–

η C SPRL, εκπροσωπούμενη από τον A. Coroian, την A. Madar‑Petran και τον C. A. Păun, avocati,

–

η Ρουμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις R. Antonie, E. Gane, και A. Rotăreanu,

–

η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις A. Armenia και J. Jokubauskaitė,

1

Η υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 63, 64, 66 και 168 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2008/117/ΕΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 2008 (ΕΕ 2009, L 14, σ. 7) (στο εξής: οδηγία 2006/112), και της αρχής του σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας.

2

Η αίτηση υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ αφενός της C SPRL και αφετέρου της Administrația Județeană a Finanțelor Publice (AJFP) Cluj (δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας της επαρχίας του Cluj, Ρουμανία) και της Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice (DGRFP) Cluj‑Napoca (περιφερειακής γενικής διεύθυνσης δημοσίων οικονομικών του Cluj‑Napoca, Ρουμανία) (στο εξής, από κοινού: ρουμανική φορολογική αρχή), με αντικείμενο τη νομιμότητα πράξης βεβαίωσης φόρου με την οποία επιβλήθηκε στην C πρόσθετος φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) για υπηρεσίες τις οποίες παρείχε σε επιχειρήσεις ως προς τις οποίες έχουν κινηθεί διαδικασίες αφερεγγυότητας.

3

Η αιτιολογική σκέψη 24 της οδηγίας 2006/112 έχει ως εξής:

«Οι έννοιες της γενεσιουργού αιτίας και του απαιτητού του φόρου θα πρέπει να εναρμονισθούν, ώστε η εφαρμογή καθώς και οι μεταγενέστερες τροποποιήσεις του κοινού συστήματος ΦΠΑ να ισχύσουν ταυτόχρονα σε όλα τα κράτη μέλη.»

4

Ο τίτλος VI της οδηγίας 2006/112, ο οποίος αφορά τη γενεσιουργό αιτία και το απαιτητό του φόρου, περιλαμβάνει το κεφάλαιο 2, το οποίο φέρει τον τίτλο «Παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών» και διαλαμβάνει τα άρθρα 63 έως 67 της οδηγίας.

5

Το άρθρο 63 της οδηγίας 2006/112 προβλέπει τα εξής:

«Η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο πραγματοποίησης της παράδοσης αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών.»

6

Το άρθρο 64, παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/112, ως είχε, τροποποιήθηκε με την οδηγία 2008/117, της οποίας η προθεσμία μεταφοράς στην εσωτερική έννομη τάξη, κατά το άρθρο της 3, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής, έληξε την 1η Ιανουαρίου 2010. Συγκεκριμένα, στην παράγραφο 2 του άρθρου 64 της οδηγίας 2006/112 προστέθηκε πρώτο εδάφιο, χωρίς να τροποποιηθεί η παράγραφος 1 του εν λόγω άρθρου.

7

Το άρθρο 64 της οδηγίας 2006/112 ορίζει τα εξής:

«1.   Οι παραδόσεις αγαθών, εκτός από αυτές που αποτελούν το αντικείμενο εκμίσθωσης αγαθών για ορισμένη περίοδο ή πώλησης αγαθών με δόσεις που αναφέρονται στο άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο β), καθώς και οι παροχές υπηρεσιών, οι οποίες συνεπάγονται τμηματικές καταβολές έναντι λογαριασμού ή διαδοχικές πληρωμές, θεωρείται ότι πραγματοποιούνται κατά τη λήξη των χρονικών περιόδων, στις οποίες αναφέρονται οι τμηματικές καταβολές έναντι λογαριασμού ή διαδοχικές πληρωμές.

2.   […]

Τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν ότι, σε ορισμένες περιπτώσεις, πλην εκείνων που αναφέρονται στο πρώτο εδάφιο, οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται συνεχώς επί μια χρονική περίοδο, θεωρείται ότι ολοκληρώνονται ανά διαστήματα τουλάχιστον ετήσιας διάρκειας.»

8

Η αρχική διατύπωση του άρθρου 66 της οδηγίας 2006/112 τροποποιήθηκε με την οδηγία 2008/117. Συγκεκριμένα, στο άρθρο 66 της οδηγίας 2006/112 προστέθηκε ένα δεύτερο εδάφιο, χωρίς το πρώτο εδάφιο του άρθρου αυτού να τροποποιηθεί.

9

Το άρθρο 66 της οδηγίας ορίζει τα εξής:

«Κατά παρέκκλιση από τα άρθρα 63, 64 και 65, τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν, ότι για ορισμένες πράξεις ή ορισμένες κατηγορίες υποκείμενων στον φόρο, ο φόρος καθίσταται απαιτητός:

[…]»

10

Ο τίτλος VII της οδηγίας, ο οποίος φέρει τον τίτλο «Βάση επιβολής του φόρου», περιλαμβάνει το άρθρο 90, το οποίο προβλέπει τα εξής:

«1.   Σε περίπτωση ακύρωσης, καταγγελίας, λύσης, ολικής ή μερικής μη καταβολής, ή μείωσης της τιμής, που επέρχεται μετά την πραγματοποίηση της πράξης, η βάση επιβολής του φόρου μειώνεται ανάλογα, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που καθορίζονται από τα κράτη μέλη.

2.   Σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής της τιμής, τα κράτη μέλη μπορούν να παρεκκλίνουν από τη διάταξη της παραγράφου 1.»

11

Στον σχετικό με τις εκπτώσεις τίτλο X της ίδιας οδηγίας περιλαμβάνεται το κεφάλαιο 1, το οποίο φέρει τον τίτλο «Γένεση και έκταση του δικαιώματος έκπτωσης» και περιέχει το άρθρο 168 που ορίζει τα εξής:

«Στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:

[…]».

12

Ο Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (νόμος 571/2003 περί φορολογικού κώδικα), της 22ας Δεκεμβρίου 2003 (Monitorul Oficial al României, μέρος I, αριθ. 927 της 23ης Δεκεμβρίου 2003), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (στο εξής: φορολογικός κώδικας), περιλαμβάνει το άρθρο 134 bis, το οποίο φέρει τον τίτλο «Γενεσιουργός αιτία του φόρου όσον αφορά τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών» και προβλέπει τα εξής:

«(1)   Η φορολογική υποχρέωση γεννάται κατά τον χρόνο που πραγματοποιείται η παράδοση των αγαθών ή η παροχή των υπηρεσιών, με την επιφύλαξη των εξαιρέσεων που προβλέπονται στο παρόν κεφάλαιο.

[…]

(7)   Οι παροχές υπηρεσιών που συνεπάγονται τμηματικές καταβολές έναντι λογαριασμού ή διαδοχικές πληρωμές, όπως είναι οι υπηρεσίες κατασκευής και συναρμολόγησης, οι συμβουλευτικές υπηρεσίες, οι υπηρεσίες έρευνας, πραγματογνωμοσύνης και άλλες παρόμοιες, θεωρείται ότι πραγματοποιούνται κατά την ημερομηνία έκδοσης των εκθέσεων προόδου, των εκθέσεων ολοκλήρωσης εργασιών ή άλλων παρόμοιων εγγράφων που επιτρέπουν τον προσδιορισμό των υπηρεσιών που παρασχέθηκαν ή, κατά περίπτωση, ανάλογα με τους συμβατικούς όρους, κατά την ημερομηνία αποδοχής τους από τους αποδέκτες.

(8)   Για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται συνεχώς, πλην των προβλεπόμενων στην παράγραφο 7, όπως είναι η παροχή φυσικού αερίου, νερού, υπηρεσιών τηλεφωνίας, η παροχή ηλεκτρικής ενέργειας και άλλες παρόμοιες, η παράδοση ή η παροχή θεωρείται ότι πραγματοποιείται κατά τις προβλεπόμενες στη σχετική σύμβαση ημερομηνίες για την πληρωμή των παραδοθέντων αγαθών ή των παρασχεθεισών υπηρεσιών ή κατά την ημερομηνία έκδοσης τιμολογίου, ενώ η περίοδος στην οποία αναφέρονται οι τμηματικές καταβολές έναντι λογαριασμού δεν μπορεί να υπερβαίνει το ένα έτος.

[…]»

13

Το άρθρο 145 του φορολογικού κώδικα, το οποίο φέρει τον τίτλο «Πεδίο εφαρμογής του δικαιώματος έκπτωσης» προβλέπει τα εξής:

«[…]

(2) Κάθε υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα έκπτωσης του φόρου επί των αγορών, εφόσον οι αγορές αυτές πραγματοποιούνται για τις ανάγκες των ακόλουθων πράξεων:

14

Το άρθρο 4 του Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenței (νόμου 85/2006 περί διαδικασιών αφερεγγυότητας), της 5ης Απριλίου 2006 (Monitorul Oficial al României, μέρος I, αριθ. 359 της 21ης Απριλίου 2006), έχει ως εξής:

«(1)   Όλα τα έξοδα που αφορούν τη διαδικασία του παρόντος νόμου, περιλαμβανομένων και των εξόδων που αφορούν τις κοινοποιήσεις και τις κλήσεις, καθώς και την επίδοση των διαδικαστικών πράξεων που διενεργεί ο δικαστικός διαχειριστής και/ή ο εκκαθαριστής, βαρύνουν το ενεργητικό του οφειλέτη.

[…]

(4)   Εάν δεν υπάρχουν ρευστά διαθέσιμα στον λογαριασμό του οφειλέτη, χρησιμοποιούνται τα διαθέσιμα του ταμείου εκκαθάρισης […]».

15

Το άρθρο 11, παράγραφος 1, του ως άνω νόμου προβλέπει τα εξής:

«Κύριες αρμοδιότητες του δικαστηρίου αφερεγγυότητας δυνάμει του παρόντος νόμου είναι οι εξής:

[…]

16

Το άρθρο 21, παράγραφοι 1 και 1 bis, του εν λόγω νόμου προβλέπει τα εξής:

«(1)   Κάθε μήνα, ο δικαστικός διαχειριστής υποβάλλει έκθεση στην οποία περιγράφει τον τρόπο με τον οποίο εκτέλεσε τα καθήκοντά του και προσκομίζει επίσης δικαιολογητικά έγγραφα για τις δαπάνες στις οποίες υποβλήθηκε στο πλαίσιο της διαχείρισης της διαδικασίας ή για άλλα τυχόν έξοδα με τα οποία επιβάρυνε τα ρευστά διαθέσιμα του ενεργητικού του οφειλέτη. Η έκθεση κατατίθεται στον φάκελο της υπόθεσης και απόσπασμά της δημοσιεύεται στο Buletinul Procedurilor de Insolvență (BPI) (δελτίο διαδικασιών αφερεγγυότητας). Κάθε 120 ημέρες, το δικαστήριο αφερεγγυότητας τάσσει προθεσμία για τη συνέχιση της διαδικασίας, κατά τη λήξη της οποίας ο δικαστικός διαχειριστής εκθέτει συνοπτικά τα μέτρα που έλαβε κατά το μεσοδιάστημα, τα οποία περιλαμβάνονται στις εκθέσεις δραστηριοτήτων.

(1 bis)   Η έκθεση που μνημονεύεται στην παράγραφο 1 αναφέρει επίσης την αμοιβή του δικαστικού διαχειριστή ή του εκκαθαριστή, καθώς και τον τρόπο με τον οποίο υπολογίστηκε η αμοιβή.»

17

Το άρθρο 24 του ίδιου νόμου ορίζει τα εξής:

«(1)   Το δικαστήριο αφερεγγυότητας όταν κηρύσσει την πτώχευση διορίζει εκκαθαριστή, ενώ αντιστοίχως εφαρμόζονται οι διατάξεις των άρθρων 19, 21, 22 και 23 και του άρθρου 102, παράγραφος 5.

(2)   Τα καθήκοντα του δικαστικού διαχειριστή παύουν κατά τον χρόνο κατά τον οποίο το δικαστήριο αφερεγγυότητας καθορίζει τα καθήκοντα του εκκαθαριστή.

(3)   Το πρόσωπο που είχε προηγουμένως διοριστεί ως δικαστικός διαχειριστής μπορεί να διοριστεί και ως εκκαθαριστής.»

18

Το Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (νομοθετικό διάταγμα 92/2003 περί κώδικα φορολογικής διαδικασίας), της 24ης Δεκεμβρίου 2003 (Monitorul Oficial al României, μέρος I, αριθ. 941 της 29ης Δεκεμβρίου 2003), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης (στο εξής: κώδικας φορολογικής διαδικασίας), προέβλεπε στο άρθρο 213, το οποίο έφερε τον τίτλο «Εξέταση της διοικητικής ενστάσεως», τα εξής:

«(1)   Η αρμόδια αρχή, αποφαινόμενη επί της διοικητικής ενστάσεως, εξετάζει τους πραγματικούς και νομικούς λόγους στους οποίους στηρίζεται η φορολογική διοικητική πράξη. Κατά την εξέταση της διοικητικής ενστάσεως λαμβάνονται υπόψη τα επιχειρήματα των μερών, οι νομικές διατάξεις τις οποίες επικαλούνται τα μέρη, καθώς και τα έγγραφα που κατέθεσαν στον φάκελο της υποθέσεως. Η εξέταση της διοικητικής ενστάσεως διενεργείται εντός των ορίων της παραπομπής της υποθέσεως στην αρχή που αποφαίνεται επ’ αυτής.

(2)   Η αρμόδια για την εξέταση της διοικητικής ενστάσεως αρχή μπορεί να ζητήσει τη γνωμοδότηση ειδικών επί του ζητήματος διευθύνσεων του υπουργείου ή άλλων οργάνων και αρχών.

(3)   Η απόφαση επί της διοικητικής ενστάσεως δεν μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα την επιδείνωση της θέσης του ενιστάμενου λόγω της ένστασής του.

(4)   Ο ενιστάμενος, οι λοιποί συμμετέχοντες ή οι εντολοδόχοι τους μπορούν να προσκομίσουν νέα αποδεικτικά στοιχεία προς στήριξη του αιτήματός τους. Στην περίπτωση αυτή, στη φορολογική αρχή που εξέδωσε την προσβαλλόμενη φορολογική πράξη ή στο όργανο που διενήργησε τον έλεγχο, ανάλογα με την περίπτωση, θα παρέχεται η δυνατότητα να αποφανθεί επί των νέων αυτών στοιχείων.

(5)   Η αρχή που είναι αρμόδια για την εξέταση της διοικητικής ενστάσεως αποφαίνεται πρώτα επί των διαδικαστικών και ουσιαστικών αντιρρήσεων και, εάν διαπιστωθεί ότι αυτές είναι βάσιμες, η υπόθεση δεν εξετάζεται επί της ουσίας.»

19

Το άρθρο 38 της Ordonanța de urgență nr. 86/2006 privind organizarea activității practicienilor în insolvență (πράξης νομοθετικού περιεχομένου 86/2006 περί οργανώσεως των δραστηριοτήτων των διαχειριστών αφερεγγυότητας), της 8ης Νοεμβρίου 2006 (Monitorul Oficial al României, μέρος I, αριθ. 944 της 22ας Νοεμβρίου 2006), ορίζει τα εξής:

«(1)   Για τις δραστηριότητες που ασκούν οι διαχειριστές αφερεγγυότητας δικαιούνται αμοιβή, η οποία μπορεί να είναι πάγια, να εξαρτάται από το αποτέλεσμα της διαδικασίας ή να αποτελεί συνδυασμό των δύο.

[…]

(4)   Το δικαστήριο αφερεγγυότητας καθορίζει τις προσωρινές αμοιβές για την περίοδο παρατήρησης κατά την έναρξη της διαδικασίας αφερεγγυότητας, βάσει των κριτηρίων της παραγράφου 2. Οι προσωρινές αμοιβές μπορούν να τροποποιηθούν από τη συνέλευση των πιστωτών, η οποία οφείλει να λαμβάνει υπόψη τις διατάξεις της παραγράφου 2.

(5)   Η καταβολή των αμοιβών των διαχειριστών αφερεγγυότητας, των δικαστικών διαχειριστών ή των εκκαθαριστών ή των εξόδων της διαδικασίας πραγματοποιείται από το ταμείο που έχει συσταθεί δυνάμει του άρθρου 4 του νόμου 85/2006 […]».

20

Η C είναι εταιρία ρουμανικού δικαίου η οποία συγκεντρώνει δικαστικούς διαχειριστές και εκκαθαριστές τους οποίους το ρουμανικό δίκαιο ονομάζει «διαχειριστές αφερεγγυότητας». Η C παρέχει υπηρεσίες σε επιχειρήσεις ως προς τις οποίες έχει κινηθεί διαδικασία αφερεγγυότητας. Δεν αμφισβητείται το γεγονός ότι οι υπηρεσίες αυτές υπόκεινται σε ΦΠΑ.

21

Με πράξη βεβαίωσης φόρου της 13ης Αυγούστου 2015, η οποία επικυρώθηκε εν μέρει με απόφαση της 10ης Μαΐου 2016, εκδοθείσα επί διοικητικής ενστάσεως την οποία υπέβαλε η C, η ρουμανική φορολογική αρχή διαπίστωσε παρατυπίες όσον αφορά, μεταξύ άλλων, το απαιτητό του φόρου. Η C άσκησε προσφυγή ενώπιον του Curtea de Apel Cluj (εφετείου Cluj, Ρουμανία), το οποίο είναι το αιτούν δικαστήριο, με αίτημα την αναστολή εκτελέσεως της απόφασης της 10ης Μαΐου 2016.

22

Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι η ως άνω προσφυγή εγείρει τρία ζητήματα, τα οποία άπτονται της ερμηνείας της οδηγίας 2006/112.

23

Όσον αφορά, πρώτον, τις υπηρεσίες που η C παρέσχε στην εταιρία SM SRL κατά το χρονικό διάστημα από τις 17 Μαρτίου 2011 έως τις 31 Αυγούστου 2011, το αιτούν δικαστήριο διαπιστώνει ότι η C εξέδωσε ένα τιμολόγιο στις 31 Αυγούστου 2011.

24

Προκειμένου να εκτιμηθεί η νομιμότητα της προσέγγισης αυτής, πρέπει να εξεταστεί αν οι επίμαχες υπηρεσίες εμπίπτουν στο άρθρο 64, παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/112, το οποίο μεταφέρθηκε στο ρουμανικό δίκαιο με το άρθρο 134 bis, παράγραφος 8, του φορολογικού κώδικα.

25

Βάσει της τελευταίας ως άνω διατάξεως, οι υποκείμενοι στον φόρο μπορούν να προβλέπουν ότι οι τμηματικές καταβολές έναντι λογαριασμού για «παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται συνεχώς» πραγματοποιούνται εντός χρονικού διαστήματος το οποίο δεν δύναται να υπερβαίνει το ένα έτος. Το πεδίο εφαρμογής της εν λόγω διατάξεως οριοθετείται με τη μνεία ενός μη εξαντλητικού καταλόγου υπηρεσιών.

26

Σε περίπτωση που προκύψει ότι οι υπηρεσίες που παρασχέθηκαν στην εταιρία SM εμπίπτουν στο άρθρο 134 bis, παράγραφος 8, του φορολογικού κώδικα, τότε, η διαπίστωση αυτή θα σημαίνει ότι η ρουμανική φορολογική αρχή εσφαλμένως έκρινε ότι η γενεσιουργός αιτία του φόρου επήλθε και ο φόρος κατέστη απαιτητός κατά τον χρόνο κατά τον οποίο η C παρείχε τις υπηρεσίες αυτές και ότι, κατά συνέπεια, η εν λόγω εταιρία όφειλε να εκδώσει τα σχετικά τιμολόγια το αργότερο έως τη δέκατη πέμπτη ημέρα του μήνα που έπεται της παροχής των υπηρεσιών.

27

Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι από την έκθεση πραγματογνωμοσύνης που συντάχθηκε στο πλαίσιο της διαφοράς της οποίας έχει επιληφθεί προκύπτει ότι οι επίμαχες υπηρεσίες παρασχέθηκαν πράγματι κατά τρόπο συνεχή. Τούτου λεχθέντος, δεν αποκλείεται το ενδεχόμενο να πραγματοποιήθηκαν για τις υπηρεσίες αυτές τμηματικές καταβολές έναντι λογαριασμού ή διαδοχικές πληρωμές.

28

Δεύτερον, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, για τις υπηρεσίες που παρασχέθηκαν κατά το χρονικό διάστημα από τον Νοέμβριο του 2010 έως τον Οκτώβριο του 2011, η C εξέδωσε ένα τιμολόγιο στις 3 Οκτωβρίου 2011 και εισέπραξε τον ΦΠΑ την 1η Νοεμβρίου 2011, όταν έλαβε την αμοιβή της. Η προσέγγιση αυτή ήταν δικαιολογημένη λόγω του ότι η πληρωμή είχε εξαρτηθεί από την προϋπόθεση ότι ο αποδέκτης των υπηρεσιών διαθέτει ρευστότητα.

29

Η ρουμανική φορολογική αρχή θεώρησε ότι η προϋπόθεση αυτή δεν επιτρέπει την αποσύνδεση της γενεσιουργού αιτίας του ΦΠΑ από το απαιτητό του φόρου, δεδομένου ότι, κατά την εν λόγω αρχή, η C παρείχε τις υπηρεσίες της από την ημερομηνία κατά την οποία ορίστηκε δικαστικός διαχειριστής ή εκκαθαριστής.

30

Αντιθέτως, η C στηρίζεται στην απόφαση της 3ης Σεπτεμβρίου 2015, Asparuhovo Lake Investment Company (C‑463/14, EU:C:2015:542, σκέψη 35), προκειμένου να ισχυριστεί ότι χαρακτηριστικό της «πληρωμής» είναι η άμεση σχέση μεταξύ της παροχής και της αντιπαροχής. Ως εκ τούτου, πριν από την επίμαχη πληρωμή, δεν υπήρξε ούτε αμοιβαία ανταλλαγή παροχών ούτε φορολογητέα πράξη.

31

Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν η θέση την οποία υποστηρίζει η ρουμανική φορολογική αρχή είναι σύμφωνη με τα άρθρα 63, 64 και 66 της οδηγίας 2006/112.

32

Τρίτον και τελευταίον, βάσει συμφωνίας συνεργασίας, η οποία συνήφθη στις 8 Δεκεμβρίου 2009, η DDKK, αστική δικηγορική εταιρία, χορήγησε στην C οικονομική ενίσχυση καθώς και το δικαίωμα να χρησιμοποιεί την επωνυμία και το λογότυπό της.

33

Κατά τη ρουμανική φορολογική αρχή, η συμφωνία αυτή εντασσόταν στο πλαίσιο στρατηγικής μάρκετινγκ για την προσέλκυση πελατών κατά την έναρξη της δραστηριότητας της C ως δικαστικού διαχειριστή ή εκκαθαριστή επιχειρήσεων που τελούν σε κατάσταση αφερεγγυότητας. Ωστόσο, η εν λόγω αρχή αρνήθηκε την έκπτωση του ΦΠΑ που αναγραφόταν στα τιμολόγια που είχε εκδώσει η DDKK κατ’ εφαρμογήν της συμφωνίας αυτής, με την αιτιολογία ότι η C δεν απέδειξε ότι οι υπηρεσίες που παρείχε η DDKK χρησιμοποιούνταν για τις ανάγκες των φορολογουμένων πράξεών της.

34

Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι, προκειμένου η C να ασκήσει το δικαίωμά της προς έκπτωση κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 145, παράγραφος 2, στοιχείο a, του φορολογικού κώδικα, όφειλε να αποδείξει την ύπαρξη «ευθείας και άμεσης σχέσης» μεταξύ των αποκτήσεων που πραγματοποίησε σε προγενέστερο στάδιο και των πράξεων εκροών της. Η απόφαση της 25ης Νοεμβρίου 2021, Amper Metal (C‑334/20, EU:C:2021:961), παρέχει συναφώς ενδείξεις, αλλά δεν καθιστά δυνατό τον καθορισμό του απαιτούμενου βαθμού αποδείξεως. Εν προκειμένω, η C προσκόμισε στη ρουμανική φορολογική αρχή τη συναφθείσα από την DDKK συμφωνία συνεργασίας και τα εκδοθέντα από την εταιρία αυτή τιμολόγια. Επιπλέον, η C δήλωσε αύξηση του κύκλου εργασιών της και του ποσού των φορολογούμενων πράξεών της.

35

Εξάλλου, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, πέραν των τριών προδικαστικών ερωτημάτων σχετικά με την ερμηνεία της οδηγίας 2006/112, η διαφορά της οποίας έχει επιληφθεί εγείρει και ζήτημα το οποίο άπτεται των δικαιωμάτων άμυνας.

36

Συγκεκριμένα, στο πλαίσιο της διαδικασίας διοικητικής ενστάσεως κατά της πράξης βεβαίωσης φόρου της 13ης Αυγούστου 2015, η ρουμανική φορολογική αρχή έκανε δεκτούς νέους πραγματικούς και νομικούς ισχυρισμούς. Η C υποστηρίζει ότι δεν είχε τη δυνατότητα να τοποθετηθεί επί των ισχυρισμών αυτών και, ως εκ τούτου, υπήρξε προσβολή των δικαιωμάτων άμυνας και παράβαση του άρθρου 213 του κώδικα φορολογικής διαδικασίας, κατά το οποίο ο έλεγχος που διενεργείται στο πλαίσιο διοικητικής ενστάσεως περιορίζεται στους πραγματικούς και νομικούς λόγους που ελήφθησαν υπόψη κατά την έκδοση της προσβαλλομένης πράξεως.

37

Το αιτούν δικαστήριο υπενθυμίζει ότι, στη σκέψη 79 της αποφάσεως της 3ης Ιουλίου 2014, Kamino International Logistics και Datema Hellmann Worldwide Logistics (C‑129/13 και C‑130/13, EU:C:2014:2041), το Δικαστήριο έκρινε ότι η προσβολή των δικαιωμάτων άμυνας, και ειδικότερα του δικαιώματος ακροάσεως, συνεπάγεται την ακύρωση της αποφάσεως που εκδόθηκε κατά το πέρας της σχετικής διοικητικής διαδικασίας μόνο στην περίπτωση που, αν δεν υπήρχε η πλημμέλεια αυτή, η εν λόγω διαδικασία θα μπορούσε να καταλήξει σε διαφορετικό αποτέλεσμα. Από τη σκέψη 73 της ίδιας αποφάσεως προκύπτει ότι δεν υπάρχει επίσης προσβολή των δικαιωμάτων άμυνας στην περίπτωση αναστολής της εκτέλεσης πράξεως βεβαίωσης φόρου έως την ενδεχόμενη μεταρρύθμισή της.

38

Εν προκειμένω, υπέρ της C ελήφθησαν προσωρινά μέτρα, και συγκεκριμένα διατάχθηκε η αναστολή της εκτέλεσης της πράξης βεβαίωσης φόρου της 13ης Αυγούστου 2015 έως την έκδοση αποφάσεως επί της ουσίας από το αιτούν δικαστήριο. Εξάλλου, στο πλαίσιο της διαφοράς της οποίας έχει επιληφθεί το αιτούν δικαστήριο, η C αμφισβήτησε τους νέους ισχυρισμούς που δέχθηκε η ρουμανική φορολογική αρχή κατά τη διαδικασία διοικητικής ενστάσεως.

39

Υπό τις συνθήκες αυτές, το Curtea de Apel Cluj (εφετείο Cluj) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

40

Το αιτούν δικαστήριο ζήτησε από το Δικαστήριο να εκδικάσει την υπό κρίση υπόθεση με την ταχεία διαδικασία κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 105, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, υποστηρίζοντας ότι η διαφορά της κύριας δίκης εκκρεμούσε ενώπιόν του από το 2016.

41

Το άρθρο 105, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας προβλέπει ότι, κατόπιν αιτήματος του αιτούντος δικαστηρίου ή, σε εξαιρετική περίπτωση, αυτεπαγγέλτως, ο Πρόεδρος του Δικαστηρίου μπορεί, όταν η φύση της υποθέσεως απαιτεί να αποφανθεί το Δικαστήριο το συντομότερο δυνατόν, αφού ακούσει τον εισηγητή δικαστή και τον γενικό εισαγγελέα, να αποφασίσει την υπαγωγή της προδικαστικής παραπομπής σε ταχεία διαδικασία κατά παρέκκλιση από τις διατάξεις του Κανονισμού Διαδικασίας.

42

Εν προκειμένω, δεν προκύπτει ούτε ότι το αιτούν δικαστήριο υποχρεούται να αποφανθεί εντός ορισμένης προθεσμίας ούτε ότι η προσφυγή που άσκησε ενώπιόν του η C το 2016 υπήχθη σε επείγουσα διαδικασία (πρβλ. διάταξη του Προέδρου του Δικαστηρίου της 1ης Οκτωβρίου 2010, N. S. κ.λπ.,C‑411/10, EU:C:2010:575, σκέψη 8).

43

Ως προς το τελευταίο αυτό ζήτημα, αρκεί η επισήμανση ότι το αιτούν δικαστήριο αποφάσισε στις 15 Ιουλίου 2021 να υποβάλει την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως στο Δικαστήριο. Εντούτοις, κατέθεσε την εν λόγω αίτηση μόλις στις 8 Νοεμβρίου 2022.

44

Κατά τα λοιπά, υπενθυμίζεται ότι η απαίτηση εκδίκασης της εκκρεμούς ενώπιον του Δικαστηρίου υπόθεσης το συντομότερο δυνατόν δεν μπορεί να προκύψει μόνον από το γεγονός ότι το αιτούν δικαστήριο οφείλει να εκδικάσει ταχέως τη διαφορά (απόφαση της 13ης Οκτωβρίου 2022, Gmina Wieliszew,C‑698/20, EU:C:2022:787, σκέψη 50).

45

Τέλος, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι δεν συνιστά εξαιρετική περίσταση ικανή να δικαιολογήσει την υπαγωγή της υπόθεσης σε ταχεία διαδικασία μόνον το θεμιτό, ασφαλώς, συμφέρον των πολιτών να προσδιορίσουν το συντομότερο δυνατόν το περιεχόμενο των δικαιωμάτων που αντλούν από το δίκαιο της Ένωσης (διάταξη του Προέδρου του Δικαστηρίου της 10ης Ιανουαρίου 2012, Arslan,C‑534/11, EU:C:2012:4, σκέψη 13 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

46

Υπό τις συνθήκες αυτές, ο Πρόεδρος του Δικαστηρίου, αφού άκουσε τον εισηγητή δικαστή και τον γενικό εισαγγελέα, απέρριψε, με απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2022, την αίτηση εφαρμογής της ταχείας διαδικασίας του άρθρου 105 του Κανονισμού Διαδικασίας.

47

Πρώτον, επισημαίνεται ότι, με το πρώτο και το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί από το Δικαστήριο να ερμηνεύσει τα άρθρα 63, 64 και 66 της οδηγίας 2006/112.

48

Εντούτοις, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι, στην πραγματικότητα, το αιτούν δικαστήριο δεν διερωτάται ως προς την ερμηνεία του άρθρου 63 της οδηγίας 2006/112 αυτού καθεαυτό, αλλά ως προς το πεδίο εφαρμογής των παραγράφων 1 και 2, αντιστοίχως, του άρθρου 64 της εν λόγω οδηγίας, σε συνδυασμό με το άρθρο 63 αυτής.

49

Συναφώς, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει επίσης ότι το άρθρο 64, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας 2006/112, ως είχε πριν από την τροποποίησή του, μεταφέρθηκε στο ρουμανικό δίκαιο με το άρθρο 134 bis, παράγραφοι 7 και 8, του φορολογικού κώδικα.

50

Αντιθέτως, το Δικαστήριο δεν είναι σε θέση να κρίνει αν το άρθρο 66, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112, το οποίο αποτελεί διάταξη προαιρετικής εφαρμογής, είχε μεταφερθεί στο ρουμανικό δίκαιο κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης. Με τις γραπτές παρατηρήσεις της, η Ρουμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι δεν συνέτρεχε τέτοια περίπτωση. Κατά τα λοιπά, τα στοιχεία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο δεν του παρέχουν τη δυνατότητα να εκτιμήσει κατά πόσον η διάταξη αυτή είναι κρίσιμη για την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης.

51

Δεδομένου ότι η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αποτελεί τη βάση της διαδικασίας του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, το εθνικό δικαστήριο οφείλει να εξειδικεύει, στην ίδια την αίτηση, το πραγματικό και νομικό πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης και να παρέχει τις αναγκαίες εξηγήσεις όσον αφορά τους λόγους για τους οποίους επέλεξε τις διατάξεις του δικαίου της Ένωσης των οποίων ζητεί την ερμηνεία, καθώς και τη σχέση η οποία, κατά το εν λόγω δικαστήριο, υφίσταται μεταξύ των διατάξεων αυτών και της εθνικής νομοθεσίας που έχει εφαρμογή επί της διαφοράς της οποίας έχει επιληφθεί (απόφαση της 8ης Ιουνίου 2023, Lyoness Europe,C‑455/21, EU:C:2023:455, σκέψη 26 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

52

Οι σωρευτικές αυτές απαιτήσεις σχετικά με το περιεχόμενο αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως μνημονεύονται ρητώς στο άρθρο 94 του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, το οποίο οφείλει να τηρεί σχολαστικώς το αιτούν δικαστήριο. Επιπλέον, οι απαιτήσεις αυτές υπενθυμίζονται στα σημεία 13, 15 και 16 των συστάσεων του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης προς τα εθνικά δικαστήρια σχετικών με την υποβολή προδικαστικών ερωτημάτων (ΕΕ 2019, C 380, σ. 1) (απόφαση της 8ης Ιουνίου 2023, Lyoness Europe,C‑455/21, EU:C:2023:455, σκέψη 27 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

53

Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το πρώτο και το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα είναι απαράδεκτα στο μέτρο που αφορούν την ερμηνεία του άρθρου 66 της οδηγίας 2006/112.

54

Δεύτερον, το τρίτο προδικαστικό ερώτημα αφορά την άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης, το οποίο προβλέπεται στο άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112. Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, αφενός, ως προς τα αποδεικτικά στοιχεία που ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να προσκομίσει στις φορολογικές αρχές προκειμένου να μπορέσει να ασκήσει το εν λόγω δικαίωμα και, αφετέρου, ως προς την έκταση του δικαιώματος.

55

Ωστόσο, οι πληροφορίες που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο αφορούν μόνον το πρώτο σκέλος του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος και, ως εκ τούτου, το Δικαστήριο δεν είναι σε θέση να προσδιορίσει ούτε τους λόγους στους οποίους στηρίζονται τα ερωτήματα του αιτούντος δικαστηρίου που αφορούν την έκταση του δικαιώματος έκπτωσης ούτε τη χρησιμότητα της σχετικής απάντησης. Υπό τις συνθήκες αυτές, το δεύτερο σκέλος του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος είναι απαράδεκτο.

56

Προκαταρκτικώς, παρατηρείται ότι, όσον αφορά τις επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης παροχές υπηρεσιών, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει, κατ’ ουσίαν, ότι οι δικαστικοί διαχειριστές και εκκαθαριστές που συγκεντρώνει η C παρέχουν υπηρεσίες σε επιχειρήσεις ως προς τις οποίες έχει κινηθεί διαδικασία αφερεγγυότητας συνεχώς επί μια χρονική περίοδο και όχι εφάπαξ.

57

Κατά συνέπεια, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί από το Δικαστήριο να διευκρινίσει αν το άρθρο 64 της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται συνεχώς επί μια χρονική περίοδο, όπως είναι οι υπηρεσίες που παρέχονται, βάσει του ρουμανικού δικαίου, από τους δικαστικούς διαχειριστές και εκκαθαριστές σε επιχειρήσεις ως προς τις οποίες έχουν κινηθεί διαδικασίες αφερεγγυότητας, εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής, αντιστοίχως, της παραγράφου 1 και της παραγράφου 2 του εν λόγω άρθρου.

58

Συναφώς, υπενθυμίζεται, αφενός, ότι το άρθρο 64, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 πρέπει να ερμηνεύεται υπό το πρίσμα του άρθρου 63 της ίδιας οδηγίας, δεδομένου ότι η πρώτη διάταξη συνδέεται άρρηκτα με τη δεύτερη [απόφαση της 28ης Οκτωβρίου 2021, X‑Beteiligungsgesellschaft (ΦΠΑ – Διαδοχικές πληρωμές), C‑324/20, EU:C:2021:880, σκέψη 34].

59

Κατά το άρθρο 63, η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο πραγματοποίησης της παράδοσης αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών. Κατά το άρθρο 64, παράγραφος 1, οι παροχές υπηρεσιών οι οποίες συνεπάγονται τμηματικές καταβολές έναντι λογαριασμού ή διαδοχικές πληρωμές θεωρείται ότι πραγματοποιούνται, κατά την έννοια του άρθρου 63, κατά τη λήξη των χρονικών περιόδων στις οποίες αναφέρονται οι τμηματικές καταβολές έναντι λογαριασμού ή οι διαδοχικές πληρωμές [πρβλ. απόφαση της 28ης Οκτωβρίου 2021, X‑Beteiligungsgesellschaft (ΦΠΑ – Διαδοχικές πληρωμές), C‑324/20, EU:C:2021:880, σκέψη 35].

60

Από τη συνδυασμένη εφαρμογή των δύο αυτών διατάξεων προκύπτει ότι, για τις παροχές οι οποίες συνεπάγονται τμηματικές καταβολές έναντι λογαριασμού ή διαδοχικές πληρωμές, η γενεσιουργός αιτία του φόρου επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τη λήξη των χρονικών περιόδων στις οποίες αναφέρονται οι τμηματικές καταβολές έναντι λογαριασμού ή οι διαδοχικές πληρωμές [πρβλ. απόφαση της 28ης Οκτωβρίου 2021, X‑Beteiligungsgesellschaft (ΦΠΑ – Διαδοχικές πληρωμές), C‑324/20, EU:C:2021:880, σκέψη 36 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].

61

Το Δικαστήριο έχει επιβεβαιώσει ότι η φράση «παροχές υπηρεσιών οι οποίες συνεπάγονται διαδοχικές πληρωμές» αφορά μόνο τις παροχές υπηρεσιών των οποίων η ίδια η φύση δικαιολογεί τμηματική καταβολή της αμοιβής, ήτοι όχι τις υπηρεσίες που παρέχονται εφάπαξ, αλλά εκείνες που παρέχονται σε τακτική βάση ή διαρκώς κατά τη διάρκεια ορισμένου χρονικού διαστήματος [πρβλ. απόφαση της 28ης Οκτωβρίου 2021, X‑Beteiligungsgesellschaft (ΦΠΑ – Διαδοχικές πληρωμές), C‑324/20, EU:C:2021:880, σκέψεις 37 έως 39].

62

Η διαπίστωση αυτή ισχύει mutatis mutandis και για τη δεύτερη περίπτωση που προβλέπεται στο άρθρο 64, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, ήτοι όταν οι «παροχές υπηρεσιών συνεπάγονται τμηματικές καταβολές έναντι λογαριασμού».

63

Εξάλλου, η επίκληση του άρθρου 64, παράγραφος 1, της οδηγίας ως νομικού κανόνα που αποσκοπεί στον καθορισμό του χρονικού σημείου γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης είναι αναγκαία μόνον εφόσον το ή τα χρονικά σημεία της πραγματικής εκπλήρωσης των παροχών δεν είναι σαφή και επιδέχονται διαφορετικές εκτιμήσεις, όπερ συμβαίνει όταν οι υπηρεσίες, λόγω του διαρκούς ή επαναλαμβανόμενου χαρακτήρα τους, παρέχονται κατά τη διάρκεια ενός ή περισσότερων καθορισμένων χρονικών διαστημάτων [απόφαση της 28ης Οκτωβρίου 2021, X‑Beteiligungsgesellschaft (ΦΠΑ – Διαδοχικές πληρωμές), C‑324/20, EU:C:2021:880, σκέψη 45].

64

Αντιθέτως, σε περιπτώσεις κατά τις οποίες είναι σαφές το χρονικό σημείο εκπλήρωσης της παροχής, ιδίως όταν η παροχή έχει στιγμιαίο χαρακτήρα και υφίσταται συγκεκριμένο χρονικό σημείο που καθιστά δυνατή τη διαπίστωση της ολοκλήρωσής της σύμφωνα με τη συμβατική σχέση που συνδέει τα μέρη της οικείας συναλλαγής, το άρθρο 64, παράγραφος 1, της οδηγίας δεν μπορεί να εφαρμοστεί, διότι άλλως δεν θα λαμβανόταν υπόψη το σαφές γράμμα του άρθρου 63 της εν λόγω οδηγίας [απόφαση της 28ης Οκτωβρίου 2021, X‑Beteiligungsgesellschaft (ΦΠΑ – Διαδοχικές πληρωμές), C‑324/20, EU:C:2021:880, σκέψη 46].

65

Αφετέρου, από το γράμμα του άρθρου 64, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 προκύπτει σαφώς ότι η συγκεκριμένη διάταξη αφορά –όπως και η παράγραφος 1 του ίδιου άρθρου– παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται συνεχώς επί μια χρονική περίοδο.

66

Από τα ανωτέρω προκύπτει επίσης ότι το άρθρο 64, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας προβλέπει καθεστώς του οποίου η εφαρμογή είναι προαιρετική και, ως εκ τούτου, απόκειται στα κράτη μέλη να αποφασίσουν αν επιθυμούν να κάνουν χρήση του. Ο εθνικός νομοθέτης διαθέτει ως προς το ζήτημα αυτό ορισμένο περιθώριο εκτίμησης, δεδομένου ότι η συγκεκριμένη διάταξη ορίζει απλώς ότι η εφαρμογή της μπορεί να προβλέπεται «σε ορισμένες περιπτώσεις», χωρίς άλλη διευκρίνιση, πλην εκείνης που αφορά τη συνεχή παροχή των υπηρεσιών, η οποία μνημονεύεται στην προηγούμενη σκέψη της παρούσας απόφασης.

67

Όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 49 της παρούσας απόφασης, ο Ρουμάνος νομοθέτης αποφάσισε πράγματι υπέρ της εφαρμογής εν λόγω διατάξεως, θεσπίζοντας το άρθρο 134 bis, παράγραφος 8, του φορολογικού κώδικα, το πεδίο εφαρμογής του οποίου καλύπτει τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται συνεχώς, «πλην των προβλεπόμενων στην παράγραφο 7» του άρθρου 134 bis. Επομένως, η εφαρμογή του άρθρου 134 bis, παράγραφος 8, του φορολογικού κώδικα αποκλείεται στην περίπτωση παροχών υπηρεσιών που πραγματοποιούνται συνεχώς και «συνεπάγονται τμηματικές καταβολές έναντι λογαριασμού ή διαδοχικές πληρωμές» με αποτέλεσμα να εμπίπτουν στην παράγραφο 7 του άρθρου 134 bis, όπερ απόκειται, εντούτοις, στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.

68

Κατά συνέπεια, προκειμένου να κρίνει αν οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης παροχές υπηρεσιών εμπίπτουν στο άρθρο 64, παράγραφος 1, ή στο άρθρο 64, παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/112, όπως οι διατάξεις αυτές έχουν μεταφερθεί στο ρουμανικό δίκαιο, το αιτούν δικαστήριο οφείλει να εκτιμήσει τη φύση της παροχής των υπηρεσιών αυτών, ήτοι κατά πόσον αυτές όντως πραγματοποιούνται συνεχώς επί μια χρονική περίοδο και, ειδικότερα, αν συνεπάγονται τμηματικές καταβολές έναντι λογαριασμού ή διαδοχικές πληρωμές.

69

Εν πάση περιπτώσει, επισημαίνεται ότι από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει, όσον αφορά ειδικότερα τις υπηρεσίες που παρασχέθηκαν στην SM, ότι η C διορίστηκε ως δικαστικός εκκαθαριστής της εταιρίας αυτής και ότι ορίστηκε μηνιαία αμοιβή 1000,00 ρουμανικών λέου (RON) (περίπου 240 ευρώ), καθώς και η καταβολή ποσοστού 10 % ανάλογα με το αποτέλεσμα της διαδικασίας. Επιπλέον, με τις γραπτές παρατηρήσεις τους, η Ρουμανική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή επισήμαναν ότι, δυνάμει του ρουμανικού δικαίου, και συγκεκριμένα βάσει του άρθρου 21, παράγραφοι 1 και 1 bis, και του άρθρου 24 του νόμου 85/2006 περί διαδικασιών αφερεγγυότητας, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, οι δικαστικοί διαχειριστές και εκκαθαριστές υποβάλλουν μηνιαίες εκθέσεις σχετικά με τις υπηρεσίες που παρείχαν και την οφειλόμενη σε αυτούς αμοιβή.

70

Υπό το πρίσμα των προεκτεθέντων προκύπτει, υπό την επιφύλαξη των εξακριβώσεων στις οποίες οφείλει να προβεί το αιτούν δικαστήριο, ότι οι επίμαχες στην κύρια δίκη παροχές υπηρεσιών συνεπάγονταν τμηματικές καταβολές έναντι λογαριασμού ή διαδοχικές πληρωμές και, ως εκ τούτου, δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 64, παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/112, όπως μεταφέρθηκε στο ρουμανικό δίκαιο με το άρθρο 134 bis, παράγραφος 8, του φορολογικού κώδικα, αλλά στο άρθρο 64, παράγραφος 1, της οδηγίας, το οποίο μεταφέρθηκε στο ρουμανικό δίκαιο με το άρθρο 134 bis, παράγραφος 7, του φορολογικού κώδικα.

71

Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των ανωτέρω σκέψεων, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 64 της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται συνεχώς επί μια χρονική περίοδο, όπως είναι οι υπηρεσίες που παρέχονται, βάσει του ρουμανικού δικαίου, από τους δικαστικούς διαχειριστές και εκκαθαριστές σε επιχειρήσεις ως προς τις οποίες έχουν κινηθεί διαδικασίες αφερεγγυότητας, εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της παραγράφου 1 του εν λόγω άρθρου, καθόσον οι παροχές αυτές υπηρεσιών, υπό την επιφύλαξη των εξακριβώσεων στις οποίες οφείλει να προβεί το αιτούν δικαστήριο, συνεπάγονται τμηματικές καταβολές έναντι λογαριασμού ή διαδοχικές πληρωμές.

72

Προκαταρκτικώς, υπενθυμίζεται ότι από την απάντηση του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος προκύπτει ότι παροχές υπηρεσιών όπως οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης εμπίπτουν, κατ’ αρχήν, στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 64, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112.

73

Επιπλέον, λαμβανομένης υπόψη της διατύπωσής του, το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα θα μπορούσε να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αφορά τον προσδιορισμό του χρονικού σημείου κατά το οποίο πρέπει να εκδίδονται τα τιμολόγια και να εισπράττεται ο ΦΠΑ. Εντούτοις, από τα στοιχεία που περιέχονται στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι το ερώτημα αυτό αφορά, όπως και το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, τον προσδιορισμό του χρονικού σημείου κατά το οποίο επέρχεται η γενεσιουργός αιτία του ΦΠΑ και του χρονικού σημείου κατά το οποίο ο φόρος καθίσταται απαιτητός.

74

Ως εκ τούτου, πρέπει να γίνει δεκτό ότι με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 64, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι, σε περίπτωση αδυναμίας καταβολής της αμοιβής για παροχές υπηρεσιών οι οποίες εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της διάταξης αυτής λόγω ανεπαρκούς ρευστότητας στους λογαριασμούς του οφειλέτη, η εν λόγω διάταξη επιτρέπει να γίνει δεκτό ότι ο ΦΠΑ καθίσταται απαιτητός το πρώτον κατά τον χρόνο πραγματικής είσπραξης της αμοιβής.

75

Όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 60 της παρούσας απόφασης, από τη συνδυασμένη εφαρμογή του άρθρου 63 και του άρθρου 64, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 προκύπτει ότι, όσον αφορά τις παροχές υπηρεσιών που συνεπάγονται τμηματικές καταβολές έναντι λογαριασμού ή διαδοχικές πληρωμές, η γενεσιουργός αιτία του φόρου επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τη λήξη των χρονικών περιόδων τις οποίες αφορούν οι τμηματικές καταβολές έναντι λογαριασμού ή οι διαδοχικές πληρωμές.

76

Το κατά τα ανωτέρω καθοριζόμενο, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 64 παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, χρονικό σημείο είναι δεσμευτικό για τους υποκειμένους στον φόρο.

77

Συγκεκριμένα, σύμφωνα με το άρθρο 63 της οδηγίας 2006/112, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα της αιτιολογικής σκέψης 24 της οδηγίας, η γένεση της φορολογικής υποχρέωσης και το απαιτητό του ΦΠΑ αποτελούν στοιχεία τα οποία δεν μπορούν τα συμβαλλόμενα μέρη να διαμορφώσουν ελεύθερα. Αντιθέτως, ο νομοθέτης της Ένωσης θέλησε να εναρμονίσει στο έπακρο την ημερομηνία γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης σε όλα τα κράτη μέλη, προκειμένου να εξασφαλίσει την ομοιόμορφη είσπραξη του φόρου αυτού [απόφαση της 28ης Οκτωβρίου 2021, X‑Beteiligungsgesellschaft (ΦΠΑ – Διαδοχικές πληρωμές), C‑324/20, EU:C:2021:880, σκέψη 47].

78

Επομένως, το άρθρο 64, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 δεν επιτρέπει να εξαρτάται η γένεση της φορολογικής υποχρέωσης και το απαιτητό του φόρου από την προϋπόθεση της πραγματικής είσπραξης της αμοιβής που οφείλεται για υπηρεσίες που παρασχέθηκαν κατά τη διάρκεια συγκεκριμένης χρονικής περιόδου. Αντιθέτως, κατά τη λήξη της περιόδου αυτής, δηλαδή κατά την ημερομηνία κατά την οποία θα πρέπει κανονικά να καταβληθεί η οφειλόμενη αμοιβή, ο φόρος καθίσταται πάντοτε απαιτητός, ακόμη και αν για οποιονδήποτε λόγο η αμοιβή δεν εισπράχθηκε, συμπεριλαμβανομένης της περίπτωσης έλλειψης ρευστότητας στον λογαριασμό του οφειλέτη.

79

Η κατά τα ανωτέρω γραμματική ερμηνεία του άρθρου 64, παράγραφος 1, επιβεβαιώνεται από την όλη οικονομία των διατάξεων της οδηγίας 2006/112.

80

Πράγματι, η οδηγία 2006/112 δεν αποκλείει τη δυνατότητα ο ΦΠΑ να καθίσταται απαιτητός το αργότερο κατά τον χρόνο έκδοσης του τιμολογίου ή είσπραξης του τιμήματος. Εντούτοις, βάσει του άρθρου 66, πρώτο εδάφιο, στοιχεία αʹ και βʹ, της οδηγίας, πρόκειται απλώς για μια ευχέρεια των κρατών μελών, της οποίας αυτά μπορούν να κάνουν χρήση, κατά παρέκκλιση από τα άρθρα 63 έως 65 της εν λόγω οδηγίας, μόνο για ορισμένες πράξεις ή ορισμένες κατηγορίες υποκειμένων στον φόρο [πρβλ. απόφαση της 28ης Οκτωβρίου 2021, X‑Beteiligungsgesellschaft (ΦΠΑ – Διαδοχικές πληρωμές), C‑324/20, EU:C:2021:880, σκέψη 49].

81

Επιπλέον, πρέπει να υπομνησθεί ότι οι περιπτώσεις κατά τις οποίες ο αποδέκτης παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών δεν εκπληρώνει, ή εκπληρώνει μόνο μερικώς, υποχρέωση καταβολής, την οποία ωστόσο υπέχει δυνάμει της σύμβασης που έχει συνάψει με εκείνον που παραδίδει το αγαθό ή παρέχει την υπηρεσία, διέπονται από ειδική διάταξη της οδηγίας 2006/112, και συγκεκριμένα από το άρθρο 90, παράγραφος 1, το οποίο προβλέπει τη μείωση της βάσης επιβολής του φόρου, μεταξύ άλλων, σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής που επέρχεται μετά την πραγματοποίηση της πράξης [πρβλ. απόφαση της 28ης Οκτωβρίου 2021, X‑Beteiligungsgesellschaft (ΦΠΑ – Διαδοχικές πληρωμές), C‑324/20, EU:C:2021:880, σκέψεις 57 και 60].

82

Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των ανωτέρω σκέψεων, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 64 παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι, σε περίπτωση αδυναμίας καταβολής της αμοιβής για παροχές υπηρεσιών οι οποίες εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της διάταξης αυτής λόγω ανεπάρκειας ρευστότητας στους λογαριασμούς του οφειλέτη, η εν λόγω διάταξη δεν επιτρέπει να γίνει δεκτό ότι ο ΦΠΑ καθίσταται απαιτητός το πρώτον κατά τον χρόνο πραγματικής είσπραξης της αμοιβής.

83

Με το τρίτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι, προκειμένου να διαπιστωθεί η ύπαρξη ευθείας και άμεσης σχέσης μεταξύ, αφενός, μιας συγκεκριμένης πράξης εισροών και, αφετέρου, των πράξεων εκροών οι οποίες παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης, αρκεί ο υποκείμενος στον φόρο να προσκομίσει, πέραν της σύμβασης στην οποία στηρίζεται η πράξη εισροών και των σχετικών τιμολογίων, δικαιολογητικά έγγραφα που καταδεικνύουν αύξηση του κύκλου εργασιών ή του όγκου των φορολογούμενων πράξεων οι οποίοι φέρονται ότι οφείλονται στην εν λόγω πράξη εισροών.

84

Κατά το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112, στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο.

85

Συναφώς, κατά πάγια νομολογία, το δικαίωμα έκπτωσης αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ και δεν μπορεί, κατ’ αρχήν, να περιοριστεί. Ασκείται αμέσως για όλους τους φόρους που επιβάρυναν τις πράξεις επί των εισροών. Συγκεκριμένα, το σύστημα των εκπτώσεων σκοπεί να απαλλάξει πλήρως τον επιχειρηματία από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλει ή κατέβαλε στο πλαίσιο όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων του. Το κοινό σύστημα του ΦΠΑ εξασφαλίζει την ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι δραστηριότητες αυτές υπόκεινται κατ’ αρχήν στον ΦΠΑ. Κατά το μέτρο που ο υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητα αυτή κατά τον χρόνο απόκτησης αγαθού ή λήψης υπηρεσίας, χρησιμοποιεί το αγαθό ή την υπηρεσία για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, έχει δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ τον οποίο οφείλει ή έχει καταβάλει για το αγαθό ή την υπηρεσία (απόφαση της 25ης Νοεμβρίου 2021, Amper Metal,C‑334/20, EU:C:2021:961, σκέψη 23 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

86

Το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι, προκειμένου να αναγνωριστεί στον υποκείμενο στον φόρο δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών είναι κατ’ αρχήν αναγκαίο να υφίσταται ευθεία και άμεση σχέση μεταξύ συγκεκριμένης πράξης εισροών και μίας ή περισσότερων πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση. Το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ που βαρύνει την απόκτηση αγαθών ή υπηρεσιών εισροών προϋποθέτει ότι οι δαπάνες που πραγματοποιήθηκαν για την απόκτηση αυτών περιλαμβάνονται μεταξύ των συστατικών στοιχείων της τιμής των φορολογούμενων πράξεων εκροών οι οποίες παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης [απόφαση της 8ης Σεπτεμβρίου 2022, Finanzamt R (Έκπτωση του ΦΠΑ που συνδέεται με εισφορά εταίρου),C‑98/21, EU:C:2022:645, σκέψη 45 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].

87

Ωστόσο, δικαίωμα έκπτωσης αναγνωρίζεται επίσης υπέρ του υποκειμένου στον φόρο ακόμη και σε περίπτωση που δεν υφίσταται ευθεία και άμεση σχέση μεταξύ συγκεκριμένης πράξης εισροών και μιας ή περισσότερων πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης, εφόσον το κόστος των επίμαχων υπηρεσιών αποτελεί μέρος των γενικών εξόδων του υποκειμένου στον φόρο και, επομένως, συστατικό στοιχείο της τιμής των αγαθών ή των υπηρεσιών που αυτός παρέχει. Το κόστος αυτό έχει, πράγματι, ευθεία και άμεση σχέση με το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο [απόφαση της 8ης Σεπτεμβρίου 2022, Finanzamt R (Έκπτωση του ΦΠΑ που συνδέεται με εισφορά εταίρου),C‑98/21, EU:C:2022:645, σκέψη 46 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].

88

Σε αμφότερες τις περιπτώσεις, επιβάλλεται το κόστος των αγαθών ή των υπηρεσιών εισροής να ενσωματώνεται αντιστοίχως στην τιμή των συγκεκριμένων πράξεων εκροής ή στην τιμή των αγαθών ή των υπηρεσιών που ο υποκείμενος στον φόρο παρέχει εντός του πλαισίου των οικονομικών δραστηριοτήτων του [απόφαση της 8ης Σεπτεμβρίου 2022, Finanzamt R (Έκπτωση του ΦΠΑ που συνδέεται με εισφορά εταίρου),C‑98/21, EU:C:2022:645, σκέψη 47 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].

89

Το Δικαστήριο έχει επιπλέον διευκρινίσει ότι η ύπαρξη σχέσεων μεταξύ των πράξεων πρέπει να αξιολογείται με γνώμονα το αντικειμενικό περιεχόμενο των πράξεων. Ειδικότερα, οι φορολογικές αρχές και τα εθνικά δικαστήρια πρέπει να συνεκτιμούν όλες τις περιστάσεις υπό τις οποίες διενεργήθηκαν οι επίμαχες πράξεις και να λαμβάνουν υπόψη μόνον τις πράξεις που συνδέονται αντικειμενικά με τη φορολογητέα δραστηριότητα του υποκείμενου στον φόρο. Υπό την έννοια αυτή, έχει κριθεί ότι πρέπει να λαμβάνεται υπόψη η πραγματική χρήση των αγαθών και των υπηρεσιών που απέκτησε, σε προγενέστερο στάδιο, ο υποκείμενος στον φόρο και η αποκλειστική αιτία της αποκτήσεως αυτής, η οποία πρέπει να θεωρηθεί ως κριτήριο καθορισμού του αντικειμενικού περιεχομένου [πρβλ. αποφάσεις της 17ης Οκτωβρίου 2018, Ryanair,C‑249/17, EU:C:2018:834, σκέψη 28, και της 8ης Σεπτεμβρίου 2022, Finanzamt R (Έκπτωση του ΦΠΑ που συνδέεται με εισφορά εταίρου),C‑98/21, EU:C:2022:645, σκέψη 49 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].

90

Εφόσον αποδεικνύεται ότι μια πράξη δεν διενεργήθηκε για τις ανάγκες των φορολογητέων δραστηριοτήτων υποκειμένου στον φόρο, δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι η πράξη αυτή τελεί σε ευθεία και άμεση σχέση με τις ως άνω δραστηριότητες, κατά την έννοια της νομολογίας του Δικαστηρίου, ακόμη και αν η εν λόγω πράξη υπόκειται, βάσει του αντικειμενικού περιεχομένου της, στον ΦΠΑ (απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2018, C&D Foods Acquisition, C‑502/17, EU:C:2018:888, σκέψη 37 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

91

Σε περίπτωση που οι πραγματοποιηθείσες δαπάνες σχετίζονται εν μέρει με δραστηριότητα του υποκειμένου στον φόρο η οποία είναι απαλλασσόμενη ή μη οικονομικής φύσεως, ο καταβληθείς ΦΠΑ εκπίπτει μόνον εν μέρει (πρβλ. απόφαση της 17ης Οκτωβρίου 2018, Ryanair,C‑249/17, EU:C:2018:834, σκέψη 30 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

92

Εν προκειμένω, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι η C προσκόμισε στη ρουμανική φορολογική αρχή έγγραφα τα οποία πιστοποιούν αύξηση του κύκλου εργασιών ή του όγκου των φορολογούμενων πράξεών της.

93

Εντούτοις, λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω σκέψεων, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η φορολογική αρχή δεν δύναται, βάσει τέτοιων περιστάσεων και μόνον, να διαπιστώσει την ύπαρξη σχέσης μεταξύ των υπηρεσιών που παρασχέθηκαν στην C δυνάμει της συμβάσεως συνεργασίας που συνήφθη με την DDKK και των πράξεων εκροών που πραγματοποίησε η C, οι οποίες παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως.

94

Η διαπίστωση αυτή επιρρωννύεται από τη νομολογία του Δικαστηρίου από την οποία προκύπτει ότι το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 ουδόλως εξαρτά την άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης από κάποιο κριτήριο σχετικό με την αύξηση του κύκλου εργασιών του υποκειμένου στον φόρο, ούτε, εν γένει, από κάποιο κριτήριο οικονομικής αποδοτικότητας της πράξης που διενεργήθηκε σε προγενέστερο στάδιο. Ειδικότερα, η μη αύξηση του κύκλου εργασιών του υποκείμενου στον φόρο δεν είναι δυνατόν να έχει επίπτωση στην άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης. Πράγματι, όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 85 της παρούσας απόφασης, το κοινό σύστημα ΦΠΑ εξασφαλίζει την ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω δραστηριότητες υπόκεινται κατ’ αρχήν και οι ίδιες στον ΦΠΑ. Επομένως, το δικαίωμα έκπτωσης, άπαξ και γεννηθεί, εξακολουθεί να υφίσταται ακόμη και αν, μεταγενέστερα, η σκοπούμενη οικονομική δραστηριότητα δεν πραγματοποιήθηκε και, ως εκ τούτου, δεν πραγματοποιήθηκαν φορολογούμενες πράξεις ή ο υποκείμενος στον φόρο δεν ήταν σε θέση να χρησιμοποιήσει τα αγαθά ή τις υπηρεσίες για τις οποίες έγινε η έκπτωση στο πλαίσιο φορολογητέων πράξεων λόγω περιστάσεων ανεξαρτήτων της θέλησής του (πρβλ. απόφαση της 25ης Νοεμβρίου 2021, Amper Metal,C‑334/20, EU:C:2021:961, σκέψεις 30 και 35).

95

Αντιθέτως, από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι, εν προκειμένω, υπάρχουν άλλα στοιχεία ικανά να αποδείξουν την απαιτούμενη σχέση μεταξύ των επίμαχων πράξεων της C και της φορολογητέας δραστηριότητάς της, κατά την έννοια της νομολογίας που παρατίθεται στη σκέψη 89 της παρούσας απόφασης, τα οποία αφορούν την πραγματική χρήση των αγαθών που παραδόθηκαν και των υπηρεσιών που παρασχέθηκαν στην C δυνάμει της συμβάσεως συνεργασίας που συνήφθη με την DDKK, καθώς και την αιτία των αποκτήσεων αυτών.

96

Πράγματι, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι, βάσει του άρθρου 11, παράγραφος 1, στοιχεία c και d, του νόμου 85/2006 περί διαδικασιών αφερεγγυότητας, οι ενδιαφερόμενοι δικαστικοί διαχειριστές και εκκαθαριστές, για να μπορέσουν να παράσχουν τις υπηρεσίες τους στο πλαίσιο μιας διαδικασίας αφερεγγυότητας υποβάλλουν προς τούτο προσφορές, ενώ, κατ’ αρχήν, απόκειται στους πιστωτές της επιχείρησης την οποία αφορούν οι διαδικασίες αφερεγγυότητας να ορίσουν έναν από αυτούς. Λαμβανομένου υπόψη του νομικού αυτού πλαισίου, η ρουμανική φορολογική αρχή έχει ήδη αποφανθεί όσον αφορά την αιτία της επίμαχης πράξεως, διαπιστώνοντας ότι η συμφωνία συνεργασίας μεταξύ της C και της DDKK εντασσόταν σε στρατηγική μάρκετινγκ με σκοπό την προσέλκυση πελατών ενόψει της έναρξης της δραστηριότητας της C ως διαχειριστή ή εκκαθαριστή επιχειρήσεων οι οποίες τελούν σε κατάσταση αφερεγγυότητας.

97

Επιπλέον, είναι σημαντικό να επισημανθεί, όσον αφορά την υλοποίηση της εν λόγω συμφωνίας συνεργασίας στην πράξη, ότι η C ισχυρίστηκε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου ότι τα έγγραφα που υποβάλλει σε τρίτους φέρουν την επωνυμία της DDKK.

98

Ωστόσο, απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εκτιμήσει την ακρίβεια των ανωτέρω μνημονευόμενων περιστάσεων και να τις λάβει υπόψη μαζί με το σύνολο των περιστάσεων υπό τις οποίες διενεργήθηκαν οι επίμαχες πράξεις εκροών της C, προκειμένου να κρίνει αν υφίσταται εν προκειμένω ευθεία και άμεση σχέση μεταξύ των πράξεων εισροών και των πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης.

99

Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των ανωτέρω σκέψεων, στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι, προκειμένου να διαπιστωθεί η ύπαρξη ευθείας και άμεσης σχέσης μεταξύ, αφενός, μιας συγκεκριμένης πράξης εισροών και, αφετέρου, των πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης, πρέπει να προσδιοριστεί το αντικειμενικό περιεχόμενο των εν λόγω πράξεων, όπερ σημαίνει ότι θα πρέπει να ληφθούν υπόψη όλες οι περιστάσεις υπό τις οποίες διενεργήθηκαν οι πράξεις αυτές, ήτοι, μεταξύ άλλων, η πραγματική χρήση των αγαθών που παραδόθηκαν και των υπηρεσιών που παρασχέθηκαν στον υποκείμενο στον φόρο σε προγενέστερο στάδιο, καθώς και η αποκλειστική αιτία των εν λόγω αποκτήσεων, χωρίς η αύξηση του κύκλου εργασιών ή του όγκου των φορολογούμενων πράξεων να αποτελούν κρίσιμα στοιχεία συναφώς.

100

Προκαταρκτικώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι το αιτούν δικαστήριο έχει επιληφθεί προσφυγής κατά διοικητικής αποφάσεως επί διοικητικής ενστάσεως και εκτιμά ότι η διοικητική αυτή απόφαση εκδόθηκε κατά παραβίαση της αρχής του σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας.

101

Συναφώς, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι, εν προκειμένω, η ρουμανική φορολογική αρχή εξέδωσε πράξη βεβαίωσης φόρου με την οποία διαπίστωσε παρατυπίες όσον αφορά, μεταξύ άλλων, το χρονικό σημείο κατά το οποίο η C θεώρησε ότι ο ΦΠΑ καθίσταται απαιτητός. Η πράξη αυτή επικυρώθηκε μεν εν μέρει, κατόπιν διαδικασίας διοικητικής ενστάσεως, αλλά επί τη βάσει νέων πραγματικών και νομικών στοιχείων και χωρίς η C να κληθεί, ωστόσο, να λάβει θέση επί των στοιχείων αυτών.

102

Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι η κατά τα ανωτέρω προσβολή των δικαιωμάτων άμυνας δεν είναι κατ’ ανάγκην καθοριστική για την έκβαση της προσφυγής. Συγκεκριμένα, η προσβολή αυτή θα επέφερε την ακύρωση της αποφάσεως που εκδόθηκε επί της διοικητικής ενστάσεως της C μόνον εφόσον αποδεικνυόταν ότι η διαδικασία επί της εν λόγω ενστάσεως θα μπορούσε να καταλήξει σε διαφορετικό αποτέλεσμα αν δεν είχε λάβει χώρα η προσβολή. Το αιτούν δικαστήριο ζητεί, ωστόσο, να διευκρινιστεί αν μπορεί να απορρίψει την προσφυγή της οποίας έχει επιληφθεί χωρίς να προβεί σε μια τέτοια ανάλυση, για τον λόγο ότι η εκτέλεση της πράξης βεβαίωσης φόρου της 13ης Αυγούστου 2015 ανεστάλη κατόπιν αιτήματος της C.

103

Κατά συνέπεια, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, με το τέταρτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν η γενική αρχή του δικαίου της Ένωσης περί σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας έχει την έννοια ότι απόφαση η οποία εκδόθηκε από αρμόδια αρχή στο πλαίσιο διαδικασίας διοικητικής ενστάσεως κατά πράξεως βεβαίωσης ΦΠΑ, όταν στηρίζεται σε νέα πραγματικά και νομικά στοιχεία επί των οποίων ο ενδιαφερόμενος δεν είχε τη δυνατότητα να τοποθετηθεί, θα πρέπει να ακυρωθεί ακόμη και στην περίπτωση που κατόπιν αιτήσεως του ενδιαφερομένου, παράλληλα με την άσκηση ένδικης προσφυγής κατά της αποφάσεως αυτής, αναστέλλεται η εκτέλεση της πράξης βεβαίωσης φόρου.

104

Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι ο σεβασμός των δικαιωμάτων άμυνας συνιστά θεμελιώδη αρχή του δικαίου της Ένωσης και το δικαίωμα ακροάσεως σε οποιαδήποτε διαδικασία αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα της αρχής αυτής (απόφαση της 3ης Ιουλίου 2014, Kamino International Logistics και Datema Hellmann Worldwide Logistics, C‑129/13 και C‑130/13, EU:C:2014:2041, σκέψη 28 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

105

Βάσει της αρχής αυτής, η οποία έχει εφαρμογή όταν η διοίκηση προτίθεται να εκδώσει βλαπτική πράξη σε βάρος ενός προσώπου, οι αποδέκτες αποφάσεων οι οποίες θίγουν αισθητά τα συμφέροντά τους πρέπει να έχουν τη δυνατότητα να διατυπώσουν λυσιτελώς την άποψή τους σχετικά με τα στοιχεία επί των οποίων η διοίκηση σκοπεύει να στηρίξει την απόφασή της (απόφαση της 3ης Ιουλίου 2014, Kamino International Logistics και Datema Hellmann Worldwide Logistics, C‑129/13 και C‑130/13, EU:C:2014:2041, σκέψη 30 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

106

Η υποχρέωση αυτή ισχύει για τις διοικητικές αρχές των κρατών μελών όταν λαμβάνουν αποφάσεις που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του δικαίου της Ένωσης, έστω και αν η εφαρμοστέα κανονιστική ρύθμιση δεν προβλέπει ρητώς μια τέτοια διαδικαστική δυνατότητα (απόφαση της 3ης Ιουλίου 2014, Kamino International Logistics και Datema Hellmann Worldwide Logistics, C‑129/13 και C‑130/13, EU:C:2014:2041, σκέψη 31 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

107

Εν προκειμένω, συντρέχει πράγματι αυτή η περίπτωση. Συγκεκριμένα, η αρχή του σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας εφαρμόζεται, υπό περιστάσεις όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη, στις οποίες ένα κράτος μέλος, προκειμένου να συμμορφωθεί προς την απορρέουσα από την εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης υποχρέωση να λάβει όλα τα νομοθετικά και διοικητικά μέτρα τα οποία είναι κατάλληλα να εξασφαλίσουν την είσπραξη ολοκλήρου του ΦΠΑ που οφείλεται στο έδαφός του και να καταπολεμήσει τη φοροδιαφυγή, υποβάλλει φορολογούμενο σε διαδικασία φορολογικού ελέγχου (απόφαση της 16ης Οκτωβρίου 2019, Glencore Agriculture Hungary,C‑189/18, EU:C:2019:861, σκέψη 40).

108

Εξάλλου, ο κανόνας ότι ο αποδέκτης μιας βλαπτικής αποφάσεως πρέπει να έχει τη δυνατότητα να υποβάλει τις παρατηρήσεις του πριν ληφθεί η απόφαση αυτή αποσκοπεί στο να παράσχει στην αρμόδια αρχή τη δυνατότητα να λάβει λυσιτελώς υπόψη όλα τα στοιχεία που ασκούν επιρροή. Για να εξασφαλίσει την αποτελεσματική προστασία του συγκεκριμένου προσώπου ή της συγκεκριμένης επιχειρήσεως, ο κανόνας αυτός έχει ως αντικείμενο, μεταξύ άλλων, να τους παράσχει τη δυνατότητα διορθώσεως τυχόν λάθους ή προβολής στοιχείων της προσωπικής τους καταστάσεως συνηγορούντων υπέρ της λήψεως, της μη λήψεως ή της προσδόσεως συγκεκριμένου περιεχομένου στην απόφαση (απόφαση της 3ης Ιουλίου 2014, Kamino International Logistics και Datema Hellmann Worldwide Logistics, C‑129/13 και C‑130/13, EU:C:2014:2041, σκέψη 38 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

109

Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω σκέψεων, καθώς και των πραγματικών στοιχείων που συνοψίζονται στη σκέψη 101 της παρούσας απόφασης, θα μπορούσε να γίνει δεκτό ότι, εν προκειμένω, η ρουμανική φορολογική αρχή ενδεχομένως προσέβαλε το δικαίωμα ακροάσεως της C προ της εκδόσεως βλαπτικής γι’ αυτήν πράξης, όπερ απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να διαπιστώσει.

110

Ωστόσο, δεν θα συνέτρεχε τέτοια περίπτωση αν η αδυναμία της C να προβάλει την άποψή της όσον αφορά τα νέα πραγματικά και νομικά στοιχεία που ελήφθησαν υπόψη στο πλαίσιο της διαδικασίας διοικητικής ενστάσεως δεν οφειλόταν σε σφάλμα της εν λόγω αρχής, αλλά στην εφαρμογή διαδικαστικού κανόνα με τον οποίο επιδιώκεται αναγνωρισμένος σκοπός γενικού συμφέροντος, όπερ απόκειται στο εθνικό δικαστήριο να εξακριβώσει.

111

Συγκεκριμένα, κατά πάγια νομολογία, τα θεμελιώδη δικαιώματα, όπως ο σεβασμός των δικαιωμάτων άμυνας, δεν αποτελούν απόλυτα προνόμια, αλλά μπορούν να περιέχουν περιορισμούς, υπό την προϋπόθεση ότι οι περιορισμοί αυτοί ανταποκρίνονται πράγματι σε σκοπούς γενικού συμφέροντος που επιδιώκει το επίμαχο μέτρο και δεν αποτελούν, λαμβανομένου υπόψη του επιδιωκόμενου σκοπού, υπέρμετρη και επαχθή επέμβαση θίγουσα την ίδια την ουσία των ούτως διασφαλιζομένων δικαιωμάτων (απόφαση της 3ης Ιουλίου 2014, Kamino International Logistics και Datema Hellmann Worldwide Logistics, C‑129/13 και C‑130/13, EU:C:2014:2041, σκέψη 42 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

112

Συναφώς, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η εκ των υστέρων ακρόαση στο πλαίσιο προσφυγής ασκηθείσας κατά δυσμενούς αποφάσεως μπορεί, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, ενδεχομένως να διασφαλίζει τον σεβασμό του δικαιώματος ακροάσεως (απόφαση της 3ης Ιουλίου 2014, Kamino International Logistics και Datema Hellmann Worldwide Logistics, C‑129/13 και C‑130/13, EU:C:2014:2041, σκέψη 55 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

113

Ειδικότερα, λαμβανομένου υπόψη του γενικού συμφέροντος της Ένωσης να εισπράττονται το συντομότερο δυνατόν οι ίδιοι πόροι της, όπερ προϋποθέτει τη δυνατότητα διενέργειας φορολογικών ελέγχων με ταχύτητα και αποτελεσματικότητα, ο περιορισμός του δικαιώματος ακροάσεως πριν από την έκδοση βλαπτικής αποφάσεως, όπως είναι το ένταλμα πληρωμής, μπορεί να δικαιολογηθεί όταν, αφενός, κατά την άσκηση προσφυγής κατά της αποφάσεως αυτής, ο ενδιαφερόμενος είναι πράγματι σε θέση να ζητήσει τη λήψη προσωρινών μέτρων τα οποία συνεπάγονται την αναστολή εκτελέσεως της επίμαχης απόφασης και, αφετέρου, η προσφυγή που ασκεί του παρέχει τη δυνατότητα να προβάλει λυσιτελώς την άποψή του (πρβλ. απόφαση της 3ης Ιουλίου 2014, Kamino International Logistics και Datema Hellmann Worldwide Logistics, C‑129/13 και C‑130/13, EU:C:2014:2041, σκέψεις 54, 66, 67 και 71).

114

Η νομολογία που υπομνήσθηκε στις σκέψεις 111 έως 113 της παρούσας απόφασης αφορά τη δυνατότητα δικαιολόγησης ενός προβλεπόμενου από το εθνικό δίκαιο περιορισμού του δικαιώματος ακροάσεως. Εντούτοις, λαμβανομένων υπόψη των νομικών και πραγματικών στοιχείων που εκθέτει το αιτούν δικαστήριο, δεν φαίνεται να τίθεται εν προκειμένω ζήτημα τέτοιου περιορισμού, όπερ απόκειται εντούτοις στο εθνικό δικαστήριο να διαπιστώσει.

115

Πράγματι, από κανένα στοιχείο της δικογραφίας που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο δεν μπορεί να συναχθεί ότι το άρθρο 213 του κώδικα φορολογικής διαδικασίας –το οποίο, σύμφωνα με τα στοιχεία που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο, διέπει τη διαδικασία διοικητικής ενστάσεως– προβλέπει οποιονδήποτε περιορισμό του δικαιώματος ακροάσεως του ενιστάμενου στην περίπτωση που η ρουμανική φορολογική αρχή προτίθεται να στηρίξει την απόφασή της σε νέα πραγματικά και νομικά στοιχεία, ως προς τα οποία ο ενδιαφερόμενος δεν είχε τη δυνατότητα να τοποθετηθεί. Αντιθέτως, από το τέταρτο προδικαστικό ερώτημα και από εκτιθέμενες ως προς αυτό εκτιμήσεις, προκύπτει ότι το αιτούν δικαστήριο είναι της άποψης ότι η μη ακρόαση της C πριν από την έκδοση της αποφάσεως επί της διοικητικής ενστάσεώς της συνιστά πράγματι «παρατυπία» ικανή να προσβάλει το δικαίωμα ακροάσεως.

116

Τούτου λεχθέντος, όπως ορθώς επισήμανε το αιτούν δικαστήριο, κάθε προσβολή των δικαιωμάτων άμυνας κατά τη διάρκεια διοικητικής διαδικασίας δεν πρέπει κατ’ ανάγκην να καταλήγει στην ακύρωση της αποφάσεως που εκδόθηκε κατά το πέρας της διαδικασίας αυτής.

117

Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, όταν δεν καθορίζονται από το δίκαιο της Ένωσης ούτε οι συνθήκες υπό τις οποίες πρέπει να διασφαλίζεται ο σεβασμός των δικαιωμάτων άμυνας ούτε οι συνέπειες της μη τηρήσεως των δικαιωμάτων αυτών, οι εν λόγω συνθήκες και συνέπειες διέπονται από το εθνικό δίκαιο, αρκεί τα μέτρα που θεσπίζονται προς την κατεύθυνση αυτή να είναι της ίδιας τάξεως με εκείνα που ισχύουν για τους ιδιώτες σε ανάλογες καταστάσεις εθνικού δικαίου (αρχή της ισοδυναμίας) και αρκεί να μην καθιστούν πρακτικά αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που παρέχονται από την έννομη τάξη της Ένωσης (αρχή της αποτελεσματικότητας) (απόφαση της 3ης Ιουλίου 2014, Kamino International Logistics και Datema Hellmann Worldwide Logistics, C‑129/13 και C‑130/13, EU:C:2014:2041, σκέψη 75 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

118

Η λύση αυτή μπορεί να εφαρμοστεί στον τομέα του ΦΠΑ, καθόσον η οδηγία 2006/112 δεν περιλαμβάνει διατάξεις σχετικά με τις διαδικασίες προσφυγής οι οποίες θα έπρεπε να μεταφερθούν στο εσωτερικό δίκαιο από τα κράτη μέλη (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 3ης Ιουλίου 2014, Kamino International Logistics και Datema Hellmann Worldwide Logistics, C‑129/13 και C‑130/13, EU:C:2014:2041, σκέψη 76).

119

Εντούτοις, μολονότι απόκειται στα κράτη μέλη να καθιστούν δυνατή την άσκηση των δικαιωμάτων άμυνας κατά τον ίδιο τρόπο με εκείνον που ισχύει στις εσωτερικές καταστάσεις, ο τρόπος αυτός πρέπει να συνάδει με το δίκαιο της Ένωσης και ειδικά να μη θέτει σε κίνδυνο την πρακτική αποτελεσματικότητα της οδηγίας 2006/112 (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 3ης Ιουλίου 2014, Kamino International Logistics και Datema Hellmann Worldwide Logistics, C‑129/13 και C‑130/13, EU:C:2014:2041, σκέψη 77).

120

Πάντως, η κατά τα ανωτέρω υποχρέωση του εθνικού δικαστή να διασφαλίζει την πλήρη αποτελεσματικότητα του δικαίου της Ένωσης δεν συνεπάγεται πάντοτε ακύρωση της προσβαλλομένης αποφάσεως, όταν αυτή έχει εκδοθεί κατά προσβολή των δικαιωμάτων άμυνας. Συγκεκριμένα, μια τέτοια προσβολή, και ειδικότερα του δικαιώματος ακροάσεως, συνεπάγεται την ακύρωση της απόφασης που εκδόθηκε κατά το πέρας της σχετικής διοικητικής διαδικασίας μόνο στην περίπτωση που, αν δεν υπήρχε η παρατυπία αυτή, η εν λόγω διαδικασία θα μπορούσε να καταλήξει σε διαφορετικό αποτέλεσμα (πρβλ. αποφάσεις της 3ης Ιουλίου 2014, Kamino International Logistics και Datema Hellmann Worldwide Logistics, C‑129/13 και C‑130/13, EU:C:2014:2041, σκέψεις 78 και 79, της 20ής Δεκεμβρίου 2017, Prequ’ Italia, C‑276/16, EU:C:2017:1010, σκέψη 62, και της 4ης Ιουνίου 2020, C. F. (Φορολογικός έλεγχος),C‑430/19, EU:C:2020:429, σκέψη 35]. Αντιθέτως, το γεγονός ότι, παράλληλα με την άσκηση προσφυγής κατά της πράξεως αυτής, ανεστάλη η πράξη της οποίας ζητείται η ακύρωση, δεν ασκεί επιρροή.

121

Υπό τις συνθήκες αυτές, απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εκτιμήσει κατά πόσον η διαδικασία διοικητικής ενστάσεως θα μπορούσε να καταλήξει σε διαφορετικό αποτέλεσμα, αν η C είχε τη δυνατότητα να διατυπώσει τις απόψεις της κατά την εν λόγω διαδικασία.

122

Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των ανωτέρω σκέψεων, στο τέταρτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η γενική αρχή του δικαίου της Ένωσης περί σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας έχει την έννοια ότι απόφαση η οποία εκδόθηκε από αρμόδια αρχή κατόπιν διαδικασίας διοικητικής ενστάσεως κατά πράξεως βεβαίωσης ΦΠΑ, όταν στηρίζεται σε νέα πραγματικά και νομικά στοιχεία επί των οποίων ο ενδιαφερόμενος δεν είχε τη δυνατότητα να τοποθετηθεί, θα πρέπει να ακυρωθεί εφόσον, αν δεν υπήρχε η παρατυπία αυτή, η εν λόγω διαδικασία θα μπορούσε να καταλήξει σε διαφορετικό αποτέλεσμα, και η ακύρωση θα πρέπει να χωρήσει ακόμη και στην περίπτωση που κατόπιν αιτήσεως του ενδιαφερομένου, παράλληλα με την άσκηση ένδικης προσφυγής κατά της αποφάσεως αυτής, ανεστάλη η εκτέλεση της πράξης βεβαίωσης φόρου.

123

Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σε αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (ένατο τμήμα) αποφαίνεται: