—

η Καπνοβιομηχανία Καρέλια ΑΕ, εκπροσωπούμενη από τον Β. Αντωνόπουλο, δικηγόρο,

—

η Ελληνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις Κ. Παρασκευοπούλου, Κ. Νασοπούλου και Σ. Λεκκού,

—

η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από την F. Tomat και τον Δ. Τριανταφύλλου,

1

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης (ΕΕ 1992, L 76, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 92/108/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 14ης Δεκεμβρίου 1992 (ΕΕ 1992, L 390, σ. 124) (στο εξής: οδηγία 92/12).

2

Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Καπνοβιομηχανίας Καρέλια ΑΕ (στο εξής: Καρέλια) και του Υπουργού Οικονομικών σχετικά με πράξη με την οποία η Καρέλια κηρύχθηκε αλληλεγγύως υπόχρεη για την καταβολή πολλαπλών τελών και πρόσθετου τέλους φορολογίας, συνεπεία λαθρεμπορικής παραβάσεως.

3

Τα άρθρα 1 και 3 της οδηγίας 92/12 όριζαν ότι η οδηγία αυτή «καθορίζει το καθεστώς των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης και άλλους έμμεσους φόρους που επιβάλλονται άμεσα ή έμμεσα στην κατανάλωση προϊόντων, εκτός του ΦΠΑ και των φόρων που επιβάλλονται από την Ευρωπαϊκή Κοινότητα», και ότι «εφαρμόζεται, σε κοινοτικό επίπεδο, στα [...] βιομηχανοποιημένα καπνά».

4

Το άρθρο 4 της ως άνω οδηγίας όριζε ότι ως «εγκεκριμένος αποθηκευτής» νοούνταν «το φυσικό ή νομικό πρόσωπο που έχει λάβει άδεια από τις αρμόδιες αρχές ενός κράτους μέλους να παράγει, να μεταποιεί, να κατέχει, να παραλαμβάνει και να αποστέλλει κατά την άσκηση του επαγγέλματός του, προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης και τελούν υπό αναστολή επιβολής των φόρων αυτών εφόσον βρίσκονται σε φορολογική αποθήκη».

5

Κατά το άρθρο 5, παράγραφος 2, της εν λόγω οδηγίας, όταν τα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης και προέρχονται από ή προορίζονται για τρίτη χώρα βρίσκονταν υπό κοινοτικό τελωνειακό καθεστώς διαφορετικό από τη θέση σε ελεύθερη κυκλοφορία, θεωρούνταν ότι βρίσκονταν υπό καθεστώς αναστολής της επιβολής των ειδικών φόρων κατανάλωσης.

6

Κατά το άρθρο 6, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της ίδιας οδηγίας, «[ο] ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός κατά τη θέση των προϊόντων σε ανάλωση», ενώ ως τέτοια θεωρείται και «κάθε έξοδος, ακόμη και αντικανονική, από καθεστώς αναστολής».

7

Το άρθρο 13 της οδηγίας 92/12 όριζε ότι ο εγκεκριμένος αποθηκευτής υποχρεούνταν μεταξύ άλλων «να παρέχει ενδεχόμενη εγγύηση όσον αφορά την παραγωγή, τη μεταποίηση και την κατοχή, καθώς και υποχρεωτική εγγύηση όσον αφορά την κυκλοφορία, οι προϋποθέσεις των οποίων καθορίζονται από τις φορολογικές αρχές του κράτους μέλους στο οποίο έχει λάβει άδεια η φορολογική αποθήκη».

8

Το άρθρο 15, παράγραφοι 3 και 4, της ως άνω οδηγίας όριζε τα εξής:

«3.   Οι κίνδυνοι της ενδοκοινοτικής κυκλοφορίας καλύπτονται με την παροχή εγγύησης εκ μέρους του εγκεκριμένου αποθηκευτή που προβαίνει στην αποστολή όπως προβλέπεται στο άρθρο 13 ή, κατά περίπτωση, εγγύησης εις ολόκληρον από τον αποστολέα και τον μεταφορέα. Τα κράτη μέλη μπορούν, κατά περίπτωση, να απαιτούν την παροχή εγγύησης εκ μέρους του παραλήπτη.

Η εγγύηση, οι λεπτομέρειες εφαρμογής της οποίας καθορίζονται από τα κράτη μέλη, πρέπει να ισχύει σε όλη την Κοινότητα.

4.   Με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 20, η ευθύνη του εγκεκριμένου αποθηκευτή ο οποίος προέβη στην αποστολή και, ενδεχομένως, του μεταφορέα αίρεται μόνον με την απόδειξη της παραλαβής των προϊόντων από τον παραλήπτη, και ιδίως με το συνοδευτικό έγγραφο [...]».

9

Το άρθρο 20, παράγραφοι 1 και 3, της εν λόγω οδηγίας όριζε τα εξής:

«1.   Εφόσον, στη διάρκεια της κυκλοφορίας, διαπραχθεί παρατυπία ή παράβαση η οποία καθιστά απαιτητό τον ειδικό φόρο κατανάλωσης, ο ειδικός φόρος κατανάλωσης οφείλεται στο κράτος μέλος όπου διαπράχθηκε η παρατυπία ή η παράβαση και η οφειλή βαρύνει το φυσικό ή νομικό πρόσωπο που έχει εγγυηθεί την πληρωμή των ειδικών φόρων κατανάλωσης σύμφωνα με το άρθρο 15, παράγραφος 3, με την επιφύλαξη της άσκησης της ποινικής διώξεως.

[...]

3.   [...] Τα κράτη μέλη μεριμνούν για την αντιμετώπιση των πάσης φύσεως παραβάσεων και την επιβολή αποτελεσματικών κυρώσεων.»

10

Η οδηγία 92/12 μεταφέρθηκε στο ελληνικό δίκαιο με τον νόμο 2127/1993, Εναρμόνιση προς το κοινοτικό δίκαιο του φορολογικού καθεστώτος των πετρελαιοειδών προϊόντων, αλκοόλης και αλκοολούχων ποτών και βιομηχανοποιημένων καπνών και άλλες διατάξεις (ΦΕΚ Αʹ 48). Κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, ο νόμος αυτός ρύθμιζε, εκτός από το καθεστώς του ειδικού φόρου καταναλώσεως και τον χρόνο κατά τον οποίο αυτός καθίσταται απαιτητός, τα ζητήματα σχετικά με το καθεστώς αναστολής της φορολογικής αποθήκης και τους εγκεκριμένους αποθηκευτές.

11

Κατά το άρθρο 11, παράγραφος 3, του εν λόγω νόμου, ο εγκεκριμένος αποθηκευτής «επέχει ευθύνη έναντι του Δημοσίου για τους φόρους που αναλογούν στα προϊόντα» και «ευθύν[εται] επίσης για τις πράξεις των αποθηκαρίων των αποθηκών [του] σε περίπτωση καταλογισμού τους από την αρμόδια αρχή».

12

Το άρθρο 67, παράγραφος 5, του ίδιου νόμου ορίζει ότι «[η] με οποιονδήποτε τρόπο διαφυγή ή απόπειρα διαφυγής της καταβολής των οφειλόμενων φόρων και λοιπών επιβαρύνσεων, καθώς και η μη τήρηση των διατυπώσεων που προβλέπονται από το νόμο, με σκοπό τη μη καταβολή των ως άνω φόρων και λοιπών επιβαρύνσεων, χαρακτηρίζονται ως λαθρεμπορία κατά τις διατάξεις των άρθρων 89 και επόμενα του ν. 1165/1918 περί Τελωνειακού Κώδικα» (στο εξής: τελωνειακός κώδικας) και ότι «επισύρουν το υπό [των διατάξεων] αυτών προβλεπόμενο πολλαπλούν τέλος και αν ακόμη κριθεί αρμοδίως ότι δεν συντρέχουν τα στοιχεία αξιοποίνου λαθρεμπορίας».

13

Το άρθρο 97, παράγραφος 3, του τελωνειακού κώδικα ορίζει ότι «[κ]ατά των οπωσδήποτε συμμετασχόντων της κατά την παρ. 2 του άρθρου 89 του παρόντος τελωνειακής παραβάσεως και αναλόγως του βαθμού της συμμετοχής εκάστου, ασχέτως της ποινικής διώξεως αυτών, επιβάλλεται […] ιδιαιτέρως εις έκαστον και αλληλεγγύως πολλαπλούν τέλος από του διπλού μέχρι του δεκαπλού των βαρυνόντων το αντικείμενον ταύτης δασμών και λοιπών φόρων εν συνόλω για πάντας τους συνυπαιτίους [...]». Κατά το άρθρο 97, παράγραφος 5, του τελωνειακού κώδικα, ο «Προϊστάμενος του αρμοδίου Τελωνείου [...] συντάσσει και εκδίδει, το δυνατόν ταχύτερον, ητιολογημένην πράξιν, διά της οποίας, κατά περίπτωσιν, ή απαλλάσσει ή προσδιορίζει τους κατά τας διατάξεις του νόμου τούτου υπαιτίους, τον βαθμόν της ευθύνης εκάστου, τους ανήκοντας ή διαφυγόντας δασμούς και λοιπούς φόρους τους βαρύνοντας το αντικείμενον της λαθρεμπορίας και καταλογίζει το κατά τας διατάξεις του παρόντος άρθρου πολλαπλούν τέλος, εφ’ όσον δε συντρέχει περίπτωσις και τους διαφυγόντας δασμούς και λοιπούς φόρους».

14

Κατά το άρθρο 99, παράγραφος 2, του τελωνειακού κώδικα, η άγνοια των αστικώς συνυπευθύνων της προθέσεως των χαρακτηρισθέντων ως κυρίως υπαιτίων προς τέλεση της παραβάσεως δεν τους απαλλάσσει από την ευθύνη.

15

Το άρθρο 108 του τελωνειακού κώδικα προβλέπει τα εξής:

«Το εκδικάζον την επί λαθρεμπορία κατηγορίαν ποινικόν Δικαστήριον δύναται, διά της καταδικαστικής αποφάσεώς του, να κηρύξη αλληλεγγύως συνυπεύθυνον αστικώς μετά του καταδικασθέντος προς πληρωμήν της καταγνωσθείσης χρηματικής ποινής και των δικαστικών εξόδων, τη αιτήσει δε του ως πολιτικώς ενάγοντος παρισταμένου Δημοσίου, και της επιδικασθείσης αυτώ απαιτήσεως, τον κύριον ή τον παραλήπτην των εμπορευμάτων, τα οποία αποτελούσι το αντικείμενον της λαθρεμπορίας, και όταν έτι ούτος δεν υπέχει ποινικήν ευθύνην επί ταύτη, οσάκις ο καταδικασθείς ενήργησεν επί των αντικειμένων της λαθρεμπορίας ως εντολοδόχος, διαχειριστής ή αντιπρόσωπος του κυρίου ή του παραλήπτου, οιαδήποτε και αν ή η νομική σχέσις, υφ’ ην παρουσιάζεται ή καλύπτεται η εντολή, ήτοι αδιαφόρως αν ο εντολοδόχος ενεργή ιδίω ονόματι [...] ή αν παρίσταται ως κύριος του εμπορεύματος ή δι’ οιασδήποτε άλλης προς αυτά νομικής σχέσεως και αδιαφόρως αν η ουσιαστική εκπροσώπησις του κυρίου είναι ειδική ή γενική, εκτός αν ήθελεν αποδειχθή ότι οι ανωτέρω δεν ηδύναντο να έχωσι καν γνώσιν περί της πιθανότητος τελέσεως της λαθρεμπορίας.»

16

Το άρθρο 109 του τελωνειακού κώδικα ορίζει τα εξής:

«Εκτός του κατά το προηγούμενον άρθρον κυρίου ή παραλήπτου των αντικειμένων της λαθρεμπορίας, το Ποινικόν Δικαστήριον δύναται να κηρύξη επίσης αλληλεγγύως αστικώς συνυπευθύνους μετά του καταδικασθέντος προς πληρωμήν της καταγνωσθείσης χρηματικής ποινής και των δικαστικών εξόδων, τη αιτήσει δε του πολιτικώς ενάγοντος Δημοσίου και της επιδικασθείσης αυτώ απαιτήσεως τους ιδιοκτήτας των πλοίων, λεμβών, αυτοκινήτων, αμαξών, τας εταιρείας μεταφορών δια ξηράς, θαλάσσης ή αέρος, ως και τους υφ’ οιανδήποτε ιδιότητα ή ονομασίαν πράκτορας ή αντιπροσώπους αυτών ή των ιδιοκτητών πλοίων, λεμβών, αυτοκινήτων, αμαξών ή αεροσκαφών έτι δε τους διευθυντάς ξενοδοχείων, πανδοχείων, καφενείων ή άλλων καταστημάτων προσιτών εις το κοινόν, και όταν έτι ούτοι δεν υπέχωσι ποινικήν ευθύνην επί τη λαθρεμπορία, όταν αυτή διεπράχθη εντός των ανωτέρω μεταφορικών μέσων ή δι’ αυτών ή εντός των άλλων υπό την διεύθυνσιν των καταστημάτων ή δια της χρησιμοποιήσεως αυτών είτε προς εκτέλεσιν της λαθρεμπορίας είτε προς απόκρυψιν των αντικειμένων της λαθρεμπορίας, εξαιρέσει της περιπτώσεως, καθ’ ην ήθελε αποδειχθεί ότι οι ανωτέρω δεν ηδύναντο να έχωσι γνώσιν περί της πιθανότητος τελέσεως της λαθρεμπορίας.»

17

Η Καρέλια είναι ελληνική εταιρία, η οποία δραστηριοποιείται στην παρασκευή προϊόντων καπνού και έχει την ιδιότητα του εγκεκριμένου αποθηκευτή. Κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, η εταιρία αυτή εξέταζε το ενδεχόμενο εξαγωγής προϊόντων καπνού, τα οποία βρίσκονταν υπό καθεστώς αναστολής, προς τη Βουλγαρία, η οποία δεν ήταν ακόμη μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης.

18

Από τις παρατηρήσεις που κατατέθηκαν ενώπιον του Δικαστηρίου προκύπτει ότι στις 9 Ιουνίου 1994 η Καρέλια, αφού έλαβε από τη Bulgakommerz Ltd παραγγελία 760 χαρτοκιβωτίων τσιγάρων, κατέθεσε διασάφηση εξαγωγής στο αρμόδιο τελωνείο.

19

Ωστόσο, το φορτίο αυτό ουδέποτε έφθασε στον προορισμό του και από την έρευνα που διενήργησε η τελωνειακή αρχή προέκυψε ότι το φορτηγό αυτοκίνητο εντός του οποίου επρόκειτο να μεταφερθεί είχε αναχωρήσει προς τη Βουλγαρία κενό φορτίου, το δε φορτίο είχε μεταφορτωθεί σε άλλο φορτηγό αυτοκίνητο. Στη διάρκεια της εν λόγω έρευνας, ο διευθυντής εξαγωγών της Καρέλια κατέθεσε ότι, μετά την παραγγελία, είχε λάβει ποσό το οποίο αντιστοιχούσε στην αξία του συγκεκριμένου εμπορεύματος και το οποίο ο ίδιος κατέθεσε σε τραπεζικό λογαριασμό της Καρέλια στην Ελλάδα. Ο γενικός διευθυντής της Καρέλια υποστήριξε ότι δεν γνώριζε αν η Bulgakommerz ήταν υπαρκτή και ότι κάθε προσπάθεια ανευρέσεως της εταιρίας αυτής στη Βουλγαρία θα απέβαινε άκαρπη.

20

Δεδομένου ότι δεν αποδείχθηκε η έξοδος του επίδικου στην κύρια δίκη φορτίου, κατέπεσε η τραπεζική εγγύηση, ύψους 114726750 δραχμών (336688,92 ευρώ), που είχε συστήσει η Καρέλια για την κάλυψη του ποσού του ειδικού φόρου καταναλώσεως.

21

Στη συνέχεια, οι τελωνειακές αρχές εξέδωσαν καταλογιστική πράξη σχετικά με τη λαθρεμπορία των συγκεκριμένων 760 χαρτοκιβωτίων τσιγάρων. Με την πράξη αυτή έκριναν ως συνυπαιτίους για την τέλεση της λαθρεμπορίας, μεταξύ άλλων, τα πρόσωπα τα οποία, στο όνομα της Bulgakommerz, είχαν παραγγείλει τα εν λόγω τσιγάρα στον διευθυντή εξαγωγών της Καρέλια. Στους υπαίτιους της λαθρεμπορίας επιβλήθηκαν, κατ’ επιμερισμό, πολλαπλά τέλη συνολικού ποσού 573633750 δραχμών (1683444,60 ευρώ) και πρόσθετο τέλος φορολογίας καπνού ύψους 9880000 δραχμών (28994,86 ευρώ). Με την ίδια καταλογιστική πράξη, η Καρέλια κηρύχθηκε αστικώς συνυπεύθυνη για την καταβολή των ως άνω ποσών.

22

Η εν λόγω εταιρία άσκησε κατά της καταλογιστικής πράξεως προσφυγή, την οποία το Διοικητικό Πρωτοδικείο Πειραιά δέχθηκε με το αιτιολογικό ότι δεν αποδείχθηκε σχέση εντολής ή αντιπροσωπεύσεως ή άλλη νομική σχέση υπό την οποία να καλύπτεται εντολή μεταξύ της Καρέλια και των χαρακτηριζόμενων ως υπαιτίων της επίμαχης λαθρεμπορικής παραβάσεως.

23

Ο Υπουργός Οικονομικών άσκησε έφεση κατά της αποφάσεως αυτής, την οποία το Διοικητικό Εφετείο Πειραιά δέχθηκε, μειώνοντας, πάντως, το ύψος του πολλαπλού τέλους σε 344180250 δραχμές (336688,91 ευρώ). Το εν λόγω δικαστήριο έκρινε ότι, δεδομένου ότι τα συγκεκριμένα τσιγάρα βρίσκονταν υπό καθεστώς αναστολής του ειδικού φόρου καταναλώσεως, οι υπαίτιοι της λαθρεμπορίας είχαν ενεργήσει υπό την ιδιότητα των εντολοδόχων της Καρέλια, η οποία, ως εγκεκριμένος αποθηκευτής, ήταν κυρία των εμπορευμάτων και μόνη υπεύθυνη για τη διακίνησή τους μέχρι την εξαγωγή τους, ανεξαρτήτως της ιδιότητας με την οποία εμφανίστηκαν ότι ενήργησαν οι ως άνω υπαίτιοι λαθρεμπορίας, ήτοι ως οδηγοί, μεσάζοντες, παραλήπτες, αγοραστές κ.λπ.

24

Η Καρέλια άσκησε αναίρεση ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας κατά της αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά.

25

Με την απόφαση περί παραπομπής, το Συμβούλιο της Επικρατείας εκθέτει ότι, κατά το άρθρο 99, παράγραφος 2, το άρθρο 108 και το άρθρο 109 του τελωνειακού κώδικα, οι κύριοι εμπορευμάτων, παραλήπτες αυτών, μεταφορείς, πράκτορες και αντιπρόσωποι των ανωτέρω, καθίστανται, μεταξύ άλλων, αλληλεγγύως και εις ολόκληρον υπεύθυνοι για τις οικονομικές συνέπειες, στις οποίες περιλαμβάνονται η πληρωμή των διαφυγόντων δασμών και φόρων καθώς και των σχετικών προστίμων, των τυχόν λαθρεμπορικών παραβάσεων που διαπράττονται, καθ’ ον χρόνον τα εμπορεύματα ευρίσκονται στην σφαίρα της επιχειρηματικής ευθύνης τους, από πρόσωπα που οι προαναφερθέντες επέλεξαν για να συνεργασθούν. Κατά το εν λόγω δικαστήριο, οι ως άνω συνυπεύθυνοι απαλλάσσονται μόνον εφόσον αποδείξουν ότι δεν τους βαρύνει καμία, έστω και ελαφρά, αμέλεια, η ύπαρξη της οποίας κρίνεται βάσει της επιμελείας που επιβάλλεται να καταβάλλεται εντός του κύκλου των οικονομικών δραστηριοτήτων τους και του επαγγέλματος που ασκούν. Η κατά τα ανωτέρω καθιερουμένη αστική ευθύνη, η οποία δεν έχει, κατά το ελληνικό δίκαιο, τον χαρακτήρα διοικητικής ποινής, αποβλέπει, πέραν της εισπράξεως των διαφυγόντων δασμών και φόρων, στην κατά το δυνατόν εξασφάλιση της πληρωμής και, συνακόλουθα, της αποτελεσματικότητας των καταλογιζομένων προστίμων. Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, κατά την αντίληψη του νομοθέτη, οι προαναφερθέντες επιχειρηματίες και επαγγελματίες που αποκομίζουν όφελος από την οικονομική δραστηριότητα στο πλαίσιο της οποίας διαπράττεται λαθρεμπορία, οφείλουν να λαμβάνουν όλα τα πρόσφορα μέτρα για να διασφαλίσουν ότι τα πρόσωπα με τα οποία επέλεξαν να συναλλαγούν ενεργούν κατά τρόπο που δεν άγει σε συμμετοχή σε λαθρεμπορία.

26

Κατά το αιτούν δικαστήριο, βάσει της εθνικής αυτής νομοθετικής ρυθμίσεως, ερμηνευόμενης υπό το πρίσμα των διατάξεων της οδηγίας 92/12, ο εγκεκριμένος αποθηκευτής μπορεί να κηρυχθεί αστικώς και αλληλεγγύως συνυπεύθυνος με τους υπαιτίους λαθρεμπορίας προϊόντων τα οποία διακινήθηκαν από τη φορολογική αποθήκη του υπό καθεστώς αναστολής επιβολής του ειδικού φόρου καταναλώσεως και τα οποία εξήλθαν αντικανονικώς από το εν λόγω καθεστώς.

27

Κατά την κρατήσασα στο αιτούν δικαστήριο άποψη, η εις ολόκληρον ευθύνη του εγκεκριμένου αποθηκευτή καλύπτει όχι μόνον την καταβολή των ειδικών φόρων καταναλώσεως, σύμφωνα με την οδηγία 92/12, αλλά και τις λοιπές οικονομικές συνέπειες και, ειδικότερα, τις επιβαλλόμενες στους δράστες της λαθρεμπορίας χρηματικές κυρώσεις. Τούτο δε, ισχύει ανεξαρτήτως τυχόν ιδιαιτέρων συμφωνιών μεταξύ του αποθηκευτή και του αγοραστή, βάσει των οποίων η κυριότητα των αγαθών που βρίσκονται σε καθεστώς αναστολής των ειδικών φόρων καταναλώσεως μεταβιβάζεται από της παραδόσεώς τους στον αγοραστή, ο οποίος αναλαμβάνει τη μεταφορά τους. Η αυξημένη ευθύνη του εγκεκριμένου αποθηκευτή εξυπηρετεί την πρόληψη της φορολογικής απάτης, θεσπίζοντας ισχυρότατο κίνητρο στον εν λόγω επαγγελματία να μεριμνά για την ομαλή ολοκλήρωση της διαδικασίας εξαγωγής, με τη λήψη, στο πλαίσιο των συμβατικών του σχέσεων, των αναγκαίων μέτρων για να προφυλάσσεται από τον κίνδυνο να κηρυχθεί αστικώς συνυπεύθυνος για όλες τις οικονομικές συνέπειες της λαθρεμπορίας. Η ευθύνη αυτή δεν αντίκειται στην αρχή της αναλογικότητας, εφόσον πάντως παρέχεται στον εγκεκριμένο αποθηκευτή η δυνατότητα να απαλλαγεί από αυτήν, αποδεικνύοντας ότι ενήργησε καλοπίστως και έλαβε κάθε εύλογο μέτρο εντός των ορίων των δυνατοτήτων του, επιδεικνύοντας την επιμέλεια συνετού επιχειρηματία.

28

Αντιθέτως, κατά τη μειοψηφήσασα στο αιτούν δικαστήριο άποψη, η αλληλέγγυα ευθύνη του εγκεκριμένου αποθηκευτή αφορά μόνον την καταβολή των ειδικών φόρων καταναλώσεως και όχι τις χρηματικές κυρώσεις που επιβάλλονται στους υπαιτίους λαθρεμπορίας. Εξάλλου, ούτε από τις διατάξεις της ελληνικής νομοθεσίας ούτε από εκείνες της οδηγίας 92/12 συνάγεται ότι ο εγκεκριμένος αποθηκευτής διατηρεί εκ του νόμου την κυριότητα των εμπορευμάτων που του ανήκουν και τα οποία εξέρχονται από τη φορολογική αποθήκη του και αποστέλλονται σε τρίτη χώρα, υπό καθεστώς αναστολής επιβολής των αναλογούντων φόρων, μέχρις ότου τα προϊόντα να φθάσουν στον νόμιμο προορισμό τους ή μέχρι να εγκαταλείψουν το έδαφος της Ένωσης. Περαιτέρω, από τις διατάξεις αυτές δεν προκύπτει επίσης ότι τα φυσικά πρόσωπα που εμπλέκονται στη διακίνηση των εμπορευμάτων αυτών, με οποιαδήποτε ιδιότητα, ενεργούν εκ του νόμου, μέχρι την έξοδο των προϊόντων από το εν λόγω καθεστώς αναστολής, ως εντολοδόχοι ή αντιπρόσωποι του εγκεκριμένου αποθηκευτή. Συνεπώς η κατά την κρατήσασα άποψη στο αιτούν δικαστήριο αυξημένη ευθύνη δεν επιβάλλεται από την αρχή της αποτελεσματικής εφαρμογής της οδηγίας 92/12 και προσκρούει σε αρχές του δικαίου της Ένωσης. Αφενός, προσκρούει στην αρχή της ασφάλειας δικαίου, ειδικότερα δε στην αρχή της σαφήνειας και της προβλεψιμότητας των περιορισμών της επιχειρηματικής ελευθερίας και του δικαιώματος επί της περιουσίας του εγκεκριμένου αποθηκευτή. Αφετέρου, προσκρούει στην αρχή της αναλογικότητας, δεδομένου ότι είναι προδήλως δυσανάλογο να επιβάλλεται σε βάρος του εγκεκριμένου αποθηκευτή η υποχρέωση πληρωμής διοικητικών προστίμων και δη ανερχόμενων κατά τον νόμο τουλάχιστον στο διπλάσιο των αναλογούντων φόρων, ανεξαρτήτως του ύψους τους, για παραβάσεις που προκύπτουν από τις δόλιες συμπεριφορές τρίτων, οι οποίοι δεν έχουν κάποια από τις ιδιότητες που αναφέρει το άρθρο 108 του τελωνειακού κώδικα και επί των οποίων ο εγκεκριμένος αποθηκευτής, επιδεικνύοντας την προσήκουσα επιμέλεια, δεν μπορεί να έχει επίδραση.

29

Υπό τις περιστάσεις αυτές, το Συμβούλιο της Επικρατείας αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το εξής προδικαστικό ερώτημα:

«Η οδηγία 92/12, ερμηνευόμενη ενόψει των γενικών αρχών του δικαίου της Ένωσης, ιδίως δε των αρχών της αποτελεσματικότητας αυτού, της ασφάλειας δικαίου και της αναλογικότητας, έχει την έννοια ότι απαγορεύει την εφαρμογή, σε υπόθεση όπως η παρούσα, νομοθετικής διάταξης κράτους μέλους, όπως είναι εκείνη του άρθρου 108 του Τελωνειακού Κώδικα, σύμφωνα με την οποία μπορεί να κηρυχθεί αλληλεγγύως υπεύθυνος για την πληρωμή διοικητικών προστίμων, λόγω λαθρεμπορίας, ο εγκεκριμένος αποθηκευτής προϊόντων τα οποία διακινήθηκαν από τη φορολογική αποθήκη του υπό καθεστώς αναστολής επιβολής των αναλογούντων φόρων και τα οποία εξήλθαν αντικανονικώς από το εν λόγω καθεστώς, συνεπεία λαθρεμπορικής παράβασης, ανεξαρτήτως του εάν αυτός είχε, κατά το χρόνο διάπραξης της παράβασης, την κυριότητα των εμπορευμάτων, βάσει των κανόνων του ιδιωτικού δικαίου, και, περαιτέρω, ανεξαρτήτως του εάν οι δράστες της παράβασης, που ενεπλάκησαν στη διακίνηση αυτή, είχαν συνάψει ορισμένη συμβατική σχέση με τον εγκεκριμένο αποθηκευτή, από την οποία να προκύπτει ότι δρούσαν ως εντολοδόχοι του;»

30

Με το ερώτημά του το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί αν η οδηγία 92/12, ερμηνευόμενη υπό το πρίσμα των γενικών αρχών του δικαίου της Ένωσης, ιδίως δε των αρχών της ασφάλειας δικαίου και της αναλογικότητας, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική κανονιστική ρύθμιση –όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη που επιτρέπει να κηρύσσεται αλληλεγγύως υπεύθυνος για την πληρωμή των ποσών των χρηματικών κυρώσεων που επιβλήθηκαν λόγω παραβάσεως κατά τη διακίνηση εμπορευμάτων υπό καθεστώς αναστολής επιβολής των ειδικών φόρων καταναλώσεως ο κύριος των προϊόντων αυτών, όταν έχει συμβατική σχέση με τους δράστες της παραβάσεως η οποία τους καθιστά εντολοδόχους του– δυνάμει της οποίας ο εγκεκριμένος αποθηκευτής κηρύσσεται αλληλεγγύως υπεύθυνος για την πληρωμή των εν λόγω ποσών, ακόμη και αν, σύμφωνα με το εθνικό δίκαιο, ο αποθηκευτής αυτός, κατά τον χρόνο διαπράξεως της παραβάσεως, δεν είχε ούτε την κυριότητα των εμπορευμάτων ούτε συμβατική σχέση με τους δράστες της παραβάσεως αυτής η οποία να τους καθιστά εντολοδόχους του.

31

Προς απάντηση του ερωτήματος αυτού, επισημαίνεται ευθύς εξ αρχής ότι από την όλη οικονομία της οδηγίας 92/12 και ιδίως το άρθρο 13, το άρθρο 15, παράγραφοι 3 και 4, καθώς και το άρθρο 20, παράγραφος 1, προκύπτει ότι ο νομοθέτης αναγνώρισε κεντρικό ρόλο στον εγκεκριμένο αποθηκευτή στο πλαίσιο της διαδικασίας διακινήσεως των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως και τίθενται υπό καθεστώς αναστολής.

32

Όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στα σημεία 34 έως 36 των προτάσεών του, η οδηγία 92/12 θεσπίζει καθεστώς βάσει του οποίου ο εγκεκριμένος αποθηκευτής ευθύνεται για όλους τους κινδύνους που ενέχει η κυκλοφορία των προϊόντων τα οποία υπόκεινται σε ειδικούς φόρους καταναλώσεως υπό καθεστώς αναστολής και, κατά συνέπεια, ορίζεται ως υπόχρεος για την καταβολή των ειδικών φόρων καταναλώσεως σε περίπτωση που σημειωθεί κατά την κυκλοφορία παρατυπία ή παράβαση, η οποία καθιστά τους εν λόγω φόρους απαιτητούς. Συνεπώς, πρόκειται για αντικειμενική ευθύνη, η οποία δεν στηρίζεται στο αποδεδειγμένο ή τεκμαιρόμενο πταίσμα του αποθηκευτή, αλλά στη συμμετοχή του σε μια οικονομική δραστηριότητα.

33

Εν προκειμένω, δεν αμφισβητείται η αντικειμενική ευθύνη εγκεκριμένου αποθηκευτή, όπως η Καρέλια, για την πληρωμή του ειδικού φόρου καταναλώσεως.

34

Αντιθέτως, πρέπει να εξεταστεί το ζήτημα αν η οδηγία 92/12 επιτρέπει επίσης στα κράτη μέλη να προβλέπουν αλληλέγγυα ευθύνη του εγκεκριμένου αποθηκευτή για την πληρωμή των χρηματικών κυρώσεων που επιβάλλονται στους υπαιτίους λαθρεμπορίας.

35

Κατά το άρθρο 20, παράγραφος 3, της οδηγίας 92/12, τα κράτη μέλη οφείλουν να μεριμνούν για την αντιμετώπιση των πάσης φύσεως παραβάσεων και την επιβολή αποτελεσματικών κυρώσεων.

36

Ως προς το ζήτημα αυτό, η Ελληνική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι από την ως άνω διάταξη προκύπτει υποχρέωση των κρατών μελών να προβλέπουν περαιτέρω ποινική ευθύνη του εγκεκριμένου αποθηκευτή για κάθε παρατυπία στη διάρκεια κυκλοφορίας των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως.

37

Ομολογουμένως, όπως έχει ήδη διαπιστώσει επανειλημμένα το Δικαστήριο, η αγορά των τσιγάρων προσφέρεται ιδιαιτέρως για την ανάπτυξη παράνομου εμπορίου (απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2007, BATIG, C-374/06, EU:C.2007:788, σκέψη 34 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Η κατά το άρθρο 20, παράγραφος 3, της οδηγίας 92/12 υποχρέωση μέριμνας για την αντιμετώπιση των πάσης φύσεως παραβάσεων και την επιβολή αποτελεσματικών κυρώσεων πρέπει να ερμηνευθεί υπό το πρίσμα της διαπιστώσεως αυτής.

38

Δεν συνάγεται όμως από τη διάταξη αυτή υποχρέωση των κρατών μελών να προβλέπουν περαιτέρω ποινική ευθύνη του εγκεκριμένου αποθηκευτή για κάθε παρατυπία στη διάρκεια κυκλοφορίας των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως.

39

Ειδικότερα, πρώτον, η ως άνω διάταξη δεν προσδιορίζει ούτε τις κατάλληλες κυρώσεις ούτε τις κατηγορίες προσώπων που θα πρέπει να υπέχουν ευθύνη ως προς αυτές.

40

Δεύτερον, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 37 των προτάσεών του, το καθεστώς ευθύνης από διακινδύνευση που προβλέπεται από την οδηγία 92/12 εξαντλείται στην ανάληψη της υποχρεώσεως καταβολής του ειδικού φόρου καταναλώσεως. Κατά συνέπεια, η ως άνω οδηγία δεν επιβάλλει καθεστώς εις ολόκληρον ευθύνης βάσει του οποίου ο εγκεκριμένος αποθηκευτής θα ευθυνόταν για την πληρωμή των χρηματικών κυρώσεων που επιβάλλονται στους υπαιτίους λαθρεμπορίας.

41

Μολονότι όμως η οδηγία 92/12 δεν υποχρεώνει τα κράτη μέλη να προβλέπουν εις ολόκληρον ευθύνη του εγκεκριμένου αποθηκευτή για την πληρωμή των επιβαλλόμενων χρηματικών κυρώσεων, ανακύπτει πάντως το ζήτημα αν η οδηγία αυτή απαγορεύει μια τέτοια ρύθμιση.

42

Κατά πάγια νομολογία, δεν αντιβαίνει στο δίκαιο της Ένωσης η επιβολή υποχρεώσεως στον επιχειρηματία να λαμβάνει κάθε μέτρο που μπορεί ευλόγως να απαιτηθεί από αυτόν για να διασφαλίσει ότι η πράξη που πραγματοποιεί δεν οδηγεί σε συμμετοχή σε φορολογική απάτη (απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Netto Supermarkt, C-271/06, EU:C:2008:105, σκέψη 24 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

43

Κατά συνέπεια, πρέπει να γίνει δεκτό, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 41 των προτάσεών του, ότι η οδηγία 92/12 δεν αντιτίθεται κατ’ αρχήν στην εκ μέρους των κρατών μελών διεύρυνση της ευθύνης του εγκεκριμένου αποθηκευτή με τον χαρακτηρισμό του ως αλληλεγγύως υπεύθυνου για τις οικονομικές συνέπειες των παραβάσεων που διαπιστώθηκαν κατά την κυκλοφορία προϊόντων υπό καθεστώς αναστολής.

44

Πρέπει όμως να εξεταστεί αν αυξημένη ευθύνη, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, συνάδει με τις αρχές της ασφάλειας δικαίου και της αναλογικότητας.

45

Υπενθυμίζεται συναφώς, πρώτον, ότι τα κράτη μέλη, όταν ασκούν τις αρμοδιότητές τους για την επιλογή των κατάλληλων κυρώσεων κατά τη μεταφορά οδηγίας στο εσωτερικό δίκαιο, πρέπει να τηρούν την αρχή της ασφάλειας δικαίου. Ειδικότερα, η νομοθεσία της Ένωσης πρέπει να είναι σαφής και η εφαρμογή της προβλέψιμη από τους υποκειμένους σε αυτή, η δε επιταγή αυτή της ασφάλειας δικαίου πρέπει να τηρείται με ιδιαίτερη αυστηρότητα, όταν πρόκειται για διατάξεις που μπορούν να έχουν οικονομικές επιπτώσεις, ώστε να μπορούν οι ενδιαφερόμενοι να γνωρίζουν με ακρίβεια την έκταση των υποχρεώσεων που οι διατάξεις αυτές τους επιβάλλουν (απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2008, Isle of Wight Council κ.λπ., C-288/07, EU:C:2008:505, σκέψη 47 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

46

Επισημαίνεται όμως ότι, σε περίπτωση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η αυξημένη ευθύνη του εγκεκριμένου αποθηκευτή ο οποίος δεν έχει διατηρήσει την κυριότητα των προϊόντων που αποτέλεσαν αντικείμενο της παραβάσεως και δεν έχει συμβατική σχέση με τους δράστες της παραβάσεως αυτής η οποία να τους καθιστά εντολοδόχους του δεν προβλέπεται ρητώς ούτε από την οδηγία 92/12 ούτε από τις διατάξεις του εθνικού δικαίου.

47

Διαπιστώνεται ότι, υπό τις συνθήκες αυτές, οι κυρώσεις που ενδέχεται να επιβληθούν σε εγκεκριμένο αποθηκευτή δυνάμει της ως άνω νομοθεσίας δεν παρίστανται, λαμβανομένων ιδίως υπόψη των αποκλινουσών ερμηνειών στο πλαίσιο του αιτούντος δικαστηρίου, αρκούντως σαφείς και προβλέψιμες για τους ενδιαφερομένους, ώστε να μπορεί να γίνει δεκτό ότι πληρούν τις επιταγές της ασφάλειας δικαίου, όπερ όμως εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.

48

Όσον αφορά, δεύτερον, την αρχή της αναλογικότητας, κατά πάγια νομολογία, ελλείψει εναρμονίσεως της νομοθεσίας της Ένωσης στον τομέα των κυρώσεων που επιβάλλονται σε περίπτωση μη τηρήσεως των προϋποθέσεων που προβλέπει καθεστώς το οποίο έχει θεσπιστεί με τη νομοθεσία αυτή, τα κράτη μέλη είναι αρμόδια να επιλέγουν τις κυρώσεις που θεωρούν κατάλληλες. Οφείλουν πάντως να ασκούν την αρμοδιότητα αυτή τηρώντας το δίκαιο της Ένωσης και τις γενικές αρχές του και, κατά συνέπεια, την αρχή της αναλογικότητας (βλ., ιδίως, απόφαση της 29ης Ιουλίου 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, C‑188/09, EU:C:2010:454, σκέψη 29).

49

Όσον αφορά τα μέτρα προλήψεως της φορολογικής απάτης, το Δικαστήριο έχει κρίνει, σε σχέση με τον φόρο προστιθέμενης αξίας, ότι η κατανομή του κινδύνου, κατόπιν απάτης που διέπραξε τρίτος, δεν συνάδει προς την αρχή της αναλογικότητας στην περίπτωση που ένα φορολογικό καθεστώς καθιστά πλήρως υπεύθυνο για την καταβολή του φόρου προστιθέμενης αξίας τον προμηθευτή, ανεξάρτητα από τη συμμετοχή του στη διαπραχθείσα από τον αγοραστή απάτη (απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Netto Supermarkt, C-271/06, EU:C:2008:105, σκέψεις 22 και 23).

50

Επιπλέον, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι εθνικά μέτρα που δημιουργούν, de facto, σύστημα αντικειμενικής εις ολόκληρον ευθύνης βαίνουν πέραν του αναγκαίου ορίου για τη διασφάλιση των δικαιωμάτων του Δημοσίου Ταμείου. Το Δικαστήριο έκρινε επίσης ότι η στοιχειοθέτηση ευθύνης για την καταβολή του φόρου προστιθέμενης αξίας εις βάρος προσώπου άλλου από τον υπόχρεο του φόρου, ακόμη και όταν το πρόσωπο αυτό είναι εγκεκριμένος φορολογικός αποθηκευτής ο οποίος έχει τις ειδικές υποχρεώσεις που προβλέπει η οδηγία 92/12, χωρίς να του παρέχεται η δυνατότητα να απαλλαγεί από την ευθύνη αυτή αποδεικνύοντας ότι ουδεμία σχέση έχει με τις ενέργειες του εν λόγω υποχρέου, πρέπει να θεωρείται ασύμβατη με την αρχή της αναλογικότητας και προσέθεσε ότι θα ήταν προδήλως δυσανάλογο να καταλογιστεί ανεπιφύλακτα στο εν λόγω πρόσωπο η απώλεια φορολογικών εσόδων που προκλήθηκε από τις ενέργειες τρίτου υποκειμένου στον φόρο επί των οποίων το πρόσωπο αυτό δεν έχει καμία επίδραση (απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C‑499/10, EU:C:2011:871, σκέψη 24 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

51

Πρέπει να γίνει δεκτό ότι επιβάλλεται η τήρηση των ίδιων επιταγών και για μέτρο όπως η αναγνώριση εις βάρος του εγκεκριμένου αποθηκευτή ευθύνης για τις οικονομικές συνέπειες λαθρεμπορικών παραβάσεων.

52

Όπως όμως επισημαίνει το αιτούν δικαστήριο, κατά την κρατήσασα στο δικαστήριο αυτό άποψη, το άρθρο 108 του τελωνειακού κώδικα έχει την έννοια ότι ο εγκεκριμένος αποθηκευτής που έλαβε κάθε μέτρο που μπορούσε ευλόγως να απαιτηθεί από αυτόν προκειμένου να διασφαλίσει ότι οι πράξεις του δεν οδηγούν σε συμμετοχή σε φοροδιαφυγή απαλλάσσεται από την ευθύνη αυτή μόνον εφόσον αποδείξει ότι δεν θα ήταν σε καμιά περίπτωση σε θέση να έχει γνώση της πιθανότητας τελέσεως λαθρεμπορίας. Εάν αυτό ισχύει, πράγμα που εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η αυξημένη αυτή ευθύνη του εγκεκριμένου αποθηκευτή συνεπάγεται ότι ο επιχειρηματίας αυτός μπορεί να κηρυχθεί αλληλεγγύως υπεύθυνος για την πληρωμή των επιβληθεισών χρηματικών κυρώσεων, ακόμη και στην περίπτωση που η λαθρεμπορία διαπράττεται από πρόσωπα με τα οποία δεν επέλεξε να συνεργαστεί, και ότι δημιουργείται, de facto, σύστημα εις ολόκληρον αντικειμενικής ευθύνης, το οποίο πρέπει να θεωρηθεί μη σύμφωνο προς την αρχή της αναλογικότητας.

53

Από τις ανωτέρω σκέψεις προκύπτει ότι καθεστώς αυξημένης ευθύνης όπως το επίμαχο στην κύρια δίκη μπορεί να ανταποκρίνεται στις απαιτήσεις που απορρέουν από τις αρχές της ασφάλειας δικαίου και της αναλογικότητας μόνον εφόσον προβλέπεται σαφώς και ρητώς από την εθνική νομοθεσία και παρέχει στον εγκεκριμένο αποθηκευτή πραγματική δυνατότητα να απαλλαγεί από την ευθύνη του.

54

Κατά συνέπεια στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η οδηγία 92/12, ερμηνευόμενη υπό το πρίσμα των γενικών αρχών του δικαίου της Ένωσης, ιδίως δε των αρχών της ασφάλειας δικαίου και της αναλογικότητας, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική κανονιστική ρύθμιση –όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη που επιτρέπει να κηρύσσεται αλληλεγγύως υπεύθυνος για την πληρωμή των ποσών των χρηματικών κυρώσεων που επιβλήθηκαν λόγω παραβάσεως κατά τη διακίνηση εμπορευμάτων υπό καθεστώς αναστολής επιβολής των ειδικών φόρων καταναλώσεως ο κύριος των προϊόντων αυτών, όταν έχει συμβατική σχέση με τους δράστες της παραβάσεως η οποία τους καθιστά εντολοδόχους του– δυνάμει της οποίας ο εγκεκριμένος αποθηκευτής κηρύσσεται αλληλεγγύως υπεύθυνος για την πληρωμή των εν λόγω ποσών, χωρίς να μπορεί να απαλλαγεί από την ευθύνη αυτή αποδεικνύοντας ότι δεν έχει καμία σχέση με τις ενέργειες των δραστών της παραβάσεως, ακόμη και αν, σύμφωνα με το εθνικό δίκαιο, ο αποθηκευτής αυτός, κατά τον χρόνο διαπράξεως της παραβάσεως, δεν είχε ούτε την κυριότητα των εμπορευμάτων ούτε συμβατική σχέση με τους δράστες της παραβάσεως αυτής η οποία να τους καθιστά εντολοδόχους του.

55

Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σε αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έκτο τμήμα) αποφαίνεται:

Η οδηγία 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 92/108/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 14ης Δεκεμβρίου 1992, ερμηνευόμενη υπό το πρίσμα των γενικών αρχών του δικαίου της Ένωσης, ιδίως δε των αρχών της ασφάλειας δικαίου και της αναλογικότητας, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική κανονιστική ρύθμιση –όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη που επιτρέπει να κηρύσσεται αλληλεγγύως υπεύθυνος για την πληρωμή των ποσών των χρηματικών κυρώσεων που επιβλήθηκαν λόγω παραβάσεως κατά τη διακίνηση εμπορευμάτων υπό καθεστώς αναστολής επιβολής των ειδικών φόρων καταναλώσεως ο κύριος των προϊόντων αυτών, όταν έχει συμβατική σχέση με τους δράστες της παραβάσεως η οποία τους καθιστά εντολοδόχους του– δυνάμει της οποίας ο εγκεκριμένος αποθηκευτής κηρύσσεται αλληλεγγύως υπεύθυνος για την πληρωμή των εν λόγω ποσών, χωρίς να μπορεί να απαλλαγεί από την ευθύνη αυτή αποδεικνύοντας ότι δεν έχει καμία σχέση με τις ενέργειες των δραστών της παραβάσεως, ακόμη και αν, σύμφωνα με το εθνικό δίκαιο, ο αποθηκευτής αυτός, κατά τον χρόνο διαπράξεως της παραβάσεως, δεν είχε ούτε την κυριότητα των εμπορευμάτων ούτε συμβατική σχέση με τους δράστες της παραβάσεως αυτής η οποία να τους καθιστά εντολοδόχους του.