ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

DÁMASO RUIZ-JARABO COLOMER

της 22ας Ιουνίου 2006 ¹(1)

Υπόθεση C-240/05

Administration de l’enregistrement et des domaines

κατά

Eurodental Sàrl

(αίτηση του Cour d’appel του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου)

«Έκτη οδηγία για τον ΦΠΑ – Πράξεις διενεργούμενες στο εσωτερικό μιας χώρας – Απαλλαγές – Είδη οδοντικής προθετικής – Δικαίωμα εκπτώσεως – Ενδοκοινοτικές παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών – Απαλλαγές – Ενδοκοινοτικές πράξεις που θα απαλλάσσονταν αν διενεργούνταν αποκλειστικά στο εσωτερικό της χώρας – Αρχή της φορολογικής ουδετερότητας»

I –    Εισαγωγή

1.     Η έκτη οδηγία για τον φόρο προστιθεμένης αξίας (2) (στο εξής: ΦΠΑ) αφορά τις εσωτερικές απαλλαγές, οι οποίες δεν παρέχουν το δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος φόρου, και τις απαλλαγές που παρέχονται για ορισμένες ενδοκοινοτικές πράξεις, για τις οοίες χορηγείται η έκπτωση αυτή.

2.     Το Cour d’appel (δευτεροβάθμιο δικαστήριο) του Λουξεμβούργου ερωτά εάν μία οικονομική δραστηριότητα η οποία, όταν πραγματοποιείται στο εσωτερικό κράτους μέλους, απαλλάσσεται του φόρου και δεν δικαιολογεί έκπτωση εξακολουθεί να απαλλάσσεται και όταν υπερβαίνει τα σύνορα του κράτους μέλους αυτού.

3.     Το εν λόγω προδικαστικό ερώτημα εφιστά την προσοχή στους δεσμούς μεταξύ των απαλλαγών ορισμένων εμπορικών πράξεων που διεξάγονται στο εσωτερικό ενός κράτους και που περιλαμβάνονται στο άρθρο 13 της έκτης οδηγίας και των απαλλαγών που προβλέπει το άρθρο 15 για τις διακρατικές εμπορικές συναλλαγές, όσον αφορά τις παροχές υπηρεσιών και τις παραδόσεις αγαθών πριν την 1η Ιανουαρίου 1993, και από το άρθρο 28γ (3), όσον αφορά την ίδια κατηγορία συναλλαγών μετά την ως άνω ημερομηνία.

4.     Ειδικότερα, ζητείται να διευκρινιστεί αν στην περίπτωση της κατασκευής και της επισκευής ειδων οδοντικής προθετικής στο Λουξεμβούργο, όπου οι εργασίες αυτές τυγχάνουν του εν λόγω φορολογικού πλεονεκτήματος, ο καταβληθείς φόρος μπορεί να εκπέσει όταν οι πελάτες είναι εγκατεστημένοι στη Γερμανία.

II – Η έκτη οδηγία

 Α – Οι απαλλαγές στο εσωτερικό της χώρας

5.     Η έκτη οδηγία υποβάλλει σε φορολόγηση τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών (4) που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό μιας χώρας από όσους ασκούν κατά τρόπο ανεξάρτητο εργασίες παραγωγού, εμπόρου ή παρέχοντος υπηρεσίες, συμπεριλαμβανομένων των ελευθέριων επαγγελμάτων (άρθρα 2, παράγραφος 1, και 4, παράγραφοι 1 και 2).

6.     Ο τίτλος X ρυθμίζει τις απαλλαγές και το άρθρο 13 περιλαμβάνει αυτές που αναφέρονται στις εσωτερικές οικονομικές πράξεις· το μέρος Α του άρθρου αυτού, στο οποίο περιλαμβάνονται ορισμένες δραστηριότητες γενικού συμφέροντος, αναφέρεται, μεταξύ άλλων, στις «παροχές υπηρεσιών, οι οποίες πραγματοποιούνται από τους οδοντοτεχνίτες στο πλαίσιο του επαγγέλματός τους, καθώς και [σ]τις παραδόσεις ειδών οδοντικής προθετικής που πραγματοποιούνται από τους οδοντιάτρους και τους οδοντοτεχνίτες» (παράγραφος 1, στοιχείο ε΄).

7.     Όπως συνάγεται εξ αντιδιαστολής από το άρθρο 17, παράγραφοι 1 και 2, τα εν λόγω φορολογικά πλεονεκτήματα αποκλείουν την έκπτωση του καταβληθέντος φόρου, εκτός εάν ο υποκείμενος στον φόρο χρησιμοποιεί τα αγαθά ή τις υπηρεσίες για τις ανάγκες των φορολογουμένων πράξεών του.

8.     Η παράγραφος 3, στοιχείο α΄, του άρθρου 28 επιτρέπει στα κράτη μέλη να συνεχίσουν να επιβάλλουν φόρο, για το προβλεπόμενο στην παράγραφο 4 χρονικό διάστημα, σε πράξεις που απαλλάσσονται δυνάμει του άρθρου 13 και περιλαμβάνονται στο παράρτημα Ε, το σημείο 2 του οποίου αναφέρεται στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο ε΄. Δυνάμει του άρθρου 4, σημείο 14, τέταρτο εδάφιο, του Umsatzsteuergesetz του 1991 (γερμανικού νόμου για τον φόρο πρστιθεμένης αξίας) (5), η απαλλαγή που ισχύει για τους γιατρούς και τους οδοντιάτρους δεν ισχύει για την παράδοση ή την επισκευή ειδών οδοντικής προθετικής και μηχανημάτων ορθοδοντικής θεραπείας αν ο επιχειρηματίας τα κατασκευάζει ή τα επισκευάζει στο εργαστήριό του.

 Β – Οι απαλλαγές στις ενδοκοινοτικές συναλλαγές

1.      Προ της 1ης Ιανουαρίου 1993

9.     Στο αρχικό κείμενο της έκτης οδηγίας οι εμπορικές συναλλαγές τέτοιου είδους εξομοιώνονταν με τις εξωκοινοτικές και ρυθμίζονταν από το άρθρο 15, οι τρεις πρώτες παράγραφοι του οποίου ρύθμιζαν τις παραδόσεις αγαθών που αποστέλλονται ή μεταφέρονται εκτός κράτους μέλους και τις παροχές υπηρεσιών που συνίστανται σε εργασίες επί τέτοιου είδους αγαθών (6).

10.   Το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο β΄, παρείχε στις περιπτώσεις αυτές τη δυνατότητα εκπτώσεως του καταβληθέντος φόρου.

2.      Μετά την 1η Ιανουαρίου 1993

11.   Η οδηγία 91/680 εισήγαγε στην έκτη οδηγία έναν νέο τίτλο, τον XVIα, με τίτλο «Μεταβατικό καθεστώς φορολόγησης των συναλλαγών μεταξύ των κρατών μελών», προς διευκόλυνση της μεταβάσεως, μετά την κατάργηση των φορολογικών ελέγχων στα εσωτερικά σύνορα από 1ης Ιανουαρίου 1993, στο οριστικό καθεστώς φορολόγησης των συναλλαγών εντός του κοινού συστήματος ΦΠΑ (7).

12.   Στο πλαίσιο της μεταβατικής αυτής οργανώσεως, υπόκεινται στον ΦΠΑ οι εξ επαχθούς αιτίας «ενδοκοινοτικές αποκτήσεις», στο εσωτερικό μιας χώρας, από υποκείμενο στον φόρο ενεργούντα υπό την ιδιότητά του αυτή ή από μη υποκείμενο στον φόρο νομικό πρόσωπο, όταν ο πωλητής είναι υποκείμενος στον φόρο που πραγματοποιεί τη μεταβίβαση υπό την ιδιότητά του αυτή (άρθρο 28α, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, πρώτο εδάφιο).

13.   Εξαιρούνται οι παραδόσεις αγαθών τα οποία «αποστέλλονται ή μεταφέρονται από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από άλλον που ενεργεί για λογαριασμό τους […] προς άλλον υποκείμενο στον φόρο ή προς μη υποκείμενο νομικό πρόσωπο, που ενεργεί υπ’ αυτή την ιδιότητά του, σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος μέλος αναχώρησης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών [άρθρο 28γ, Α, στοιχείο α΄). Επίσης αποκλείονται οι ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, η παράδοση των οποίων από υποκείμενους στον φόρο απαλλάσσεται σε κάθε περίπτωση εντός της χώρας» (άρθρο 28γ, Β, στοιχείο α΄).

14.   Τέλος, το άρθρο 17, παράγραφος 3, όπως τροποποιήθηκε από το άρθρο 28στ, παράγραφος 1, επιτρέπει την έκπτωση του καταβληθέντος ΦΠΑ, αν ο υποκείμενος στον φόρο χρησιμοποιεί τα αγαθά ή τις υπηρεσίες για τις ανάγκες: 1) πράξεών του στο εξωτερικό, αναγομένων στις οικονομικές δραστηριότητες που υπόκεινται στον φόρο, οι οποίες θα παρείχαν δικαίωμα προς έκπτωση, εάν είχαν πραγματοποιηθεί στο εσωτερικό της χώρας (στοιχείο α΄) και 2) πράξεών του που απαλλάσσονται κατά το άρθρο 15 και το άρθρο 28ε, Α και Γ (στοιχείο β΄).

III – Η κύρια δίκη και τα προδικαστικά ερωτήματα

15.   Η λουξεμβουργιανή εταιρία Eurodental SARL έχει ως αντικείμενο την κατασκευή και την επισκευή ειδών οδοντικής προθετικής για λογαριασμό πελατών εγκατεστημένων στη Γερμανία.

16.   Με απόφαση της 26ης Μαρτίου 1997, η διοίκηση του Μεγάλου Δουκάτου αρνήθηκε στην ως άνω εταιρία την έκπτωση του ΦΠΑ που είχε καταβάλει για τα αγαθά που είχε χρησιμοποιήσει για τις παραδόσεις και τις παροχές υπηρεσιών στη γειτονική χώρα. Το σκεπτικό της ήταν ότι το άρθρο 44 (με το οποίο παρέχεται απαλλαγή για τα είδη οδοντικής προθετικής) του νόμου της 12ης Φεβρουαρίου 1979, ο οποίος τροποποιεί και συμπληρώνει τον νόμο της 5ης Αυγούστου 1969 περί ΦΠΑ (8), κατισχύει του άρθρου 43 (το οποίο ρυθμίζει την απαλλαγή των ενδοκοινοτικών παραδόσεων) και ότι, ως εκ τούτου, δεν έχει εφαρμογή το άρθρο 49, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, που παρέχει τη δυνατότητα εκπτώσεως του φόρου ο οποίος αντιστοιχεί στα αγαθά που χρησιμοποιούνται για τις δραστηριότητες του άρθρου 43.

17.   Το Tribunal d’arrondissement (πρωτοβάθμιο δικαστήριο), με απόφασή του της 16ης Δεκεμβρίου 2002, έκρινε εσφαλμένη την άρνηση της εκπτώσεως, με το σκεπτικό ότι τα ως άνω άρθρα 43 και 44 αφορούν διαφορετικές συναλλαγές: το πρώτο αφορά τις συναλλαγές στο εξωτερικό και το δεύτερο αυτές στο εσωτερικό της χώρας. Το άρθρο 49 εφαρμόζεται στις πρώτες, ανεξαρτήτως της φύσεώς τους· επομένως, από καμιά διάταξη δεν προκύπτει η υπεροχή του άρθρου 44 επί του άρθρου 43. Κατά την άποψή του δικαστηρίου αυτού, για τις ενδοκοινοτικές παραδόσεις αγαθών ισχύει πάντοτε δικαίωμα εκπτώσεως (9).

18.   Η φορολογική αρχή άσκησε έφεση, υποστηρίζοντας ότι η ως άνω ερμηνεία εισάγει ευμενέστερη μεταχείριση των παραδόσεων ειδών οδοντικής προθετικής με προορισμό τη Γερμανία έναντι των πραγματοποιούμενων στο Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, κατά παράβαση της αρχής της ουδετερότητας του κοινού συστήματος του ΦΠΑ.

19.   Το Cour d’appel έκρινε ότι το περιεχόμενο των νομοθετικών διατάξεων δεν παρέχει τα μέσα για την επίλυση της διαφοράς και αποφάσισε να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1. Εμπίπτει η παράδοση αγαθών η οποία, οσάκις πραγματοποιείται στο εσωτερικό κράτους μέλους, απαλλάσσεται δυνάμει του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ε΄, της έκτης οδηγίας […] και δεν παρέχει δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών δυνάμει του άρθρου 17 της εν λόγω οδηγίας, στο πεδίο εφαρμογής, αντιστοίχως, του άρθρου 15, παράγραφοι 1 και 2, της εν λόγω οδηγίας, όπως ίσχυε πριν από την 1η Ιανουαρίου 1993 και του άρθρου 28γ, A, στοιχείο α΄, που έχει εφαρμογή από την 1η Ιανουαρίου 1993, και, κατά συνέπεια, στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 17, παράγραφος 3, στοιχείο β΄, της εν λόγω οδηγίας που παρέχει δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών οσάκις πραγματοποιείται από επιχειρηματία εγκατεστημένο εντός κράτους μέλους της Κοινότητας σε επιχειρηματία εγκατεστημένο εντός άλλου κράτους μέλους και οσάκις πληρούνται οι προϋποθέσεις που ρυθμίζουν την εφαρμογή, αντιστοίχως, του άρθρου 15, παράγραφοι 1 και 2, της εν λόγω οδηγίας όπως ίσχυε πριν από την 1η Ιανουαρίου 1993 και του άρθρου 28γ, A, στοιχείο α΄, που έχει εφαρμογή από την 1η Ιανουαρίου 1993;

2. Εμπίπτει η παροχή υπηρεσιών η οποία, οσάκις πραγματοποιείται στο εσωτερικό κράτους μέλους, απαλλάσσεται δυνάμει του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ε΄, της έκτης οδηγίας […] και δεν παρέχει δικαίωμα στην έκπτωση του φόρου επί των εισροών δυνάμει του άρθρου 17 της εν λόγω οδηγίας, στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 15, παράγραφος 3, της εν λόγω οδηγίας, όπως ίσχυε πριν από την 1η Ιανουαρίου 1993 (καθόσον δεν προβλεπόταν καμία διάταξη περί απαλλαγής για το 1993) και, κατά συνέπεια, και στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 17, παράγραφος 3, στοιχείο β΄, της εν λόγω οδηγίας που παρέχει δικαίωμα στην έκπτωση του φόρου επί των εισροών οσάκις πραγματοποιείται από επιχειρηματία εγκατεστημένο εντός κράτους μέλους της Κοινότητας σε επιχειρηματία εγκατεστημένο εντός άλλου κράτους μέλους και οσάκις πληρούνται οι προϋποθέσεις που ρυθμίζουν την εφαρμογή του άρθρου 15, παράγραφος 3, της εν λόγω οδηγίας όπως ίσχυε πριν από την 1η Ιανουαρίου1993;»

IV – Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου

20.   Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν, εντός της τασσόμενης από το άρθρο 23 του Οργανισμού ΕΚ του Δικαστηρίου προθεσμίας, η Eurodental, η καθής της κύριας δίκης λουξεμβουργιανή διοίκηση, η Γερμανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή.

21.   Επειδή κανένας από τους διαδίκους δεν ζήτησε τη διεξαγωγή προφορικής διαδικασίας, το Δικαστήριο αποφάσισε, στη διοικητική ολομέλεια της 13ης Δεκεμβρίου 2005, την έναρξη της διαδικασίας της διασκέψεως, σύμφωνα με το άρθρο 104, παράγραφος 4, του Κανονισμού Διαδικασίας, χωρίς την ανάπτυξη προτάσεων του γενικού εισαγγελέα.

22.   Κατά τη διάσκεψη, το τρίτο τμήμα, στο οποίο ανατέθηκε η υπόθεση, αποφάσισε στις 6 Απριλίου 2006 την αναπομπή της στη διοικητική ολομέλεια, η οποία, στις 25 Απριλίου, αποφάσισε να διατηρήσει την προηγούμενη ανάθεση, αλλά θεώρησε σκόπιμη τη σύνταξη προτάσεων και τη διεξαγωγή προφορικής διαδικασίας και ζήτησε από τους διαδίκους να διατυπώσουν εγγράφως την άποψή τους σχετικά με τη σκοπιμότητα, για την επίλυση της διαφοράς, της επιλογής της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας να φορολογήσει, βάσει του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, για ορισμένη μεταβατική περίοδο, την παράδοση και την επισκευή των ειδών οδοντικής προθετικής και μηχανημάτων ορθοδοντικής θεραπείας από τους επαγγελματίες που είναι εγκατεστημένοι στο έδαφός της.

23.   Στην επ’ ακροατηρίου διαδικασία της 31ης Μαΐου 2006 παρέστησαν οι εκπρόσωποι της Eurodental και της Επιτροπής και επανέλαβαν τις αντίστοιχες απόψεις τους.

V –    Ανάλυση των προδικαστικών ερωτημάτων

24.   Τα ως άνω προδικαστικά ερωτήματα, τα οποία πρέπει να συμπτυχθούν σε ένα, επιτρέπουν τη μελέτη των σχέσεων μεταξύ δύο ειδών απαλλαγών που προβλέπονται από την έκτη οδηγία: των απαλλαγών ορισμένων δραστηριοτήτων που πραγματοποιούνται στο εσωτερικό της χώρας και περιλαμβάνονται στο άρθρο 13, A, παράγραφος 1, και των απαλλαγών των ενδοκοινοτικών πράξεων. Το πρώτο ερώτημα αφορά τις παραδόσεις αγαθών κατά τον χρόνο πριν και μετά την 1η Ιανουαρίου 1993, ενώ το δεύτερο αναφέρεται στις παροχές υπηρεσιών πριν την ημερομηνία αυτή.

25.   Αιτία της διαφοράς αποτέλεσε το γεγονός ότι η επιχειρηματική δραστηριότητα της κύριας δίκης μπορεί να ενταχθεί στο πλαίσιο και των δύο ειδών δραστηριοτήτων, τόσο λόγω της φύσεώς του (δραστηριότητα οδοντοτεχνίτη) όσο και του τρόπου διεξαγωγής της (ενδοκοινοτική), με διαφορετικές, ωστόσο, συνέπειες, σε κάθε περίπτωση, καθόσον, εάν θεωρηθεί ότι ανήκουν στο πρώτο είδος, εκλείπει το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ, το οποίο υπάρχει στην αντίθετη περίπτωση.

26.   Η επίλυση του διλήμματος προϋποθέτει την εξέταση τόσο των απαλλαγών υπό το πρίσμα της φορολογικής ουδετερότητας, η οποία αποτελεί έννοια κλειδί του φορολογικού συστήματος, όσο και του ιδιαίτερου και μεταβατικού καθεστώτος των ενδοκοινοτικών εμπορικών συναλλαγών.

 Α – Η ουδετερότητα στις απαλλαγές στο εσωτερικό της χώρας

27.   Ο ΦΠΑ πλήττει τις πράξεις καταναλώσεως ως έμμεση εκδήλωση των οικονομικών δυνατοτήτων των προσώπων, φορολογώντας τις εργασίες των επιχειρηματιών ή των ελεύθερων επαγγελματιών, οι οποίοι, με τη μέθοδο της μετακυλίσεως, μεταθέτουν την επιβάρυνση στο τελικό καταναλωτή. Έτσι επιτυγχάνεται ο «ουδέτερος» φόρος, που βαρύνει μόνο τον τελευταίο κρίκο, δηλαδή το πρόσωπο στο οποίο παραδίδεται το προίόν ή παρέχεται η υπηρεσία.

28.   Λόγω της δομικής αυτής προϋποθέσεως, τα πρόσωπα που μεσολαβούν σε ένα ενδιάμεσο στάδιο της διαδικασίας εκπίπτουν τον φόρο που κατέβαλαν, όπως προβλέπει το άρθρο 17, παράγραφοι 1 και 2, της έκτης οδηγίας. Τα πρόσωπα αυτά μπορούν να εκπέσουν τον φόρο, εφόσον τον καταβάλουν και εφόσον χρησιμοποιούν τα αγαθά και τις υπηρεσίες για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών τους. Ως εκ τούτου, αν χρησιμοποιούν τα αγαθά αυτά για πράξεις που δεν υπόκεινται στον φόρο ή που απαλλάσσονται από αυτόν, δεν δημιουργείται κανένα δικαίωμα εισπράξεως και δεν γεννάται το δικαίωμα εκπτώσεως, καθόσον δεν υφίσταται φορολογική υποχρέωση (10).

29.   Προς την ίδια κατεύθυνση, η απόφαση BLP Group (11) έκρινε ότι, εκτός από τις περιπτώσεις που προβλέπονται ρητώς, ο υποκείμενος στον φόρο ο οποιος, προκειμένου να συνάψει απαλλασσόμενη πράξη, χρησιμοποιεί υπηρεσία για την οποία έχει καταβάλει τον ΦΠΑ, δεν μπορεί να εκπέσει τον καταβληθέντα φόρο, ακόμη και αν ο τελικός σκοπός της απαλλασσόμενης πράξεως είναι η διενέργεια φορολογούμενης πράξεως.

 Β – Το μεταβατικό στάδιο στην ενδοκοινοτική κυκλοφορία αγαθών

30.   Στο σημείο 11 των ανά χείρας προτάσεων ανέφερα ότι η έκτη οδηγία τροποποιήθηκε από την οδηγία 91/680/ΕΟΚ, προκειμένου να διευκολυνθεί η μετάβαση, μετά την κατάργηση των φορολογικών ελέγχων στα εσωτερικά σύνορα, στο οριστικό καθεστώς φορολογήσεως του ενδοκοινοτικού εμπορίου εντός του κοινού συστήματος ΦΠΑ, με τη φορολόγηση των συναλλαγών στο κράτος μέλος προελεύσεως. Ωστόσο, επειδή στις 31 Δεκεμβρίου 1992 (μία ημέρα πριν την κατάργηση αυτή) δεν υπήρχαν ακόμη οι κατάλληλες συνθήκες, διατηρήθηκε για μια μεταβατική περίοδο, η οποία διαρκεί ακόμη, ο κανόνας της φορολογήσεως στον τόπο προορισμού. Για τον λόγο αυτόν, το άρθρο 28γ, Α, στοιχείο α΄, εισάγει την έκπτωση στις ενδοκοινοτικές παραδόσεις αγαθών και τη φορολόγηση των αγορών τέτοιου είδους στο κράτος μέλος υποδοχής.

31.   Επομένως, κατά το στάδιο της μεταβάσεως προς την οριστική αυτή ρύθμιση, φορολογούνται προσωρινώς οι αγορές εντός της Κοινότητας εκ μέρους προσώπων υποκείμενων στον φόρο ή νομικών προσώπων που δεν υπόκεινται στον φόρο, ενώ η φορολογητέα πράξη φορολογείται στο κράτος μέλος υποδοχής της αποστολής ή της μεταφοράς των εμπορευμάτων (άρθρα 28α, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, και 28β, Α, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας).

32.   Οι διατάξεις αυτές δικαιολογούνται από το γεγονός ότι, με την είσπραξη του φόρου στη χώρα υποδοχής, η ουδετερότητα εξασφαλίζεται μόνον όταν επιτρέπεται στον φορολογούμενο να τον μετακυλίσει ή να τον εκπέσει, δεδομένου ότι δεν έχει την ιδιότητα του τελικού καταναλωτή, αλλά του υποκειμένου στον φόρο που χρησιμοποιεί τα αγαθά για πραγματικά φορολογούμενες δραστηριότητες.

33.   Σε αυτή τη διαδικασία εξομοιώσεως των διακρατικών με τις αμιγώς εγχώριες εμπορικές συναλλαγές, εκλείπει, από φορολογικής απόψεως, το στάδιο της διαβάσεως των συνόρων, με αποτέλεσμα η παράδοση στον τόπο προελεύσεως να απαλλάσσεται του φόρου (άρθρο 28γ, A, στοιχείο α΄), καθόσον ο φόρος καταβάλλεται κατά την παραλαβή στον τόπο αφίξεως από πρόσωπο που έχει δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου (άρθρο 28α, A, στοιχείο α΄), και η μετακύλιση να συνεχίζεται έτσι μέχρι τον τελικό αποδέκτη.

34.   Κατ’ αυτόν τον τρόπο δικαιολογείται πλήρως το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο β΄, όπως τροποποιήθηκε από το άρθρο 28στ, παράγραφος 1, το οποίο παρέχει στον υποκείμενο στον φόρο δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ όταν χρησιμοποιεί τα προϊόντα ή τις υπηρεσίες για τις ανάγκες των απαλλασσόμενων δραστηριοτήτων του (12), σύμφωνα με το άρθρο 28γ, Α, καθόσον το πρόσωπο που μεταβαίνει από ένα κράτος μέλος σε άλλο δεν πρέπει να υφίσταται καμιά επιβάρυνση, σαν να μην υπήρχε ή σαν να μην είχε μεσολαβήσει.

 Γ – Μία ανύπαρκτη σύγκρουση κανόνων

35.   Ο προηγούμενος συλλογισμός, ο οποίος βασίζεται στον ενδοκοινοτικό χαρακτήρα της εμπορικής συναλλαγής, δεν ισχύει όταν η απαλλαγή, βάσει του άρθρου 13 της έκτης οδηγίας, συνδέεται με τη φύση της πράξεως.

36.   Αν σε μια διασυνοριακή παράδοση αγαθών που δεν υπόκειται στον φόρο και που δεν θα υπέκειτο σε αυτόν ούτε αν διεξαγόταν αμιγώς στο εσωτερικό της χώρας ο υποκείμενος στον φόρο εξέπιπτε τον ΦΠΑ, θα δημιουργούνταν πλεονέκτημα αντίθετο προς τον ελεύθερο ανταγωνισμό υπέρ των προσώπων που δραστηριοποιούνται από το εξωτερικό και θα διαταρασσόταν έτσι η επιδιωκόμενη ισορροπία (13), η οποία δεν σκοπεί μόνο στη μετακύλιση του φόρου στους ενδιάμεσους κρίκους της αλυσίδας έτσι ώστε να βαρύνει αποκλειστικά τον τελικό καταναλωτή, αλλά και στην ίση μεταχείριση (14), ανεξαρτήτως της αλυσίδας της οποίας αποτελεί μέρος κάθε επιχειρηματίας και του σημείου της Κοινότητας από το οποίο δραστηριοποιείται (15).

37.   Με άλλα λόγια: η έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών γίνεται δεκτή για τις απαλλασσόμενες δραστηριότητες μόνο λόγω του ενδοκοινοτικού τους χαρακτήρα και όχι για άλλους λόγους· κατ’ αυτόν τον τρόπο γίνεται κατανοητό το γεγονός ότι δεν γίνεται δεκτή η έκπτωση για τις απαλλαγές του άρθρου 28γ, B, στοιχείο α΄, δηλαδή για τις διασυνοριακές αποκτήσεις αγαθών των οποίων η παράδοση από υποκείμενους στον φόρο απαλλάσσεται σε ένα κράτος, εκτός εάν, όπως προβλέπει το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, παρά το γεγονός ότι πραγματοποιούνται στο εσωτερικό του κράτους αυτού, δημιουργούν δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου.

38.   Εξίσου διαφωτιστικό είναι το στοιχείο γ΄ του άρθρου 17, παράγραφος 3, το οποίο αναγνωρίζει συγκεκριμένα το δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος φόρου στις περιπτώσεις ορισμένων απαλλαγών του άρθρου 13, B, όταν η πράξη υπερβαίνει τα σύνορα της Κοινότητας. Το εν λόγω στοιχείο γ΄ θα ήταν περιττό αν, όπως υποστηρίζουν η Eurodental και η Γερμανική Κυβέρνηση, οι απαλλαγές αυτές, παρά τον διακρατικό τους χαρακτήρα, εξακολουθούσαν να καλύπτονται ευθέως από το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο β΄.

39.   Η Επιτροπή το εξηγεί με απόλυτη σαφήνεια στις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσε στο πλαίσιο της παρούσας διαδικασίας εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως, χρησιμοποιώντας το επιχείρημα ότι η αναγνώριση δικαιώματος εκπτώσεως στην Eurodental θα δημιουργούσε προνομιακό υπέρ της καθεστώς έναντι των ανταγωνιστών που δραστηριοποιούνται στην εσωτερική αγορά και δεν απολαύουν του δικαιώματος αυτού, πράγμα που θα ενθάρρυνε τη φοροδιαφυγή και θα ωθούσε τις επιχειρήσεις να μεταφέρουν την έδρα τους σε κράτη μέλη διαφορετικά από εκείνα στα οποία δραστηριοποιούνται στην πραγματικότητα.

40.   Η Γερμανική Κυβέρνηση ορθώς ισχυρίζεται ότι, λόγω της βάσει του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, αποφάσεώς της να υποβάλλει σε φόρο στη χώρα της τις εμπορικές συναλλαγές με είδη οδοντικής προθετικής, οι ενδοκοινοτικές συναλλαγές αποβαίνουν ενδεχομένως επαχθέστερες για τον καταναλωτή, καθόσον φορολογούνται στην Γερμανία χωρίς να δικαιολογούν δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ που καταβλήθηκε στο Λουξεμβούργο (16). Το αποτέλεσμα αυτό, όμως, το οποίο προκαλείται από την έλλειψη πλήρους εναρμονίσεως του εμμέσου αυτού φόρου, οφείλεται στη θεμιτή επιλογή των γερμανικών αρχών να εξαιρέσουν προσωρινώς από το κοινό σύστημα ορισμένες δραστηριότητες, γεγονός του οποίου οφείλουν να αναλάβουν τις συνέπειες (17). Δεν θα μπορούσε να γίνει δεκτή η καθιέρωση πλήρους ρήξεως με την αρχή της ουδετερότητας και της συνοχής του φορολογικού συστήματος με την επίκληση μιας ελεύθερα επιλεγμένης εθνικής ιδιαιτερότητας (18), η οποία θα επιβάρυνε το δημόσιο ταμείο άλλων κρατών μελών, στην προκειμένη περίπτωση του Λουξεμβούργου, με το οικονομικό βάρος αυτής της μονομερούς αποφάσεως.

41.   Όσα αναφέρθηκαν για τις παραδόσεις αγαθών, για τον χρόνο τόσο πριν όσο και μετά την 1η Ιανουαρίου 1993, ισχύουν και για τις παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιήθηκαν πριν από την ημερομηνία αυτή, τις οποίες αφορά το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, βάσει του αρχικού κειμένου των άρθρων 15, παράγραφος 3, και 17, παράγραφος 3, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας.

42.   Επομένως, μία απαλλασσόμενη ενδοκοινοτική πράξη δεν δημιουργεί δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος φόρου αν, στην περίπτωση που περιορίζεται στο εσωτερικό της χώρας, η δραστηριότητα δικαιολογεί έκπτωση και λόγω του περιεχομένου της (19).

VI – Πρόταση

43.   Κατόπιν των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το Cour d’appel του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου, ως εξής:

«Οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών στις οποίες αναφέρεται το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ε΄, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, απαλλάσσονται βάσει της διατάξεως αυτής, ακόμη και αν πρόκειται για ενδοκοινοτικές πράξεις που διέπονται από τα άρθρα 15, παράγραφοι 1, 2 και 3 (στο αρχικό της κείμενο και στο κείμενο της οδηγίας 91/680/ΕΟΚ), και 28γ, A, στοιχείο α΄, και, ως εκ τούτου, δεν δικαιολογούν δικαίωμα εκπτώσεως κατά το άρθρο 17.»

---

1 – Γλώσσα του πρωτοτύπου: η ισπανική.

---

2 – Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (EE ειδ. έκδ. 09/00 1, σ. 49).

---

3 – Η έννοια αυτή εισήχθη με την οδηγία 91/680/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 1991, για τη συμπλήρωση του κοινού συστήματος φόρου προστιθέμενης αξίας και την τροποποίηση, ενόψει της κατάργησης των φορολογικών συνόρων, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ (ΕΕ L 376, σ. 1).

---

4 – Η «παροχή υπηρεσιών» αποτελεί παραπληρωματική κατηγορία, στην οποία υπάγονται όλες οι συμβάσεις που δεν έχουν τον χαρακτήρα της παραδόσεως αγαθών (άρθρο 6 της έκτης οδηγίας).

---

5 – BGBl. 1991, σ. 351.

---

6 – Στις προτάσεις μου στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2004, C-382/02, Cimber Air (Συλλογή 2004, σ. I-8379), αναφέρω ότι «η διεθνής διακίνηση αγαθών διέπεται από την αρχή της επιβολής του φόρου στον τόπο προορισμού ή της καταναλώσεως. Προκειμένου να αποφευχθεί η «εξαγωγή» εμμέσων φόρων εκτός της χώρας καταγωγής –πράγμα που θα συνεπαγόταν διπλή φορολογία–, θα πρέπει επομένως να τεθεί σε εφαρμογή σύστημα απαλλαγής των εξωτερικών συναλλαγών» (σημείο 17).

---

7 – Η τρίτη, όγδοη και ένατη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 91/680 αναφέρονται στον σκοπό αυτόν.

---

8 – Mémorial A αριθ. 11 της 19ης Φεβρουαρίου 1979, σ. 186.

---

9 – Ο ισχυρισμός της Eurodental απορρίφθηκε, διότι, σύμφωνα με τα λουξεμβουργιανά δικαστήρια, δεν συνοδευόταν από τα απαραίτητα αποδεικτικά στοιχεία.

---

10 – Για μια ανάλυση του μηχανισμού των εκπτώσεων του ΦΠΑ, βλ. Alguacil Marí, Ρ., και Orón Moratal, G., «La deducción en el IVA español y su adecuación a la Sexta Directiva», στο Noticias/C.E.E., τεύχη 67 και 68, Αύγουστος/Σεπτέμβριος 1990, σ. 101. Ο Colmenar Valdés, S., «El derecho a la deducción en el IVA», στο Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, τεύχος 157, 1982, σ. 327, υποστηρίζει ότι, «δεδομένου ότι η έκπτωση του φόρου επί των εισροών είναι λειτουργικώς συνδεδεμένη με την έκπτωση του φόρου επί των εκροών, στις περιπτώσεις όπου δεν υπάρχει φορολογική υποχρέωση προφανώς δεν πρέπει να υπάρχει ούτε έκπτωση των προηγουμένως καταβληθέντων, καθόσον εκλείπει ο λόγος που δικαιολογεί το δικαίωμα στην έκπτωση».

---

11 – Απόφαση της 6ης Απριλίου 1995, C-4/94 (Συλλογή 1995, σ. I-983).

---

12 – Στη διαφορά της κύριας δίκης, θα παρεχόταν στον οδοντοτεχνίτη το δικαίωμα να εκπίπτει τον φόρο που κατέβαλε για το υλικό κατασκευής των ειδών οδοντικής προθετικής, εφόσον προορίζεται για την απαλλασσόμενη δραστηριότητά του.

---

13 – Στην υπό κρίση περίπτωση, ο επαγγελματίας που πωλεί τα προϊόντα του εκτός Λουξεμβούργου θα μπορούσε να εκπέσει τον ΦΠΑ που καταβλήθηκε μέχρι τη μεσολάβησή του, πράγμα που δεν επιτρέπεται σε πρόσωπα που δραστηριοποιούνται στο εσωτερικό του κράτους αυτού.

---

14 – Οι Terra B., και Kajus, J., στο έργο τους AGuidetotheEuropeanVATDirectives, Volume 1, IntroductiontoEuropeanVATandotherindirecttaxes, 2006, σ. 418 έως 422, εξηγούν ότι η ουδετερότητα του ΦΠΑ αποτελεί σύνθετη έννοια, η οποία παρουσιάζει μια νομική διάσταση, για να εξασφαλίζει την ίση μεταχείριση ενώπιον του νόμου, μια οικονομική διάσταση, για τη βελτιστοποίηση της επιλογής των μέσων παραγωγής, και μια τρίτη διάσταση που συνδέεται με τον ανταγωνισμό και με την πρόληψη των στρεβλώσεών του στην αγορά.

---

15 – Η απόφαση της 26ης Σεπτεμβρίου 1996, C-302/93, Debouche (Συλλογή 1996, σ. I-4495), και ιδίως η σκέψη της 19, δεν επέτρεψε σε επιχειρηματία που διενεργεί απαλλασσόμενες δραστηριότητες να επικαλεστεί το ενδοκοινοτικό του καθεστώς για να επιτύχει την επιστροφή του φόρου, αν το δικαίωμα αυτό δεν του αναγνωρίζεται στο εσωτερικό της χώρας του.

---

16 – Σε περιπτώσεις όπως αυτή της κύριας δίκης, ο ασθενής στη Γερμανία θα πλήρωνε στον οδοντίατρο λογαριασμό που θα περιλάμβανε: α) το υλικό που χρησιμοποιήθηκε για την κατασκευή στο Λουξεμβούργο των ειδών οδοντικής προθετικής συν τον αντίστοιχο ΦΠΑ (εναπομένοντα ΦΠΑ), β) την αμοιβή του οδοντοτεχνίτη και γ) την αμοιβή του Γερμανού οδοντιάτρου. Έτσι, επομένως, η οικονομική επιβάρυνση θα ήταν μεγαλύτερη για τον τελικό καταναλωτή αν δεν γίνει δεκτή η έκπτωση του εναπομένοντος ΦΠΑ· ως εκ τούτου, η λύση, κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, θα ήταν να επιτραπεί η έκπτωση αυτή.

---

17 – Η απόφαση της 7ης Μαρτίου 2002, C-169/00, Επιτροπή κατά Φινλανδίας, (Συλλογή 2002, σ. I‑2433), υπενθύμισε, στη σκέψη 30, ότι οι απαλλαγές που εφαρμόζονται βάσει του άρθρου 28, παράγραφος 3, δεν ανήκουν στο κοινό σύστημα του ΦΠΑ.

---

18 – Μόνον άλλες δύο χώρες –το Βέλγιο και η Ουγγαρία– συμμερίστηκαν την ίδια άποψη.

---

19 – Αυτή τη λύση υπέδειξε η επιτροπή φόρου προστιθέμενης αξίας, που δημιουργήθηκε βάσει του άρθρου 29 της έκτης οδηγίας, κατά την 60ή συνεδρίασή της, στις 20 και 21 Μαρτίου 2000 (TAXUD/1876/00 – Rév. 1, Comité de la TVA, Orientations de la 60^ème réunion, 20 et 21 mars 2000).