1. 

Η απαλλαγή των ασφαλιστικών εργασιών από τον φόρο προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) έχει ήδη αποτελέσει αντικείμενο αποφάσεων του Δικαστηρίου. Εντούτοις, όπως είναι προφανές στην υπό κρίση υπόθεση, οι αποφάσεις αυτές δεν κατέστησαν δυνατό να αρθούν όλες οι αμφιβολίες που συναρτώνται δυνητικά με την απαλλαγή αυτή. Ως εκ τούτου, το Δικαστήριο θα έχει την ευκαιρία να διευκρινίσει τη νομολογία του στον τομέα αυτό, ειδικότερα όσον αφορά τον καθορισμό της ίδιας της έννοιας των ασφαλιστικών εργασιών.

2.

Στην υπό κρίση υπόθεση έχουν εφαρμογή ratione temporis οι διατάξεις της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση ( 2 ) (στο εξής: έκτη οδηγία). Το άρθρο 2, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής προβλέπει τα εξής:

«Στον φόρο προστιθεμένης αξίας [ΦΠΑ] υπόκεινται:

3.

Το άρθρο 13, Β, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας ορίζει τα ακόλουθα:

«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:

4.

Το άρθρο 33, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας έχει ως ακολούθως:

«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, ιδίως δε όσων προβλέπονται από τις ισχύουσες κοινοτικές διατάξεις περί του γενικού καθεστώτος κατοχής, κυκλοφορίας και ελέγχου των υποκειμένων σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης προϊόντων, οι διατάξεις της παρούσης οδηγίας δεν εμποδίζουν την εκ μέρους κράτους μέλους διατήρηση ή εισαγωγή φόρων επί των συμβάσεων ασφαλίσεως και επί των παιγνίων και στοιχημάτων, ειδικών φόρων κατανάλωσης, δικαιωμάτων εγγραφής ή τελών χαρτοσήμου, και, γενικότερα, οποιουδήποτε φόρου, δικαιώματος ή τέλους που δεν έχει το χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών, υπό την προϋπόθεση, ωστόσο, ότι αυτοί οι φόροι, δικαιώματα ή τέλη δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων».

5.

Κατά το γαλλικό δίκαιο, οι ασφαλιστικές εργασίες απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 261 C του code général des impôts (φορολογικού κώδικα). Βάσει του άρθρου 991 του κώδικα αυτού, οι ασφαλιστικές συμβάσεις που συνάπτονται επί γαλλικού εδάφους υπόκεινται σε φόρο επί των ασφαλιστικών συμβάσεων καταβαλλόμενο ετησίως.

6.

Η Mapfre Warranty SpA (πρώην Nuovi Servizi Auto, στο εξής: εταιρία Mapfre Warranty) είναι εταιρία ιταλικού δικαίου δραστηριοποιούμενη στη Γαλλία, με την επωνυμία NSA Sage, στον τομέα της παροχής εγγυήσεως ( 3 ) σε περίπτωση βλάβης μεταχειρισμένων οχημάτων. Στην πράξη, οι επαγγελματίες πωλητές μεταχειρισμένων οχημάτων προτείνουν στους πελάτες κατά την αγορά τέτοιων οχημάτων την παροχή πρόσθετης εγγυήσεως σε περίπτωση που παρουσιαστεί ελάττωμα συγκεκριμένων ανταλλακτικών εντός ορισμένου χρόνου από την ημερομηνία αγοράς. Εφόσον, εντός της περιόδου εγγυήσεως, παρουσιαστεί ελάττωμα καλυπτόμενο από την εγγύηση, ο αγοραστής του οχήματος απευθύνεται σε συνεργείο της επιλογής του (που πρέπει να μην ανήκει στον πωλητή του οχήματος), το οποίο προβαίνει σε εκτίμηση των εξόδων επισκευής την οποία και υποβάλλει στην εταιρία Mapfre Warranty. Αφού η εν λόγω εταιρία εγκρίνει την εκτίμηση αυτή, το συνεργείο προβαίνει στην επισκευή και η εταιρία Mapfre Warranty καλύπτει το σχετικό κόστος. Κατά τη διάρκεια συγκεκριμένης περιόδου περιλαμβανόμενης στον κρίσιμο για την κύρια δίκη χρόνο η εταιρία Mapfre Warranty ήταν ασφαλισμένη έναντι ζημιών από την εν λόγω δραστηριότητα στην εταιρία Mapfre Asistencia compania internacional de seguros y reaseguros (στο εξής: Mapfre Asistencia). Στη συνέχεια των παρουσών προτάσεων θα επανέλθω στις λεπτομέρειες των δραστηριοτήτων της εταιρίας Mapfre Warranty και των εννόμων σχέσεων που τη συνδέουν με τα διάφορα εμπλεκόμενα μέρη στη συναλλαγή, καθώς το ζήτημα αυτό αποτελεί τον πυρήνα της διαφοράς της κύριας δίκης.

7.

Αναγνωρίζοντας ότι η δραστηριότητά της συνιστά παροχή υπηρεσιών υποκείμενη στον φόρο σύμφωνα με τις γενικές αρχές, η εταιρία Mapfre Warranty χρέωσε και κατέβαλε ΦΠΑ για τις πραγματοποιούμενες από αυτήν πράξεις. Εντούτοις, με απόφαση της 23ης Οκτωβρίου 2007 σχετικής με την περίοδο από 1ης Απριλίου 2004 μέχρι 31 Ιανουαρίου 2005, η αρμόδια φορολογική αρχή υποχρέωσε την εταιρία αυτή να καταβάλει για τις οικείες πράξεις φόρο επί των συμβάσεων ασφαλίσεως βάσει του άρθρου 991 του φορολογικού κώδικα. Τόσο η διοικητική ένσταση που υπέβαλε η Mapfre Warranty ενώπιον του ιεραρχικώς ανώτερου φορολογικού οργάνου όσο και η προσφυγή που άσκησε ενώπιον του tribunal de grande instance de Lyon (πρωτοδικείου της Λυών) καθώς και η έφεσή της ενώπιον του cour d’appel de Lyon (εφετείου Λυών) απορρίφθηκαν. Κατόπιν τούτου η εν λόγω εταιρία άσκησε αίτηση αναιρέσεως ενώπιον του Cour de cassation (ακυρωτικού δικαστηρίου, το οποίο είναι το αιτούν δικαστήριο στην υπό κρίση υπόθεση). Ταυτοχρόνως, μεταξύ της εταιρίας Mapfre Asistencia και της φορολογικής αρχής εκκρεμεί άλλη διαφορά με αντικείμενο τον συντελεστή του φόρου επί των συμβάσεων ασφαλίσεως ο οποίος πρέπει να εφαρμοστεί στις συμβάσεις που έχουν συναφθεί μεταξύ των εταιριών Mapfre Warranty και Mapfre Asistencia, η διαφορά δε αυτή επίσης βρίσκεται στο στάδιο της αναιρέσεως ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου (αυτή τη φορά κατόπιν κινήσεως της διαδικασίας από τη φορολογική αρχή). Το δικαστήριο αυτό αποφάσισε τη συνεκδίκαση των δύο υποθέσεων, εντούτοις προδικαστικό ερώτημα υποβλήθηκε μόνο στο πλαίσιο της αναιρέσεως που άσκησε η εταιρία Mapfre Warranty, καθόσον στη δεύτερη υπόθεση δεν ανέκυψαν ζητήματα συνδεόμενα με την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης.

8.

Υπό τις συνθήκες αυτές, το αιτούν δικαστήριο ανέστειλε την ενώπιόν του διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Έχουν τα άρθρα 2 και 13, B, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας [...] την έννοια ότι η έναντι κατ’ αποκοπήν ποσού παροχή εγγυήσεως εκ μέρους επιχειρηματία, ανεξάρτητου από τον πωλητή μεταχειρισμένων οχημάτων, για μηχανικές βλάβες που δύνανται να παρουσιασθούν σε ορισμένα εξαρτήματα του μεταχειρισμένου οχήματος εμπίπτει στην κατηγορία των ασφαλιστικών εργασιών που απαλλάσσονται του φόρου προστιθεμένης αξίας ή έχει, αντιθέτως, την έννοια ότι η εν λόγω παροχή εγγυήσεως εμπίπτει στην κατηγορία της παροχής υπηρεσιών;»

9.

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως περιήλθε στο Δικαστήριο στις 19 Νοεμβρίου 2013. Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν οι διάδικοι στη διαδικασία της κύριας δίκης, η Γαλλική Κυβέρνηση καθώς και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Οι ανωτέρω ενδιαφερόμενοι παρέστησαν και στην επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 12ης Νοεμβρίου 2014.

10.

Το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί αν μια υπηρεσία συνιστάμενη στην παροχή εγγυήσεως εκ μέρους επιχειρήσεως ανεξάρτητης από τους πωλητές μεταχειρισμένων οχημάτων, για ορισμένο χρόνο και έναντι εισπράξεως προκαθορισμένου ποσού, προς εξασφάλιση της καταβολής του κόστους επισκευής των εν λόγω οχημάτων σε περίπτωση τεχνικής βλάβης καλυπτόμενης από την εν λόγω εγγύηση, εμπίπτει στην έννοια των ασφαλιστικών εργασιών του άρθρου 13, B, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας και, ως εκ τούτου, δεν υπόκειται σε ΦΠΑ.

11.

Για την ανάλυση του ανωτέρω ερωτήματος απαιτείται πρώτα να διευκρινιστεί ο ορισμός της έννοιας των ασφαλιστικών εργασιών και, εν συνεχεία, υπό το πρίσμα του ορισμού αυτού, να εξεταστούν οι επίμαχες στην κύρια δίκη υπηρεσίες.

12.

Κατά πάγια νομολογία, οι προβλεπόμενες στο άρθρο 13 της έκτης οδηγίας απαλλαγές αποτελούν αυτοτελείς έννοιες του δικαίου της Ένωσης και, ως εκ τούτου, ο ορισμός τους θα πρέπει να αντλείται από το δίκαιο αυτό, με σκοπό την αποφυγή αποκλίσεων κατά την εφαρμογή του συστήματος του ΦΠΑ από το ένα κράτος στο άλλο ( 4 ). Για τον λόγο αυτό, η έννοια των ασφαλιστικών εργασιών του άρθρου 13, B, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνεύεται αυτοτελώς, και όχι βάσει της σημασίας που έχει ενδεχομένως η εν λόγω έννοια στο δίκαιο των κρατών μελών.

13.

Η έκτη οδηγία δεν περιέχει ορισμό της έννοιας των ασφαλιστικών εργασιών. Είναι αληθές ότι η Επιτροπή έχει υποβάλει πρόταση οδηγίας στην οποία περιλαμβάνεται τέτοιος ορισμός ( 5 ). Ο ορισμός αυτός έχει ως ακολούθως:

«“ασφάλιση και αντασφάλιση: δέσμευση διά της οποίας ένα πρόσωπο αναλαμβάνει, έναντι πληρωμής, την υποχρέωση να καταβάλει σε άλλο πρόσωπο, σε περίπτωση υλοποίησης ενός κινδύνου, αποζημίωση ή παροχή προσδιοριζόμενες κατά την ανάληψη της υποχρέωσης».

Εντούτοις, η πρόταση αυτή δεν έχει εγκριθεί ακόμη. Εκτός αυτού, κατά τη γνώμη μου, ο προαναφερθείς ορισμός δεν αίρει όλες τις αμφιβολίες που εγείρονται στην υπό κρίση υπόθεση.

14.

Η οδηγία 73/239/EΟΚ του Συμβουλίου, της 24ης Ιουλίου 1973, περί συντονισμού των νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων που αφορούν την ανάληψη δραστηριότητας πρωτασφάλισης εκτός της ασφάλισης ζωής και την άσκηση αυτής ( 6 ), επίσης δεν ορίζει τις έννοιες των ασφαλιστικών συμβάσεων και των ασφαλιστικών εργασιών ( 7 ).

15.

Από τις προπαρασκευαστικές εργασίες της έκτης οδηγίας επίσης δεν προκύπτουν πολλές ενδείξεις ούτε ως προς το ζήτημα του ορισμού των ασφαλιστικών εργασιών ούτε ως προς τον λόγο απαλλαγής τους από τον ΦΠΑ ( 8 ).

16.

Το Δικαστήριο έχει παράσχει με τη νομολογία του ορισμένες κατευθύνσεις όσον αφορά την ερμηνεία της εξεταζόμενης έννοιας. Οι κατευθύνσεις αυτές παρουσιάζονται συνοπτικά με την απόφαση BGŻ Leasing ( 9 ). Κατά την ανωτέρω νομολογία, η έννοια των ασφαλιστικών εργασιών χαρακτηρίζεται, κατά γενική παραδοχή, από το γεγονός ότι ο ασφαλιστής αναλαμβάνει, μέσω της προηγούμενης καταβολής ασφαλίστρου, να εξασφαλίσει στον ασφαλισμένο, σε περίπτωση επελεύσεως του καλυπτομένου κινδύνου, την παροχή που συμφωνήθηκε κατά τη σύναψη της συμβάσεως. Εξάλλου, οι πράξεις ασφαλίσεως συνεπάγονται εκ φύσεως την ύπαρξη συμβατικής σχέσεως μεταξύ του παρέχοντος την υπηρεσία ασφαλίσεως και του προσώπου του οποίου οι κίνδυνοι καλύπτονται από την ασφάλιση, δηλαδή του ασφαλισμένου. Η έννοια των ασφαλιστικών εργασιών που περιλαμβάνεται στο άρθρο 13, B, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας είναι καταρχήν αρκετά ευρεία ώστε να περιλάβει την παροχή ασφαλιστικής καλύψεως από υποκείμενο στον φόρο ο οποίος δεν είναι ο ίδιος ασφαλιστής, αλλά ο οποίος, στο πλαίσιο συλλογικής ασφαλίσεως, παρέχει στους πελάτες του τέτοια κάλυψη χρησιμοποιώντας τις παροχές ασφαλιστή ο οποίος φέρει τον ασφαλιζόμενο κίνδυνο ( 10 ). Με την ίδια αυτή απόφαση, το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι η συμβατική αυτή σχέση μεταξύ ασφαλιστή και ασφαλισμένου μπορεί να συναφθεί και από τρίτο πρόσωπο, ενεργώντας στο όνομά του ή για λογαριασμό του ασφαλισμένου ( 11 ).

17.

Συνεπώς, ανακύπτει το ζήτημα αν υπηρεσίες όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη εμπίπτουν στην κατά τα ανωτέρω έννοια των ασφαλιστικών εργασιών.

18.

Είναι εκ των προτέρων προφανές ότι η υπηρεσία στο πλαίσιο της οποίας μια επιχείρηση ανεξάρτητη από τον πωλητή οχήματος αναλαμβάνει, έναντι εισπράξεως προκαθορισμένου ποσού, την υποχρέωση καταβολής του κόστους επισκευής του εν λόγω οχήματος σε περίπτωση τεχνικής βλάβης καλυπτόμενης από τη σύμβαση, το οποίο ελλείψει της συμβάσεως αυτής θα επιβάρυνε τον αγοραστή του οχήματος, εμπίπτει στην έννοια των ασφαλιστικών εργασιών του άρθρου 13, B, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας. Ωστόσο, η εταιρία Mapfre Warranty, τόσο με την επιχειρηματολογία που προέβαλε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου επί της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως όσο και με τις παρατηρήσεις που κατέθεσε στο πλαίσιο της υπό κρίση υποθέσεως, υποστηρίζει ότι οι εργασίες που αποτελούν αντικείμενο της διαδικασίας της κύριας δίκης δεν πρέπει να χαρακτηριστούν ως τέτοιες. Τα επιχειρήματα της εταιρίας αυτής αξίζει να εξετασθούν, διότι τούτο θα καταστήσει δυνατή μια πιο εμπεριστατωμένη ανάλυση της επίμαχης κατηγορίας συναλλαγών.

19.

Η εταιρία Mapfre Warranty αρνείται κατά κύριο λόγο ότι τη συνδέει έννομη σχέση με τον αγοραστή του οχήματος. Κατά τη γνώμη της, τέτοια σχέση υπάρχει αποκλειστικά και μόνον μεταξύ της ιδίας και του πωλητή του οχήματος, ο οποίος της αναθέτει την έναντι του αγοραστή εκπλήρωση των υποχρεώσεων τις οποίες αυτός υπέχει ως πωλητής δυνάμει νομικών διατάξεων ή συμβάσεως. Κατά τα υποστηριζόμενα από την εταιρία Mapfre Warranty, ο πωλητής του οχήματος καταβάλλει επίσης το ποσό του οφειλόμενου ασφάλιστρου για την εγγύηση που παρέχει η εν λόγω εταιρία, αφαιρώντας το από το πραγματοποιούμενο περιθώριο κέρδους, τούτο δε προς αύξηση της ελκυστικότητας του προσφερόμενου προς πώληση οχήματος.

20.

Ο καθορισμός των έννομων σχέσεων που συνδέουν τις διάφορες επιχειρήσεις οι οποίες εμπλέκονται σε μια συναλλαγή απόκειται προφανώς στα εθνικά δικαστήρια. Εντούτοις, αφενός, οι περιστάσεις της υπό κρίση υποθέσεως δεν συνηγορούν κατά την άποψή μου υπέρ των επιχειρημάτων της εταιρίας Mapfre Warranty. Αφετέρου, εκτιμώ ότι το ζήτημα αυτό δεν είναι ουσιώδους σημασίας για την ερμηνεία του άρθρου 13, Β, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας.

21.

Όσον αφορά την ύπαρξη έννομης σχέσεως μεταξύ της εταιρίας Mapfre Warranty και του αγοραστή του οχήματος, πρέπει να ληφθούν υπόψη οι ακόλουθες περιστάσεις. Πρώτον, κατά τις διαπιστώσεις του αιτούντος δικαστηρίου, τις οποίες οι διάδικοι δεν αμφισβητούν, σε περίπτωση βλάβης καλυπτόμενης από τη σύμβαση παροχής εγγυήσεως, ο αγοραστής του οχήματος δεν υποχρεούται να παραδώσει το εν λόγω όχημα προς επισκευή σε συνεργείο ανήκον στον πωλητή ή οριζόμενο από αυτόν, αλλά δύναται να απευθυνθεί σε συνεργείο της επιλογής του. Το συνεργείο αυτό επικοινωνεί με την εταιρία Mapfre Warranty προκειμένου να επιτευχθεί συμφωνία σχετικά με τα έξοδα επισκευής, και εν συνεχεία η εν λόγω εταιρία καλύπτει το κόστος της επισκευής αυτής. Ο πωλητής του οχήματος ουδόλως συμμετέχει στην εκτέλεση της συμβάσεως παροχής εγγυήσεως.

22.

Δεύτερον, σύμφωνα με το έντυπο προσχωρήσεως στη σύμβαση της παρεχόμενης από την εταιρία Mapfre Warranty εγγυήσεως, προσκομισθέν από τη Γαλλική Κυβέρνηση κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση και μη αμφισβητηθέν ως προς τη γνησιότητά του από την εν λόγω εταιρία, η εγγύηση δεν απαλλάσσει τον πωλητή από τις εκ του νόμου απορρέουσες υποχρεώσεις του ούτε από την ευθύνη του για οποιαδήποτε άλλη αιτία, ιδιαιτέρως δε για κρυφά ελαττώματα. Τούτο έρχεται σε αντίθεση προς όσα υποστηρίζει η εταιρία Mapfre Warranty, ότι δηλαδή η παρεχόμενη από την εν λόγω εταιρία εγγύηση συνιστά απλώς έναν τρόπο εκπληρώσεως των υποχρεώσεων που υπέχει ο πωλητής, αντιθέτως μάλιστα, είναι σαφές ότι η εγγύηση αυτή δεν τον απαλλάσσει από τις εν λόγω υποχρεώσεις. Ο καλυπτόμενος από την εγγύηση κίνδυνος αφορά τον αγοραστή του οχήματος και προκύπτει από την ανάγκη καλύψεως των εξόδων της επισκευής σε περίπτωση ενδεχόμενης βλάβης. Θα ήταν άτοπο να καταβάλει ο αγοραστής επιπρόσθετο ποσό για την παροχή υπηρεσιών τις οποίες ήδη δικαιούται σύμφωνα με τον νόμο ή από άλλη αιτία ( 12 ).

23.

Τρίτον, η εταιρία Mapfre Warranty υποστηρίζει ότι ο εν λόγω πωλητής του οχήματος είναι εκείνος που καταβάλλει το ασφάλιστρο για την παρεχόμενη από αυτή την εταιρία εγγύηση, αφαιρώντας το από το εισπραττόμενο τίμημα. Στην περίπτωση αυτή, η επίμαχη εν προκειμένω εγγύηση δεν συνιστά προαιρετική υπηρεσία, παρεχόμενη κατόπιν αιτήσεως του αγοραστή του οχήματος έναντι πρόσθετου ποσού, αλλά στοιχείο αναπόσπαστο από την προσφορά του πωλούμενου οχήματος. Κατά τη γνώμη μου, το στοιχείο αυτό δεν συνάδει με τη φύση των υπηρεσιών αυτού του είδους. Εντούτοις, ακόμα και αν υποτεθεί ότι τούτο ισχύει, γεγονός παραμένει ότι το ποσό του ασφαλίστρου συνδέεται στενά με κάθε συγκεκριμένο όχημα και ότι το ύψος του εξαρτάται από παράγοντες όπως η παλαιότητα, τα διανυθέντα χιλιόμετρα καθώς και η διάρκεια της εγγυήσεως. Ως εκ τούτου, εν τέλει, το ποσό του ασφαλίστρου καταβάλλεται εν πάση περιπτώσει από τον αγοραστή του οχήματος, έστω και αν το ασφάλιστρο αυτό περιλαμβάνεται στο τίμημα του εν λόγω οχήματος.

24.

Όπως προανέφερα, η εκτίμηση των έννομων σχέσεων που συνδέουν τα διάφορα εμπλεκόμενα μέρη σε δεδομένη υπόθεση απόκειται στα εθνικά δικαστήρια. Τούτο ωστόσο δεν πρέπει να ασκεί επιρροή στην ερμηνεία του άρθρου 13, Β, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας. Συγκεκριμένα, ανεξαρτήτως του ζητήματος αν ο αγοραστής του οχήματος έχει συνάψει σύμβαση με την εταιρία Mapfre Warranty, με αποτέλεσμα ο πωλητής να ενεργεί απλώς ως μεσολαβητής, ή αν ο εν λόγω πωλητής συνάπτει τη σύμβαση αυτή στο όνομά του αλλά για λογαριασμό του αγοραστή, ή επίσης, εν τέλει, αν ο πωλητής του οχήματος μεταβιβάζει στον αγοραστή τα δικαιώματα που απορρέουν από τη σύμβαση που συνήψε στο όνομά του και για λογαριασμό του με την εταιρία Mapfre Warranty, η έννοια των ασφαλιστικών εργασιών η οποία χρησιμοποιείται στις προμνησθείσες διατάξεις της οδηγίας είναι αρκούντως ευρεία ώστε να εμπίπτουν σε αυτήν όλες οι ανωτέρω περιγραφόμενες περιπτώσεις.

25.

Συγκεκριμένα, σε καθεμία από τις περιπτώσεις αυτές συντρέχουν όλα τα χαρακτηριστικά στοιχεία της ασφαλιστικής εργασίας. Υπάρχει ασφαλισμένος, ο οποίος είναι ο αγοραστής του οχήματος, αλλά και ασφαλιστής, ο οποίος εν προκειμένω είναι η εταιρία Mapfre Warranty. Υπάρχει επίσης κίνδυνος, συνιστάμενος στο ενδεχόμενο ο αγοραστής του οχήματος να υποχρεωθεί να φέρει τα έξοδα επισκευής σε περίπτωση βλάβης καλυπτόμενης από την εγγύηση, έξοδα τα οποία δεσμεύεται να καλύψει ο ασφαλιστής. Τέλος, υπάρχει και ασφάλιστρο, το οποίο καταβάλλει ο αγοραστής του οχήματος, είτε ως μέρος του τιμήματος είτε ως πρόσθετο ποσό. Κατά τη γνώμη μου, τα ανωτέρω στοιχεία αρκούν ώστε να διαπιστωθεί ότι ο ασφαλιστής και ο ασφαλισμένος συνδέονται από την έννομη σχέση που απαιτεί η νομολογία του Δικαστηρίου ώστε μια πράξη να χαρακτηριστεί ως ασφαλιστική εργασία κατά την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας.

26.

Η εταιρία Mapfre Warranty υποστηρίζει επίσης ότι, προκειμένου μια πράξη να χαρακτηριστεί ως ασφαλιστική εργασία κατά την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, είναι απαραίτητο ο ασφαλιστής να διαχειρίζεται και να απορροφά τον ασφαλιστικό κίνδυνο με την τεχνική του επιμερισμού των κινδύνων (δηλαδή μέσω κατανομής τους στο σύνολο των ασφαλισμένων και αντισταθμίσεώς του με τη βοήθεια των αποθεμάτων που έχουν δημιουργηθεί από τα καταβληθέντα ασφάλιστρα, το ύψος των οποίων προκύπτει από τους νόμους της στατιστικής). Κατά την εταιρία Mapfre Warranty, η δραστηριότητα που ασκεί η εταιρία αυτή συνίσταται απλώς και μόνο στην ανάληψη της υποχρεώσεως που υπέχει ο πωλητής του οχήματος σχετικά με την επισκευή του οχήματος αυτού, επισκευή την οποία η εν λόγω εταιρία αναθέτει ακολούθως σε υπεργολάβο, δηλαδή στο επιλεγόμενο από τον αγοραστή συνεργείο.

27.

Τα ως άνω επιχειρήματα δεν με πείθουν. Πρώτον, όπως ήδη υπενθύμισα, ο καλυπτόμενος από την εγγύηση κίνδυνος δεν βαρύνει τον πωλητή του οχήματος αλλά τον αγοραστή του. Η εγγύηση που παρέχει η εταιρία Mapfre Warranty δεν απαλλάσσει τον πωλητή από τις υποχρεώσεις που υπέχει έναντι του αγοραστή δυνάμει νομικών διατάξεων ή συμβάσεως.

28.

Δεύτερον, η ίδια η φύση της ασφαλίσεως (εν πάση περιπτώσει, της ασφαλίσεως περιουσίας) έγκειται στο ότι ο ασφαλισμένος προστατεύεται από το ενδεχόμενο να υποστεί στο μέλλον αβέβαιη μεν αλλά δυνητικά σημαντική οικονομική ζημία, τούτο δε μέσω καταβολής βέβαιου αλλά περιορισμένου χρηματικού ποσού.

29.

Δεν αμφισβητείται ότι τα ποσά που εισπράττει η εταιρία Mapfre Warranty ως ασφάλιστρα δεν επιστρέφονται στους αγοραστές των οχημάτων στην περίπτωση λήξεως της περιόδου εγγυήσεως χωρίς την εμφάνιση βλάβης ή όταν το κόστος επισκευής είναι χαμηλότερο από την εισφορά αυτή, ενώ ταυτόχρονα, στην περίπτωση βλάβης υπερβαίνουσας σε κόστος το ύψος του καταβληθέντος ασφαλίστρου, ο αγοραστής του οχήματος δεν οφείλει να καταβάλει τα πρόσθετα έξοδα. Επομένως, τα ποσά που εισπράττει η εταιρία Mapfre Warranty δεν συνιστούν σε καμία περίπτωση προκαταβολή έναντι εξόδων ενδεχόμενης επισκευής, αλλά τυπικά ασφάλιστρα η καταβολή των οποίων καλύπτει εξ ολοκλήρου τον ασφαλισμένο από τον ασφαλιστικό κίνδυνο.

30.

Επομένως, η εταιρία Mapfre Warranty επιμερίζει τον ασφαλιστικό κίνδυνο κατά τέτοιο τρόπο ώστε τα καταβαλλόμενα ασφάλιστρα για όλα τα περιλαμβανόμενα στην εγγύηση οχήματα να καλύπτουν τα έξοδα επισκευής εκείνων των οχημάτων τα οποία όντως υπέστησαν βλάβη. Σε διαφορετική περίπτωση, η δραστηριότητά της δεν θα είχε νόημα από οικονομικής απόψεως. Εντούτοις, το ζήτημα του τρόπου με τον οποίο η εταιρία Mapfre Warranty υπολογίζει το ποσό των ασφαλίστρων και διαχειρίζεται το ύψος των εξόδων επισκευής (για παράδειγμα, αγοράζοντας τα ανταλλακτικά σε τιμές χονδρικής από τους κατασκευαστές ή αναθέτοντας ορισμένες επισκευές σε επιλεγμένα από αυτήν συνεργεία), αποτελεί ζήτημα εσωτερικής οργανώσεως της εν λόγω εταιρίας το οποίο στερείται σημασίας όσον αφορά τον χαρακτηρισμό της δραστηριότητας που ασκεί η εν λόγω ετιαρία ως ασφαλιστικής εργασίας. Θα ήταν αντίθετο προς την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας η εφαρμογή των προβλεπόμενων στην έκτη οδηγία απαλλαγών να εξαρτάται από εσωτερικές πτυχές του οικονομικού μοντέλου λειτουργίας των διαφόρων επιχειρήσεων, οι οποίες δεν επηρεάζουν τη φύση των δραστηριοτήτων που ασκούν.

31.

Το ίδιο ισχύει όσον αφορά το γεγονός ότι η εταιρία Mapfre Warranty ήταν με τη σειρά της ασφαλισμένη έναντι οικονομικών ζημιών στην εταιρία Mapfre Asistencia. Η ασφάλιση της ασκούμενης δραστηριότητας έναντι οικονομικών ζημιών δεν της αφαιρεί την ιδιότητα της ασφαλιστικής εργασίας. Καμία στατιστική μέθοδος δεν είναι αλάνθαστη, οπότε και η ασφαλιστική δραστηριότητα ενδέχεται να συνεπάγεται ζημίες. Εκτός αυτού, κατά το άρθρο 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, ως υποκείμενος στον ΦΠΑ θεωρείται οποιοσδήποτε ασκεί οικονομική δραστηριότητα «ανεξαρτήτως […] των αποτελεσμάτων της δραστηριότητας αυτής». Δεν βλέπω τον λόγο για τον οποίο δεν μπορεί να ισχύσει το ίδιο και ως προς τις απαλλασσόμενες δραστηριότητες.

32.

Συνοψίζοντας, κατά τη γνώμη μου, ο χαρακτηρισμός μιας πράξεως ως ασφαλιστικής εργασίας κατά την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας δεν εξαρτάται από τον τρόπο με τον οποίο ο ασφαλιστής διαχειρίζεται το ύψος του ασφαλιστικού κινδύνου και υπολογίζει το ενδεδειγμένο ποσό των ασφαλίστρων.

33.

Η Mapfre Warranty υποστηρίζει επίσης ότι οι περαιτέρω εγγυήσεις που παρέχουν έναντι πρόσθετου τιμήματος οι κατασκευαστές ή οι πωλητές οχημάτων αντιμετωπίζονται ως εξυπηρέτηση μετά την πώληση υποκείμενη στον ΦΠΑ. Επομένως, η απαλλαγή από τον εν λόγω φόρο των πραγματοποιούμενων από την εταιρία Mapfre Warranty πράξεων ως ασφαλιστικών εργασιών συνιστά, κατά τη γνώμη της εταιρίας αυτής, προσβολή της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, καθόσον ισοδυναμεί με διαφορετική μεταχείριση παρόμοιων υπηρεσιών.

34.

Κατά τη γνώμη μου όμως, τα δύο αυτά είδη υπηρεσιών δεν είναι παρόμοια. Ο κατασκευαστής ο οποίος παρέχει εγγύηση για το προϊόν του, εξασφαλίζει την ορθή λειτουργία αυτού του προϊόντος για ορισμένο χρόνο. Πρέπει να γίνει δεκτό ότι ο οικείος κατασκευαστής ασκεί επ’ αυτού ουσιαστική, αν όχι απόλυτη, επιρροή. Επομένως, παρέχοντας εγγύηση, ο κατασκευαστής δεν αναλαμβάνει ουσιαστικό κίνδυνο, διότι είναι σε θέση να προβλέψει με μεγάλη ακρίβεια το διάστημα κατά τη διάρκεια του οποίου το προϊόν του κατά πάσα πιθανότητα δεν θα παρουσιάσει βλάβη. Η εγγύηση ότι το προϊόν δεν θα παρουσιάσει βλάβη πρέπει ασφαλώς να συμπληρώνεται από την υποχρέωση δωρεάν επισκευής ή αντικαταστάσεώς του, αν παρά ταύτα επέλθει η βλάβη αυτή. Σε διαφορετική περίπτωση, η εγγύηση αυτή δεν θα είχε νόημα από οικονομικής απόψεως. Ακόμα όμως και στην περίπτωση αυτή, ο κατασκευαστής δεν καλύπτει τα έξοδα της επισκευής που πραγματοποιεί συνεργείο ελεύθερα επιλεγόμενο από τον αγοραστή του προϊόντος, αλλά την πραγματοποιεί ο ίδιος ή την αναθέτει σε εξουσιοδοτημένο φορέα παροχής υπηρεσιών. Ως εκ τούτου, διατηρεί τον έλεγχο του κόστους της επισκευής. Ομοίως, οι πωλητές μεταχειρισμένων οχημάτων, στο μέτρο που γνωρίζουν την τεχνική κατάσταση καθενός από τα οικεία οχήματα, είναι σε θέση να εγγυηθούν ότι συγκεκριμένη βλάβη δεν θα εκδηλωθεί σε ορισμένο όχημα για δεδομένο χρονικό διάστημα, και, εφόσον παραστεί ανάγκη, να προτείνουν τη δωρεάν επισκευή στο δικό τους συνεργείο ή σε υπεργολάβο οριζόμενο από αυτούς. Το στοιχείο αυτό συνιστά την αποκαλούμενη εξυπηρέτηση μετά την πώληση, η οποία συνδέεται στενά με το πωλούμενο αγαθό και, ως εκ τούτου, φορολογείται κατά τρόπο ανάλογο με την παράδοση του προϊόντος αυτού ( 13 ).

35.

Επομένως, οι κατασκευαστές και οι πωλητές δεν αναλαμβάνουν την υποχρέωση πραγματοποιήσεως συγκεκριμένης παροχής με την επέλευση ορισμένου κινδύνου, αλλά μάλλον εξασφαλίζουν ότι ο εν λόγω κίνδυνος δεν θα επέλθει, η δε εξασφάλιση της δωρεάν επισκευής ή αντικαταστάσεως του καλυπτόμενου από την εγγύηση προϊόντος συνιστά ένα από τα στοιχεία εκπληρώσεως της συγκεκριμένης υποχρεώσεως προς τον αγοραστή. Επομένως, η απορρέουσα από την εγγύηση υποχρέωση έχει παρεπόμενο χαρακτήρα σε σχέση με τον κύριο σκοπό της συμβάσεως, που είναι η πώληση του πράγματος.

36.

Εντελώς διαφορετική είναι η περίπτωση του ασφαλιστή, ο οποίος δεν είναι ο κατασκευαστής ούτε ο πωλητής του ασφαλισμένου οχήματος, και την τεχνική κατάσταση του οποίου όχι μόνο δεν επηρεάζει στο ελάχιστο, αλλά ούτε καν τη γνωρίζει. Συγκεκριμένα, ο ασφαλιστής παρέχει ασφάλεια έναντι κινδύνου ανεξάρτητου από αυτόν. Είναι σε θέση μόνον να προβλέψει στατιστικώς, για επαρκώς μεγάλο αριθμό ασφαλισμένων, την πιθανότητα επελεύσεως του εν λόγω κινδύνου και το μέσο ύψος της ζημίας, πράγμα που του καθιστά δυνατό τον υπολογισμό του ενδεδειγμένου ποσού του ασφαλίστρου. Επομένως, πρόκειται για μηχανισμό εντελώς διαφορετικό από εκείνον της εγγυήσεως η οποία παρέχεται από τους κατασκευαστές ή από τους πωλητές. Διαφορετική είναι επίσης και η οικονομική λογική της δραστηριότητας αυτής, με αποτέλεσμα να μπορούν να εφαρμοστούν σε αυτήν διαφορετικοί κανόνες φορολογήσεως.

37.

Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω εκτιμήσεων, είμαι της γνώμης ότι μια υπηρεσία συνιστάμενη στην παροχή εγγυήσεως εκ μέρους επιχειρήσεως ανεξάρτητης από τους πωλητές μεταχειρισμένων οχημάτων, για ορισμένο χρόνο και έναντι εισπράξεως προκαθορισμένου ποσού, προς εξασφάλιση της καταβολής του κόστους επισκευής των εν λόγω οχημάτων σε περίπτωση τεχνικής βλάβης καλυπτόμενης από την εν λόγω εγγύηση, εμπίπτει στην έννοια των ασφαλιστικών εργασιών του άρθρου 13, B, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας και, ως εκ τούτου, δεν υπόκειται σε ΦΠΑ.

38.

Στην υπό κρίση υπόθεση δεν αμφισβητείται ότι η εταιρία Mapfre Warranty αποτελεί φορέα ανεξάρτητο από τους πωλητές μεταχειρισμένων οχημάτων, το δε προδικαστικό ερώτημα αφορά επίσης τέτοια κατάσταση. Το ανωτέρω συμπεράσμα δεν θα πρέπει ωστόσο να ερμηνευθεί a contrario, υπό την έννοια ότι οι πράξεις τις οποίες πραγματοποιούν ορισμένες επιχειρήσεις εξαρτώμενες από κατασκευαστές ή από πωλητές συγκεκριμένων προϊόντων, ενεργώντας ειδικότερα υπό τη μορφή ασφαλιστικών εταιριών, δεν συνιστούν ασφαλιστικές εργασίες.

39.

Τέλος, η εταιρία Mapfre Warranty υποστηρίζει ότι, ακόμα και αν οι πραγματοποιούμενες από αυτήν πράξεις αναγνωριστούν ως ασφαλιστικές εργασίες, θα πρέπει να υπαχθούν στον ΦΠΑ, καθόσον είναι τόσο άρρηκτα συνδεδεμένες με τις καλυπτόμενες από την εγγύηση πράξεις πωλήσεως μεταχειρισμένων οχημάτων ώστε συνιστούν ενιαία πράξη η οποία πρέπει να φορολογηθεί ομοιόμορφα. Το ζήτημα αυτό δεν εγείρεται ρητώς από το αιτούν δικαστήριο με το προδικαστικό του ερώτημα, ασκεί όμως αναμφισβήτητα επιρροή για την ορθή φορολόγηση των πράξεων που αποτελούν αντικείμενο της διαδικασίας της κύριας δίκης, οπότε αξίζει να εξετασθεί.

40.

Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, όσον αφορά τον ΦΠΑ, κάθε παροχή πρέπει να θεωρείται συνήθως χωριστή και ανεξάρτητη· εντούτοις, όταν υπάρχουν περισσότερες της μιας παροχές, οι οποίες είναι τυπικά χωριστές και θα μπορούσαν να παρασχεθούν αυτοτελώς και, ως εκ τούτου, να φορολογηθούν ή να απαλλαγούν του φόρου αυτοτελώς, οι παροχές αυτές πρέπει, υπό ορισμένες περιστάσεις, να θεωρούνται ως ενιαία πράξη, όταν δεν είναι ανεξάρτητες. Τούτο ισχύει ιδιαιτέρως στην περίπτωση που η διάσπαση των παροχών θα ήταν τεχνητή από οικονομικής απόψεως ή που η παρεπόμενη παροχή πρέπει να φορολογηθεί ακριβώς όπως η κύρια παροχή. Το ζήτημα αυτό πρέπει να εξετάζεται σε συνάρτηση με το πραγματικό πλαίσιο της συγκεκριμένης υποθέσεως, οπότε εμπίπτει στην αρμοδιότητα των εθνικών δικαστηρίων. Ωστόσο, στο Δικαστήριο απόκειται να παρέχει στα εν λόγω δικαστήρια όλα τα αναγόμενα στο δίκαιο της Ένωσης ερμηνευτικά στοιχεία που μπορούν να είναι χρήσιμα για την εκδίκαση των ενώπιόν τους εκκρεμών υποθέσεων ( 14 ).

41.

Σε σχέση με τις ασφαλιστικές εργασίες, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι κάθε πράξη ασφαλίσεως συνδέεται, ως εκ της φύσεώς της, με το αγαθό στην κάλυψη του οποίου αποσκοπεί. Ο σύνδεσμος αυτός όμως δεν αρκεί από μόνος του ώστε να κριθεί αν υπάρχει ή όχι σύνθετη ενιαία παροχή από πλευράς ΦΠΑ. Ειδικότερα, αν η υπαγωγή στον ΦΠΑ της κάθε πράξεως ασφαλίσεως αποτελούσε συνάρτηση του αν υπόκεινται στον ως άνω φόρο παροχές υπηρεσιών σχετικές με το ασφαλιζόμενο αγαθό, θα αναιρούνταν ο ίδιος ο σκοπός της απαλλαγής των πράξεων ασφαλίσεως ( 15 ).

42.

Στην υπό κρίση υπόθεση, αρκεί κατά τη γνώμη μου η διαπίστωση ότι η επίμαχη εγγύηση συνιστά συμπληρωματική υπηρεσία σε σχέση με την πράξη παραδόσεως του οχήματος και ότι διέπεται από διαφορετική και αυτόνομη οικονομική λογική. Ο αγοραστής του οχήματος μπορεί να αγοράσει και να χρησιμοποιήσει το όχημα αυτό χωρίς εγγύηση σε περίπτωση βλάβης, μπορεί επίσης να συνάψει σύμβαση παροχής εγγυήσεως με άλλη επιχείρηση πλην της εταιρίας Mapfre Warranty, χωρίς τη διαμεσολάβηση του πωλητή του οχήματος. Ουσιαστική σημασία έχει επίσης το γεγονός ότι η επίμαχη εν προκειμένω εγγύηση παρέχεται από επιχείρηση ανεξάρτητη από τον πωλητή του οχήματος, οπότε δεν μπορεί να θεωρηθεί ως εγγύηση παρεχόμενη από τον πωλητή. Τέλος, η εταιρία Mapfre Warranty διατηρεί υπό ορισμένες συνθήκες το δικαίωμα υπαναχωρήσεως από τη σύμβαση παροχής εγγυήσεως, πράγμα το οποίο ουδόλως επηρεάζει τη σύμβαση πωλήσεως του οχήματος. Κατά τη γνώμη μου, οι περιστάσεις αυτές καταδεικνύουν σαφέστατα ότι μια εγγύηση του είδους που αποτελεί αντικείμενο της διαδικασίας της κύριας δίκης δεν συνδέεται άρρηκτα με την πράξη παραδόσεως του οχήματος, οπότε δεν μπορεί να φορολογηθεί αναλόγως.

43.

Κατόπιν των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει την ακόλουθη απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα που υπέβαλε το Cour de cassation:

Μια υπηρεσία συνιστάμενη στην παροχή εγγυήσεως εκ μέρους επιχειρήσεως ανεξάρτητης από τους πωλητές μεταχειρισμένων οχημάτων, για ορισμένο χρόνο και έναντι εισπράξεως προκαθορισμένου ποσού, προς εξασφάλιση της καταβολής του κόστους επισκευής των εν λόγω οχημάτων σε περίπτωση τεχνικής βλάβης καλυπτόμενης από την εν λόγω εγγύηση, εμπίπτει στην έννοια των ασφαλιστικών εργασιών του άρθρου 13, B, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 17ης Μαΐου 1977 περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, και, ως εκ τούτου, δεν υπόκειται σε φόρο προστιθέμενης αξίας.