Προσωρινό κείμενο

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

PRIIT PIKAMÄE

της 13ης Ιουλίου 2023 (1)

Υπόθεση C‑340/22

Cofidis

κατά

Autoridade Tributária e Aduaneira

{αίτηση του Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [διαιτητικού δικαστηρίου φορολογικών διαφορών (κέντρου διαιτησίας επί διοικητικών διαφορών), Πορτογαλία]
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως}

«Προδικαστική παραπομπή – Άμεση φορολογία – Άρθρο 49 ΣΛΕΕ – Φόρος επιβαλλόμενος στα πιστωτικά ιδρύματα με σκοπό τη χρηματοδότηση της κοινωνικής ασφάλισης – Αφαιρέσεις από τη βάση επιβολής του φόρου επιτρεπόμενες στις οντότητες που διαθέτουν νομική προσωπικότητα – Δικαιολογητικοί λόγοι – Ισόρροπη κατανομή της εξουσίας φορολόγησης μεταξύ των κρατών μελών»

1.        Στην υπό κρίση υπόθεση το Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [διαιτητικό δικαστήριο φορολογικών διαφορών (κέντρο διαιτησίας επί διοικητικών διαφορών), Πορτογαλία] υπέβαλε στο Δικαστήριο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως σχετικά με την ερμηνεία του άρθρου 49 ΣΛΕΕ και της οδηγίας 2014/59/ΕΕ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 15ης Μαΐου 2014, για τη θέσπιση πλαισίου για την ανάκαμψη και την εξυγίανση πιστωτικών ιδρυμάτων και επιχειρήσεων επενδύσεων και για την τροποποίηση της οδηγίας 82/891/ΕΟΚ του Συμβουλίου και των οδηγιών 2001/24/ΕΚ, 2002/47/ΕΚ, 2004/25/ΕΚ, 2005/56/ΕΚ, 2007/36/ΕΚ, 2011/35/ΕΕ, 2012/30/ΕΕ και 2013/36/ΕΕ, καθώς και των κανονισμών του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου (ΕΕ) αριθ. 1093/2010 και (ΕΕ) αριθ. 648/2012 (2).

2.        Κατόπιν αιτήματος του Δικαστηρίου, οι παρούσες προτάσεις αφορούν αποκλειστικά το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα. Το ερώτημα αυτό παρέχει στο Δικαστήριο την ευκαιρία να διευκρινίσει περαιτέρω το περιεχόμενο της ελευθερίας εγκαταστάσεως, η οποία κατοχυρώνεται στο άρθρο 49 ΣΛΕΕ, στον τομέα της άμεσης φορολογίας και το πεδίο εφαρμογής των επιτακτικών λόγων γενικού συμφέροντος που μπορούν να δικαιολογήσουν περιορισμό της ελευθερίας αυτής, όπως είναι η ανάγκη διαφύλαξης της ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολόγησης μεταξύ των κρατών μελών.

 Το νομικό πλαίσιο

 Το δίκαιο της Ένωσης

3.        Κρίσιμο στο πλαίσιο της υπό κρίση υπόθεσης είναι το άρθρο 49 ΣΛΕΕ.

 Το πορτογαλικό δίκαιο

4.        Με το άρθρο 18 και το παράρτημα VI του Lei n° 27-A/2020 da Assembleia da República, que aprova o Orçamento Suplementar para 2020 (νόμου 27-A/2020 του Κοινοβουλίου της Πορτογαλικής Δημοκρατίας, περί εγκρίσεως του συμπληρωματικού προϋπολογισμού για το 2020), της 24ης Ιουλίου 2020, θεσπίστηκε ο Adicional de Solidariedade sobre o Sector Bancário (πρόσθετος φόρος αλληλεγγύης επί του τραπεζικού τομέα, στο εξής: ASSB).

5.        Σύμφωνα με το άρθρο 1, παράγραφος 2, και με το άρθρο 9 του παραρτήματος VI του νόμου αυτού, ο εν λόγω φόρος θεσπίστηκε με σκοπό την ενίσχυση των μηχανισμών χρηματοδότησης του συστήματος κοινωνικής ασφάλισης μέσω της διάθεσης του συνόλου των εσόδων του στο Fundo de Establização Financeira da Segurança Social (Ταμείο χρηματοοικονομικής σταθεροποίησης της κοινωνικής ασφάλισης). Σύμφωνα με τις εν λόγω διατάξεις, η θέσπιση του ASSB αποσκοπεί στην αντιστάθμιση της απαλλαγής από τον φόρο προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ), της οποίας επωφελείται ο τραπεζικός τομέας στις εν γένει χρηματοοικονομικές υπηρεσίες και πράξεις, ούτως ώστε η φορολογική επιβάρυνση του τομέα αυτού να εξομοιώνεται με εκείνη των λοιπών οικονομικών τομέων.

6.        Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, του παραρτήματος VI, υποκείμενοι στον ASSB είναι: α) τα πιστωτικά ιδρύματα που έχουν την έδρα τους στην Πορτογαλία· β) οι θυγατρικές στην Πορτογαλία πιστωτικών ιδρυμάτων που έχουν την έδρα τους σε άλλα κράτη και γ) τα υποκαταστήματα στην Πορτογαλία πιστωτικών ιδρυμάτων που έχουν την έδρα τους σε άλλα κράτη.

7.        Το ουσιαστικό πεδίο εφαρμογής του ASSB ορίζεται στο άρθρο 3 του εν λόγω παραρτήματος, το οποίο έχει ως εξής:

«Στον ASSB υπόκεινται:

a)      οι υποχρεώσεις που καθορίζονται και εγκρίνονται από τους υποκειμένους στον φόρο κατόπιν αφαίρεσης, ενδεχομένως, των στοιχείων του παθητικού που περιλαμβάνουν τα ίδια κεφάλαια, τις καταθέσεις που καλύπτονται από την εγγύηση του Fundo de Garantia de Depósitos [(Ταμείου εγγυήσεως καταθέσεων)] και του Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo [(Ταμείου εγγυήσεως αλληλέγγυων γεωργικών πιστώσεων)] ή συστήματος εγγυήσεως καταθέσεων επισήμως αναγνωρισμένου βάσει του άρθρου 4 της οδηγίας 2014/49/ΕΕ [του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 16ης Απριλίου 2014, περί των συστημάτων εγγυήσεως των καταθέσεων (ΕΕ 2014, L 173, σ. 149)], ή συστήματος το οποίο θεωρείται ισοδύναμο κατά τα προβλεπόμενα στο άρθρο 156, παράγραφος 1, στοιχείο b, του Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras [(γενικού καθεστώτος πιστωτικών ιδρυμάτων και χρηματοοικονομικών εταιριών)], εντός των ορίων που προβλέπονται στις εφαρμοστέες νομοθεσίες, και τις καταθέσεις στο κεντρικό ταμείο των αγροτικών πιστωτικών συνεταιρισμών που ανήκουν στο ολοκληρωμένο σύστημα αγροτικής πίστεως, βάσει του άρθρου 72 του Regime Jurídico do Crédito Agrícola Mútuo e das Cooperativas de Crédito Agrícola [(νομικού καθεστώτος αγροτικής πίστεως και αγροτικών πιστωτικών συνεταιρισμών)], που εγκρίθηκε ως παράρτημα της Decreto-Lei n.º 24/91, de 11 de janeiro [(πράξης νομοθετικού περιεχομένου αριθ. 24/91 της 11ης Ιανουαρίου 1991)]·

b)      η ονομαστική αξία των εκτός ισολογισμού παράγωγων χρηματοοικονομικών μέσων η οποία καθορίζεται από τους υποκειμένους στον φόρο.»

8.        Το άρθρο 4 του ιδίου παραρτήματος, σχετικά με τον καθορισμό της βάσης επιβολής του ASSB, προβλέπει τα εξής:

«1.      Για τους σκοπούς των προβλεπομένων στο στοιχείο a του προηγούμενου άρθρου, ως υποχρεώσεις νοούνται όλα τα στοιχεία που εγγράφονται στον ισολογισμό τα οποία, ανεξαρτήτως μορφής και τρόπου, συνιστούν οφειλή έναντι τρίτων, εξαιρουμένων των ακόλουθων:

a)      στοιχείων τα οποία, βάσει των ισχυόντων λογιστικών κανόνων, θεωρούνται ίδια κεφάλαια·

b)      υποχρεώσεων οι οποίες συνδέονται με την αναγνώριση υποχρεώσεων που απορρέουν από σχέδια συγκεκριμένων παροχών·

c)      των καταθέσεων που καλύπτονται από το Fundo de Garantia de Depósitos [(Ταμείο εγγυήσεως καταθέσεων)] και το Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo [(Ταμείο εγγυήσεως αλληλέγγυων γεωργικών πιστώσεων)], αποκλειστικά και μόνο στο μέτρο που καλύπτονται από τα εν λόγω ταμεία·

d)      των υποχρεώσεων που απορρέουν από την αποτίμηση παράγωγων χρηματοοικονομικών μέσων·

e)      μελλοντικών εσόδων, μη λαμβανομένων υπόψη εκείνων που αντιστοιχούν σε χρεωστικές συναλλαγές, και

f)      υποχρεώσεων από περιουσιακά στοιχεία που δεν αποαναγνωρίστηκαν σε πράξεις τιτλοποίησης.

2.      Για τους σκοπούς των προβλεπομένων στο στοιχείο a του προηγούμενου άρθρου, ισχύουν οι ακόλουθοι κανόνες:

a)       η αξία των ιδίων κεφαλαίων, περιλαμβανομένων των ιδίων κεφαλαίων της κατηγορίας 1 και των ιδίων κεφαλαίων της κατηγορίας 2, περιλαμβάνει τα θετικά στοιχεία τα οποία λαμβάνονται υπόψη για τον υπολογισμό της σύμφωνα με το δεύτερο μέρος του κανονισμού (ΕΕ) αριθ. 575/2013 [του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 26ης Ιουνίου 2013, σχετικά με τις απαιτήσεις προληπτικής εποπτείας για πιστωτικά ιδρύματα και επιχειρήσεις επενδύσεων και την τροποποίηση του κανονισμού (ΕΕ) αριθ. 648/2012 (ΕΕ 2013, L 176, σ. 1)], λαμβανομένων υπόψη των μεταβατικών διατάξεων του δέκατου μέρους του εν λόγω κανονισμού, που αντιστοιχούν, συγχρόνως, στην έννοια των υποχρεώσεων όπως ορίζονται στην προηγούμενη παράγραφο·

b)       οι καταθέσεις που καλύπτονται από την εγγύηση του Fundo de Garantia de Depósitos [(Ταμείου εγγυήσεως καταθέσεων)], του Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo [(Ταμείου εγγυήσεως αλληλέγγυων γεωργικών πιστώσεων)] ή συστήματος εγγυήσεως καταθέσεων επισήμως αναγνωρισμένου βάσει του άρθρου 4 της [οδηγίας 2014/49] ή συστήματος το οποίο θεωρείται ισοδύναμο κατά τα προβλεπόμενα στο άρθρο 156, παράγραφος 1, στοιχείο b, του Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras [(γενικού καθεστώτος πιστωτικών ιδρυμάτων και χρηματοοικονομικών εταιριών)], εντός των ορίων που προβλέπονται στις εφαρμοστέες νομοθεσίες, λαμβάνονται υπόψη μόνον έως το πραγματικά καλυπτόμενο από τα εν λόγω ταμεία ποσό.»

 Τα πραγματικά περιστατικά, η διαδικασία της κύριας δίκης, τα προδικαστικά ερωτήματα και η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου

9.        Η αιτούσα είναι υποκατάστημα στην Πορτογαλία πιστωτικού ιδρύματος, του οποίου η καταστατική έδρα βρίσκεται στη Γαλλία. Ως εκ τούτου, υπόκειται στον ASSB, δηλαδή σε φόρο επί του τραπεζικού τομέα που θέσπισε η Πορτογαλική Δημοκρατία για να στηρίξει οικονομικά την κοινωνική ασφάλιση και να αποκαταστήσει την ισορροπία μεταξύ αφενός της φορολογικής επιβάρυνσης που υφίσταται ο τομέας αυτός, ο οποίος επωφελείται της απαλλαγής από τον ΦΠΑ για τις εν γένει χρηματοοικονομικές υπηρεσίες, και αφετέρου της επιβάρυνσης που υφίστανται όλοι οι άλλοι τομείς της πορτογαλικής οικονομίας.

10.      Στις 11 Δεκεμβρίου 2020 η αιτούσα αυτοεκκαθάρισε τον ASSB για το πρώτο εξάμηνο του 2020. Στο πλαίσιο αυτό, κατέβαλε ποσό 364 229,67 ευρώ. Στις 5 Ιανουαρίου 2021 η αιτούσα υπέβαλε αίτηση επανεξέτασης ενώπιον της φορολογικής αρχής ζητώντας την επιστροφή του ποσού αυτού. Με απόφαση της 21ης Μαΐου 2021 η φορολογική αρχή απέρριψε την αίτηση αυτή.

11.      Στις 23 Αυγούστου 2021 η αιτούσα υπέβαλε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου αίτηση υπαγωγής της διαφοράς σε διαιτησία, αμφισβητώντας την εν λόγω απορριπτική απόφαση. Προς επίρρωση της αίτησής της η αιτούσα υποστήριξε, μεταξύ άλλων, ότι ο ASSB προσκρούει στο δίκαιο της Ένωσης.

12.      Ειδικότερα, κατά την άποψη της αιτούσας, η θέσπιση του ASSB αντίκειται στην οδηγία 2014/59 και στη φορολογική εναρμόνιση στην οποία αποσκοπεί η οδηγία αυτή όσον αφορά τις συνεισφορές των πιστωτικών ιδρυμάτων στον τομέα της εξυγίανσης. Στην πράξη, βάσει της εν λόγω οδηγίας, η αιτούσα έχει ήδη φορολογηθεί στο κράτος μέλος όπου βρίσκεται η καταστατική της έδρα, δηλαδή στη Γαλλία, συνεπώς, η Πορτογαλία δεν επιτρέπεται να της επιβάλει παρόμοιο φόρο με την ίδια βάση επιβολής.

13.      Εξάλλου, η αιτούσα θεωρεί ότι ο ASSB παραβιάζει το άρθρο 49 ΣΛΕΕ, διότι θίγει τα υποκαταστήματα αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων εισάγοντας δυσμενή διάκριση. Δεδομένου ότι τα υποκαταστήματα αυτά στερούνται νομικής προσωπικότητας, δεν δύνανται να αφαιρούν ορισμένα στοιχεία των ιδίων κεφαλαίων τους από τη βάση επιβολής του ASSB.

14.      Στο πλαίσιο αυτό το Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [διαιτητικό δικαστήριο φορολογικών διαφορών (κέντρο διαιτησίας επί διοικητικών διαφορών)] αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1)      Αντιβαίνει στην οδηγία [2014/59/ΕΕ] η φορολόγηση, σε κράτος μέλος, των υποκαταστημάτων χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων που έχουν την έδρα τους σε άλλο κράτος μέλος της Ένωσης δυνάμει νομοθεσίας όπως το πορτογαλικό εθνικό καθεστώς που ρυθμίζει τον [ASSB], σε περίπτωση που ο φόρος αυτός επιβάλλεται στις αναπροσαρμοσμένες υποχρεώσεις και στην ονομαστική αξία των εκτός ισολογισμού παράγωγων χρηματοοικονομικών μέσων και που τα έσοδα από αυτόν δεν διατίθενται σε εθνικούς μηχανισμούς χρηματοδότησης μέτρων εξυγίανσης και στη χρηματοδότηση του Ενιαίου Ταμείου Εξυγίανσης;

2)      Αντιβαίνει στην ελευθερία εγκατάστασης που κατοχυρώνεται στο άρθρο 49 ΣΛΕΕ εθνική νομοθεσία όπως το πορτογαλικό εθνικό καθεστώς που ρυθμίζει τον [ASSB], το οποίο επιτρέπει την αφαίρεση, από τις καθορισμένες και εγκεκριμένες υποχρεώσεις, ορισμένων στοιχείων του παθητικού που συνεκτιμώνται για τον υπολογισμό των ιδίων κεφαλαίων της κατηγορίας 1 και των ιδίων κεφαλαίων της κατηγορίας 2, κατά τα προβλεπόμενα στο δεύτερο μέρος του [κανονισμού (ΕΕ) 575/2013], λαμβανομένων υπόψη των μεταβατικών διατάξεων του ένατου μέρους του εν λόγω κανονισμού, τα οποία [ίδια κεφάλαια] μπορούν να εκδοθούν μόνον από οντότητες με νομική προσωπικότητα, δηλαδή δεν μπορούν να εκδοθούν από υποκαταστήματα αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων;»

15.      Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν η Cofidis, η Πορτογαλική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή.

16.      Οι ίδιοι ανωτέρω ανέπτυξαν προφορικά τις παρατηρήσεις τους κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση στις 20 Απριλίου 2023.

 Ανάλυση

17.      Όπως εκτέθηκε στην εισαγωγή, οι παρούσες προτάσεις θα επικεντρωθούν αποκλειστικά στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα.

 Επί του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος

18.      Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να εξακριβωθεί, κατ’ ουσίαν, αν αντιβαίνει στην ελευθερία εγκαταστάσεως, η οποία κατοχυρώνεται στο άρθρο 49 ΣΛΕΕ, εθνική ρύθμιση που επιτρέπει μόνο στα ημεδαπά πιστωτικά ιδρύματα και στις θυγατρικές αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων, οι οποίες διαθέτουν νομική προσωπικότητα, να αφαιρούν τα ίδια κεφάλαιά τους καθώς και τα εξομοιούμενα με αυτά χρεωστικά μέσα από τη βάση επιβολής φόρου επί των υποχρεώσεων των εν λόγω οντοτήτων, αποκλείοντας τοιουτοτρόπως από την αφαίρεση αυτή τα υποκαταστήματα αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων, τα οποία δεν διαθέτουν νομική προσωπικότητα.

 Επί του παραδεκτού

19.      Η Πορτογαλική Κυβέρνηση προέβαλε με τις γραπτές παρατηρήσεις της ένσταση απαραδέκτου του υπό κρίση ερωτήματος, για τον λόγο ότι αυτό στηρίζεται στον ισχυρισμό της αιτούσας ότι τα υποκαταστήματα αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων δεν δύνανται να αφαιρούν τα ίδια κεφάλαιά τους από τη βάση επιβολής του ASSB. Ο ισχυρισμός αυτός, ο οποίος απορρέει από την ερμηνεία του πορτογαλικού δικαίου, αμφισβητείται από τις φορολογικές αρχές στο πλαίσιο της κύριας δίκης και δεν έχει ακόμη ελεγχθεί από το αιτούν δικαστήριο, συνεπώς, το υποβληθέν ερώτημα είναι, στο στάδιο αυτό, καθαρά υποθετικό και αφηρημένο.

20.      Υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία, εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο να αξιολογήσει, λαμβάνοντας υπόψη τις ιδιαιτερότητες της υποθέσεως της οποίας έχει επιληφθεί, τόσο την αναγκαιότητα προδικαστικής αποφάσεως για την έκδοση της δικής του αποφάσεως όσο και το λυσιτελές των ερωτημάτων που υποβάλλει στο Δικαστήριο. Εφόσον τα υποβληθέντα ερωτήματα αφορούν την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης, τα ερωτήματα αυτά τεκμαίρονται λυσιτελή και το Δικαστήριο υποχρεούται, καταρχήν, να αποφανθεί. Το τεκμήριο αυτό λυσιτέλειας μπορεί να ανατραπεί μόνον όταν είναι πρόδηλο ότι η ζητούμενη ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης ουδεμία σχέση έχει με το υποστατό ή με το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, όταν το πρόβλημα είναι υποθετικής φύσεως ή, ακόμη, όταν το Δικαστήριο δεν διαθέτει τα πραγματικά ή νομικά στοιχεία που είναι αναγκαία προκειμένου να δώσει χρήσιμη απάντηση στα ερωτήματα που του έχουν υποβληθεί.

21.      Ως προς το σημείο αυτό, δεν αμφισβητείται ότι η ανάγκη να δοθεί ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης που να είναι χρήσιμη για το εθνικό δικαστήριο απαιτεί να προσδιορίζει το δικαστήριο αυτό υπ’ ευθύνη του το πραγματικό και κανονιστικό πλαίσιο στο οποίο εντάσσονται τα ερωτήματα που υποβάλλει, περαιτέρω δε το Δικαστήριο δεν οφείλει να ελέγξει την ακρίβεια του πλαισίου αυτού (3).

22.      Ωστόσο, από τη σκέψη 9 της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι το αιτούν δικαστήριο διατηρεί αμφιβολίες ως προς το κατά πόσον η επίμαχη πορτογαλική νομοθεσία συνάδει με την ελευθερία εγκαταστάσεως, για τον λόγο ότι, σύμφωνα με τη νομοθεσία αυτή, τα υποκαταστήματα αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων δεν δύνανται να αφαιρούν τα στοιχεία του παθητικού που περιλαμβάνονται στα ίδια κεφάλαια, δεδομένου ότι τα τελευταία μπορούν να εκδίδονται μόνον από τις οντότητες που διαθέτουν νομική προσωπικότητα. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι, σε αντίθεση με τους ισχυρισμούς της Πορτογαλικής Κυβέρνησης, το αιτούν δικαστήριο έχει ήδη υιοθετήσει την προταθείσα από την αιτούσα ερμηνεία του πορτογαλικού δικαίου.

23.      Υπό το πρίσμα αυτό, το Δικαστήριο διαθέτει τα νομικά στοιχεία που είναι αναγκαία για να δώσει χρήσιμη απάντηση στο υπό κρίση ερώτημα. Επομένως, το ερώτημα αυτό δεν έχει υποθετικό ή αφηρημένο χαρακτήρα, συνεπώς, δεν μπορεί να ανατραπεί το τεκμήριο λυσιτέλειας. Εν κατακλείδι, προτείνω στο Δικαστήριο να κρίνει το δεύτερο ερώτημα παραδεκτό.

 Επί της ουσίας

–       Επί της ύπαρξης δυσμενούς διάκρισης

24.      H ελευθερία εγκατάστασης την οποία κατοχυρώνουν τα άρθρα 49 και 54 ΣΛΕΕ περιλαμβάνει, όσον αφορά τις εταιρίες που έχουν συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία κράτους μέλους και έχουν την καταστατική τους έδρα, την κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Ένωσης, το δικαίωμα να ασκούν τη δραστηριότητά τους σε άλλα κράτη μέλη μέσω θυγατρικής, υποκαταστήματος ή πρακτορείου (4).

25.      Σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, τα μέτρα που απαγορεύονται από το άρθρο 49 ΣΛΕΕ είναι όλα εκείνα τα μέτρα τα οποία απαγορεύουν, κωλύουν ή καθιστούν λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελευθερίας εγκαταστάσεως (5).

26.      Δηλαδή, απαγορεύονται από την εν λόγω διάταξη όχι μόνον οι εμφανείς διακρίσεις βάσει του τόπου της έδρας των εταιριών, αλλά και κάθε μορφή συγκεκαλυμμένης διακρίσεως η οποία, με την εφαρμογή άλλων κριτηρίων διακρίσεως, καταλήγει στην πράξη στο ίδιο αποτέλεσμα (6). Ειδικότερα, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η επιβολή υποχρεωτικής εισφοράς βάσει ενός κριτηρίου διαφοροποίησης το οποίο είναι εκ πρώτης όψεως αντικειμενικό, αλλά, λαμβανομένων υπόψη των χαρακτηριστικών του, περιάγει, στις περισσότερες περιπτώσεις, σε δυσμενέστερη θέση τις εταιρίες που εδρεύουν σε άλλο κράτος μέλος και βρίσκονται σε κατάσταση συγκρίσιμη με εκείνη των εταιριών που εδρεύουν στο κράτος μέλος φορολόγησης, εισάγει έμμεση διάκριση με βάση τον τόπο της έδρας των εταιριών, η οποία απαγορεύεται από τα άρθρα 49 και 54 ΣΛΕΕ (7).

27.      Εν προκειμένω, δεν αμφισβητείται ότι η επίμαχη πορτογαλική ρύθμιση εφαρμόζεται αδιακρίτως στα ημεδαπά πιστωτικά ιδρύματα, στις πορτογαλικές θυγατρικές των αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων και στα υποκαταστήματα των τελευταίων στην Πορτογαλία. Όσον αφορά τους κανόνες καθορισμού της βάσης επιβολής του, ο ASSB επιβάλλεται στις υποχρεώσεις των εν λόγω οντοτήτων, δηλαδή σε «όλα τα στοιχεία που εγγράφονται στον ισολογισμό τα οποία, ανεξαρτήτως μορφής και τρόπου, συνιστούν οφειλή έναντι τρίτων», εξαιρουμένων, κατά περίπτωση, των στοιχείων του παθητικού τα οποία θεωρούνται ίδια κεφάλαια.

28.      Η αιτούσα θεωρεί ότι η αφαίρεση των ιδίων κεφαλαίων από τη βάση επιβολής του ASSB δεν επιτρέπεται στις οντότητες που δεν διαθέτουν νομική προσωπικότητα, παραδείγματος χάριν στα υποκαταστήματα αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων, δεδομένου ότι οι οντότητες αυτές στερούνται νομικά ιδίων κεφαλαίων. Επομένως, λόγω της επίμαχης ρύθμισης, τα αλλοδαπά πιστωτικά ιδρύματα που έχουν επιλέξει να εγκατασταθούν στην Πορτογαλία μέσω υποκαταστήματος βρίσκονται σε δυσμενέστερη θέση σε σχέση με τα ημεδαπά πιστωτικά ιδρύματα και με τις θυγατρικές αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων.

29.      Με τις γραπτές παρατηρήσεις της η Επιτροπή υποστήριξε ότι ενδεχόμενη έμμεση δυσμενής διάκριση θα μπορούσε να απορρέει όχι από την ίδια την πορτογαλική νομοθεσία, αλλά από το νομικό καθεστώς των υποκαταστημάτων, τα οποία αδυνατούν εκ του νόμου να διαθέτουν ίδια κεφάλαια ελλείψει νομικής προσωπικότητας. Ωστόσο, σύμφωνα με την Επιτροπή, μια τέτοια διαφορετική μεταχείριση μεταξύ θυγατρικών και υποκαταστημάτων εμπίπτει στη φορολογική δικαιοδοσία των κρατών μελών. Προς επίρρωση του συμπεράσματος αυτού, παραθέτει την απόφαση της 10ης Ιουνίου 2015, X AB (C‑686/13, στο εξής: απόφαση X AB, EU:C:2015:375).

30.      Κατά τη γνώμη μου, το επιχείρημα αυτό δεν είναι πειστικό για δύο λόγους.

31.      Πρώτον, δεν συνάδει με τη σχετική νομολογία. Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι το Δικαστήριο έχει επανειλημμένως κάνει δεκτό, μετά την απόφαση Επιτροπή κατά Γαλλίας (8), ότι εφόσον το άρθρο 49, πρώτη παράγραφος, δεύτερη περίοδος, ΣΛΕΕ, προβλέπει ρητά τη δυνατότητα των επιχειρηματιών να επιλέγουν ελεύθερα την κατάλληλη νομική μορφή για την άσκηση των δραστηριοτήτων τους σε άλλο κράτος μέλος, η ελεύθερη αυτή επιλογή δεν πρέπει να περιορίζεται από φορολογικές διατάξεις που εισάγουν δυσμενείς διακρίσεις (9).

32.      Εν συνεχεία, στην απόφαση CLT-UFA το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι η ελευθερία επιλογής της κατάλληλης νομικής μορφής έχει ιδίως ως σκοπό να παράσχει στις έχουσες την έδρα τους σε κράτος μέλος εταιρίες τη δυνατότητα να ιδρύουν υποκατάστημα σε άλλο κράτος μέλος, προκειμένου να ασκούν εκεί τις δραστηριότητές τους υπό τους ιδίους όρους με αυτούς που ισχύουν για τις θυγατρικές (10).

33.      Επομένως, από τη νομολογία προκύπτει ότι η ελευθερία αυτή εμποδίζει την κατ’ αποτέλεσμα διαφορετική φορολογική μεταχείριση εταιρίας εδρεύουσας στην αλλοδαπή αναλόγως του αν δραστηριοποιείται στο κράτος μέλος υποδοχής μέσω θυγατρικής εταιρίας ή μέσω υποκαταστήματος, δεδομένου ότι η διαφορετική αυτή μεταχείριση συνεπάγεται δυσμενή διάκριση λόγω ιθαγένειας (11).

34.      Η λογική που διέπει μια τέτοια ερμηνεία συνίσταται στο γεγονός ότι τα υποκαταστήματα, τα οποία στερούνται νομικής προσωπικότητας, συνιστούν απλή προέκταση στην αλλοδαπή της μητρικής τους εταιρίας, ενώ οι θυγατρικές αλλοδαπών εταιριών αποτελούν στο κράτος εγκατάστασής τους αυτοτελή υποκείμενα δικαίου για φορολογικούς σκοπούς και, επομένως, ημεδαπές εταιρίες. Κατά συνέπεια, εθνική νομοθεσία η οποία επιφυλάσσει ευνοϊκότερη μεταχείριση στις θυγατρικές απ’ ό,τι στα υποκαταστήματα επιφυλάσσει, εν τέλει, ευνοϊκότερη μεταχείριση σε ημεδαπές εταιρίες απ’ ό,τι σε αλλοδαπές εταιρίες.

35.      Η αντιστοιχία αυτή έχει διατυπωθεί σαφέστερα από το Δικαστήριο στη σκέψη 44 της απόφασης Saint-Gobain ZN (12), σύμφωνα με την οποία «[η] διαφορετική μεταχείριση, της οποίας τυγχάνουν τα υποκαταστήματα αλλοδαπών εταιριών σε σχέση με τις εγχώριες εταιρίες, καθώς και ο περιορισμός της ελευθερίας επιλογής της μορφής της δευτερεύουσας εγκαταστάσεως πρέπει να ερμηνεύονται ως μία και η αυτή παράβαση των άρθρων [49 και 54 ΣΛΕΕ]» (13), και, πιο πρόσφατα, στη σκέψη 36 της απόφασης της 17ης Μαΐου 2017, X (C‑68/15, EU:C:2017:379), με την οποία κρίθηκε ότι «η εφαρμογή εθνικής φορολογικής νομοθετικής ρυθμίσεως, όπως η επίμαχη στη διαφορά της κύριας δίκης, σε εδρεύουσα στην ημεδαπή θυγατρική εδρεύουσας στην αλλοδαπή εταιρίας, αφενός, και στη μόνιμη εγκατάσταση στην ημεδαπή μιας τέτοιας εταιρίας (14), αφετέρου, αφορά τη φορολογική μεταχείριση, αντιστοίχως, εδρεύουσας στην ημεδαπή και εδρεύουσας στην αλλοδαπή εταιρίας».

36.      Δεύτερον, αντιθέτως προς τους ισχυρισμούς της Επιτροπής, φρονώ ότι η κρίση του Δικαστηρίου στη σκέψη 33 της απόφασης X AB δεν μπορεί να τύχει εφαρμογής εν προκειμένω. Αξίζει να εξετάσουμε εν συντομία την απόφαση αυτή.

37.      H επίμαχη σουηδική φορολογική νομοθεσία εξαιρούσε κατά τον υπολογισμό της βάσης επιβολής του φόρου εισοδήματος εταιριών τα κεφαλαιακά κέρδη που πραγματοποιούνται κατά την εκποίηση μετοχών ορισμένων εταιρικών τύπων και, αντιστοίχως, η νομοθεσία αυτή δεν προέβλεπε καμία έκπτωση των κεφαλαιακών ζημιών που προέρχονται από τις πράξεις αυτές, ακόμη και όταν οι κεφαλαιακές ζημίες οφείλονται σε συναλλαγματική ζημία. Για τους σκοπούς της εν λόγω νομοθεσίας ήταν αδιάφορο αν οι εταιρίες των οποίων εκποιούνται οι μετοχές είναι εγκατεστημένες στη Σουηδία ή σε άλλο κράτος μέλος.

38.      Στο ερώτημα αν οι επενδύσεις σε μετοχές που πραγματοποιούνται σε κράτος μέλος εκτός της Σουηδίας τυγχάνουν δυσμενέστερης μεταχειρίσεως απ’ ό,τι οι παρόμοιες επενδύσεις που πραγματοποιούνται στη Σουηδία, επειδή η σουηδική νομοθεσία δεν παρέχει στην περίπτωσή τους δυνατότητα έκπτωσης των συναλλαγματικών ζημιών, το Δικαστήριο εφάρμοσε, με την εν λόγω σκέψη 33, την αρχή σύμφωνα με την οποία η ελευθερία εγκαταστάσεως ουδόλως συνεπάγεται ότι το κράτος μέλος είναι υποχρεωμένο να προσαρμόζει τους φορολογικούς του κανόνες στους φορολογικούς κανόνες άλλου κράτους μέλους, προκειμένου να διασφαλίζει σε κάθε περίπτωση φορολογία που εξαλείφει κάθε διαφορά που απορρέει από τους εθνικούς φορολογικούς κανόνες, δεδομένου ότι η απόφαση μιας εταιρίας ως προς την εγκατάσταση εμπορικών επιχειρηματικών μονάδων στην αλλοδαπή μπορεί, ανάλογα με την περίπτωση, να είναι περισσότερο ή λιγότερο ευμενής ή δυσμενής για την εταιρία αυτή (15).

39.      Κατά τη γνώμη μου, η υπό κρίση υπόθεση διαφέρει από εκείνη την υπόθεση, καθόσον η έμμεση δυσμενής διάκριση δεν απορρέει συνδυαστικά από τη φορολογία που ισχύει στο κράτος στο οποίο βρίσκεται η έδρα της μητρικής εταιρίας του υποκαταστήματος και τη φορολογία που ισχύει στο κράτος στο οποίο βρίσκεται το υποκατάστημα αυτό, αλλά απορρέει μόνο από την τελευταία αυτή φορολογία.

40.      Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, εκτιμώ ότι η αδυναμία των οντοτήτων που στερούνται νομικής προσωπικότητας να αποτυπώνουν λογιστικά τα ίδια κεφάλαια στον ισολογισμό τους και, ως εκ τούτου, να τα αφαιρούν από τη βάση επιβολής του ASSB έχει ως αποτέλεσμα τα υποκαταστήματα αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων να τίθενται σε δυσμενέστερη θέση σε σχέση με τα ημεδαπά πιστωτικά ιδρύματα και με τις θυγατρικές αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων.

41.      Ωστόσο, πρέπει να παρατηρηθεί ότι η Πορτογαλική Κυβέρνηση, τόσο με τις γραπτές παρατηρήσεις της όσο και κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, αμφισβήτησε σθεναρά την ακρίβεια του ισχυρισμού ότι τα υποκαταστήματα αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων δεν μπορούν να αποτυπώνουν λογιστικά το αρχικό τους κεφάλαιο ως ίδιο κεφάλαιο. Ειδικότερα, η Πορτογαλική Κυβέρνηση υποστήριξε ότι σύμφωνα με την πορτογαλική νομοθεσία ένα τέτοιο υποκατάστημα είναι ελεύθερο να αποτυπώσει λογιστικά τα κεφάλαια που του έχουν χορηγηθεί είτε ως υποχρεώσεις είτε ως ίδια κεφάλαια, αναλόγως του αν αυτά έχουν ενδεχομένως αποδοτικό ή μόνιμο χαρακτήρα.

42.      Συναφώς, υπενθυμίζω ότι το Δικαστήριο οφείλει, οσάκις αποφαίνεται προδικαστικώς επί ερωτημάτων που του υποβάλλει εθνικό δικαστήριο, να δέχεται την ερμηνεία του εθνικού δικαίου όπως αυτή παρατίθεται από το εθνικό δικαστήριο (16). Όπως εκτέθηκε ανωτέρω στις παρούσες προτάσεις, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι το αιτούν δικαστήριο υιοθέτησε την ερμηνεία του πορτογαλικού δικαίου που υποστήριξε η αιτούσα.

43.      Εξάλλου, κατά την άποψη της αιτούσας, τα υποκαταστήματα αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων υφίστανται δυσμενή μεταχείριση σε σχέση με τις ημεδαπές οντότητες, δεδομένου ότι υπάρχει ευρύ φάσμα στοιχείων που μπορούν να εξομοιωθούν με ίδια κεφάλαια και να εκδοθούν μόνο από οντότητες που διαθέτουν νομική προσωπικότητα. Πρόκειται, μεταξύ άλλων, για μετατρέψιμες ομολογίες, συμμετοχικά ομόλογα, εξαγοράσιμες προνομιούχες μετοχές και υπό αίρεση μετατρέψιμα ομόλογα (contingent convertible bonds). Η ερμηνεία αυτή δεν αμφισβητήθηκε από την Πορτογαλική Κυβέρνηση ούτε στις γραπτές παρατηρήσεις της ούτε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση.

44.      Κατά τη γνώμη μου, δεν υπάρχει αμφιβολία ότι η αφαίρεση της αξίας των εν λόγω χρεωστικών μέσων που εξομοιώνονται με ίδια κεφάλαια από τη βάση επιβολής του ASSB συνεπάγεται, όπως και η αφαίρεση των ιδίων κεφαλαίων, ότι τα υποκαταστήματα αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων τυγχάνουν δυσμενέστερης μεταχείρισης από τα ημεδαπά πιστωτικά ιδρύματα και από τις θυγατρικές αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων.

45.      Επομένως, η νομοθεσία με την οποία θεσπίζεται o ASSB εισάγει έμμεση δυσμενή διάκριση εις βάρος των αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων που επιθυμούν να εγκατασταθούν στην Πορτογαλία μέσω υποκαταστήματος, συνεπώς, εμπίπτει στα μέτρα που απαγορεύονται από το άρθρο 49 ΣΛΕΕ (17).

46.      Κατά πάγια νομολογία, τυχόν περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως μπορεί να επιτραπεί μόνον εφόσον αφορά περιπτώσεις που δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες ή εφόσον δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος (18). Είναι, επομένως, αναγκαίο να εξακριβωθεί αν η επίμαχη στην κύρια δίκη νομοθεσία, η οποία, όπως έχει αναγνωριστεί, μπορεί να παρακωλύσει την ελευθερία εγκαταστάσεως, εμπίπτει σε μία από τις δύο αυτές περιπτώσεις.

–       Επί της αντικειμενικής συγκρισιμότητας των καταστάσεων

47.      Όσον αφορά την αντικειμενική συγκρισιμότητα καταστάσεων, κατά πάγια νομολογία η δυνατότητα συγκρίσεως μιας διασυνοριακής καταστάσεως με μια εσωτερική κατάσταση πρέπει να εξετάζεται λαμβανομένου υπόψη του σκοπού που επιδιώκεται από την επίμαχη εθνική νομοθεσία (19).

48.      Συναφώς, παρατηρώ ότι ο ASSB θεσπίστηκε με σκοπό την ενίσχυση των μηχανισμών χρηματοδότησης του συστήματος κοινωνικής ασφάλισης μέσω της διάθεσης των εσόδων από την είσπραξή του στο ταμείο χρηματοοικονομικής σταθεροποίησης της κοινωνικής ασφάλισης. Ειδικότερα, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η θέσπιση του ASSB και η εφαρμογή του αποκλειστικά και μόνο στον τραπεζικό τομέα συνιστούν μορφή αντιστάθμισης της απαλλαγής από τον ΦΠΑ των εν γένει χρηματοοικονομικών υπηρεσιών και πράξεων, η οποία εξομοιώνει τη φορολογική επιβάρυνση του χρηματοοικονομικού τομέα με εκείνη των λοιπών τομέων.

49.      Λαμβανομένου υπόψη του σκοπού που επιδιώκει η εν λόγω φορολογική νομοθεσία δεν υπάρχει αμφιβολία ότι η κατάσταση αλλοδαπού πιστωτικού ιδρύματος, το οποίο δραστηριοποιείται στην Πορτογαλία μέσω υποκαταστήματος, είναι συγκρίσιμη με την κατάσταση ημεδαπού πιστωτικού ιδρύματος ή θυγατρικής αλλοδαπού πιστωτικού ιδρύματος. Επομένως, δεν υφίσταται μεταξύ των οντοτήτων αυτών καμία αντικειμενική διαφορά ως προς την κατάστασή τους που να μπορεί να δικαιολογήσει διαφορετική μεταχείριση όσον αφορά τους κανόνες καθορισμού της βάσης επιβολής του ASSB (20).

–       Επί της συνδρομής δικαιολογητικών λόγων

50.      Όσον αφορά τους επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος που μπορούν να δικαιολογήσουν τον περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως που έχει εισαχθεί με αυτόν τον τρόπο, πρέπει να υπομνησθεί εκ προοιμίου ότι το Δικαστήριο έχει δεχθεί ως τέτοιους την ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος, την ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων, την ανάγκη αποτροπής της φορολογικής απάτης και την ανάγκη διαφύλαξης της ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών.

51.      Η ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος σημαίνει ότι πρέπει να αποδεικνύεται ότι υφίσταται άμεσος σύνδεσμος μεταξύ του φορολογικού πλεονεκτήματος που παρέχεται από την οικεία νομοθεσία και της αντισταθμίσεώς του με συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση (21). Εν προκειμένω, δεν αποδεικνύεται ότι η αφαίρεση από τη βάση επιβολής του ASSB των στοιχείων του παθητικού που περιλαμβάνουν τα ίδια κεφάλαια, η οποία επιτρέπεται στα ημεδαπά πιστωτικά ιδρύματα και στις θυγατρικές αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων, αντισταθμίζεται από φορολογική επιβάρυνση εις βάρος των τελευταίων.

52.      Η ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων σημαίνει κατ’ ουσίαν ότι τα κράτη μέλη έχουν την εξουσία να λαμβάνουν μέτρα ώστε να εξακριβώνουν με σαφήνεια και ακρίβεια το φορολογητέο ποσό (22). Ωστόσο, είναι προφανές ότι ουδόλως σχετίζεται με έναν τέτοιο σκοπό η επίμαχη πορτογαλική νομοθεσία, η οποία προβλέπει μέθοδο υπολογισμού της βάσης επιβολής καταλήγουσα αναγκαστικά σε υψηλότερο ποσό για τα υποκαταστήματα αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων.

53.       Εν προκειμένω δεν μπορεί να προβληθεί ούτε η ανάγκη αποτροπής των καταχρήσεων και της φορολογικής απάτης, δεδομένου ότι η πορτογαλική νομοθεσία που θεσπίζει τον ASSB δεν αποβλέπει ειδικώς, όπως επιτάσσει η νομολογία, στην παρεμπόδιση συμπεριφορών που συνίστανται στη δημιουργία αμιγώς τεχνητών μεθοδεύσεων, οι οποίες δεν έχουν πραγματική οικονομική υπόσταση και αποσκοπούν στην απόσπαση αδικαιολόγητου φορολογικού πλεονεκτήματος (23).

54.      Απομένει να εξεταστεί η ανάγκη διαφύλαξης της ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολόγησης μεταξύ των κρατών μελών.

55.      Συναφώς, η Επιτροπή υποστήριξε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ότι η έμμεση δυσμενής διάκριση εις βάρος των υποκαταστημάτων, για τον λόγο ότι δεν μπορούν να εκδίδουν χρεωστικά μέσα εξομοιούμενα με τα ίδια κεφάλαια, θα μπορούσε να δικαιολογηθεί από την απαίτηση διαφύλαξης της ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολόγησης μεταξύ των κρατών μελών.

56.      Η Επιτροπή υπενθύμισε συναφώς ότι, σύμφωνα με την επίμαχη πορτογαλική νομοθεσία, οι θυγατρικές αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων μπορούν να αφαιρούν από τη βάση επιβολής του ASSB μόνο την αξία των χρεωστικών μέσων που εκδίδουν οι ίδιες και μπορούν να εξομοιωθούν με τα ίδια κεφάλαια, και όχι την αξία των μέσων που εκδίδουν οι μητρικές τους εταιρίες. Ομοίως, τα υποκαταστήματα δεν μπορούν να αφαιρούν την αξία των μέσων που εκδίδονται από τις μητρικές τους εταιρίες, όταν τα μέσα αυτά δεν σχετίζονται με τη δραστηριότητα των εν λόγω υποκαταστημάτων.

57.      Κατά την άποψη της Επιτροπής, ο σκοπός αυτής της νομοθετικής επιλογής είναι να μη διαθέτουν τα αλλοδαπά πιστωτικά ιδρύματα που δραστηριοποιούνται στην Πορτογαλία μέσω υποκαταστήματος την ευχέρεια να επιλέγουν το εύρος της βάσης επιβολής του ASSB, συνδέοντας τεχνητώς με τη δραστηριότητα που ασκεί το υποκατάστημα αυτό στην Πορτογαλία χρεωστικά μέσα που μπορούν να εξομοιωθούν με τα ίδια κεφάλαια.

58.      Η απάντηση στο επιχείρημα αυτό της Επιτροπής προϋποθέτει τη διατύπωση ορισμένων προκαταρκτικών παρατηρήσεων σχετικά με τη διαφύλαξη της ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολόγησης μεταξύ των κρατών μελών.

59.      Η διαφύλαξη της ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολόγησης μεταξύ των κρατών μελών, η οποία έγινε δεκτή για πρώτη φορά με την απόφαση Marks & Spencer (24) σε συνάρτηση με την ανάγκη αποφυγής, αφενός, του κινδύνου διττής εκπτώσεως των ζημιών και, αφετέρου, του κινδύνου φοροδιαφυγής, έγινε εν συνεχεία δεκτή από το Δικαστήριο ως αυτοτελής δικαιολογητικός λόγος.

60.      Προς τούτο, το Δικαστήριο έλαβε υπόψη το γεγονός ότι η είσπραξη των αμέσων φόρων βρίσκεται στο επίκεντρο της φορολογικής αρμοδιότητας των κρατών μελών. Ελλείψει εναρμόνισης στο πλαίσιο της Ένωσης, στην πράξη τα κράτη μέλη διατηρούν την αρμοδιότητα να ορίζουν τα κριτήρια κατανομής μεταξύ τους της φορολογικής τους αρμοδιότητας είτε μέσω της σύναψης συμβάσεων περί αποφυγής της διπλής φορολογίας είτε μονομερώς (25).

61.      Επομένως, αυτός ο δικαιολογητικός λόγος αποτελεί την έκφραση της ευρέως αναγνωρισμένης σε διεθνές επίπεδο αρχής της εδαφικότητας της φορολογικής αρμοδιότητας των κρατών. Ειδικότερα, το Δικαστήριο αναγνωρίζει την ανάγκη να διαφυλαχθεί η ισόρροπη κατανομή της εξουσίας φορολόγησης μεταξύ των κρατών μελών, ιδίως όταν το υπό εξέταση σύστημα σκοπεί να αποτρέψει συμπεριφορές δυνάμενες να υπονομεύσουν το δικαίωμα κράτους μέλους να ασκεί τη φορολογική του αρμοδιότητα σε σχέση με τις δραστηριότητες που ασκούνται στο έδαφός του (26).  Παραδείγματος χάριν, δεν πρέπει να δίδεται στις εταιρίες η δυνατότητα να μεταφέρουν τελείως ελεύθερα τα κέρδη τους από κράτος μέλος σε άλλο ή να επιλέγουν αν ο συνυπολογισμός των ζημιών τους θα γίνει εντός του κράτους μέλους της εγκατάστασής τους ή εντός άλλου κράτους μέλους, δεδομένου ότι τέτοιες πρακτικές θα είχαν ως συνέπεια η βάση επιβολής του φόρου, αναλόγως της επιλογής της εταιρίας, να αυξάνεται εντός του ενός κράτους μέλους και να μειώνεται εντός του άλλου κράτους μέλους, ανάλογα με το ύψος των μεταφερομένων κερδών ή ζημιών (27).

62.      Η Επιτροπή θεωρεί κατ’ ουσίαν ότι η επίμαχη νομοθεσία αποσκοπεί στη διαφύλαξη της φορολογικής αρμοδιότητας του πορτογαλικού κράτους όσον αφορά τις δραστηριότητες που ασκούνται στο έδαφός του, δεδομένου ότι η νομοθεσία αυτή έχει ως αποτέλεσμα να εμποδίζει τα αλλοδαπά πιστωτικά ιδρύματα που δραστηριοποιούνται στην Πορτογαλία μέσω υποκαταστήματος να ενσωματώνουν στον ισολογισμό του υποκαταστήματος αυτού χρεωστικά μέσα εξομοιούμενα προς τα ίδια κεφάλαια, μη προερχόμενα από τη δραστηριότητα που ασκεί το υποκατάστημα αυτό στην Πορτογαλία, μειώνοντας κατ’ αυτόν τον τρόπο το ποσό της βάσης επιβολής του ASSB του εν λόγω υποκαταστήματος.

63.      Κατά τη γνώμη μου, ο δικαιολογητικός λόγος που αφορά την ανάγκη ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολόγησης μεταξύ των κρατών μελών δεν μπορεί βασίμως να προβληθεί με τον τρόπο που προτείνει η Επιτροπή.

64.      Πράγματι, πρέπει να παρατηρηθεί ότι ένα κράτος μέλος που υποστηρίζει ότι η εθνική του νομοθεσία αποσκοπεί στην αποτροπή κάθε προσβολής της εδαφικότητας της φορολογικής του αρμοδιότητας πρέπει να πληροί, κατά πάγια νομολογία, την απαίτηση της συνοχής.

65.      Συγκεκριμένα, από τη νομολογία αυτή προκύπτει ότι, όταν κράτος μέλος επιλέγει να χορηγήσει φορολογικό πλεονέκτημα στις εδρεύουσες στο έδαφός του εταιρίες, παραιτούμενο τοιουτοτρόπως από την άσκηση της φορολογικής του αρμοδιότητας όσον αφορά τις εταιρίες αυτές, δεν μπορεί να επικαλεστεί την ανάγκη εξασφάλισης της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών προκειμένου να δικαιολογήσει τη φορολόγηση των εδρευουσών σε άλλο κράτος μέλος εταιριών (28).

66.      Εν προκειμένω, το πορτογαλικό κράτος παραιτήθηκε από την άσκηση της φορολογικής του αρμοδιότητας με την παροχή στα ημεδαπά πιστωτικά ιδρύματα και στις θυγατρικές αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων, οι οποίες υπενθυμίζω ότι αποτελούν αυτοτελή υποκείμενα δικαίου για φορολογικούς σκοπούς και, επομένως, εταιρίες εδρεύουσες στο κράτος αυτό, φορολογικού πλεονεκτήματος συνιστάμενου στη δυνατότητα αφαίρεσης της αξίας των χρεωστικών μέσων που εξομοιώνονται με τα ίδια κεφάλαια από τη βάση επιβολής του ASSB.

67.      Λαμβανομένου υπόψη του γεγονότος αυτού, το εν λόγω κράτος δεν μπορεί βασίμως να επικαλεστεί την εδαφικότητα της φορολογικής του αρμοδιότητας για να δικαιολογήσει τη δυσμενή μεταχείριση των υποκαταστημάτων αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων, τα οποία για τους προεκτεθέντες λόγους δεν δύνανται να αφαιρούν την αξία των εν λόγω μέσων από τη βάση επιβολής του επίμαχου φόρου.

 Πρόταση

68.      Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω να δοθεί η εξής απάντηση στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα του Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [διαιτητικού δικαστηρίου φορολογικών διαφορών (κέντρου διαιτησίας επί διοικητικών διαφορών), Πορτογαλία]:

Η ελευθερία εγκαταστάσεως που κατοχυρώνεται στο άρθρο 49 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντιβαίνει σε εθνική ρύθμιση η οποία επιτρέπει μόνο στα ημεδαπά πιστωτικά ιδρύματα και στις θυγατρικές αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων που διαθέτουν νομική προσωπικότητα, να αφαιρούν τα ίδια κεφάλαιά τους και τα εξομοιούμενα με αυτά χρεωστικά μέσα από τη βάση επιβολής φόρου που επιβάλλεται στις υποχρεώσεις των εν λόγω οντοτήτων, αποκλείοντας έτσι τη σχετική δυνατότητα των υποκαταστημάτων αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων, τα οποία στερούνται νομικής προσωπικότητας.

1      Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.

2      ΕΕ 2014, L 173, σ. 190.

3      Απόφαση της 5ης Μαρτίου 2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, σκέψεις 47 έως 50).

4      Απόφαση της 16ης Φεβρουαρίου 2023, Gallaher (C‑707/20, EU:C:2023:101, σκέψη 70 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

5      Απόφαση της 11ης Μαΐου 2023, Manitou BF και Bricolage Investissement France (C‑407/22 και C‑408/22, EU:C:2023:392, σκέψη 20 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

6      Απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2022, Contship Italia (C‑433/21 και C‑434/21, EU:C:2022:760, σκέψη 35 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

7      Απόφαση της 3ης Μαρτίου 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, σκέψη 43).

8      Απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 1986 (270/83, EU:C:1986:37).

9      Σκέψη 22 αυτής της απόφασης.

10      Απόφαση της 23ης Φεβρουαρίου 2006 (C‑253/03, EU:C:2006:129, σκέψη 15). Βλ., επίσης, απόφαση της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, Philips Electronics UK (C‑18/11, EU:C:2012:532, σκέψη 14).

11      Βλ., συναφώς, προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott στην υπόθεση X (C‑68/15, EU:C:2016:886, σκέψεις 24 και 25). Για μια κριτική άποψη σχετικά με τη συγκρισιμότητα μεταξύ θυγατρικών εταιριών και υποκαταστημάτων, βλ. ιδίως Wattel, Peter J., “Corporate tax jurisdiction in the EU with respect to branches and subsidiaries; dislocation distinguished from discrimination and disparity; a plea for territoriality”, EC Tax Review, τεύχος 4, 2003, σ. 196.

12      Απόφαση της 21ης Σεπτεμβρίου 1999 (C‑307/97, EU:C:1999:438).

13      Η υπογράμμιση δική μου.

14      Σημειωτέον ότι ο όρος μόνιμη εγκατάσταση «στην ημεδαπή» χρησιμοποιείται, σε αυτό το σημείο της απόφασης, ως συνώνυμο του μόνιμη εγκατάσταση «που δραστηριοποιείται στο οικείο κράτος μέλος».

15      Το Δικαστήριο επισήμανε περαιτέρω ότι το συμπέρασμα αυτό δεν έρχεται σε αντίθεση με εκείνο της απόφασης της 28ης Φεβρουαρίου 2008, Deutsche Shell (C‑293/06, EU:C:2008:129), με την οποία έκρινε, κατ’ ουσίαν, ότι γερμανική νομοθεσία εμπόδιζε την ελευθερία εγκαταστάσεως, δεδομένου ότι δεν λάμβανε καθόλου υπόψη τη συναλλαγματική ζημία που υπέστη εταιρία που έχει την καταστατική της έδρα εντός της Γερμανίας κατά τον επαναπατρισμό του αρχικού κεφαλαίου που είχε χορηγήσει η εταιρία αυτή σε μόνιμη επιχειρηματική εγκατάστασή της σε άλλο κράτος μέλος. Κατά την κρίση του Δικαστηρίου, το νομικό πλαίσιο της υπόθεσης Deutsche Shell ήταν στην πράξη διαφορετικό, δεδομένου ότι, αντιθέτως προς τη σουηδική νομοθεσία, η επίμαχη στην εν λόγω υπόθεση νομοθεσία προέβλεπε ότι, κατά γενικό κανόνα, τα συναλλαγματικά κέρδη φορολογούνταν και οι συναλλαγματικές ζημίες μπορούσαν να εκπέσουν. Βλ. ιδίως σημείο 38 της απόφασης X AB.

16      Απόφαση της 27ης Οκτωβρίου 2022, Instituto do Cinema e do Audiovisual (C‑411/21, EU:C:2022:836, σκέψη 16 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

17      Αυτό θα μπορούσε να μην ισχύει, εάν, κατόπιν συνολικής εκτίμησης των διαφόρων στοιχείων της βάσης επιβολής του ASSB, το αιτούν δικαστήριο έκρινε ότι ο τρόπος υπολογισμού αυτής της βάσης επιβολής δεν οδηγεί, στην πράξη, σε λιγότερο ευνοϊκή μεταχείριση πιστωτικού ιδρύματος που επιθυμεί να εγκατασταθεί στην Πορτογαλία μέσω υποκαταστήματος σε σχέση με τις ημεδαπές οντότητες. Βλ., συναφώς, απόφαση της 17ης Μαΐου 2017, X (C‑68/15, EU:C:2017:379, σκέψη 44). Τούτου δοθέντος, εκτιμώ ότι κανένα στοιχείο της δικογραφίας δεν οδηγεί σε αυτό το συμπέρασμα.

18      Απόφαση της 20ής Δεκεμβρίου 2017, Deister Holding και Juhler Holding (C‑504/16 και C‑613/16, EU:C:2017:1009, σκέψη 91 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

19      Απόφαση της 2ας Ιουνίου 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C‑252/14, EU:C:2016:402, σκέψη 48 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

20      Βλ. απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 2021, Novo Banco (C‑712/19, EU:C:2021:137, σκέψη 26).

21      Απόφαση της 12ης Ιουνίου 2018, Bevola και Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, σκέψη 45 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

22      Απόφαση της 19ης Ιουλίου 2012, A (C‑48/11, EU:C:2012:485, σκέψη 33 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

23      Απόφαση της 20ής Δεκεμβρίου 2017, Deister Holding και Juhler Holding (C‑504/16 και C‑613/16, EU:C:2017:1009, σκέψη 60 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

24      Απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2005 (C‑446/03, EU:C:2005:763).

25      Απόφαση της 18ης Ιουλίου 2007, Oy AA (C‑231/05, στο εξής: απόφαση Oy AA, EU:C:2007:439, σκέψη 52).

26      Απόφαση της 13ης Οκτωβρίου 2022, Finanzamt Bremen (C‑431/21, EU:C:2022:792, σκέψη 39 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

27      Βλ. συναφώς απόφαση Oy AA (σκέψη 56), και απόφαση της 15ης Μαΐου 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, σκέψη 34).

28      Βλ., ιδίως, αποφάσεις της 8ης Νοεμβρίου 2007, Amurta (C‑379/05, EU:C:2007:655, σκέψεις 58 και 59), και της 18ης Ιουνίου 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha (C‑303/07, EU:C:2009:377, σκέψη 67).