1.

Για άλλη μια φορά υποβάλλονται στο Δικαστήριο προδικαστικά ερωτήματα που ανέκυψαν ενώπιον της βουλγαρικής δικαιοσύνης λόγω της μη αναγνωρίσεως του δικαιώματος εκπτώσεως του φόρου εισροών σε σχέση με φερόμενη απάτη στον τομέα του φόρου προστιθέμενης αξίας. Η ιδιαιτερότητα της υπό κρίση περιπτώσεως συνίσταται στο γεγονός ότι η έκπτωση του φόρου ζητήθηκε λόγω προκαταβολής, χωρίς όμως την προκαταβολή να ακολουθήσει παροχή.

2.

Η τύχη της εκπτώσεως του φόρου σε μια τέτοια περίπτωση δεν έχει απασχολήσει μέχρι τώρα το Δικαστήριο. Για τον λόγο αυτό δεν αρκεί εν προκειμένω να ληφθεί υπόψη, όπως συνήθως, η πάγια νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με τη μη αναγνώριση του δικαιώματος εκπτώσεως του φόρου στις περιπτώσεις —της ούτως ή άλλως δύσκολα αποδεικνυόμενης— απάτης στον τομέα του φόρου προστιθέμενης αξίας, αλλά πρέπει επίσης να δοθεί απάντηση σε ένα καινοφανές ερμηνευτικό ζήτημα το οποίο είναι γενικής σημασίας για το δίκαιο του φόρου προστιθεμένης αξίας.

3.

Το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου ρυθμίζεται από το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας ( 2 ) (στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ):

«Στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:

4.

Δυνάμει του άρθρου 167 της οδηγίας περί ΦΠΑ, το δικαίωμα εκπτώσεως γεννάται «κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός». Βάσει του άρθρου 63, ο φόρος καθίσταται απαιτητός «κατά τον χρόνο πραγματοποίησης της παράδοσης αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών». Εντούτοις, το άρθρο 65 προβλέπει την ακόλουθη ειδική ρύθμιση:

«Σε περίπτωση προκαταβολών πριν από την παράδοση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών, ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο της είσπραξης, μέχρι του ορίου του εισπραχθέντος ποσού.»

5.

Η οδηγία περί ΦΠΑ προβλέπει σε ορισμένες περιπτώσεις τον διακανονισμό του φόρου που κατέστη απαιτητός και του δικαιώματος εκπτώσεως του φόρου. Ο διακανονισμός του φόρου που κατέστη απαιτητός διενεργείται κατά το άρθρο 90, παράγραφος 1:

«1) Σε περίπτωση ακύρωσης, καταγγελίας, λύσης, ολικής ή μερικής μη καταβολής ή μείωσης της τιμής, που επέρχεται μετά την πραγματοποίηση της πράξης, η βάση επιβολής του φόρου μειώνεται ανάλογα, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που καθορίζονται από τα κράτη μέλη.»

6.

Κατά το άρθρο 184 της οδηγίας περί ΦΠΑ «[η] αρχικά πραγματοποιηθείσα έκπτωση διακανονίζεται όταν είναι ανώτερη ή κατώτερη από την έκπτωση, την οποία δικαιούταν να πραγματοποιήσει ο υποκείμενος στον φόρο». Το άρθρο 185 της οδηγίας περί ΦΠΑ προβλέπει συναφώς τα εξής:

«1.   Ο διακανονισμός διενεργείται, ιδίως, όταν, μετά την υποβολή της δήλωσης ΦΠΑ, έγιναν μεταβολές των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού της έκπτωσης του φόρου, μεταξύ άλλων σε περίπτωση ακύρωσης πωλήσεων ή επίτευξης εκπτώσεων στο τίμημα.

2.   Κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 1, δεν διενεργείται διακανονισμός στην περίπτωση πράξεων για τις οποίες δεν έγινε ολική ή [έγινε μόνο] μερική πληρωμή, σε περίπτωση καταστροφής, απώλειας ή κλοπής που αποδεικνύονται ή δικαιολογούνται δεόντως και στην περίπτωση αναλήψεων για τη χορήγηση δώρων μικρής αξίας και δειγμάτων του άρθρου 16.

Ωστόσο, σε περίπτωση πράξεων για τις οποίες δεν έγινε ολική ή [έγινε μόνο] μερική πληρωμή ή σε περίπτωση κλοπής, τα κράτη μέλη μπορούν να απαιτούν διακανονισμό.»

7.

Εκτός αυτού, η οδηγία περί ΦΠΑ περιέχει στα άρθρα 192α επ. ρυθμίσεις περί «υποχρέων του φόρου έναντι του Δημοσίου». Σύμφωνα με τον βασικό κανόνα του άρθρου 193, ο ΦΠΑ οφείλεται από τον υποκείμενο στον φόρο «ο οποίος πραγματοποιεί φορολογητέα παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών […]».

8.

Η τεσσαρακοστή τέταρτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας περί ΦΠΑ προβλέπει, συναφώς, τα εξής:

«Επιβάλλεται τα κράτη μέλη να συνεχίσουν να λαμβάνουν μέτρα που προβλέπουν ότι ένα πρόσωπο άλλο από τον υπόχρεο του φόρου είναι αλληλεγγύως υπεύθυνο για την πληρωμή του φόρου.»

9.

Για τον λόγο αυτό, το άρθρο 205 της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει, συμπληρωματικώς, τα εξής:

«Στις περιπτώσεις που προβλέπονται στα άρθρα 193 έως 200 και στα άρθρα 202, 203 και 204, τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν ότι πρόσωπο άλλο από τον υπόχρεο του φόρου είναι αλληλεγγύως υπεύθυνο για την καταβολή του ΦΠΑ».

10.

Κατά το άρθρο 177 του βουλγαρικού Zakon za danak varhu dobavenata stoynost» (νόμου περί φόρου προστιθέμενης αξίας), το πρόσωπο που υπόκειται στον ΦΠΑ, το οποίο είναι λήπτης της φορολογητέας παραδόσεως αγαθών, ευθύνεται για την καταβολή του οφειλόμενου από άλλο υποκείμενο πρόσωπο και μη καταβληθέντος φόρου, εφόσον έχει προβληθεί αξίωση εκ του επικληθέντος δικαιώματος εκπτώσεως που συνδέεται άμεσα ή έμμεσα με τον οφειλόμενο και μη καταβληθέντα φόρο.

11.

Η διαφορά της κύριας δίκης αφορά απόφαση φορολογικού ελέγχου, με την οποία οι αρχές δεν αναγνώρισαν στην προσφεύγουσα Firin OOD (στο εξής: Firin) το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου, σε σχέση με τιμολόγιο της Agra Plani EOOD (στο εξής: Agra Plani).

12.

Μεταξύ των δύο αυτών εταιριών συνήφθη, το 2010, σύμβαση πωλήσεως 10000 τόνων σιταριού, μολονότι η Agra Plani δεν είχε, κατά το βουλγαρικό δίκαιο, δικαίωμα εμπορίας σιτηρών. Η Agra Plani όφειλε να παραδώσει το σιτάρι το αργότερο έως τις 31 Δεκεμβρίου 2012, η δε FIRIN όφειλε να προκαταβάλει το τίμημα της πωλήσεως που ανερχόταν σε 3,6 εκατομμύρια λεβ (BGN) (περί το 1,8 εκατομμύριο ευρώ). Η Firin ζήτησε τη σχετική έκπτωση φόρου αφού κατέβαλε στην Agra Plani 4,17 εκατομμύρια BGN.

13.

Η Agra Plani αμέσως μετέφερε τραπεζικώς το ποσό αυτό ως φερόμενο δάνειο στην εταιρία York Skay EOOD, η οποία επέστρεψε την ίδια ημέρα ποσό 3,6 εκατομμυρίων BGN στη Firin ως φερόμενη εισφορά κεφαλαίου. Εταίροι της Firin ήταν η York Skay EOOD καθώς και ένα φυσικό πρόσωπο, το οποίο ήταν και μοναδικός εταίρος της Agra Plani.

14.

Αφού η Agra Plani δεν κατέβαλε ΦΠΑ επί της συμβάσεως πωλήσεως, ούτε παρέδωσε το σιτάρι και αφού, τον Απρίλιο του 2011, εχώρησε αυτεπάγγελτη διαγραφή της από το μητρώο των υποκειμένων στον φόρο, οι βουλγαρικές φορολογικές αρχές απαίτησαν από τη Firin την επιστροφή της ήδη αιτηθείσας εκπτώσεως φόρου από τη σύμβαση πωλήσεως. Η φορολογική διοίκηση υποστηρίζει ότι το αρχικό δικαίωμα εκπτώσεως φόρου λόγω προκαταβολής αποσβέννυται όταν δεν εκπληρώνεται μεταγενέστερα η υποσχεθείσα παροχή. Εκτός αυτού, θεωρεί ότι επρόκειτο για εικονική συναλλαγή και εικονική ροή χρημάτων και, για τον λόγο αυτό, η Firin γνώριζε ότι δεν επρόκειτο να πληρωθεί ο οφειλόμενος λόγω της συμβάσεως πωλήσεως ΦΠΑ.

15.

Το Administrativen sad Veliko Tarnovo, στο οποίο υποβλήθηκε η διαφορά σχετικά με τη μη αναγνώριση του δικαιώματος εκπτώσεως φόρου υπέβαλε εν προκειμένω στο Δικαστήριο, δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, τα ακόλουθα ερωτήματα:

16.

Στη διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου υπέβαλαν γραπτές παρατηρήσεις οι βουλγαρικές φορολογικές αρχές, η Δημοκρατία της Βουλγαρίας, η Δημοκρατία της Εσθονίας, η Ιταλική Δημοκρατία και η Επιτροπή.

17.

Το αιτούν δικαστήριο υποβάλλει τέσσερα προδικαστικά ερωτήματα που αφορούν δύο διαφορετικούς ρυθμιστικούς τομείς της οδηγίας περί ΦΠΑ. Αφενός, το πρώτο, το δεύτερο και το τρίτο προδικαστικό ερώτημα αφορούν τη μη αναγνώριση του δικαιώματος εκπτώσεως του φόρου, ιδίως δε τις προϋποθέσεις του εν λόγω δικαιώματος που ρυθμίζονται από τα άρθρα 167 επ. και 184 επ. της οδηγίας περί ΦΠΑ. Αφετέρου, το τέταρτο και εν μέρει και το τρίτο προδικαστικό ερώτημα αφορούν την αλληλέγγυα ευθύνη υποκειμένου στον φόρο για τη φορολογική οφειλή άλλου προσώπου κατά το άρθρο 205 της οδηγίας περί ΦΠΑ.

18.

Επιβάλλεται να τονιστεί ότι η μη αναγνώριση του δικαιώματος εκπτώσεως του φόρου πρέπει να διακρίνεται αυστηρά από την ευθύνη για την φορολογική οφειλή άλλου. Και τούτο διότι η έκπτωση του φόρου και η ευθύνη υπόκεινται σε διαφορετικές προϋποθέσεις και διατάξεις της οδηγίας περί ΦΠΑ.

19.

Στην αίτησή του προδικαστικής αποφάσεως, το αιτούν δικαστήριο αναφέρει ότι οι βουλγαρικές φορολογικές αρχές δεν κατέστησαν την υποκείμενη στον φόρο Firin εις ολόκληρον ευθυνόμενη για τη φορολογική οφειλή της Agra Plani, αλλά αρνήθηκαν να της αναγνωρίσουν το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου. Κατά πάγια νομολογία, το Δικαστήριο μπορεί να αρνηθεί να δώσει απάντηση σε προδικαστικό ερώτημα όταν είναι πρόδηλο ότι η ερμηνεία που ζητήθηκε δεν έχει καμία σχέση με το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης ( 3 ). Στο πλαίσιο αυτό, τα προδικαστικά ερωτήματα είναι απαράδεκτα, στο μέτρο που αναφέρονται στην αλληλέγγυα ευθύνη υποκειμένου στον φόρο για τη φορολογική οφειλή άλλου προσώπου, διότι δεν προκύπτει από το σκεπτικό της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως ότι τα εν λόγω ερωτήματα έχουν σημασία για τη διαφορά της κύριας δίκης. Κατά συνέπεια παρέλκει η απάντηση τόσο στο τέταρτο όσο και στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα, στο μέτρο που και αυτό αφορά την ερμηνεία του άρθρου 205 της οδηγίας περί ΦΠΑ.

20.

Όσον αφορά το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου, το αιτούν δικαστήριο με το πρώτο, το δεύτερο και το τρίτο προδικαστικό ερώτημά του ζητεί να διευκρινιστεί κατά πόσον το δικαίωμα αυτό δεν πρέπει να αναγνωρίζεται όταν, σε περίπτωση προκαταβολής κατά το άρθρο 65 της οδηγίας περί ΦΠΑ, δεν εκπληρώνεται η παροχή (κατωτέρω υπό Β) και κατά πόσον έχει σημασία το γεγονός ότι ο προμηθευτής εξακολουθεί να οφείλει τον φόρο προστιθέμενης αξίας για τη μη εκπληρωθείσα παροχή (κατωτέρω υπό Γ). Προκειμένου να παρασχεθεί στο αιτούν δικαστήριο χρήσιμη απάντηση ως προς τα ερωτήματα αυτά ( 4 ), θα εξετάσω κατ’ αρχάς το ερώτημα που αφορά τους όρους υπό τους οποίους γεννάται δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου λόγω προκαταβολής (κατωτέρω υπό Α).

21.

Κατά το άρθρο 167 της οδηγίας περί ΦΠΑ, το δικαίωμα εκπτώσεως γεννάται μόλις καταστεί απαιτητός ο προς έκπτωση φόρος. Κατά συνέπεια, η γένεση του αμφισβητούμενου στη διαφορά της κύριας δίκης δικαιώματος της Firin για έκπτωση του φόρου, όσον αφορά τη σύμβαση πωλήσεως που συνήφθη με την Agra Plani, προϋποθέτει ότι έχει καταστεί απαιτητή η φορολογική αξίωση του Δημοσίου έναντι της Agra Plani. Βάσει του άρθρου 63 της οδηγίας περί ΦΠΑ, η αξίωση αυτή καθίσταται κατ’ αρχήν απαιτητή το πρώτον με την παράδοση των αγαθών, την οποία όμως δεν πραγματοποίησε η Agra Plani.

22.

Εντούτοις, εάν δοθεί προκαταβολή για τη φορολογητέα πράξη, ο φόρος καθίσταται απαιτητός δυνάμει του άρθρου 65 της οδηγίας περί ΦΠΑ και, ταυτοχρόνως, γεννάται το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου ήδη με την είσπραξη της προκαταβολής από τον υποκείμενο στον φόρο. Μια τέτοια προκαταβολή δεν είναι αναγκαίο να περιορίζεται σε ένα τμήμα της αντιπαροχής, αλλά μπορεί επίσης —όπως εν προκειμένω— να συνίσταται σε ολόκληρη την αντιπαροχή ( 5 ). Κατά τη νομολογία όμως του Δικαστηρίου, η εφαρμογή του άρθρου 65 της οδηγίας περί ΦΠΑ προϋποθέτει επιπλέον ότι όλα τα ουσιώδη στοιχεία της γενεσιουργού αιτίας, δηλαδή της μελλοντικής παραδόσεως αγαθών ή της μελλοντικής παροχής υπηρεσιών, είναι ήδη γνωστά και συνεπώς, ειδικότερα, ότι κατά τον χρόνο της προκαταβολής έχουν καθορισθεί με ακρίβεια τα αγαθά ή οι υπηρεσίες ( 6 ).

23.

Στο σκεπτικό της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως γίνεται δεκτό ότι, ανεξάρτητα από μεταγενέστερες καταβολές, η αντιπαροχή ήταν πράγματι στη διάθεση της προμηθεύτριας Agra Plani και, κατά συνέπεια, επρόκειτο για προκαταβολή κατά την έννοια του άρθρου 65 της οδηγίας περί ΦΠΑ. Εκτός αυτού, το πρώτο ιδίως προδικαστικό ερώτημα προϋποθέτει ότι πληρούνται εν προκειμένω οι προϋποθέσεις της προαναφερθείσας νομολογίας όσον αφορά τη δυνατότητα καθορισμού των στοιχείων της παραδόσεως. Το αιτούν δικαστήριο συνάγει εξ αυτού το συμπέρασμα ότι η Firin έχει, κατ’ αρχήν, δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου.

24.

Το αιτούν δικαστήριο πρέπει όμως να λάβει υπόψη ότι το άρθρο 65 της οδηγίας περί ΦΠΑ δεν μπορεί επίσης να εφαρμοστεί στην περίπτωση κατά την οποία η εκπλήρωση της παροχής είναι αβέβαιη κατά τον χρόνο της προκαταβολής.

25.

Σε συγκεκριμένη περίπτωση, το Δικαστήριο έχει αρνηθεί τη δυνατότητα εφαρμογής της εν λόγω διατάξεως, μεταξύ άλλων, για τον λόγο ότι ο αγοραστής μπορούσε να καταγγείλει μονομερώς τη σύμβαση ανά πάσα στιγμή ( 7 ). Λόγω αυτής της δυνατότητας καταγγελίας δεν ήταν συνεπώς βέβαιο ότι μεταγενέστερα θα πραγματοποιείτο τω όντι φορολογητέα παράδοση.

26.

Εκτός αυτού, το άρθρο 65, ως εξαίρεση από τον βασικό κανόνα του άρθρου 63 της οδηγίας περί ΦΠΑ, πρέπει, κατά πάγια νομολογία, να ερμηνεύεται στενά ( 8 ). Πράγματι, βάσει του άρθρου 62, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ, το πρώτον με την επέλευση της γενεσιουργού αιτίας του φόρου δημιουργούνται οι νόμιμες προϋποθέσεις οι οποίες είναι αναγκαίες για να καταστεί ο φόρος απαιτητός. Εντεύθεν συνάγεται ότι ο φόρος μπορεί να καταστεί απαιτητός συγχρόνως με, ή και μετά, την επέλευση της γενεσιουργού αιτίας, αλλά, κατ’ αρχήν, όχι πριν από αυτήν ( 9 ). Η γενεσιουργός όμως αιτία του φόρου κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, η οποία πρέπει να ληφθεί υπόψη εν προκειμένω, επέρχεται μόνον όταν πραγματοποιηθεί παράδοση αγαθών. Εφόσον το άρθρο 65 της οδηγίας περί ΦΠΑ επιτρέπει, στην περίπτωση προκαταβολής, να καθίσταται ο φόρος απαιτητός ήδη πριν επέλθει η γενεσιουργός αιτία του φόρου και δημιουργηθεί, με τον τρόπο αυτό, ο λόγος της φορολογήσεως, πρέπει να είναι αναμενόμενο ότι, κατά τη συνήθη πορεία των πραγμάτων, η φορολογητέα παροχή θα εκπληρωθεί. Εφόσον υπάρχουν ως προς αυτό συγκεκριμένες αμφιβολίες, δεν μπορεί να εφαρμοστεί το άρθρο 65 της οδηγίας περί ΦΠΑ.

27.

Τέτοιου είδους αμφιβολίες θα μπορούσαν να υφίστανται στη διαφορά της κύριας δίκης.

28.

Αυτό ισχύει, αφενός, όσον αφορά το γεγονός ότι η σύμβαση πωλήσεως χαρακτηρίζεται από το αιτούν δικαστήριο στο σκεπτικό της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως εν μέρει ως «εικονική». Συνεπώς, θα μπορούσε ενδεχομένως να μην υπάρχει εξαρχής σοβαρή πρόθεση παραδόσεως του σιταριού.

29.

Αφετέρου, στο πλαίσιο αυτό πρέπει να ληφθεί υπόψη και το γεγονός ότι η Agra Plani δεν είχε νόμιμη εξουσία για παράδοση του σιταριού και για τον λόγο αυτό η σύμβαση πωλήσεως ήταν, ενδεχομένως, άκυρη. Η γενική διαφοροποίηση μεταξύ θεμιτών και αθέμιτων συναλλαγών προσκρούει βέβαια στην αρχή της φορολογικής ουδετερότητας ( 10 ). Καθόσον όμως η συγκεκριμένη παράδοση απαγορευόταν από τον νόμο, δεν αποκλείεται το ενδεχόμενο να ήταν, κατά τον χρόνο της προκαταβολής, αμφίβολο κατά πόσον αυτή μπορούσε να πραγματοποιηθεί.

30.

Δεδομένου ότι τα δύο αυτά στοιχεία αφορούν τα πραγματικά περιστατικά ή την ερμηνεία του εθνικού δικαίου πρέπει να διευκρινιστούν από το αιτούν δικαστήριο στο πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης. Εάν γίνει δεκτό ότι το άρθρο 65 της οδηγίας περί ΦΠΑ δεν είναι εφαρμοστέο στην προκειμένη περίπτωση λόγω συγκεκριμένων, υφισταμένων κατά τον χρόνο της προκαταβολής αμφιβολιών ως προς τη μελλοντική εκπλήρωση της παροχής, τότε δεν θα είχε ακόμη γεννηθεί, σύμφωνα με το άρθρο 167, σε συνδυασμό με το άρθρο 63 της οδηγίας περί ΦΠΑ, δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου κατά τον χρόνο της προκαταβολής. Εντούτοις στη συνέχεια, προκειμένου να δοθεί απάντηση στα προδικαστικά ερωτήματα, θα θεωρήσω ότι έχει γεννηθεί τέτοιο δικαίωμα της Firin.

31.

Με το πρώτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατά πόσον υφίσταται δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου στην περίπτωση προκαταβολής που οδηγεί σε εφαρμογή του άρθρου 65 της οδηγίας περί ΦΠΑ, εφόσον ακολούθως δεν πραγματοποιηθεί η φορολογητέα παράδοση.

32.

Στο πλαίσιο αυτό, οι μετέχοντες στη διαδικασία επισήμαναν ότι, κατά πάγια νομολογία, πρέπει να μην επιτρέπεται η άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση, όταν αποδεικνύεται, βάσει αντικειμενικών στοιχείων, ότι η επίκληση του δικαιώματος αυτού γίνεται με σκοπό την κατάχρηση ή καταστρατήγησή του. Αυτό συμβαίνει στην περίπτωση που ο ίδιος ο υποκείμενος στον φόρο φοροδιαφεύγει ή γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι μετέχει σε πράξη που πραγματοποιείται στο πλαίσιο απάτης σχετικής με τον ΦΠΑ ( 11 ).

33.

Του ερωτήματος όμως κατά πόσον πρέπει να μην επιτρέπεται η άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως του φόρου λόγω απάτης προηγείται λογικώς το ερώτημα κατά πόσον υφίσταται τέτοιο δικαίωμα κατά τις γενικώς ισχύουσες διατάξεις, δηλαδή ανεξαρτήτως απάτης που πρέπει πρώτα να αποδειχθεί. Για τον λόγο αυτό πρέπει στην υπό κρίση περίπτωση να διευκρινιστεί, κατ’ αρχάς, κατά πόσον το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου πρέπει οπωσδήποτε να αποτελέσει αντικείμενο διακανονισμού κατά τα άρθρα 184 επ., όταν σε περίπτωση προκαταβολής κατά το άρθρο 65 της οδηγίας περί ΦΠΑ δεν πραγματοποιείται παράδοση αγαθών.

34.

Κατά το άρθρο 185, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ, ο διακανονισμός της εκπτώσεως του φόρου διενεργείται, ιδίως, όταν, μετά την υποβολή της δηλώσεως ΦΠΑ, μεταβλήθηκαν τα στοιχεία που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού της εκπτώσεως του φόρου. Όπως έχω λεπτομερώς εκθέσει στο πλαίσιο της υποθέσεως TETS Haskovo, τίθεται εν προκειμένω, μεταξύ άλλων, το ζήτημα κατά πόσον πραγματοποιήθηκαν στη συνέχεια πράγματι οι προσδοκίες στις οποίες στηρίχθηκε η γένεση του δικαιώματος εκπτώσεως του φόρου ( 12 ).

35.

Στα στοιχεία που πρέπει να ληφθούν υπόψη εν προκειμένω για τον προσδιορισμό της εκπτώσεως του φόρου περιλαμβάνεται, σε περίπτωση προκαταβολής κατά το άρθρο 65 της οδηγίας περί ΦΠΑ, όπως προεκτέθηκε ( 13 ), και η προσδοκία ότι, κατά τη συνήθη πορεία των πραγμάτων, η φορολογητέα παροχή θα εκπληρωθεί. Εφόσον διαπιστωθεί ότι η προσδοκία αυτή δεν είναι πλέον δυνατόν να υφίσταται, διότι προβλέπεται ότι δεν θα εκπληρωθεί φορολογητέα παροχή, τότε τα κρίσιμα για την έκπτωση του φόρου στοιχεία έχουν μεταβληθεί. Κατά συνέπεια, η έκπτωση του φόρου πρέπει, κατ’ αρχήν, να διακανονιστεί κατά το άρθρο 185, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ, όταν δεν αναμένεται πλέον εκπλήρωση της παροχής. Αυτό πρέπει, στη διαφορά της κύριας δίκης, να διευκρινιστεί από το αιτούν δικαστήριο.

36.

H κατά παρέκκλιση ρύθμιση που θεσπίζει το άρθρο 185, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ΦΠΑ δεν εμποδίζει τον διακανονισμό. Στη διάταξη αυτή αναφέρονται διάφορες περιπτώσεις στις οποίες δεν διενεργείται διακανονισμός. Εντούτοις δεν αναφέρεται στη διάταξη αυτή η μη εκπλήρωση παροχής κατόπιν χορηγηθείσας προκαταβολής.

37.

Κατά συνέπεια, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι, κατ’ αρχήν, η έκπτωση του φόρου στην περίπτωση προκαταβολής που οδήγησε σε εφαρμογή του άρθρου 65 της οδηγίας περί ΦΠΑ πρέπει να διακανονιστεί εάν δεν εκπληρωθεί τελικώς η φορολογητέα παροχή.

38.

Εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο, με το δεύτερο και το τρίτο ερώτημά του, ζητεί να διευκρινιστεί κατ’ ουσίαν, συμπληρωματικώς, κατά πόσον, λαμβάνοντας υπόψη την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, ο διακανονισμός της εκπτώσεως του φόρου εξαρτάται, στην υπό κρίση περίπτωση, από την αντικειμενική δυνατότητα του διακανονισμού της αντίστοιχης φορολογικής οφειλής. Πράγματι, εάν η εν λόγω φορολογική οφειλή δεν διακανονιστεί, παρά τον διακανονισμό της εκπτώσεως του φόρου, το Δημόσιο θα μπορούσε τελικώς να εισπράξει περισσότερα από ό,τι θα εισέπραττε κατά τη φυσιολογική πορεία των πραγμάτων.

39.

Η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας δεν αποτελεί μόνον ειδική έκφραση της αρχής της ισότητας στο δίκαιο του φόρου προστιθέμενης αξίας, αλλά σημαίνει και ότι κάθε επιχειρηματίας πρέπει, μέσω του συστήματος των εκπτώσεων, να απαλλάσσεται πλήρως από τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα ΦΠΑ στο πλαίσιο των οικονομικών του δραστηριοτήτων ( 14 ). Αντίθετη προς το σύστημα επιβάρυνση υποκειμένου στον φόρο θα μπορούσε, υπό τις συνθήκες της υπό κρίση περιπτώσεως, να γίνει δεκτή, καθόσον η προμηθεύτρια Agra Plani θα μπορούσε να εξακολουθεί να υποχρεούται σε καταβολή του ΦΠΑ, ενώ η αντισυμβαλλόμενή της Firin κατέβαλε μεν προκαταβολή, οφείλει όμως να διακανονίσει την προκύψασα έκπτωση φόρου.

40.

Πρέπει, συναφώς, να επισημανθεί ότι σε μια περίπτωση όπως η προκείμενη υφίσταται φορολογική οφειλή για δύο λόγους.

41.

Πρώτον, ο προμηθευτής οφείλει τον ΦΠΑ, όπως ορθώς επισήμαναν οι μετέχοντες στη διαδικασία, κατά το άρθρο 203 της οδηγίας περί ΦΠΑ, λόγω της εκ μέρους του αναγραφής του ΦΠΑ στο τιμολόγιο. Αυτή η φορολογική οφειλή μπορεί βέβαια, κατά πάγια νομολογία, να διακανονιστεί από τον προμηθευτή υπό ορισμένες προϋποθέσεις ( 15 ), ενώ ο διακανονισμός δεν αποκλείεται επειδή ο προμηθευτής, κατά τον χρόνο του διακανονισμού, δεν είναι πλέον καταχωρισμένος ως υποκείμενος στον ΦΠΑ ( 16 ). Ενόσω όμως αυτό δεν έχει γίνει, η φορολογική οφειλή συνεχίζει να υφίσταται, ενώ η αντίστοιχη έκπτωση φόρου κατ’ αρχήν πρέπει, όπως προεξετέθη, να διακανονιστεί.

42.

Με τις αποφάσεις Stroy trans και LVK, το Δικαστήριο έχει κρίνει συναφώς ότι οι επιχειρηματίες με τους οποίους συνδέεται η φορολογητέα πράξη δεν πρέπει να έχουν κατ’ ανάγκη την ίδια μεταχείριση όταν ο εκδότης του τιμολογίου δεν έχει διορθώσει το τιμολόγιο αυτό. Και τούτο διότι ο εκδότης τιμολογίου είναι υπόχρεος προς καταβολή του ΦΠΑ που αναγράφεται στο τιμολόγιο αυτό, σύμφωνα με το άρθρο 203 της οδηγίας περί ΦΠΑ, ακόμα και όταν στην πραγματικότητα δεν λάβει χώρα καμία φορολογητέα πράξη, ενώ ο λήπτης του τιμολογίου δεν δικαιούται, σε τέτοια περίπτωση, έκπτωση φόρου ( 17 ).

43.

Δεύτερον, ο προμηθευτής οφείλει όμως στην προκειμένη περίπτωση τον ΦΠΑ και σύμφωνα με το άρθρο 193, σε συνδυασμό με το άρθρο 65 της οδηγίας περί ΦΠΑ, λόγω της προκαταβολής. Κατ’ αρχήν, μια τέτοια φορολογική οφειλή μπορεί βέβαια, σύμφωνα με το άρθρο 90 της οδηγίας περί ΦΠΑ, και πάλι να εκλείψει λόγω μειώσεως της βάσης επιβολής του φόρου. Είναι όμως αμφίβολο κατά πόσον αυτό μπορεί να συμβεί χωρίς επιστροφή της προκαταβολής. Και τούτο διότι η απόφαση Freemans του Δικαστηρίου μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ( 18 ) ότι η μείωση της βάσης επιβολής του φόρου προϋποθέτει γενικώς ότι επιστρέφονται πράγματι τα ποσά που καταβλήθηκαν στους υποκείμενους στον φόρο ( 19 ). Εφόσον επομένως ο προμηθευτής δεν επιστρέψει την προκαταβολή, δεν θα μπορούσε, κατόπιν αυτού —αντίθετα από ό,τι συμβαίνει στην περίπτωση του άρθρου 203 της οδηγίας περί ΦΠΑ— να διορθωθεί πλέον η φορολογική οφειλή, μολονότι θα έπρεπε συγχρόνως να διακανονιστεί η έκπτωση του φόρου.

44.

Πρέπει να επισημανθούν, συναφώς, δύο διαφορετικές πτυχές του θέματος.

45.

Κατ’ αρχάς επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, κατά τη νομολογία, δεν είναι γενικώς επικριτέο να υφίσταται φορολογική οφειλή χωρίς να μπορεί να ασκηθεί το αντίστοιχο δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου. Έτσι, με την απόφαση Petroma Transports κ.λπ., το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι η φορολογική αξίωση δεν εξαρτάται από την πραγματική άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου. Κατά συνέπεια, μπορεί να επιβληθεί ΦΠΑ επί φορολογητέων πράξεων ακόμη και όταν είναι αδύνατη η άσκηση του αντίστοιχου δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου λόγω τυπικών ελαττωμάτων του τιμολογίου ( 20 ).

46.

Πέραν αυτού, ανακύπτει όμως το ερώτημα κατά πόσον ο διακανονισμός της εκπτώσεως του φόρου, ειδικώς στην περίπτωση προκαταβολής, προϋποθέτει ότι έχει επιστραφεί η προκαταβολή. Αυτό θα ανταποκρινόταν, αφενός, στις προεκτεθείσες προϋποθέσεις του διακανονισμού της βάσης επιβολής του φόρου και, συνεπώς, της φορολογικής οφειλής. Αφετέρου, θα απήλλασσε τον δικαιούμενο έκπτωση φόρου, σε περίπτωση αδυναμίας του προμηθευτή του να πληρώσει, από ζημία ίση με το ποσοστό της προκαταβολής του που αποδίδεται ως φόρος.

47.

Ανεξαρτήτως όμως του κατά πόσον ισχύουν και στην περίπτωση προκαταβολής οι όροι που θέτει η απόφαση Freemans, ο διακανονισμός της βάσης επιβολής του φόρου κατά το άρθρο 90 και ο διακανονισμός της εκπτώσεως του φόρου κατά τα άρθρα 184 επ. της οδηγίας περί ΦΠΑ υπόκεινται σε διαφορετικές προϋποθέσεις. Έτσι, το Δικαστήριο στήριξε την απόφασή του στην υπόθεση Freemans στο γεγονός ότι, κατά πάγια νομολογία, η τελική βάση επιβολής του φόρου αποτελείται από την πράγματι ληφθείσα αντιπαροχή ( 21 ). Όσον όμως αφορά το δικαίωμα εκπτώσεως φόρου δεν υφίσταται αντίστοιχη αρχή, η οποία να συνδέει την έκπτωση του φόρου με την πραγματική εκπλήρωση της αντιπαροχής. Αυτό συνάγεται ήδη από το γεγονός ότι το άρθρο 185, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ αποκλείει κατ’ αρχήν τον διακανονισμό της εκπτώσεως του φόρου όταν δεν έγινε καμία πληρωμή ή έγινε μόνο μερική πληρωμή. Στην περίπτωση αυτή ο υποκείμενος στον φόρο διατηρεί, συνεπώς, το δικαίωμα προς έκπτωση φόρου, μολονότι δεν έχει προβεί σε καμία πληρωμή.

48.

Εκτός αυτού, από την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας δεν συνάγεται ούτε ανάγκη περί μη διακανονισμού, σε περίπτωση προκαταβολής, του δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου για όσο διάστημα δεν έχει επιστραφεί η προκαταβολή. Το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι είναι, κατ’ αρχήν, σύμφωνο προς την αρχή αυτή να παρέχεται στον λήπτη παροχής έναντι του αντισυμβαλλομένου του μόνον αστικού δικαίου αξίωση επιστροφής των καταβληθέντων, για τη διασφάλιση των οικονομικών του συμφερόντων ( 22 ).

49.

Το Δικαστήριο, στην παρεμφερή απόφαση Reemtsma Cigarettenfabriken, αναγνώρισε στον λήπτη της παροχής, για την περίπτωση αδυναμίας του αντισυμβαλλομένου του να πληρώσει, και άμεση αξίωση έναντι του Δημοσίου για επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ, δεν χωρεί όμως σύγκριση με την παρούσα περίπτωση, κατά την οποία το Δημόσιο ουδόλως εισέπραξε ΦΠΑ. Ορθώς η Ιταλική Δημοκρατία τόνισε, συναφώς, ότι στην προκειμένη περίπτωση, με μη αναγνώριση δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου και την ταυτόχρονη μη καταβολή της φορολογικής οφειλής, απλώς αποφεύγεται, κατ’ αποτέλεσμα, η επέλευση ζημίας σε βάρος του Δημοσίου, δεν επιβάλλεται όμως ΦΠΑ κατά τρόπο αντίθετο προς το σύστημα. Το γεγονός ότι εν προκειμένω ζημιώνεται, αντ’ αυτού, ο λήπτης παροχής στον οποίο δεν επιστρέφεται, υπό ορισμένες συνθήκες, η προκαταβολή που έδωσε, δικαιολογείται καθόσον ο λήπτης επέλεξε μόνος του τον αντισυμβαλλόμενό του και ανέλαβε συνειδητά τον κίνδυνο που ενέχει μια προκαταβολή.

50.

Κατά συνέπεια, στο δεύτερο και στο τρίτο ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι ο διακανονισμός του δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου δεν εξαρτάται ούτε από τον διακανονισμό της αντίστοιχης φορολογικής οφειλής ούτε από την επιστροφή της προκαταβολής.

51.

Κατόπιν όλων όσων προαναφέρθηκαν, προτείνω να δοθεί η ακόλουθη απάντηση στα ερωτήματα του Administrativen sad Veliko Tarnovo: