1.

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως που υποβάλλει η Commissione tributaria regionale di Roma (φορολογικό δικαστήριο της περιφέρειας της Ρώμης, Ιταλία) αφορά την ερμηνεία του άρθρου 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, στοιχείο δʹ, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ ( 2 ), με την οποία επιτρέπεται στα κράτη μέλη να παρεκκλίνουν από τον γενικό κανόνα υπολογισμού της κατ' αναλογίαν εκπτώσεως που προβλέπεται από το δεύτερο εδάφιο της ίδιας παραγράφου και από το άρθρο 19 της οδηγίας αυτής.

2.

Το κύριο διακύβευμα της αιτήσεως αυτής αφορά το πεδίο εφαρμογής της προαναφερθείσας παρεκκλίσεως. Αφορά και αυτή, όπως και οι λοιπές παρεκκλίσεις του τρίτου εδαφίου του άρθρου 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας, μόνον τα «αγαθά και υπηρεσίες για μικτή χρήση», δηλαδή τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται για την ταυτόχρονη διενέργεια πράξεων που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως και πράξεων που δεν παρέχουν τέτοιο δικαίωμα, ή έχει ευρύτερο πεδίο από αυτές και καλύπτει όλα τα αγαθά και τις υπηρεσίες που αποκτώνται από υποκείμενο στον φόρο που διενεργεί συγχρόνως πράξεις που παρέχουν δικαίωμα σε έκπτωση και πράξεις που δεν παρέχουν τέτοιο δικαίωμα; Τίθεται επίσης το ερώτημα ποιες είναι οι μέθοδοι υπολογισμού που μπορούν να επιβληθούν από τα κράτη μέλη δυνάμει της παρεκκλίσεως αυτής.

3.

Η κρινόμενη αίτηση υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της Mercedes Benz Italia SpA (στο εξής: Mercedes Benz) και των ιταλικών φορολογικών αρχών σχετικά με το δικαίωμα της εταιρίας αυτής σε έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ).

4.

Σύμφωνα την αίτησή του για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, το αιτούν δικαστήριο ζητεί από το Δικαστήριο να ερμηνεύσει τα άρθρα 168 και 173 έως 175 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας ( 3 ).

5.

Εντούτοις, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η διαφορά της κύριας δίκης αφορά το δικαίωμα εκπτώσεως της Mercedes Benz για το φορολογικό έτος 2004. Ως εκ τούτου, όπως επισημαίνει η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης δεν καλύπτονται rationae temporis από την οδηγία 2006/112, η οποία κατήργησε και αντικατέστησε την έκτη οδηγία από 1ης Ιανουαρίου 2007 ( 4 ).

6.

Επομένως, εφαρμογή εν προκειμένω έχει η έκτη οδηγία. Το γεγονός αυτό, ωστόσο, δεν ασκεί επιρροή στην ουσία της απαντήσεως που θα δοθεί στο ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου, καθώς οι σχετικές διατάξεις των δύο οδηγιών ουσιαστικά ταυτίζονται ( 5 ).

7.

Το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας, με τίτλο «Γένεση και έκταση του δικαιώματος προς έκπτωση», παράγραφοι 1, 2 και 5, όπως τροποποιήθηκε από το άρθρο της 28στ, έχει ως εξής:

«1.   Το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός.

2.   Στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογητέων πράξεών του, ο υποκείμενος στο φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο:

[…]

5.   Όσον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται από υποκείμενον στον φόρο για την ταυτόχρονη πραγματοποίηση τόσο πράξεων αναφερομένων στις παραγράφους 2 και 3, οι οποίες παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση όσο και πράξεων, οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, η έκπτωση γίνεται μόνο για το μέρος του φόρου προστιθέμενης αξίας, το οποίο αναλογεί στο ποσό που αντιστοιχεί στις πράξεις της πρώτης κατηγορίας.

Η αναλογία αυτή καθορίζεται για το σύνολο των πράξεων που πραγματοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο, σύμφωνα με το άρθρο 19.

Εντούτοις, τα κράτη μέλη δύνανται:

8.

Το άρθρο 19, παράγραφοι 1 και 2, της έκτης οδηγίας προβλέπει τα εξής:

«1.   Η αναλογία εκπτώσεως που προβλέπεται από το άρθρο 17, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, προκύπτει από το κλάσμα που περιλαμβάνει:

Η αναλογία καθορίζεται επί ετησίας βάσεως, εκφράζεται σε ποσοστό επί τοις εκατό και στρογγυλοποιείται σε αριθμό που δεν υπερβαίνει την ανώτερη μονάδα.

2.   Κατά παρέκκλιση της παραγράφου 1, δεν λαμβάνεται υπόψη, για τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως, το ποσό του κύκλου εργασιών που αναφέρεται στις παραδόσεις αγαθών επενδύσεως, χρησιμοποιουμένων από τον υποκείμενο στον φόρο στην επιχείρησή του. Δεν υπολογίζεται, επίσης, το ποσό του κύκλου εργασιών, το οποίο αναφέρεται σε παρεπόμενες πράξεις επί ακινήτων ή χρηματοδοτικές […]».

9.

Το άρθρο 19, παράγραφος 5, του decreto del Presidente della Repubblica n. 633 — istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto (προεδρικού διατάγματος αριθ. 633 για την καθιέρωση και ρύθμιση του φόρου προστιθέμενης αξίας), της 26ης Οκτωβρίου 1972 (στο εξής: προεδρικό διάταγμα 633/72), προβλέπει τα εξής:

«[Γ]ια τους φορολογουμένους που ασκούν τόσο δραστηριότητες που συνεπάγονται πράξεις παρέχουσες δικαίωμα εκπτώσεως όσο και δραστηριότητες που συνεπάγονται απαλλασσόμενες πράξεις […], το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου είναι ανάλογο του ποσού που αφορά τις πράξεις της πρώτης κατηγορίας και το αντίστοιχο ποσό καθορίζεται με εφαρμογή του κατά το άρθρο 19bis ποσοστού εκπτώσεως».

10.

Το άρθρο 19bis του προεδρικού διατάγματος 633/72 έχει ως εξής:

«1.   Το προαναφερόμενο στο άρθρο 19, παράγραφος 5, ποσοστό εκπτώσεως καθορίζεται με βάση τον λόγο μεταξύ του ποσού των πράξεων που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως και διενεργήθηκαν κατά τη διάρκεια του έτους και του ίδιου ποσού αυξημένου με τις απαλλασσόμενες πράξεις που διενεργήθηκαν κατά τη διάρκεια του ίδιου έτους. Το ποσοστό εκπτώσεως στρογγυλοποιείται στην ανώτερη ή κατώτερη μονάδα, ανάλογα με το αν τα δεκαδικά ψηφία υπερβαίνουν ή υπολείπονται των πέντε δεκάτων.

[…]

2.   Για τον κατά την παράγραφο 1 υπολογισμό του ποσοστού εκπτώσεως δεν λαμβάνονται υπόψη […] οι απαλλασσόμενες πράξεις τις οποίες απαριθμούν τα σημεία 1 έως 9 [του άρθρου 10 του προεδρικού διατάγματος 633/1972], όταν δεν αποτελούν αντικείμενο της κύριας δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο ή είναι παρεπόμενες των φορολογητέων πράξεων, υπό την επιφύλαξη της αδυναμίας εκπτώσεως του φόρου σχετικά με τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται αποκλειστικά για τη διενέργεια των τελευταίων πράξεων.»

11.

Μετά από φορολογικό έλεγχο, η Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale Roma 3 (τρίτη εφορία της περιφερειακής διευθύνσεως Ρώμης, Ιταλία, στο εξής: Agenzia) απηύθυνε στη Mercedes Benz πράξη βεβαιώσεως ΦΠΑ για το φορολογικό έτος 2004, η οποία αφορούσε την είσπραξη ποσού 1755882 ευρώ, πλέον προστίμων και τόκων. Στη βεβαίωση αναφερόταν ότι οι τόκοι που είχε εισπράξει η Mercedes Benz επί των δανείων προς τις θυγατρικές της, συνολικού ύψους 41878647 ευρώ, είχαν εσφαλμένως εξαιρεθεί από τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως που προβλέπεται από το άρθρο 19bis του προεδρικού διατάγματος 633/72.

12.

Στη δήλωσή της ΦΠΑ για το φορολογικό έτος 2004, η Mercedes Benz είχε χαρακτηρίσει τις χρηματοοικονομικές της δραστηριότητες, δηλαδή τη χορήγηση δανείων, ως παρεπόμενες σε σχέση με τις φορολογητέες της δραστηριότητες, γεγονός που δικαιολογούσε την εξαίρεση των τόκων επί των δανείων αυτών από τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως. Κατά την Agenzia, η χορήγηση των εν λόγω δανείων αποτελούσε μια από τις κύριες δραστηριότητες της Mercedes Benz, δεδομένου ότι οι επίμαχοι τόκοι αντιπροσώπευαν το 71,64 % του συνολικού κύκλου εργασιών της εταιρίας.

13.

Η Mercedes Benz άσκησε κατά της πράξεως βεβαιώσεως της Agenzia προσφυγή ενώπιον της Commissione tributaria provinciale di Roma (φορολογικού δικαστηρίου της Περιφέρειας της Ρώμης, Ιταλία), η οποία την απέρριψε. Κατά της αποφάσεως αυτής, η εταιρία άσκησε έφεση ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.

14.

Στο πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης, η Mercedes Benz προβάλλει, πρώτον, τον παρεπόμενο χαρακτήρα των χρηματοδοτικών της πράξεων και, δεύτερον, τα στρεβλωτικά αποτελέσματα που παράγει το ιταλικό καθεστώς ΦΠΑ υπέρ των ιταλικών φορολογικών αρχών, με την εφαρμογή μιας μεθόδου υπολογισμού της «μαθηματικής» αναλογίας, η οποία στηρίζεται σε ένα κριτήριο αποκλειστικά τυπικό (τη σύνθεση του κύκλου εργασιών του υποκειμένου στον φόρο), αντί μιας μεθόδου υπολογισμού της «ουσιαστικής» αναλογίας η οποία θα στηριζόταν στην πραγματική εκτίμηση του μέρους των αγορών αγαθών και υπηρεσιών που προορίζονται για τις φορολογητέες δραστηριότητες. Η Mercedes Benz προσκόμισε συναφώς δύο εκθέσεις εμπειρογνωμόνων, οι οποίες κατέληγαν στο συμπέρασμα ότι οι δαπάνες στις οποίες είχε υποβληθεί η εταιρία το 2004 για την απόκτηση αγαθών και υπηρεσιών είχε αμελητέα επίδραση στις απαλλασσόμενες πράξεις της, δηλαδή στις χρηματοοικονομικές της δραστηριότητες ( 6 ).

15.

Δεν αμφισβητείται από τους διαδίκους ότι η μέθοδος καθορισμού του δικαιώματος εκπτώσεως, όπως προβλέπεται από το άρθρο 19, παράγραφος 5, του προεδρικού διατάγματος 633/72, εφαρμόζεται στο σύνολο των αγαθών και των υπηρεσιών που αποκτήθηκαν κατά τη διάρκεια ενός φορολογικού έτους από υποκείμενο στον φόρο ο οποίος διενεργεί τόσο φορολογητέες όσο και απαλλασσόμενες πράξεις.

16.

Η εταιρία υποστηρίζει ότι ο Ιταλός νομοθέτης μετέφερε πλημμελώς στην εσωτερική έννομη τάξη τα άρθρα 173 έως 175 της οδηγίας 2006/112, με το να προβλέψει, στο άρθρο 19, παράγραφος 5, του προεδρικού διατάγματος 633/72, ότι ο υπολογισμός της αναλογίας της εκπτώσεως στον οποίον αναφέρεται το άρθρο 19bis του προεδρικού διατάγματος 633/72 εφαρμόζεται στο σύνολο των αγαθών και των υπηρεσιών που αποκτώνται από υποκειμένους στον φόρο που διενεργούν τόσο φορολογητέες όσο και απαλλασσόμενες πράξεις. Ισχυρίζεται ότι μια τέτοια μέθοδος υπολογισμού δεν επιτρέπει τον ακριβή προσδιορισμό του τμήματος του ΦΠΑ που μπορεί να καταλογιστεί σε πράξεις που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως. Κατά την εταιρία, στα προαναφερθέντα άρθρα της εν λόγω οδηγίας διευκρινίζεται ότι το πεδίο εφαρμογής της αναλογίας εκπτώσεως περιορίζεται στα αγαθά και στις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο για τη διενέργεια τόσο πράξεων που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως όσο και πράξεων που δεν παρέχουν τέτοιο δικαίωμα.

17.

Η Agenzia υποστηρίζει, από πλευράς της, τη νομιμότητα των φορολογικών της ενεργειών, υπενθυμίζοντας τους λόγους που προέβαλε με τη βεβαίωση του φόρου.

18.

Η Commissione tributaria regionale di Roma (φορολογικό δικαστήριο της Περιφέρειας της Ρώμης) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Μήπως, για τους σκοπούς ασκήσεως του δικαιώματος εκπτώσεως, αντιβαίνουν στην ερμηνεία των άρθρων 168 και 173 έως 175 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, η οποία έχει ως άξονα τις αρχές της αναλογικότητας, της αποτελεσματικότητας και της ουδετερότητας, όπως αυτές έχουν στο δίκαιο της Ένωσης, η ιταλική ρύθμιση (και ειδικότερα, τα άρθρα 19, παράγραφος 5, και 19-bis του προεδρικού διατάγματος 633/1972) και η πρακτική της εθνικής φορολογικής αρχής, οι οποίες επιβάλλουν να γίνεται αναφορά στη σύνθεση του κύκλου εργασιών του επιχειρηματία, επίσης για τον προσδιορισμό των λεγόμενων παρεπόμενων πράξεων, χωρίς να προβλέπουν μέθοδο υπολογισμού στηριζόμενη στη σύνθεση και στον πραγματικό προορισμό των αγορών και αντικατοπτρίζουσα αντικειμενικά το πραγματικό μέρος των δαπανών που είναι καταλογιστέο σε κάθε μία από τις δραστηριότητες ‐φορολογητέες και μη φορολογητέες‐ που ασκεί ο υποκείμενος στον φόρο;»

19.

Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν η Mercedes Benz, η Ιταλική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή οι οποίες παρέστησαν και στην επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 14ης Απριλίου 2016.

20.

Με το προδικαστικό του ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά το Δικαστήριο σχετικά με την ερμηνεία του άρθρου 19, παράγραφος 5, και του άρθρου 19‑bis του προεδρικού διατάγματος 633/72, καθώς και σχετικά με την πρακτική της εθνικής φορολογικής αρχής, προκειμένου να διαπιστωθεί αν τα εν λόγω άρθρα και η πρακτική αυτή είναι σύμφωνα με τα άρθρα 168 και 173 έως 175 της οδηγίας 2006/112.

21.

Επισημαίνεται ότι, όταν επιληφθεί μιας υποθέσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, το Δικαστήριο είναι αρμόδιο να αποφανθεί επί της ερμηνείας των Συνθηκών, καθώς και επί της εγκυρότητας και της ερμηνείας των πράξεων που εκδίδουν τα θεσμικά όργανα της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Η αρμοδιότητα του Δικαστηρίου περιορίζεται αποκλειστικά στην εξέταση των διατάξεων του δικαίου της Ένωσης. Στο αιτούν δικαστήριο απόκειται να εκτιμήσει το περιεχόμενο των εθνικών διατάξεων και τον τρόπο με τον οποίο αυτές πρέπει να εφαρμοστούν ( 7 ).

22.

Επιπλέον, όπως αναφέρθηκε ανωτέρω, στα σημεία 5 και 6, τα πραγματικά περιστατικά που ασκούν επιρροή στη διαφορά δεν καλύπτονται rationae temporis από την οδηγία 2006/112, αλλά από την έκτη οδηγία.

23.

Ως εκ τούτου, το προδικαστικό ερώτημα πρέπει να θεωρηθεί ότι αφορά τη διαπίστωση του αν το άρθρο 17, παράγραφοι 2 και 5, και το άρθρο 19 της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση και σε πρακτική της εθνικής φορολογικής αρχής, όπως οι επίδικες στην κύρια δίκη, οι οποίες επιβάλλουν στους υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι διενεργούν συγχρόνως πράξεις που θεμελιώνουν δικαίωμα εκπτώσεως και πράξεις που δεν θεμελιώνουν δικαίωμα εκπτώσεως τον προσδιορισμό του ύψους του εκπεστέου ΦΠΑ με την εφαρμογή μιας αναλογίας, η οποία καθιερώνεται από το άρθρο 19 της οδηγίας αυτής, για το σύνολο των αποκτώμενων αγαθών και υπηρεσιών, συμπεριλαμβανομένων των αγαθών και των υπηρεσιών που χρησιμοποιούνται αποκλειστικά για τη διενέργεια είτε πράξεων που παρέχουν δικαίωμα στην έκπτωση είτε πράξεων που δεν παρέχουν τέτοιο δικαίωμα.

24.

Εκ προοιμίου, υπενθυμίζονται εν συντομία οι βασικές αρχές που διέπουν το δικαίωμα σε έκπτωση του ΦΠΑ.

25.

Σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει τον ΦΠΑ «[σ]το βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογητέων πράξεών του». Έτσι, το δικαίωμα εκπτώσεως προσδιορίζεται με βάση τη σύνδεση των δαπανών που καταβλήθηκαν σε προγενέστερο στάδιο με πράξεις σε μεταγενέστερο στάδιο ( 8 ) .

26.

Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, το δικαίωμα εκπτώσεως που προβλέπεται από τα άρθρα 17 επ. της οδηγίας αυτής συνιστά βασική αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ το οποίο δεν μπορεί, κατ’ αρχήν, να περιοριστεί και ασκείται αμέσως για όλους τους φόρους που έχουν επιβαρύνει τις πραγματοποιηθείσες σε προγενέστερο στάδιο πράξεις ( 9 ).

27.

Επομένως, κατά τη διατύπωση του Δικαστηρίου, σκοπός του συστήματος εκπτώσεων είναι η πλήρης απαλλαγή του επιχειρηματία από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλει ή που κατέβαλε στο πλαίσιο όλων των οικονομικών του δραστηριοτήτων. Έτσι, το κοινό σύστημα του ΦΠΑ διασφαλίζει πλήρη ουδετερότητα όσον αφορά τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, αρκεί οι δραστηριότητες αυτές να υπόκεινται κατ’ αρχήν σε ΦΠΑ ( 10 ).

28.

Όταν αγαθά ή υπηρεσίες που παρέχονται σε υποκείμενο στον φόρο εξυπηρετούν απαλλασσόμενες από τον φόρο πράξεις ή πράξεις που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, δεν μπορεί να υπάρξει ούτε επιβολή φόρου επί των εκροών ούτε έκπτωση του φόρου επί των εισροών ( 11 ).

29.

Κατά λογική συνέπεια, το άρθρο 17, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας προβλέπει ότι, όσον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες για μικτή χρήση ( 12 ), η έκπτωση του ΦΠΑ γίνεται δεκτή μόνον «για το μέρος του φόρου προστιθεμένης αξίας, το οποίο αναλογεί στο ποσό που αντιστοιχεί στις πράξεις [που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως]». Σύμφωνα με το δεύτερο εδάφιο, το μέρος αυτό προσδιορίζεται σύμφωνα με το άρθρο 19 της ίδιας οδηγίας, του οποίου η παράγραφος 1 προβλέπει κατ’ ουσίαν τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως βάσει ενός κλάσματος το οποίο αντιστοιχεί στον κύκλο εργασιών που αναφέρεται στις πράξεις που δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση διαιρούμενο διά του συνολικού κύκλου εργασιών ( 13 ).

30.

Ο υπολογισμός της αναλογίας εκπτώσεως που προβλέπεται από το άρθρο 19, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας συνεπάγεται τον κατά προσέγγιση υπολογισμό του τμήματος του ΦΠΑ που αφορά φορολογητέες πράξεις του υποκειμένου στον φόρο, καθόσον, σε γενικές γραμμές, είναι δύσκολο, αν όχι αδύνατο, να προσδιοριστεί με ακρίβεια σε ποιον βαθμό τα αγαθά και οι υπηρεσίες για μικτή χρήση χρησιμοποιούνται για τη διενέργεια των πράξεων αυτών ( 14 ). Ο υπολογισμός αυτός στηρίζεται στην υπόθεση ότι η σύνθεση των αγαθών και των υπηρεσιών για μικτή χρήση αντιστοιχεί στη σύνθεση του κύκλου εργασιών του υποκειμένου στον φόρο. Ο γενικός κανόνας υπολογισμού της αναλογίας, δηλαδή, στηρίζεται στην αρχή ότι τα αγαθά και οι υπηρεσίες για μικτή χρήση χρησιμοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο τόσο για τις φορολογητέες όσο και για τις απαλλασσόμενες δραστηριότητές του σε βαθμό ανάλογο του κύκλου εργασιών καθεμιάς από τις κατηγορίες αυτές.

31.

Ωστόσο, δυνάμει του τρίτου εδαφίου του άρθρου 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας, τα κράτη μέλη μπορούν να παρεκκλίνουν από τον γενικό κανόνα υπολογισμού της αναλογίας, ο οποίος προβλέπεται από το άρθρο 19 της οδηγίας αυτής, και να επιτρέψουν στον υποκείμενο στον φόρο ή να τον υποχρεώσουν να προσδιορίσει το ποσό της εκπτώσεως εφαρμόζοντας ειδικές αναλογίες, δηλαδή μία από τις λοιπές μεθόδους υπολογισμού που απαριθμούνται στα στοιχεία αʹ έως εʹ του εδαφίου αυτού ( 15 ).

32.

Στην κρινόμενη υπόθεση, η Ιταλική Κυβέρνηση υποστήριξε ότι, με τη θέσπιση της αμφισβητούμενης ρυθμίσεως, δηλαδή των άρθρων 19, παράγραφος 5, και 19bis του προεδρικού διατάγματος 633/72, ο Ιταλός νομοθέτης άσκησε τη δυνατότητα που του παρέχει το άρθρο 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, στοιχείο δʹ, της έκτης οδηγίας ( 16 ). Είναι, εξάλλου, προφανές ότι η ρύθμιση αυτή δεν μπορεί να δικαιολογηθεί δυνάμει των λοιπών παρεκκλίσεων που προβλέπονται από τα στοιχεία αʹ έως εʹ, του ιδίου αυτού εδαφίου, οι οποίες επιτρέπουν την καθιέρωση διαφορετικής αναλογίας για κάθε τομέα δραστηριότητας (στοιχεία αʹ και βʹ), την έκπτωση ανάλογα με την πραγματική χρησιμοποίηση σε συγκεκριμένη δραστηριότητα του συνόλου ή μέρους των αγαθών και των υπηρεσιών (στοιχείο γʹ) και τη δυνατότητα να μη λαμβάνονται υπόψη τα ασήμαντα ποσά μη εκπεστέου φόρου (στοιχείο εʹ) ( 17 ). Κατά συνέπεια, στην ανάλυση που ακολουθεί θα περιοριστώ στην εξέταση της παρεκκλίσεως που προβλέπεται από το άρθρο 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, στοιχείο δʹ, της έκτης οδηγίας.

33.

Το ζήτημα που τίθεται, επομένως, είναι αν η παρέκκλιση αυτή που προβλέπεται από το άρθρο 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, στοιχείο δʹ, της έκτης οδηγίας (στο εξής: παρέκκλιση του στοιχείου δʹ) επιτρέπει ρυθμίσεις όπως η εφαρμοστέα στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία επιβάλλει σε υποκειμένους στον φόρο που διενεργούν τόσο φορολογητέες όσο και απαλλασσόμενες πράξεις να προσδιορίζουν το ποσό της εκπτώσεως με την εφαρμογή αναλογίας καθοριζόμενης σύμφωνα με το άρθρο 19 της έκτης οδηγίας, για το σύνολο των αγαθών και των υπηρεσιών που αποκτήθηκαν σε προγενέστερο στάδιο, ανεξαρτήτως της δραστηριότητας για την οποία χρησιμοποιήθηκαν.

34.

Το ζήτημα αυτό περιλαμβάνει δύο πτυχές τις οποίες θα εξετάσω διαδοχικά. Κατ’ αρχάς, πρέπει να προσδιοριστεί το πεδίο εφαρμογής της παρεκκλίσεως του στοιχείου δʹ και, ιδίως, το αν αυτή αφορά και τα αγαθά και τις υπηρεσίες για μικτή χρήση, σε αντίθεση με τον γενικό κανόνα εκπτώσεως και τις λοιπές παρεκκλίσεις που προβλέπονται από το πρώτο και το τρίτο εδάφιο του άρθρου 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας, αντίστοιχα. Στη συνέχεια, τίθεται το ερώτημα ποιες είναι οι μέθοδοι υπολογισμού που επιτρέπονται από την παρέκκλιση του στοιχείου δʹ.

35.

Σύμφωνα με τη διατύπωσή του, το άρθρο 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, στοιχείο δʹ, της έκτης οδηγίας επιτρέπει στα κράτη μέλη να «επιτρέπουν στον υποκείμενο στον φόρο ή να τον υποχρεώνουν να ενεργεί την έκπτωση, σύμφωνα με τον κανόνα που προβλέπεται στο πρώτο εδάφιο […], για όλα τα αγαθά και όλες τις υπηρεσίες, που έχουν χρησιμοποιηθεί για όλες τις αναφερόμενες στο εδάφιο αυτό πράξεις».

36.

Όσον αφορά την έκφραση «για όλα τα αγαθά και όλες τις υπηρεσίες, που έχουν χρησιμοποιηθεί για όλες τις αναφερόμενες στο εδάφιο αυτό πράξεις», προτείνονται, στο πλαίσιο της κρινομένης υποθέσεως, δύο διαφορετικές ερμηνείες.

37.

Η Ιταλική Κυβέρνηση και η Επιτροπή ( 18 ) ισχυρίζονται ότι η έκφραση αυτή πρέπει να θεωρηθεί ότι αφορά όλα τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται είτε για πράξεις που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως είτε για πράξεις που δεν παρέχουν τέτοιο δικαίωμα. Σύμφωνα με την ερμηνεία αυτή, στο πεδίο εφαρμογής της παρεκκλίσεως του στοιχείου δʹ εμπίπτει το σύνολο των αγαθών και των υπηρεσιών που αγοράστηκαν κατά τη διάρκεια ενός οικονομικού έτους από υποκείμενο στον φόρο που διενεργεί τόσο φορολογητέες όσο και απαλλασσόμενες πράξεις.

38.

Αντιθέτως, η Mercedes Benz υποστηρίζει ότι η έκφραση αυτή πρέπει να θεωρηθεί ότι αφορά αποκλειστικά τα αγαθά και τις υπηρεσίες για μικτή χρήση που αποκτήθηκαν από τον υποκείμενο στον φόρο κατά τη διάρκεια ενός οικονομικού έτους.

39.

Ομολογώ ότι το γράμμα του άρθρου 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, στοιχείο δʹ, της έκτης οδηγίας δεν χαρακτηρίζεται από ιδιαίτερη σαφήνεια ( 19 ). Ωστόσο, για τους λόγους που εκτίθενται κατωτέρω, συντάσσομαι με την ερμηνεία που υποστηρίζει η Mercedes Benz, καθόσον η προτεινόμενη από την Ιταλική Κυβέρνηση και από την Επιτροπή ερμηνεία είναι, κατά τη γνώμη μου, αντίθετη προς τη νομολογία του Δικαστηρίου και ασύμβατη με τον σκοπό που επιδιώκουν οι παρεκκλίσεις του άρθρου 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας ( 20 ).

40.

Δεν χωρεί καμία αμφιβολία ότι η γενική αρχή της αναλογίας, στην οποίαν αναφέρεται το πρώτο εδάφιο του άρθρου 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας, περιορίζεται στα αγαθά και τις υπηρεσίες για μικτή χρήση, όπως προκύπτει και από το ίδιο το γράμμα της διατάξεως αυτής ( 21 ).

41.

Έτσι, το καθεστώς της αναλογίας εκπτώσεως που καθιερώνεται από το άρθρο 17, παράγραφος 5, της οδηγίας αυτής υιοθετεί τη διάκριση αναλόγως των δραστηριοτήτων για τις οποίες χρησιμοποιούνται τα αγαθά και οι υπηρεσίες και όχι αναλόγως της φύσεως του υποκειμένου στον φόρο. Είναι προφανές ότι μόνον οι υποκείμενοι στον φόρο που διενεργούν τόσο φορολογητέες όσο και απαλλασσόμενες πράξεις θίγονται από τον κανόνα της αναλογίας εκπτώσεως, καθώς είναι οι μόνοι υποκείμενοι στον φόρο που πραγματοποιούν αγορές αγαθών και υπηρεσιών για μικτή χρήση κατά την έννοια της οδηγίας ( 22 ). Ωστόσο, το καθοριστικό κριτήριο για την εφαρμογή του άρθρου αυτού δεν παύει να είναι η φύση των αγαθών και των υπηρεσιών και όχι η φύση του υποκειμένου στον φόρο.

42.

Το Δικαστήριο έχει δεχθεί επίσης ότι οι υποκείμενοι στον φόρο που πραγματοποιούν τόσο απαλλασσόμενες όσο και φορολογητέες πράξεις αντιμετωπίζονται με τον ίδιον ακριβώς τρόπο με τον οποίον αντιμετωπίζονται όσοι ασκούν αποκλειστικώς φορολογητέες ή απαλλασσόμενες δραστηριότητες ( 23 ), προκειμένου να έχουν τη δυνατότητα εκπτώσεως του συνόλου του ΦΠΑ που κατέβαλαν για τις αγορές των αγαθών και των υπηρεσιών που χρησιμοποιούνται αποκλειστικά για τις φορολογητέες πράξεις τους και να μην έχουν τη δυνατότητα εκπτώσεως κανενός τμήματος του ΦΠΑ που κατέβαλαν για τις αγορές των αγαθών και των υπηρεσιών που χρησιμοποιούνται αποκλειστικά για τις απαλλασσόμενες πράξεις τους.

43.

Όσον αφορά τις παρεκκλίσεις που προβλέπονται από το τρίτο εδάφιο του άρθρου 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας, το Δικαστήριο αποφάνθηκε ρητώς σχετικά με το πεδίο εφαρμογής τους στην απόφαση Portugal Telecom ( 24 ), όπου διαπίστωσε τα εξής:

44.

Έτσι, το Δικαστήριο δεν προέβη σε διάκριση μεταξύ των διαφόρων παρεκκλίσεων που προβλέπονται από το τρίτο εδάφιο του άρθρου 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας. Η προσέγγιση αυτή, η οποία στη συνέχεια επικυρώθηκε από τη νομολογία του Δικαστηρίου ( 25 ), αποκλείει, κατά την άποψή μου, την ερμηνεία, σύμφωνα με την οποία η παρέκκλιση του στοιχείου δʹ επιτρέπει την εφαρμογή μίας αναλογίας εκπτώσεως για όλα τα αγαθά και τις υπηρεσίες που αποκτώνται από υποκείμενο στον φόρο που διενεργεί τόσο φορολογητέες όσο και απαλλασσόμενες πράξεις.

45.

Η διαπίστωση αυτή αρκεί, κατ’ αρχήν, για να συναχθεί το συμπέρασμα ότι το άρθρο 17, παράγραφοι 2 και 5, της έκτης οδηγίας είναι αντίθετο σε ρύθμιση όπως η εφαρμοστέα στη διαφορά της κύριας δίκης, η οποία επιβάλλει σε μεγάλον αριθμό υποκειμένων στον φόρο που διενεργούν τόσο φορολογητέες όσο και απαλλασσόμενες πράξεις να προσδιορίζουν το ποσό της εκπτώσεως με την εφαρμογή μίας αναλογίας για το σύνολο των αγαθών και των υπηρεσιών που απέκτησε ο υποκείμενος στον φόρο. Ακολούθως, θα αποδείξω ότι η τελολογική ερμηνεία του άρθρου 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, στοιχείο δʹ, της οδηγίας αυτής οδηγεί στο ίδιο συμπέρασμα με εκείνο που συνήγαγε το Δικαστήριο στην απόφαση Portugal Telecom ( 26 ).

46.

Δεδομένου του ότι το άρθρο 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, στοιχείο δʹ, της έκτης οδηγίας συνιστά παρέκκλιση, θεωρώ απολύτως λογικό το συμπέρασμα που προκύπτει από την απόφαση Portugal Telecom ( 27 ), σύμφωνα με το οποίο η διάταξη αυτή καλύπτει μόνον τα αγαθά και τις υπηρεσίες για μικτή χρήση, στο μέτρο που οι παρεκκλίσεις αυτές δεν έχουν εν γένει ευρύτερο πεδίο εφαρμογής από τον γενικό κανόνα από τον οποίον παρεκκλίνουν ( 28 ).

47.

Υπέρ του συμπεράσματος αυτού συνηγορεί και ο σκοπός τον οποίον επιδιώκουν οι παρεκκλίσεις που απαριθμούνται στο άρθρο 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας.

48.

Έτσι, από τις νομοπαρασκευαστικές εργασίες της έκτης οδηγίας ( 29 ) προκύπτει ότι το εν λόγω τρίτο εδάφιο «έχει ως σκοπό να αποτρέψει τις ανισότητες κατά την εφαρμογή του φόρου. Οι ανισότητες αυτές μπορούν να αποβούν εις βάρος ή προς όφελος του υποκειμένου στον φόρο, δεδομένου του κατ’ αποκοπήν χαρακτήρα της γενικής αναλογίας, ο οποίος μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα μικρότερες ή μεγαλύτερες εκπτώσεις από εκείνες που θα επέτρεπε η πραγματική χρησιμοποίηση. Συναφώς, τα κράτη έχουν τη δυνατότητα να επιτρέπουν στον υποκείμενο στον φόρο ή να τον υποχρεώνουν να καθορίζει ειδικές αναλογίες και να ενεργεί την έκπτωση ανάλογα με την πραγματική χρησιμοποίηση του όλου ή μέρους των αγαθών και υπηρεσιών για τη φορολογούμενη δραστηριότητα, στο μέτρο που ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να αποδείξει τη χρησιμοποίηση αυτή με την τήρηση χωριστών λογιστικών στοιχείων».

49.

Οι ανισότητες στις οποίες γίνεται αναφορά στις νομοπαρασκευαστικές εργασίες εμφανίζονται όταν το εισόδημα από κάθε δραστηριότητα του υποκειμένου στον φόρο δεν είναι ανάλογο της επιδράσεως των δαπανών για την απόκτηση των αγαθών και των υπηρεσιών για μικτή χρήση, συμπεριλαμβανομένου του ΦΠΑ. Σε μια τέτοια περίπτωση, η γενική αναλογία βάσει του άρθρου 19 της έκτης οδηγίας, δηλαδή βάσει του κύκλου εργασιών, δεν αντικατοπτρίζει με ακρίβεια το μέρος του ΦΠΑ που αφορά τις φορολογητέες δραστηριότητες, καθόσον η αναλογία αυτή στηρίζεται σε ψευδές τεκμήριο ( 30 ).

50.

Παραδείγματος χάριν, όταν ένας υποκείμενος στον φόρο που διενεργεί τόσο φορολογητέες όσο και απαλλασσόμενες πράξεις αντλεί το μεγαλύτερο μέρος του κύκλου εργασιών του από τις απαλλασσόμενες πράξεις του (από χρηματοοικονομικές ή ασφαλιστικές υπηρεσίες, για παράδειγμα) οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα σε έκπτωση, ενώ τα αγαθά και οι υπηρεσίες μικτής χρήσεως που απέκτησε ο υποκείμενος στον φόρο χρησιμοποιούνται κυρίως σε φορολογητέες πράξεις οι οποίες παρέχουν δικαίωμα σε έκπτωση, τότε η αναλογία εκπτώσεως, υπολογιζόμενη σύμφωνα με το άρθρο 19 της έκτης οδηγίας βάσει της συνθέσεως του κύκλου εργασιών του υποκειμένου στον φόρο, καταλήγει κατ’ ανάγκην σε ποσό εκπτώσεως μικρότερο από εκείνο που θα προέκυπτε με βάση την πραγματική χρησιμοποίηση των εν λόγω αγαθών και υπηρεσιών.

51.

Αντιθέτως, αν το μεγαλύτερο μέρος του κύκλου εργασιών προέρχεται από φορολογητέες πράξεις, ενώ τα αγαθά και οι υπηρεσίες για μικτή χρήση χρησιμοποιούνται κυρίως για απαλλασσόμενες πράξεις, το ποσό της εκπτώσεως που προκύπτει από την εφαρμογή της γενικής αναλογίας είναι «υπερβολικά υψηλό» σε σχέση με εκείνο που θα προέκυπτε αν ο υπολογισμός γινόταν με βάση την πραγματική χρήση των εν λόγω αγαθών και υπηρεσιών. Και στις δύο περιπτώσεις, η τιμή της αναλογίας, προσδιοριζόμενη σύμφωνα με τη μέθοδο υπολογισμού του άρθρου 19 της έκτης οδηγίας, είναι ψευδής, καθόσον η σύνθεση του κύκλου εργασιών του υποκειμένου στον φόρο που διενεργεί τόσο φορολογητέες όσο και απαλλασσόμενες πράξεις δεν αντιστοιχεί στην πραγματική χρησιμοποίηση των αγαθών και των υπηρεσιών για μικτή χρήση ( 31 ).

52.

Προκειμένου να αποφευχθούν οι ανισότητες αυτές και να διασφαλιστεί, έτσι, η ουδετερότητα του ΦΠΑ, οι παρεκκλίσεις που απαριθμούνται στο άρθρο 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, στοιχεία αʹ έως δʹ, της έκτης οδηγίας παρέχουν στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να επιτρέπουν στον υποκείμενο στον φόρο ή να τον υποχρεώνουν να εφαρμόζει μία από τις λοιπές μεθόδους υπολογισμού, προκειμένου να προσδιορίσει το ποσό της εκπτώσεως ( 32 ).

53.

Ενώ η γενική μέθοδος υπολογισμού του άρθρου 19 της έκτης οδηγίας έχει ως σκοπό να απλοποιήσει τον προσδιορισμό του «[μέρους] του [ΦΠΑ], το οποίο αναλογεί στο ποσό που αντιστοιχεί στις [φορολογητέες πράξεις]», κατά την έννοια του πρώτου εδαφίου του άρθρου 17, παράγραφος 5, της οδηγίας αυτής, το τρίτο εδάφιο της ίδιας παραγράφου έχει ως σκοπό να περιορίσει τις ανισότητες που δημιουργούνται από το ίδιο αυτό εργαλείο απλοποιήσεως ( 33 ). Ακολουθώντας τις αρχές αυτές, το Δικαστήριο έκρινε ότι το εν λόγω εδάφιο σκοπό έχει να επιτρέψει στα κράτη μέλη να εφαρμόζουν άλλες μεθόδους υπολογισμού, προκειμένου να καταλήγουν σε ακριβέστερα αποτελέσματα κατά τον καθορισμό της εκτάσεως του δικαιώματος προς έκπτωση ( 34 ).

54.

Ωστόσο, όσον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται αποκλειστικά για την πραγματοποίηση είτε φορολογητέων είτε απαλλασσόμενων πράξεων, το ποσό της εκπτώσεως είναι εύκολο να καθοριστεί με ακρίβεια χωρίς τη χρήση εργαλείων απλοποιήσεως. Συνεπώς, όσον αφορά τα εν λόγω αγαθά και υπηρεσίες, το ποσοστό της εκπτώσεως θα ανερχόταν, εν πάση περιπτώσει, από 100 % έως 0 %, αντίστοιχα. Για τον λόγο αυτόν, ο σκοπός της απλοποιήσεως δεν έχει εφαρμογή στα εν λόγω αγαθά και υπηρεσίες και δεν δικαιολογεί, έτσι, καμία κατά προσέγγιση εκτίμηση του ποσού της εκπτώσεως.

55.

Αντιθέτως, η εφαρμογή στα εν λόγω αγαθά και υπηρεσίες μιας μεθόδου υπολογισμού κατά προσέγγιση θα ήταν αντίθετη προς την αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ. Κατ’ αρχάς, θα στερούσε τους υποκειμένους στον φόρο που διενεργούν τόσο φορολογητέες όσο και απαλλασσόμενες πράξεις από το δικαίωμα που τους παρέχει η έκτη οδηγία να εκπίπτουν το σύνολο του καταβληθέντος σε προγενέστερο στάδιο ΦΠΑ επί αγορών αγαθών και υπηρεσιών που χρησιμοποιούνται αποκλειστικά για τις ανάγκες των φορολογητέων πράξεων. Έπειτα, θα επέτρεπε εκπτώσεις οι οποίες δεν προβλέπονται από την οδηγία αυτή, καθώς θα επέτρεπε την έκπτωση μέρους του ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί αγορών αγαθών και υπηρεσιών που χρησιμοποιήθηκαν αποκλειστικά για απαλλασσόμενες πράξεις.

56.

Όπως έκρινε το Δικαστήριο, παρεκκλίσεις από το δικαίωμα σε έκπτωση επιτρέπονται μόνον στις ρητώς προβλεπόμενες από την έκτη οδηγία περιπτώσεις ( 35 ). Διατηρώ σοβαρές αμφιβολίες σχετικά με το αν οι προεκτεθείσες σημαντικές παρεκκλίσεις, όπως υποστηρίζονται από την Ιταλική Κυβέρνηση και την Επιτροπή, ήσαν στη βούληση του νομοθέτη της Ένωσης.

57.

Ούτε από το κείμενο της έκτης οδηγίας ούτε από τις σχετικές νομοπαρασκευαστικές εργασίες προκύπτει ένδειξη τέτοιας βουλήσεως εκ μέρους του νομοθέτη ( 36 ). Αντιθέτως, το γεγονός ότι η παρέκκλιση του στοιχείου δʹ περιέχεται στο τρίτο εδάφιο του άρθρου 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας καταδεικνύει, κατά τη γνώμη μου, ότι πρόκειται ακριβώς για παρέκκλιση από τη γενική μέθοδο υπολογισμού της αναλογίας, όπως αυτή προβλέπεται από το δεύτερο εδάφιο της παραγράφου αυτής και από το άρθρο 19 της εν λόγω οδηγίας, και όχι για παρέκκλιση από τη γενικότερη αρχή του άρθρου 17, παράγραφος 2, της ίδιας οδηγίας, σύμφωνα με την οποίαν ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει τον ΦΠΑ για τον οποίον είναι υπόχρεος «[σ]το βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογητέων πράξεών του».

58.

Σε αντίθεση με όσα υποστηρίζει η Ιταλική Κυβέρνηση, εκτιμώ ότι δεν επηρεάζει την εκτίμηση της συμβατότητας της ιταλικής νομοθεσίας με την έκτη οδηγία η δυνατότητα που παρέχει η αυτή νομοθεσία ( 37 ) στον υποκείμενο στον φόρο που διενεργεί τόσο φορολογητέες όσο και απαλλασσόμενες πράξεις να επιλέγει τον διαχωρισμό των δραστηριοτήτων του, έτσι ώστε, ασκώντας τη δυνατότητα αυτή, να έχει, κατά την εν λόγω κυβέρνηση, το δικαίωμα να εκπίπτει ολόκληρο τον ΦΠΑ που κατέβαλε επί των αγορών που αφορούν τις φορολογητέες πράξεις του, αλλά να μην μπορεί να εκπέσει τον ΦΠΑ που κατέβαλε για τις αγορές που αφορούν τις απαλλασσόμενες ή μη φορολογητέες πράξεις του.

59.

Μία τέτοια εντελώς προαιρετική δυνατότητα εξαρτά την έκπτωση που προβλέπεται από την έκτη οδηγία από μια επιλογή του υποκειμένου στον φόρο, πράγμα ασύμβατο με τον σκοπό της οδηγίας αυτής, ο οποίος συνίσταται στην εκτενή εναρμόνιση των κανόνων περί ΦΠΑ ( 38 ).

60.

Βάσει των ανωτέρω, θεωρώ ότι κατ' αρχήν το Δικαστήριο είναι απολύτως σε θέση να απαντήσει στο ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου ότι το άρθρο 17, παράγραφοι 2 και 5, της έκτης οδηγίας αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση η οποία επιβάλλει σε υποκειμένους στον φόρο που διενεργούν τόσο φορολογητέες όσο και απαλλασσόμενες πράξεις τον προσδιορισμό του ποσού του εκπεστέου ΦΠΑ με την εφαρμογή μιας αναλογίας, η οποία καθιερώνεται από το άρθρο 19 της οδηγίας αυτής, για το σύνολο των αγαθών και των υπηρεσιών που απέκτησε ο υποκείμενος στον φόρο, ανεξαρτήτως της δραστηριότητας για την οποία χρησιμοποιήθηκαν.

61.

Ωστόσο, προκειμένου να καλυφθούν και να εξαντληθούν όλα τα ενδεχόμενα, θα προβώ στις ακόλουθες παρατηρήσεις όσον αφορά τις μεθόδους υπολογισμού που μπορούν να επιβληθούν από τα κράτη μέλη δυνάμει του άρθρου 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, στοιχείο δʹ, της έκτης οδηγίας. Με τις παρατηρήσεις αυτές αντικρούεται και το επιχείρημα της Ιταλικής Κυβερνήσεως ότι η ερμηνεία που υποστηρίζω σε σχέση με το πεδίο εφαρμογής της διατάξεως αυτής την καθιστά κενή περιεχομένου, στο μέτρο που, αν γινόταν δεκτή, θα περιοριζόταν στην επανάληψη όσων επιβάλλει ούτως ή άλλως το πρώτο εδάφιο της ίδιας παραγράφου.

62.

Σύμφωνα με τη διατύπωσή του, το άρθρο 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, στοιχείο δʹ, της έκτης οδηγίας προβλέπει ότι η έκπτωση ενεργείται «σύμφωνα με τον κανόνα που προβλέπεται στο πρώτο εδάφιο».

63.

Ομολογώ ότι η αναφορά αυτή στη γενική αρχή της αναλογίας που προβλέπεται στο πρώτο εδάφιο του άρθρου 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας παρουσιάζει ερμηνευτικές δυσχέρειες, ιδίως όσον αφορά τις μεθόδους υπολογισμού που επιτρέπονται από το άρθρο 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, στοιχείο δʹ, της οδηγίας αυτής.

64.

Ωστόσο, η νομολογία του Δικαστηρίου παρέχει συναφώς δύο χρήσιμες διευκρινίσεις.

65.

Πρώτον, καίτοι η έκτη οδηγία δεν προβλέπει με ακρίβεια τις μεθόδους υπολογισμού που μπορούν να χρησιμοποιηθούν από τα κράτη μέλη δυνάμει των παρεκκλίσεων που περιέχονται στο άρθρο 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, στοιχεία αʹ έως δʹ, της έκτης οδηγίας, οι παρεκκλίσεις αυτές επιτρέπουν την εφαρμογή άλλων μεθόδων υπολογισμού, πέραν των προβλεπομένων από το άρθρο 19 της οδηγίας αυτής, γεγονός που επισημάνθηκε από τη νομολογία του Δικαστηρίου ( 39 ).

66.

Εντεύθεν συνάγεται εμμέσως ότι, σε αντίθεση με όσα υποστηρίζουν η Ιταλική Κυβέρνηση και η Επιτροπή ( 40 ), η αναφορά του άρθρου 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, στοιχείο δʹ, της έκτης οδηγίας στο πρώτο εδάφιο της παραγράφου αυτής δεν αφορά τη μέθοδο υπολογισμού που προβλέπεται από το δεύτερο εδάφιο της ίδιας παραγράφου και από το άρθρο 19 της οδηγίας αυτής, αλλά μόνον τη γενική αρχή της αναλογίας, σύμφωνα με την οποίαν η έκπτωση επιτρέπεται μόνον για το μέρος του ΦΠΑ που είναι ανάλογο του ποσού το οποίο αφορά τις πράξεις που παρέχουν δικαίωμα σε έκπτωση ( 41 ).

67.

Θεωρώ, συνεπώς, ότι η παρέκκλιση του στοιχείου δʹ επιτρέπει την εφαρμογή και άλλων αναλογιών πέραν της «τυποποιημένης» αναλογίας που προβλέπει το άρθρο 19 της οδηγίας αυτής ( 42 ). Η παρέκκλιση αυτή επιτρέπει, βεβαίως, στα κράτη μέλη να καθορίζουν ελεύθερα τη μέθοδο υπολογισμού, αλλά δεν μπορεί να επιτρέψει ρύθμιση όπως η εφαρμοστέα στη διαφορά της κύριας δίκης, η οποία επεκτείνει την εφαρμογή της μεθόδου του εν λόγω άρθρου 19 και πέραν του πεδίου εφαρμογής του καθεστώτος της αναλογίας εκπτώσεως, δηλαδή στα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται αποκλειστικά για τη διενέργεια είτε φορολογητέων είτε απαλλασσόμενων πράξεων.

68.

Δεύτερον, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι το άρθρο 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας σκοπό έχει να παράσχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να λαμβάνουν υπόψη τα ειδικά χαρακτηριστικά ορισμένων δραστηριοτήτων των υποκειμένων στον φόρο, προκειμένου να καταλήγουν σε ακριβέστερα αποτελέσματα κατά τον καθορισμό της εκτάσεως του δικαιώματος σε έκπτωση ( 43 ). Ως εκ τούτου, τα κράτη μέλη υποχρεούνται επίσης, κατά την άσκηση των εξουσιών που τους παρέχονται από τη διάταξη αυτή, να τηρούν την πρακτική αποτελεσματικότητα του άρθρου 17, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, καθώς και τις αρχές που διαπνέουν το κοινό σύστημα του ΦΠΑ, και ιδίως τις αρχές της φορολογικής ουδετερότητας και της αναλογικότητας ( 44 ).

69.

Μια ρύθμιση όπως η περιγραφόμενη από το αιτούν δικαστήριο δεν πληροί καμιά από τις απαιτήσεις που έχει θέσει το Δικαστήριο. Έτσι, υποχρεώνοντας τους υποκειμένους στον φόρο που διενεργούν τόσο φορολογητέες όσο και απαλλασσόμενες πράξεις να προσδιορίζουν το ποσό της εκπτώσεως με την εφαρμογή μιας κατά προσέγγιση αναλογίας ( 45 ), όπως προβλέπεται από το άρθρο 19 της έκτης οδηγίας, για το σύνολο των αγαθών και των υπηρεσιών που αγοράστηκαν από τον υποκείμενο στον φόρο, δηλαδή επί βάσεως ευρύτερης από την προβλεπόμενη από την έκτη οδηγία, μια τέτοια ρύθμιση οδηγεί κατ’ ανάγκην σε αποτελέσματα λιγότερο ακριβή από εκείνα της εφαρμογής της «τυποποιημένης» αναλογίας ( 46 ). Επιπλέον, όπως καταδείχθηκε ανωτέρω ( 47 ), η μέθοδος που προβλέπεται από την εν λόγω ρύθμιση παράγει αποτελέσματα ασύμβατα με την αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ.

70.

Συνάγεται, επομένως, το συμπέρασμα ότι η εξέταση των μεθόδων υπολογισμού που επιτρέπονται από το άρθρο 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, στοιχείο δʹ, της έκτης οδηγίας οδηγεί επίσης στη διαπίστωση ότι μια ρύθμιση όπως η επίδικη στην κύρια δίκη δεν είναι σύμφωνη με την οδηγία αυτή.

71.

Κατόπιν των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο προδικαστικό ερώτημα της Commissione tributaria regionale di Roma (φορολογικού δικαστηρίου της Περιφέρειας της Ρώμης, Ιταλία) ως εξής:

Το άρθρο 17, παράγραφοι 2 και 5, και το άρθρο 19 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών ‐ Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, όπως τροποποιήθηκε από την οδηγία 91/680/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 1991, έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση και σε πρακτική της εθνικής φορολογικής αρχής όπως οι επίδικες στην κύρια δίκη, οι οποίες επιβάλλουν στους υποκειμένους στον φόρο που διενεργούν συγχρόνως πράξεις που παρέχουν δικαίωμα σε έκπτωση και πράξεις που δεν παρέχουν δικαίωμα σε έκπτωση τον προσδιορισμό του ποσού του εκπεστέου φόρου προστιθέμενης αξίας με την εφαρμογή μίας αναλογίας, η οποία προβλέπεται από το άρθρο 19 της οδηγίας αυτής, για το σύνολο των αποκτηθέντων αγαθών και υπηρεσιών, συμπεριλαμβανομένων των αγαθών και των υπηρεσιών που χρησιμοποιούνται αποκλειστικά για τη διενέργεια είτε πράξεων που παρέχουν δικαίωμα σε έκπτωση είτε πράξεων που δεν παρέχουν τέτοιο δικαίωμα.