/15, EU:C:2016:454, paragraph 29 and the case-law cited). See also judgment of 16 June 2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C‑186/15, EU:C:2016:452, paragraph 47). | ( 15 ) Presuda od 16. lipnja 2016., Mateusiak (C‑229/15, EU:C:2016:454, t. 29. i navedena sudska praksa). Također vidjeti presudu od 16. lipnja 2016., Kreissparkasse Wiedenbrück (C‑186/15, EU:C:2016:452, t. 47.). |
| ( 16 ) Judgment of 29 November 2012, Gran Via Moineşti (C‑257/11, EU:C:2012:759, paragraphs 37 to 42). See similarly judgment of 18 October 2012, TETS Haskovo (C‑234/11, EU:C:2012:644, paragraphs 32 to 37). | ( 16 ) Presuda od 29. studenoga 2012., Gran Via Moineşti (C‑257/11, EU:C:2012:759, t. 37. do 42.). Slično tomu, vidjeti presudu od 18. listopada 2012., TETS Haskovo (C‑234/11, EU:C:2012:644, t. 32. do 37.). |
| ( 17 ) The scenario of theft is addressed in the first subparagraph of Article 185(2) of the VAT Directive. Judgment of 4 October 2012, PIGI (C‑550/11, EU:C:2012:614). | ( 17 ) Scenarij krađe spominje se u članku 185. stavku 2. prvom podstavku Direktive o PDV‑u. Presuda od 4. listopada 2012., PIGI (C‑550/11, EU:C:2012:614) |
| ( 18 ) Judgment of 9 June 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR (C‑332/14, EU:C:2016:417, paragraphs 37 to 47). | ( 18 ) Presuda od 9. lipnja 2016., Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR (C‑332/14, EU:C:2016:417, t. 37. do 47.) |
| ( 19 ) Emphasis added. | ( 19 ) Moje isticanje |
| ( 20 ) Judgment of 30 March 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214). See paragraph 1 of Article 20 of the Sixth Directive entitled ‘Adjustments of deductions’. Sixth Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977 on the harmonisation of the laws of the Member States relating to turnover taxes — Common system of value added tax: uniform basis of assessment (OJ 1977 L 145, p. 1). | ( 20 ) Presuda od 30. ožujka 2006., Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214). Vidjeti stavak 1. članka 20. Šeste direktive, naslovljenog „Ispravci odbitaka”. Šesta Direktiva Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet - zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje (SL 1977., L 145, str. 1.). |
| ( 21 ) Judgment of 30 March 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, paragraph 37). See also judgment of 2 June 2005, Waterschap Zeeuws Vlaanderen (C‑378/02, EU:C:2005:335, paragraph 44) where the Court held that ‘a body governed by public law which purchases capital goods as …a non-taxable person, and subsequently sells those goods as a taxable person, is not entitled, in respect of that sale, to a right of adjustment based on Article 20 of that directive in order to deduct the VAT paid on the purchase of those goods’. See also order of 5 June 2014, Gmina Międzyzdroje (C‑500/13, EU:C:2014:1750). | ( 21 ) Presuda od 30. ožujka 2006., Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, t. 37.). Također vidjeti presudu od 2. lipnja 2005., Waterschap Zeeuws Vlaanderen (C‑378/02, EU:C:2005:335, t. 44.), u kojoj je Sud utvrdio da „javnopravno tijelo koje kupi kapitalna dobra […] a da pritom nije nastupalo kao porezni obveznik, a potom ih proda kao porezni obveznik, u pogledu te prodaje nema pravo na ispravak na temelju članka 20. te direktive kako bi odbilo pretporez koji je platilo u okviru kupnje te robe”. Također vidjeti rješenje od 5. lipnja 2014., Gmina Międzyzdroje (C‑500/13, EU:C:2014:1750). |
| ( 22 ) See, by analogy, judgment of 14 June 2017, Compass Contract Services (C‑38/16, EU:C:2017:454, paragraphs 30 to 32 and the case-law cited) which concerns the national rules on repayment, to the issuer of an invoice, of overpaid VAT. Similarly, the Court held that to ensure the neutrality of VAT, it is for the Member States to provide, in their domestic legal systems, for the possibility of adjusting any tax improperly invoiced where the person who issued the invoice shows that he acted in good faith or where the issuer of the invoice has in sufficient time wholly eliminated the risk of any loss in tax revenues — judgment of 18 June 2009, Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, paragraphs 36 and 37 and the case-law cited). See also 19 September 2000, Schmeink & Cofreth and Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, paragraphs 56 to 58). | ( 22 ) Vidjeti, po analogiji, presudu od 14. lipnja 2017., Compass Contract Services (C‑38/16, EU:C:2017:454, t. 30. do 32. i navedenu sudsku praksu), koja se odnosi na nacionalna pravila o povratu preplaćenog PDV‑a izdavatelju računa. Slično tomu, Sud je utvrdio da, radi osiguravanja neutralnosti PDV‑a, države članice moraju u svojim pravnim sustavima predvidjeti mogućnost ispravka svakog poreza koji je nepravilno iskazan na računu ako izdavatelj računa dokaže da je djelovao u dobroj vjeri ili ako je pravodobno u cijelosti uklonio rizik od bilo kakvog smanjenja poreznih prihoda – presuda od 18. lipnja 2009. u predmetu Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, t. 36. i 37. i navedena sudska praksa). Također vidjeti presudu od 19. rujna 2000., Schmeink & Cofreth i Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, t. 56. do 58.). |
| ( 23 ) See, similarly, judgment of 31 January 2013, Stroy trans (C‑642/11, EU:C:2013:54, paragraphs 41 to 44). | ( 23 ) Slično tomu, vidjeti presudu od 31. siječnja 2013., Stroy trans (C‑642/11, EU:C:2013:54, t. 41. do 44.). |
| ( 24 ) Judgments of 9 July 2015, Cabinet Medical Veterinar Tomoiagă Andrei (C‑144/14, EU:C:2015:452, paragraph 43 and the case-law cited), and Salomie and Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, paragraph 44 and the case-law cited). See also judgment of 14 September 2006, Elmeka (C‑181/04 to C‑183/04, EU:C:2006:563, paragraph 32 and the case-law cited). | ( 24 ) Presude od 9. srpnja 2015., Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei (C‑144/14, EU:C:2015:452, t. 43. i navedena sudska praksa) i Salomie i Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, t. 44. i navedena sudska praksa). Također vidjeti presudu od 14. rujna 2006., Elmeka (C‑181/04 do C‑183/04, EU:C:2006:563, t. 32. i navedenu sudsku praksu). |
| ( 25 ) See above footnote No 7. | ( 25 ) Vidjeti gornju bilješku 7. |
| ( 26 ) Judgment of 12 October 2016 (C‑340/15, EU:C:2016:764, paragraphs 48 and 49 and the case-law cited). | ( 26 ) Presuda od 12. listopada 2016., Nigl i dr. (C‑340/15, EU:C:2016:764, t. 48. i 49. i navedena sudska praksa) |
| ( 27 ) Recently discussed, in the context of the temporal applicability of the decisions of this Court in the area of VAT, for example in my Opinions in Cussens and Others (C‑251/16, EU:C:2017:648, point 35 et seq.) and in Scialdone (C‑574/15, EU:C:2017:553, point 179). | ( 27 ) O čemu se, u kontekstu vremenske primjenjivosti odluka Suda u području PDV‑a, nedavno raspravljalo, primjerice, u mojim mišljenjima u predmetima Cussens i dr. (C‑251/16, EU:C:2017:648, t. 35. i sljedeće) i Scialdone (C‑574/15, EU:C:2017:553, t. 179.). |
| ( 28 ) As noted above (see point 18 of this Opinion) it follows from the order for reference that the State Tax Inspectorate waived in part the obligation for SEB bankas to pay the accrued default interest. | ( 28 ) Kako je gore navedeno (vidjeti točku 18. ovog mišljenja), iz odluke kojom je upućeno prethodno pitanje proizlazi da se Državni porezni inspektorat djelomično odrekao obveze plaćanja zateznih kamata društva SEB bankas. |
