1.

Αντικείμενο της υπό κρίση αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως είναι για άλλη μια φορά ο ολλανδικός φόρος επιβατικών αυτοκινήτων και μοτοσυκλετών, ο οποίος απασχόλησε επανειλημμένως το Δικαστήριο κατά τα προηγούμενα χρόνια ( 2 ).

2.

Στην προκείμενη υπόθεση επιβλήθηκε τέλος ταξινομήσεως σε πολίτη της Ένωσης η οποία διατηρεί κατοικία τόσο στις Κάτω Χώρες όσο και στο Βέλγιο, ενώ χρησιμοποιεί το αυτοκίνητό της σε αμφότερα τα κράτη μέλη. Αμφότερα τα κράτη μέλη απαιτούν την καταβολή του ισχύοντος στο καθένα από αυτά τέλους ταξινομήσεως αυτοκινήτου. Κατά συνέπεια, το Δικαστήριο καλείται στην προκείμενη υπόθεση να αποσαφηνίσει κατά πόσο αυτή η διπλή επιβολή τέλους ταξινομήσεως αυτοκινήτου είναι συμβατή με το δίκαιο της Ένωσης.

3.

Το άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 83/182/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 28ης Μαρτίου 1983, για τις φορολογικές ατέλειες που εφαρμόζονται στο εσωτερικό της Κοινότητας στις προσωρινές εισαγωγές ορισμένων μεταφορικών μέσων ( 3 ) (στο εξής: οδηγία 83/182) ορίζει υπό τον τίτλο «Πεδίο εφαρμογής» τα ακόλουθα:

«Τα κράτη μέλη χορηγούν ατέλεια, υπό τους όρους που καθορίζονται παρακάτω, κατά την προσωρινή εισαγωγή από ένα κράτος μέλος οδικών οχημάτων με κινητήρα [...]:

4.

Οι επιμέρους ατέλειες για επιβατικά οχήματα ρυθμίζονται στα άρθρα 3 έως 5 της οδηγίας 83/182 και συναρτώνται με τη «συνήθη κατοικία» του ιδιώτη που εισάγει το όχημα και του χρήστη του οχήματος.

5.

Ο ορισμός της «συνήθους κατοικίας» ενός ιδιώτη δίδεται στο άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 83/182 ως ακολούθως:

«1.   Για την εφαρμογή της παρούσας οδηγίας, ως “συνήθης κατοικία” νοείται ο τόπος στον οποίο ένα άτομο διαμένει συνήθως, δηλαδή τουλάχιστον 185 ημέρες ανά ημερολογιακό έτος λόγω προσωπικών και επαγγελματικών δεσμών ή, στην περίπτωση ατόμου χωρίς επαγγελματικούς δεσμούς, λόγω προσωπικών δεσμών από τους οποίους προκύπτουν στενοί δεσμοί μεταξύ αυτού του ατόμου και του τόπου στον οποίο κατοικεί.

[…]»

6.

Στις Κάτω Χώρες επιβλήθηκε κατά το επίμαχο έτος φόρος επιβατικών αυτοκινήτων και μοτοσυκλετών (στο εξής: φόρος PM) με βάση τον Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (νόμο περί φορολογίας επιβατικών αυτοκινήτων και μοτοσυκλετών του 1992).

7.

Όπως είναι γνωστό στο Δικαστήριο από άλλες υποθέσεις ( 4 ), υποχρέωση καταβολής του φόρου PM γεννάται κατά την ταξινόμηση αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσεως και μοτοσυκλετών στις Κάτω Χώρες, καθώς και κατά την έναρξη κυκλοφορίας στο οδικό δίκτυο των Κάτω Χωρών μη ταξινομημένου ή μη ταξινομημένου στις Κάτω Χώρες αυτοκινήτου ιδιωτικής χρήσεως ή μοτοσυκλέτας το οποίο βρίσκεται στην πραγματικότητα στη διάθεση φυσικού ή νομικού προσώπου που έχει κατοικία ή εγκατάσταση στις Κάτω Χώρες.

8.

Αντικείμενο της κύριας δίκης αποτελεί μια βεβαίωση φόρου PM η οποία εκδόθηκε εις βάρος της Χ σχετικά με ένα αυτοκίνητο το οποίο είχε αποκτηθεί και ταξινομηθεί το 2004 στο Βέλγιο.

9.

Η X έχει τη βελγική ιθαγένεια και διατηρεί κατοικίες τόσο στις Κάτω Χώρες όσο και στο Βέλγιο τις οποίες χρησιμοποιεί εναλλάξ κατά τη διάρκεια του χρόνου. Εργάζεται στις Κάτω Χώρες ως ορθοδοντικός.

10.

Το 2006 οι φορολογικές αρχές των Κάτω Χωρών διαπίστωσαν ότι η Χ είχε την κατοικία της στις Κάτω Χώρες και οδηγούσε στο οδικό δίκτυο των Κάτω Χωρών επιβατικό αυτοκίνητο το οποίο ήταν ταξινομημένο μόνο στο Βέλγιο. Κατόπιν αυτού της επέβαλαν φόρο PM ύψους 17315 ευρώ. Ήδη η Χ είχε καταβάλλει φόρο 4957 ευρώ κατά την ταξινόμηση του αυτοκινήτου της στο Βέλγιο.

11.

Η X προσέβαλε την εις βάρος της απόφαση επιβολής φόρου PM ενώπιον των διοικητικών αρχών και των δικαστηρίων των Κάτω Χωρών. Το Hoge Raad der Nederlanden, ενώπιον του οποίου ήδη εκκρεμεί η ένδικη διαφορά, δέχθηκε με βάση τα πραγματικά στοιχεία ότι η X έχει κατοικία τόσο στις Κάτω Χώρες όσο και στο Βέλγιο και ότι χρησιμοποιεί επί μονίμου βάσεως το αυτοκίνητο σε αμφότερα τα κράτη μέλη. Κατόπιν αυτού υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα ερωτήματα δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ:

«1)   Είναι απεριόριστη η άσκηση της φορολογικής κυριαρχίας από δύο κράτη μέλη, ειδικότερα όσον αφορά την είσπραξη τελών ταξινομήσεως αυτοκινήτου, όταν βάσει των εθνικών νομοθεσιών μια πολίτης της Ένωσης κατοικεί σε δύο κράτη μέλη και πράγματι χρησιμοποιεί επί μονίμου βάσεως σε αμφότερα τα κράτη μέλη αυτοκίνητο που ανήκει στην κυριότητά της;

2)   Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα: Δύναται η αρχή της αναλογικότητας στο πλαίσιο της εισπράξεως τελών ταξινομήσεως να έχει διορθωτικό αποτέλεσμα σε μια περίπτωση όπως η επίμαχη και, αν ναι, συνεπάγεται η αρχή αυτή ότι ένα κράτος μέλος ή αμφότερα τα κράτη μέλη πρέπει να υπόκεινται σε περιορισμούς κατά την άσκηση της φορολογικής τους κυριαρχίας, και ποια μορφή πρέπει να έχουν οι περιορισμοί αυτοί;»

12.

Στην ενώπιον του Δικαστηρίου διαδικασία κατέθεσαν γραπτές προτάσεις η Χ, η Ελληνική Δημοκρατία, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών και η Επιτροπή.

13.

Με τα δύο ερωτήματά του το αιτούν δικαστήριο ζητεί ουσιαστικά να μάθει αν το ενωσιακό δίκαιο απαγορεύει την είσπραξη τέλους ταξινομήσεως λόγω της χρήσεως ενός οχήματος από πολίτη της Ένωσης η οποία θεωρείται με βάση τις εθνικές νομοθεσίες δύο κρατών μελών κάτοικος αμφότερων των κρατών μελών και χρησιμοποιεί επί μονίμου βάσεως σε αμφότερα τα κράτη μέλη το όχημά της, το οποίο έχει ήδη ταξινομηθεί και φορολογηθεί στο άλλο κράτος μέλος.

14.

Καίτοι τα προδικαστικά ερωτήματα δεν περιέχουν καμία ένδειξη σχετικά με τις διατάξεις του ενωσιακού δικαίου που πρέπει να αποτελέσουν αντικείμενο ερμηνείας, από το σκεπτικό της διατάξεως περί παραπομπής προκύπτει ότι το αιτούν δικαστήριο ενδιαφέρει η ερμηνεία του πρωτογενούς δικαίου (κατωτέρω μέρος 2). Όπως όμως ορθά παρατηρεί η Επιτροπή, το Δικαστήριο θα πρέπει να ασχοληθεί και με την ερμηνεία της οδηγίας 83/182 (κατωτέρω μέρος 1), προκειμένου να δώσει στο αιτούν δικαστήριο μια χρήσιμη απάντηση ( 5 ).

15.

Κατά πρώτον πρέπει να εξεταστεί αν η προσφεύγουσα στην κύρια δίκη μπορεί, όσον αφορά τον φόρο PM των Κάτω Χωρών, να τύχει ούτως ή άλλως ατέλειας με βάση την οδηγία 83/182.

16.

Αυτό προϋποθέτει, καταρχάς, ότι ένα τέλος ταξινομήσεως αυτοκινήτου όπως ο φόρος PM δεν εμπίπτει στην υπό κρίση περίπτωση στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 83/182.

17.

Κατά το άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας, αυτή εφαρμόζεται επί των φόρων κύκλου εργασιών, των ειδικών φόρων καταναλώσεως και όλων των άλλων φόρων καταναλώσεως, καθώς και επί των φόρων που αναφέρονται στο παράρτημα της οδηγίας, ενώ από το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας εξαιρείται ο διεπόμενος από το ενωσιακό δίκαιο φόρος προστιθέμενης αξίας σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 2, της οδηγίας 91/680/ΕΟΚ ( 6 ).

18.

Στο παράρτημα αναφέρεται για το Βασίλειο των Κάτω Χωρών μόνον ο Motorrijtuigenbelasting κατά την έννοια του Wet op de motorrijtuigenbelasting της 21ης Ιουλίου 1966, ήτοι ένα ετησίως εισπραττόμενο τέλος κυκλοφορίας, το οποίο δεν ταυτίζεται με τον φόρο PM ( 7 ).

19.

Ενώ όμως ο φόρος PM δεν συνιστά φόρο κύκλου εργασιών κατά την έννοια του ενωσιακού δικαίου, καθόσον καλύπτει μόνον τα αυτοκίνητα οχήματα και συνεπώς δεν έχει γενική ισχύ ( 8 ), θα μπορούσε εντούτοις να αποτελεί ειδικό φόρο καταναλώσεως ή άλλης μορφής φόρο καταναλώσεως κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 83/182.

20.

Δυστυχώς, ο ορισμός των εν λόγω εννοιών ούτε περιλαμβάνεται στην οδηγία ούτε έχει διασαφηνισθεί από τη μέχρι τούδε νομολογία του Δικαστηρίου.

21.

Ο όρος «φόρος καταναλώσεως» δεν μπορεί να έχει στο πλαίσιο της οδηγίας 83/182 την έννοια ότι καταλαμβάνει μόνο τους φόρους που επιβάλλονται σε προϊόντα άμεσης καταναλώσεως, ήτοι σε μη διαρκή αγαθά ( 9 ). Σημειωτέον ότι αποκλειστικό αντικείμενο της οδηγίας είναι τα μέσα μεταφοράς των οποίων η χρήση είναι διαρκής. Ως εκ τούτου, «φόροι καταναλώσεως» κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 83/182 είναι γενικά οι άμεσες φορολογικές επιβαρύνσεις οι οποίες βαρύνουν ένα όχημα κατά την εισαγωγή του, μεταξύ δε αυτών μπορεί καταρχήν να περιλαμβάνεται και το τέλος ταξινομήσεως οχημάτων ( 10 ).

22.

Κατά την εξέταση όμως του ζητήματος κατά πόσον ένας τέτοιος φόρος μπορεί να χαρακτηρισθεί ως φόρος καταναλώσεως κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 83/182, απαιτείται να γίνει διάκριση μεταξύ των διαφόρων γενεσιουργών αιτίων ενός τέλους ταξινόμησης. Ο υπό εξέταση φόρος PM καλύπτει αφενός την ταξινόμηση ενός οχήματος, αφετέρου τη θέση του σε κυκλοφορία στο οδικό δίκτυο των Κάτω Χωρών όταν το όχημα δεν έχει ταξινομηθεί στις Κάτω Χώρες. Στον βαθμό όμως που ένα τέλος ταξινομήσεως συναρτάται με τη χρήση του εθνικού οδικού δικτύου, η γενεσιουργός αιτία του φόρου προκύπτει από τη χρήση του οχήματος κατά τη χρονική στιγμή της διελεύσεως των συνόρων. Στην περίπτωση αυτή, η φορολόγηση αποτελεί άμεση συνέπεια της εισαγωγής του οχήματος.

23.

Σε δύο υποθέσεις προσφυγής κατά κράτους μέλους λόγω παραβάσεως, οι οποίες αφορούσαν την επιβολή τέλους ταξινομήσεως κατά τη θέση σε κυκλοφορία ενός οχήματος ταξινομημένου σε άλλο κράτος μέλος, το Δικαστήριο έκρινε ότι υπήρξε παράβαση των υποχρεώσεων που απορρέουν από την οδηγία 83/182 ( 11 ). Η διαπίστωση μιας τέτοιας παραβάσεως προϋποθέτει, ωστόσο, ότι η οδηγία 83/182 εφαρμόζεται επί τελών ταξινομήσεως τα οποία ερείδονται στη χρήση του οδικού δικτύου. Επίσης, σε μια άλλη υπόθεση προσφυγής λόγω παραβάσεως, το Δικαστήριο δεν συντάχθηκε με την άποψη του γενικού εισαγγελέα, ο οποίος υποστήριξε ότι ο φόρος καταναλώσεως διαφέρει από το τέλος ταξινομήσεως ( 12 ).

24.

Αντίθετη προς την εφαρμογή της οδηγίας 83/182 επί των τελών ταξινομήσεως οχημάτων τα οποία επιβάλλονται κατά τη θέση ενός οχήματος σε κυκλοφορία δεν είναι, εξάλλου, ούτε η νομολογία του Δικαστηρίου επί της ταυτοχρόνως εκδοθείσας οδηγίας 83/183/ΕΟΚ ( 13 ). Όπως διαπίστωσε το Δικαστήριο, το άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής, το οποίο επίσης αναφέρεται στους φόρους κύκλου εργασιών, τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως και τους λοιπούς φόρους καταναλώσεως, δεν καλύπτει τους φόρους οι οποίοι δεν συναρτώνται με την εισαγωγή αυτή καθαυτή, αλλά επιβάλλονται λόγω της ταξινομήσεως ή της χρήσεως του οχήματος ( 14 ). Το ότι όμως ο όρος «φόροι καταναλώσεως» μπορεί να καταλαμβάνει και τους φόρους ταξινομήσεως οχημάτων προκύπτει από το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 83/183/ΕΟΚ, κατά το οποίο εξαιρούνται ρητώς από το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας οι φόροι και τα τέλη που αφορούν τη χρήση ειδών, μεταξύ των οποίων και τα τέλη που εισπράττονται κατά την έκδοση άδειας κυκλοφορίας αυτοκινήτων. Η εκ μέρους του Δικαστηρίου συσταλτική προσέγγιση της έννοιας των φόρων καταναλώσεως κατά την έννοια της οδηγίας 83/183/ΕΟΚ δεν αποκλείεται να οφείλεται αποκλειστικά στο γεγονός ότι το άρθρο 1, παράγραφος 1, αναφέρεται ρητώς μόνο στους φόρους καταναλώσεως οι οποίοι επιβάλλονται «συνήθως» κατά την εισαγωγή. Τέλη ταξινομήσεως οχημάτων δεν επιβάλλονται όμως σε όλα τα κράτη μέλη ( 15 ).

25.

Τέλος, ούτε από τη νομοπαρασκευαστική διαδικασία προκύπτει ότι ο όρος «φόροι καταναλώσεως» κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 83/182, δεν μπορεί να καταλαμβάνει και το τέλος ταξινομήσεως, οσάκις αυτό ερείδεται στη θέση του οχήματος σε κυκλοφορία στο εθνικό οδικό δίκτυο. Είναι βεβαίως αληθές ότι, ενώ στην πρότασή της η Επιτροπή είχε επεκτείνει αρχικά το πεδίο εφαρμογής και στα τέλη ταξινομήσεως οχημάτων ( 16 ), ανάλογη πρόβλεψη δεν περιέχεται στην οδηγία. Το γεγονός όμως αυτό θα μπορούσε να ερμηνευθεί, αφενός, με γνώμονα τη βούληση του Συμβουλίου εκείνη την εποχή να μη υπαγάγει στη σχετική ρύθμιση το κλασικό τέλος ταξινομήσεως το οποίο συνδεόταν μόνο με την καταχώριση του οχήματος. Αφετέρου, μια άλλη πρόταση της Επιτροπής χαρακτηρίζει ρητώς τα αναφερόμενα στο άρθρο 1, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας τέλη ταξινομήσεως ως φόρους καταναλώσεως ( 17 ).

26.

Κατά συνέπεια, η οδηγία 83/182 καλύπτει υπό την έννοια του φόρου καταναλώσεως κατά το άρθρο 1, παράγραφος 1, και ένα τέλος ταξινομήσεως οχημάτων όπως είναι ο φόρος PM των Κάτω Χωρών, στον βαθμό που αυτός φορολογεί τη θέση οχήματος σε κυκλοφορία στο εθνικό οδικό δίκτυο.

27.

Περαιτέρω πρέπει να εξετασθεί αν η Χ δύναται σε μια περίπτωση όπως η υπό κρίση στην κύρια δίκη να απολαύει των φορολογικών ατελειών της οδηγίας 83/182.

28.

Οι φορολογικές ατέλειες που ισχύουν για τα επιβατικά οχήματα δυνάμει της οδηγίας 83/182, και ειδικότερα κατά τα άρθρα 3 έως 5 αυτής, έχουν ως προϋπόθεση το πρόσωπο το οποίο εισάγει το όχημα να έχει τη συνήθη κατοικία του σε κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο στο οποίο γίνεται η προσωρινή εισαγωγή ( 18 ). Κατά συνέπεια, για να είναι δυνατή η εφαρμογή κάποιας από τις εν λόγω φορολογικές ατέλειες στην προκείμενη περίπτωση, η Χ θα πρέπει να έχει τη συνήθη κατοικία της εκτός της επικράτειας των Κάτω Χωρών.

29.

Με βάση τις διαπιστώσεις του αιτούντος δικαστηρίου επί των πραγματικών περιστατικών, η X έχει κατοικία τόσο στις Κάτω Χώρες όσο και στο Βέλγιο. Η κατοικία της στις Κάτω Χώρες αποτελεί μάλιστα προϋπόθεση για την επιβολή του φόρου PM στην περίπτωση της φορολογήσεως της χρήσεως του οδικού δικτύου.

30.

Ωστόσο, οι ανωτέρω διαπιστώσεις επί του πραγματικού, οι οποίες έγιναν με βάση το εθνικό δίκτυο για τους σκοπούς του φόρου PM, δεν είναι καθοριστικές για τον προσδιορισμό της συνήθους κατοικίας η οποία λαμβάνεται υπόψη για τη χορήγηση φορολογικής ατέλειας κατά τις διατάξεις της οδηγίας 83/182. Εν προκειμένω επισημαίνεται ότι κατά την έννοια της οδηγίας 83/182 μπορεί να υφίσταται μία μόνο συνήθης κατοικία, η οποία ορίζεται σε ολόκληρη την Ένωση κατά τρόπο ενιαίο ( 19 ) από το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 83/182. Ο κανόνας αυτός προκύπτει τόσο από τον ορισμό της συνήθους κατοικίας στο ίδιο το άρθρο 7, παράγραφος 1, όσο και από το άρθρο 9, παράγραφος 3, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 83/182, το οποίο «για να αποφευχθεί κάθε διπλή επιβολή φόρου» αποτρέπει το ενδεχόμενο η εφαρμογή των ειδικών κανόνων υπέρ του Βασιλείου της Δανίας να οδηγήσει στο συμπέρασμα ότι ένα άτομο έχει δύο κατοικίες. Η ύπαρξη μίας μόνο κατοικίας κατά την έννοια της οδηγίας συνάδει εξάλλου και με τον σκοπό της οδηγίας 83/182, ο οποίος κατά την πρώτη και δεύτερη αιτιολογική σκέψη αυτής έγκειται στην εξάλειψη της παρεμποδίσεως της ελεύθερης κυκλοφορίας από τα φορολογικά καθεστώτα. Συνεπώς, όπως έχει τονίσει το Δικαστήριο, η συνήθης κατοικία του ατόμου κατά την έννοια της οδηγίας εξυπηρετεί την οριοθέτηση των φορολογικών αρμοδιοτήτων των κρατών μελών ( 20 ).

31.

Καίτοι, λοιπόν, κατά το εθνικό δίκαιο η Χ έχει για τους σκοπούς του φόρου PM κατοικία και στις Κάτω Χώρες, θα πρέπει στο πλαίσιο της διερευνήσεως του ζητήματος, αν τυχόν επωφελείται από κάποια φορολογική ατέλεια δυνάμει της οδηγίας 83/182, να εξετασθεί το ενδεχόμενο η συνήθης κατοικία της κατά την έννοια του άρθρου 7, παράγραφος 1, να βρίσκεται εκτός της επικράτειας των Κάτω Χωρών.

32.

Ο σχετικός έλεγχος εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο, το οποίο πρέπει να προβεί σε εκτίμηση όλων των πρόσφορων πραγματικών στοιχείων της κάθε συγκεκριμένης περιπτώσεως, υπό το πρίσμα των κριτηρίων που απορρέουν από τη νομολογία του Δικαστηρίου ( 21 ). Με βάση τα εν λόγω κριτήρια, για τον καθορισμό του τόπου της συνήθους κατοικίας πρέπει να λαμβάνονται υπόψη τόσο οι επαγγελματικοί και οι προσωπικοί δεσμοί του ενδιαφερομένου με συγκεκριμένο τόπο όσο και η διάρκειά τους ( 22 ).

33.

Σε περίπτωση που το αιτούν δικαστήριο διαπιστώσει ότι η Χ έχει τη συνήθη κατοικία της, κατά την έννοια του άρθρου 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 83/182, στις Κάτω Χώρες, αποκλείεται η χορήγηση φορολογικής ατέλειας δυνάμει της οδηγίας. Στην αντίθετη περίπτωση, το αιτούν δικαστήριο πρέπει να εξετάσει τις περαιτέρω προϋποθέσεις φορολογικής ατέλειας των άρθρων 3 έως 5 της οδηγίας, ενώ η Χ θα μπορούσε να επικαλεστεί άμεσα την οδηγία ( 23 ).

34.

Κατά τα ανωτέρω πρέπει να δοθεί καταρχάς η απάντηση ότι το δίκαιο της Ένωσης δεν επιτρέπει την επιβολή τέλους ταξινομήσεως λόγω της χρησιμοποιήσεως ενός οχήματος από πολίτη της Ένωσης η οποία θεωρείται με βάση τις εθνικές νομοθεσίες δύο κρατών μελών κάτοικος αμφότερων των κρατών μελών και χρησιμοποιεί επί μονίμου βάσεως σε αμφότερα τα κράτη μέλη το όχημά της, το οποίο έχει ήδη ταξινομηθεί και φορολογηθεί σε άλλο κράτος μέλος, όταν η συνήθης κατοικία της κατά την έννοια του άρθρου 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 83/182, δεν βρίσκεται στην ημεδαπή και συντρέχουν και οι λοιπές προϋποθέσεις για τη χορήγηση φορολογικής ατέλειας δυνάμει της οδηγίας 83/182.

35.

Σε περίπτωση που ήθελε διαπιστωθεί ότι στην υπόθεση της κύριας δίκης δεν πληρούνται οι προϋποθέσεις για τη χορήγηση φορολογικής ατέλειας δυνάμει της οδηγίας 83/182, ή ότι οδηγούν σε μερική μόνο ατέλεια ( 24 ), ανακύπτει υπό το πρίσμα του ενωσιακού δικαίου το ερώτημα, αν το Βασίλειο των Κάτω Χωρών δικαιούται να επιβάλει τον φόρο PM καίτοι η προσφεύγουσα στην κύρια δίκη έχει ήδη καταβάλει τέλος ταξινομήσεως στο Βέλγιο.

36.

Η φορολόγηση των οχημάτων αποτελεί αρμοδιότητα των κρατών μελών, τα οποία όμως οφείλουν να την ασκούν σύμφωνα με το πρωτογενές δίκαιο της Ένωσης ( 25 ). Σχετικά με τις υποχρεώσεις των κρατών μελών οι οποίες απορρέουν από το πρωτογενές δίκαιο υφίσταται πλούσια νομολογία του Δικαστηρίου, ιδίως υπό τη μορφή διατάξεων.

37.

Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου είναι καταρχήν σύμφωνο με το άρθρο 90 ΕΚ (νυν άρθρο 110 ΣΛΕΕ) το γεγονός ότι κράτος μέλος, κατά τον καθορισμό της συνήθους κατοικίας του ενδιαφερομένου στο έδαφός του, απαιτεί την καταβολή τέλους ταξινομήσεως του οχήματος, ανεξαρτήτως του αν ομοειδές τέλος ταξινομήσεως έχει καταβληθεί σε άλλο κράτος μέλος ( 26 ).

38.

Εντούτοις το Δικαστήριο έχει διαπιστώσει στο παρελθόν επανειλημμένως την παραβίαση θεμελιωδών ελευθεριών εκ μέρους των κρατών μελών κατά την επιβολή τελών ταξινόμησης οχημάτων ( 27 ). Για τον λόγο αυτό θα εξετάσω στη συνέχεια αν η επιβολή ενός φόρου σαν τον ολλανδικό φόρο PM συνιστά παραβίαση θεμελιώδους ελευθερίας όταν ο ενδιαφερόμενος έχει ήδη καταβάλει τέλη ταξινόμησης σε άλλο κράτος μέλος.

39.

Με δεδομένο ότι η επιβολή του φόρου PM συναρτάται με την άσκηση από την Χ ανεξάρτητης δραστηριότητας στις Κάτω Χώρες, και συγκεκριμένα της άσκησης του επαγγέλματος της ορθοδοντικού, θα προβώ στην εξέταση αυτή υπό το πρίσμα της ελευθερίας εγκαταστάσεως κατά το άρθρο 43 ΕΚ (νυν άρθρο 49 ΣΛΕΕ).

40.

Κατά το άρθρο 43 EΚ, οι περιορισμοί της ελευθερίας εγκαταστάσεως των υπηκόων ενός κράτους μέλους στην επικράτεια ενός άλλου κράτους μέλους απαγορεύονται. Κατά την παράγραφο 2 της εν λόγω διατάξεως, η ελευθερία εγκαταστάσεως περιλαμβάνει την άσκηση μη μισθωτών δραστηριοτήτων. Ως εκ τούτου, η X προστατεύεται ως Βελγίδα υπήκοος από την ελευθερία εγκαταστάσεως κατά την άσκηση της ανεξάρτητης δραστηριότητάς της ως ορθοδοντικού στις Κάτω Χώρες.

41.

Ως περιορισμοί της ελευθερίας εγκαταστάσεως θεωρούνται τα μέτρα που απαγορεύουν, παρακωλύουν ή καθιστούν λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελευθερίας εγκαταστάσεως ( 28 ). Το γεγονός ότι η Χ υποχρεούται να καταβάλει τον φόρο PM επειδή χρησιμοποιεί το οδικό δίκτυο των Κάτω Χωρών συνιστά καταρχήν έναν τέτοιου είδους περιορισμό.

42.

Εντούτοις, ειδικά όσον αφορά την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων κατά το άρθρο 39 ΕΚ, το Δικαστήριο έχει διαπιστώσει επανειλημμένα ότι η μεταφορά μιας δραστηριότητας σε άλλο κράτος μέλος εν σχέσει προς το κράτος μέλος φορολογήσεως δεν απαιτείται να είναι ουδέτερη από άποψη φορολογίας. Η χειροτέρευση της θέσεως του ενδιαφερομένου σε σχέση με τις προ της μεταφοράς επικρατούσες συνθήκες δεν αντιβαίνει καταρχήν στο άρθρο 39 ΕΚ, υπό την αίρεση όμως ότι ο ενδιαφερόμενος δεν περιέρχεται σε δυσμενέστερη θέση από τη θέση στην οποία βρίσκονται τα πρόσωπα τα οποία υπόκεινται ήδη σε φορολόγηση ( 29 ). Ως εκ τούτου, για να θεωρηθεί ότι υπάρχει περιορισμός λόγω της φορολογήσεως στο κράτος μέλος υποδοχής, θα πρέπει να υπάρχει δυσμενής διάκριση έναντι προσώπων που βρίσκονται σε συγκρίσιμη κατάσταση η οποία δεν συναρτάται με κάποιο στοιχείο αλλοδαπότητας. Καθόσον τα άρθρα 39 και 43 ΕΚ παρέχουν την ίδια έννομη προστασία ( 30 ), το αυτό ισχύει και σε σχέση με την εφαρμοστέα στην προκείμενη περίπτωση ελευθερία εγκαταστάσεως.

43.

Ως εκ τούτου, κατά την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, ένα κράτος μέλος μπορεί να επιβάλει τέλος ταξινομήσεως για ένα αυτοκίνητο ταξινομημένο σε άλλο κράτος μέλος, όταν το εν λόγω αυτοκίνητο προορίζεται να χρησιμοποιηθεί κυρίως εντός της επικράτειάς του κατά μόνιμο τρόπο ή όταν χρησιμοποιείται πράγματι κατά τον τρόπο αυτόν ( 31 ). Ενώ στην παλαιότερη νομολογία το γεγονός αυτό εκλαμβανόταν ως λόγος που δικαιολογεί τον περιορισμό μιας θεμελιώδους ελευθερίας ( 32 ), προσφάτως το Δικαστήριο ορθώς αποσαφήνισε ότι σε μια τέτοια περίπτωση δεν πρόκειται για δυσμενή διάκριση, καθόσον δεν υφίσταται άνιση μεταχείριση, δεδομένου ότι, σε τελική ανάλυση, όλα τα πρόσωπα τα οποία χρησιμοποιούν επί μονίμου βάσεως ένα όχημα στην ημεδαπή, ανεξάρτητα από το αν αυτό έχει ή όχι ταξινομηθεί εκεί, τυγχάνουν ίσης μεταχειρίσεως ( 33 ).

44.

Ενόψει των ανωτέρω, η επιβολή του φόρου PM δεν συνιστά περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως της Χ, καθόσον η τελευταία –όπως έχει ήδη διαπιστώσει το αρμόδιο αιτούν δικαστήριο ( 34 )– χρησιμοποιεί το αυτοκίνητό της επί μονίμου βάσεως στις Κάτω Χώρες. Δεδομένου ότι η χρήση του αυτοκινήτου από την Χ δεν υφίσταται χρονικούς περιορισμούς βάσει κάποιου συμβολαίου μίσθωσης ( 35 ), η επιβολή του φόρου συνεπάγεται τελικά την ίση μεταχείριση της Χ με τα πρόσωπα τα οποία χρησιμοποιούν επί μονίμου βάσεως στις Κάτω Χώρες ένα όχημα ταξινομημένο στην αλλοδαπή.

45.

Το συμπέρασμα αυτό δεν έρχεται σε αντίθεση ούτε με τη διαπίστωση του αιτούντος δικαστηρίου ότι η Χ χρησιμοποιεί το αυτοκίνητό της επί μονίμου βάσεως και στο Βέλγιο. Όπως έχει κριθεί, μεταξύ της κατοικίας ενός προσώπου και του τόπου της μόνιμης χρήσεως του αυτοκινήτου δεν υφίσταται αναγκαστική σύνδεση ( 36 ). Επίσης, η ουσιαστικά μόνιμη χρήση σε ένα κράτος μέλος δεν σημαίνει ότι το αυτοκίνητο χρησιμοποιείται αποκλειστικά και αδιάκοπα στο κράτος αυτό. Έτσι το Δικαστήριο έχει κάνει δεκτό ότι ένα όχημα χρησιμοποιείται ουσιαστικά επί μονίμου βάσεως σε ένα κράτος μέλος ακόμη και αν ο ενδιαφερόμενος μεταβαίνει με το όχημά του σε καθημερινή βάση στον τόπο εργασίας του, ο οποίος βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος, και συνεπώς χρησιμοποιεί τακτικά και το οδικό δίκτυο αυτού του άλλου κράτους μέλους ( 37 ).

46.

Τέλος, υπό τις περιστάσεις της υπό κρίση περίπτωσης, η επιβολή τέλους ταξινομήσεως συγχρόνως από δύο κράτη μέλη δεν περιορίζεται από την αρχή της αναλογικότητας. Ειδικότερα, οσάκις διαπιστώνεται ότι ένα όχημα χρησιμοποιείται επί μονίμου βάσεως και χωρίς χρονικό περιορισμό στην ημεδαπή, τότε, παρά την άποψη του αιτούντος δικαστηρίου όπως αυτή παρατίθεται στη διάταξη περί παραπομπής, δεν απαιτείται η τήρηση της αρχής της αναλογικότητας. Αυτή απαιτείται κατά τη νομολογία τότε μόνο, όταν η επιβολή του φόρου χρήζει αιτιολογήσεως επειδή ένα όχημα δεν προορίζεται να χρησιμοποιηθεί ουσιαστικά επί μονίμου βάσεως στην ημεδαπή ( 38 ) ή επειδή η χρήση του οχήματος υπόκειται σε χρονικό περιορισμό ( 39 ). Όταν όμως πρόκειται για διαρκή χρήση χωρίς χρονικό περιορισμό, τότε –όπως προαναφέρθηκε ( 40 )– ελλείψει του στοιχείου της άνισης μεταχειρίσεως δεν υφίσταται κανένας περιορισμός, το δε επιτρεπτό του φόρου δεν εκτιμάται με βάση την αρχή της αναλογικότητας.

47.

Με βάση τις ανωτέρω θέσεις της νομολογίας σχετικά με το συμβατό του τέλους ταξινομήσεως με τις θεμελιώδεις ελευθερίες δεν αποκλείεται ένας πολίτης της Ένωσης να επιβαρυνθεί δύο φορές με τέλος ταξινομήσεως. Στην προκείμενη περίπτωση είναι για παράδειγμα δυνατό, η Χ να υποχρεωθεί να καταβάλει, εκτός του φόρου που ήδη κατέβαλε στο Βέλγιο λόγω της ταξινομήσεως του αυτοκινήτου, και φόρο στις Κάτω Χώρες λόγω της χρήσεως του οδικού τους δικτύου, πόσω μάλλον όταν διατηρεί εκεί τη συνήθη κατοικία της κατά την έννοια της οδηγίας 83/182.

48.

Πέραν του ότι μια τέτοια διπλή επιβάρυνση μπορεί να δικαιολογηθεί λόγω της χρήσεως εθνικών οδικών δικτύων, κατά την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου τα μειονεκτήματα που τυχόν απορρέουν από την παράλληλη άσκηση των φορολογικών αρμοδιοτήτων των διαφόρων κρατών μελών δεν συνιστούν απαγορευμένους από τη Συνθήκη ΕΚ περιορισμούς, κατά το μέτρο που η άσκηση αυτή δεν συνεπάγεται διακρίσεις ( 41 ). Μάλιστα, σύμφωνα με τη νομολογία αυτή, είναι συμβατή με τις θεμελιώδεις ελευθερίες, καταρχήν, ακόμη και η διπλή φορολόγηση, ήτοι η φορολόγηση της ίδιας πράξεως από δύο κράτη μέλη ( 42 ). Πολλώ δε μάλλον, θα πρέπει να επιτρέπεται στα κράτη μέλη να προβαίνουν σε φορολόγηση η οποία συνεπάγεται απλώς την οικονομική διπλή επιβάρυνση μιας πράξεως, εν προκειμένω της χρήσεως του αυτοκινήτου, από δύο διαφορετικά κράτη μέλη. Έτσι, στην προκείμενη περίπτωση δεν πρόκειται για εκ του νόμου επιβαλλόμενη διπλή φορολόγηση, καθόσον στις Κάτω Χώρες επιβλήθηκε φόρος για τη χρησιμοποίηση του οδικού δικτύου, ενώ στο Βέλγιο για την εκεί ταξινόμηση του αυτοκινήτου.

49.

Όπως προελέχθη, τον περιορισμό της διπλής επιβαρύνσεως λόγω της επιβολής τελών ταξινομήσεως προβλέπει και το ενωσιακό δίκαιο μέσω της οδηγίας 83/182 ( 43 ). Στον βαθμό που το αυτοκίνητο ταξινομηθεί στο κράτος μέλος στο οποίο ο ενδιαφερόμενος έχει την κατοικία του κατά την έννοια της οδηγίας αυτής, κανονικά θα αποκλείεται η φορολόγησή του λόγω της χρήσεως του αυτοκινήτου σε άλλο κράτος μέλος με βάση τις προβλεπόμενες από την οδηγία φορολογικές ατέλειες.

50.

Συμπερασματικώς, η επιβολή στην Χ του φόρου PM των Κάτω Χωρών δεν θα συνιστούσε περιορισμό της κατοχυρωμένης στο άρθρο 43 ΕΚ ελευθερίας εγκατάστασής της.

51.

Το πρωτογενές δίκαιο δεν απαγορεύει σε ένα κράτος μέλος να επιβάλλει σε περιπτώσεις όπως αυτή της κύριας δίκης έναν φόρο, όπως τον φόρο PM, παρά το γεγονός ότι η υποκείμενη στον φόρο έχει ήδη καταβάλει τέλη ταξινομήσεως σε άλλο κράτος μέλος.

52.

Βάσει των ανωτέρω σκέψεων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το Hoge Raad der Nederlanden ως εξής:

Το δίκαιο της Ένωσης δεν επιτρέπει την εκ μέρους κράτους μέλους επιβολή τέλους ταξινομήσεως λόγω της χρήσεως ενός οχήματος από πολίτη της Ένωσης η οποία διατηρεί κατοικία σε δύο κράτη μέλη και χρησιμοποιεί επί μονίμου βάσεως σε αμφότερα τα κράτη μέλη το όχημά της, το οποίο έχει ήδη ταξινομηθεί και φορολογηθεί στο άλλο κράτος μέλος, μόνον όταν η συνήθης κατοικία της κατά την έννοια του άρθρου 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 83/182 δεν βρίσκεται στην ημεδαπή και συντρέχουν και οι λοιπές προϋποθέσεις για τη χορήγηση φορολογικής ατέλειας δυνάμει της οδηγίας 83/182.