61997J0236

Φορολογικές διατάξεις - Εναρμόνιση των νομοθεσιών - Έμμεσοι φόροι πλήττοντες τις συγκεντρώσεις κεφαλαίων - Φόρος επί της μεταβιβάσεως κινητών αξιών - Έννοια - Ξρηματιστηριακές πράξεις - Δεν έχουν επίπτωση

(Οδηγία 69/335 του Συμβουλίου, άρθρο 12 § 1, στοιχ. αα)

Το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο αα, της οδηγίας 69/335, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι επιτρέπει την είσπραξη φόρου μεταβιβάσεως μετοχών, ανεξαρτήτως του αν οι μετοχές αυτές είναι εισηγμένες στο χρηματιστήριο και αν η μεταβίβαση των μετοχών έγινε μέσω του χρηματιστηρίου ή απευθείας μεταξύ του μεταβιβάζοντος και του προς ον η μεταβίβαση.

Στην υπόθεση C-236/97,

που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Ψstre Landsret (Δανία) προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ

Skatteministeriet

και

Aktieselskabet Forsikringsselskabet Codan,

η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο αα, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 20),

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ

(έκτο τμήμα),

συγκείμενο από τους P. J. G. Kapteyn, πρόεδρο τμήματος, J. L. Murray, H. Ragnemalm (εισηγητή), R. Schintgen και K. M. Ιωάννου, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: S. Alber

γραμματέας: H. von Holstein, βοηθός γραμματέας,

λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:

- το Skatteministeriet, εκπροσωπούμενο από τον Elkiζr Andersen, δικηγόρο Κοπεγχάγης,

- η Aktieselskabet Forsikringsselskabet Codan, εκπροσωπούμενη από τον Henrik Christrup, δικηγόρο Κοπεγχάγης,

- η Γαλλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την Kareen Rispal-Bellanger, υποδιευθύντρια στη διεύθυνση νομικών υποθέσεων του Υπουργείου Εξωτερικών, και τον Gautier Mignot, γραμματέα εξωτερικών υποθέσεων στην ίδια διεύθυνση,$

- η Αυστριακή Κυβέρνηση, εκπροσωπουμένη από τον Franz Cede, Πρέσβη στο Ομοσπονδιακό Υπουργείο Εξωτερικών,

- η Φινλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την Tuula Pynnδ, νομική σύμβουλο στο Υπουργείο Εξωτερικών,

- η Επιτροπή των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον Ηans Stψvlbζk και την Hιlθne Michard, μέλη της Νομικής Υπηρεσίας,

έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,

αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις του Skatteministeriet, εκπροσωπουμένου από τον Elkiζr Andersen και τον Peter Biering, διηγόρο Κοπεγχάγης, της Aktieselskabet Forsikringsselskabet Codan, εκπροσωπουμένης από τον Henrik Christrup, της Γαλλικής Κυβερνήσεως, εκπροσωπουμένης από τον Sujiro Seam, γραμματέα εξωτερικών υποθέσεων στη διευθύνση νομικών υποθέσεων του Υπουργείου Εξωτερικών, και της Επιτροπής, εκπροσωπουμένης από τον Hans Stψvlbζk, κατά τη συνεδρίαση της 25ης Ιουνίου 1998,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 17ης Σεπτεμβρίου 1998,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1 Mε διάταξη της 24ης Ιουνίου 1997, που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 27 Ιουνίου 1997, το Ψstre Landsret υπέβαλε, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ, προδικαστικό ερώτημα ως προς την ερμηνεία του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο αα, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 20, στο εξής: οδηγία).

2 Το ερώτημα αυτό ανέκυψε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ του Skatteministeriet (στο εξής: Υπουργείο Φορολογίας) και της Aktieselskabet Forsikringsselskabet Codan (στο εξής: Codan) σχετικά με την καταβολή φόρου επί της μεταβιβάσεως μετοχών.

3 Η οδηγία σκοπεί, μεταξύ άλλων, στην εναρμόνιση των στοιχείων που συντελούν στον καθορισμό και στην είσπραξη του πλήττοντος τις συγκεντρώσεις κεφαλαίων φόρου που επιβάλλεται επί της εταιρικής εισφοράς εντός της Κοινότητας, στο πλαίσιο της εξαλείψεως των φορολογικών εμποδίων που δυσχεραίνουν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 5ης Μαρτίου 1998, C-347/96, Solred, Συλλογή 1998, σ. Ι-937, σκέψη 3).

4 Το άρθρο 4 της οδηγίας απαριθμεί τις πράξεις στις οποίες πρέπει να επιβάλλεται φόρος εισφοράς καθώς και εκείνες τις οποίες τα κράτη μέλη μπορούν να υπαγάγουν στον φόρο αυτό.

5 Δυνάμει του άρθρου 10 της οδηγίας, τα κράτη μέλη δεν μπορούν να εισπράττουν, πλην του φόρου εισφοράς, κανένα φόρο, υπό οποιαδήποτε μορφή, για ορισμένες πράξεις που απαριθμούνται στην ίδια αυτή διάταξη, ιδίως δε για τις πράξεις που αναφέρονται στο άρθρο 4. Το άρθρο 11 της οδηγίας απαγορεύει τη φορολόγηση ορισμένων άλλων πράξεων.

6 Το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο αα, της οδηγίας ορίζει ότι, κατά παρέκκλιση από τις διατάξεις των άρθρων 10 και 11, τα κράτη μέλη δύνανται να εισπράττουν «φόρους μεταβιβάσεως επί κινητών αξιών, που εισπράττονται κατ' αποκοπήν ή όχι».

7 Η διατύπωση του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο αα, της οδηγίας δεν είναι πανομοιότυπη σε όλες τις γλωσσικές αποδόσεις. Στη δανική και στη γερμανική απόδοση χρησιμοποιούνται εκφράσεις που αντιστοιχούν στην έκφραση «φόροι επί των χρηματιστηριακών πράξεων», αντί της εκφράσεως «φόροι μεταβιβάσεως επί κινητών αξιών».

8 Το άρθρο 1, παράγραφος 1, του δανικού νόμου 228, της 22ας Απριλίου 1987, περί του φόρου που επιβάλλεται στις περιπτώσεις μεταβιβάσεως μετοχών, προβλέπει τα εξής:

«Σε περίπτωση πωλήσεως ή ανταλλαγής δανικών ή αλλοδαπών μετοχών, διαπραγματεύσιμων τίτλων συμμετοχής, πιστοποιητικών επενδύσεως και άλλων κινητών αξιών, το Δημόσιο εισπράττει φόρο σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου.»

9 Κατά το άρθρο 2 του νόμου 228, η υποχρέωση καταβολής του φόρου γεννάται κατά τη σύναψη της συμβάσεως περί μεταβιβάσεως μετοχών. Κατά το άρθρο 4, παράγραφος 1, του νόμου 228, δεν οφείλεται φόρος, μεταξύ άλλων, στην περίπτωση της πρώτης μεταβιβάσεως από τον εκδότη προς τον πρώτο προς ον η μεταβίβαση, στην περίπτωση που ο εκδότης ανταλλάσσει μετοχές έναντι νέων μετοχών της ιδίας φύσεως και αξίας και στην περίπτωση της μεταβιβάσεως, στο πλαίσιο συγχωνεύσεως εταιριών, μετοχών της εταιρίας που παύει να υφίσταται προς εκείνη που συνεχίζει τη δραστηριότητα ή προς τη νέα εταιρία.

10 Κατά το άρθρο 3 του νόμου 228, ο φόρος ανερχόταν, κατά το χρόνο της επίμαχης στην υπόθεση της κύριας δίκης μεταβιβάσεως, σε ποσοστό 1 % της συνολικής αξίας των μεταβιβαζομένων κινητών αξιών. Με μεταγενέστερη τροποποίηση του νόμου αυτού, το ύψος του φόρου μειώθηκε σε ποσοστό 0,50 %.

11 Κατά το άρθρο 5 του νόμου 228, υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι ο μεταβιβάζων, εκτός εάν κατοικεί στην αλλοδαπή, οπότε ο φόρος πρέπει να καταβληθεί από τον προς ον η μεταβίβαση.

12 Το άρθρο 4 του νόμου 228, όπως τροποποιήθηκε μεταγενέστερα, προβλέπει ότι δεν οφείλεται φόρος στην περίπτωση που ο αγοραστής των μετοχών κατοικεί στη Δανία ενώ ο πωλητής κατοικεί στην αλλοδαπή.

13 Τον Ιούνιο του 1990, η Codan συνήψε με τρεις βρετανικές εταιρίες, τις Sun Insurance Office Ltd, The London Assurance και Alliance Assurance Co. Ltd, οι οποίες ήσαν οι μόνοι μέτοχοι της δανικής εταιρίας Fjerde Sψ A/S (στο εξής: Fjerde Sψ), σύμβαση για την πλήρη μεταβίβαση του μετοχικού κεφαλαίου της εταιρίας αυτής. Οι μετοχές της Fjerde Sψ δεν είχαν εισαχθεί στο χρηματιστήριο. Η αξία των μετοχών που μεταβιβάσθηκαν ανερχόταν σε 850 004 134 δανικές κορώνες (DKR).

14 Δεδομένου ότι οι μετοχές της Fjerde Sψ μεταβιβάσθηκαν από τις βρετανικές εταιρίες στην Codan, η Codan αποφάσισε, σε έκτακτη γενική συνέλευση της 5ης Ιουλίου 1996, να αυξήσει το μετοχικό της κεφάλαιο κατά ποσό που αντιστοιχούσε στην αξία των συνεισφερθεισών μετοχών. Το σύνολο των μετοχών που προέκυψαν από την αύξηση αυτή μεταβιβάσθηκε στις βρετανικές εταιρίες προς εξόφληση του κεφαλαίου της Fjerde Sψ.

15 Συνεπεία της αυξήσεως του μετοχικού κεφαλαίου στην οποία είχε προβεί, η Codan κατέβαλε, στις 3 Δεκεμβρίου 1991, φόρο εισφοράς, σύμφωνα με τον δανικό νόμο 284, της 23ης Μαου 1973, περί του φόρου εισφοράς, με τον οποίο μεταφέρθηκε στο δανικό δίκαιο η οδηγία. Το καταβληθέν ποσό ανερχόταν σε ποσοστό 1 % της αξίας του συνολικώς συνεισφερθέντος κεφαλαίου, ήτοι σε 8 500 041 DKR.

16 Ωστόσο, οι δανικές φορολογικές αρχές αξίωσαν επίσης, κατ' εφαρμογήν του νόμου 228, την καταβολή του φόρου επί της μεταβιβάσεως μετοχών, ύψους 1 %. Όταν η Codan αρνήθηκε να καταβάλει τον φόρο αυτό, το Υπουργείο Φορολογίας άσκησε κατ' αυτής προσφυγή ενώπιον του Ψstre Landsret, με αίτημα την καταβολή του ποσού των 8 500 041 DKR, που αντιστοιχούσε στον φόρο αυτό, πλέον τόκων.

17 Θεωρώντας ότι η επίλυση της διαφοράς εξαρτάται από την ερμηνεία της οδηγίας, το Ψstre Landsret ανέστειλε τη διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Έχει το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο αα, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, την έννοια ότι επιτρέπει την είσπραξη φόρου μεταβιβάσεως μετοχών, ανεξαρτήτως του αν οι μετοχές αυτές είναι εισηγμένες στο χρηματιστήριο και αν η μεταβίβαση των μετοχών έγινε μέσω του χρηματιστηρίου ή απευθείας μεταξύ του μεταβιβάζοντος και του προς ον η μεταβίβαση;»

18 Εκ προοιμίου, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι οι διάδικοι της κύριας δίκης συμφωνούν ότι η υπό κρίση υπόθεση αφορά μια πράξη η οποία, καθόσον αφορά την αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου της Codan μέσω της εισφοράς των μετοχών της Fjerde Sψ, υπάγεται στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας.

19 Με βάση τον συλλογισμό αυτό, η Codan υποστηρίζει ότι η πράξη αυτή δεν μπορεί να φορολογηθεί δύο φορές, δεδομένου ότι η εισάγουσα παρέκκλιση διάταξη του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο αα, της οδηγίας επιτρέπει την είσπραξη φόρου μεταβιβάσεως μετοχών αποκλειστικά στην περίπτωση των χρηματιστηριακών πράξεων.

20 Αντιθέτως, το Υπουργείο Φορολογίας, η Γαλλική, η Αυστριακή και η Φινλανδική Κυβέρνηση, καθώς και η Επιτροπή, υποστηρίζουν ότι η επίμαχη στη διαφορά της κύριας δίκης διάταξη δεν μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αφορά μόνον τις χρηματιστηριακές πράξεις.

21 Συναφώς, πρέπει να υπομνηστεί ότι οι διατάξεις του άρθρου 12, παράγραφος 1, της οδηγίας περιλαμβάνουν εξαντλητική απαρίθμηση των φόρων και τελών, πλην του φόρου εισφοράς, που, κατά παρέκκλιση από τις διατάξεις των άρθρων 10 και 11, μπορούν να πλήττουν τις κεφαλαιουχικές εταιρίες επ' ευκαιρία πράξεων που αναφέρουν οι τελευταίες αυτές διατάξεις (απόφαση της 2ας Δεκεμβρίου 1997, C-188/95, Fantask κ.λπ. Συλλογή 1997, σ. Ι-6783, σκέψη 18).

22 Πρέπει επίσης να υπομνηστεί ότι στη δανική απόδοση της εισάγουσας παρέκκλιση διατάξεως του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο αα, της οδηγίας γίνεται λόγος για «φόρους επί των χρηματιστηριακών πράξεων, που εισπράττονται κατ' αποκοπήν ή όχι».

23 Ωστόσο, μολονότι στη γερμανική απόδοση χρησιμοποιείται έκφραση αντίστοιχη της εκφράσεως «φόροι επί των χρηματιστηριακών πράξεων», οι περισσότερες από τις άλλες γλωσσικές αποδόσεις της οδηγίας, ήτοι στην ελληνική, ισπανική, γαλλική, ιταλική, ολλανδική, πορτογαλική και αγγλική απόδοση, χρησιμοποιείται η έκφραση «φόροι μεταβιβάσεως επί κινητών αξιών».

24 Η Codan υποστηρίζει ότι το γαλλικό κείμενο της οδηγίας έχει διατυπωθεί τόσο συγκεκριμένα ώστε να θεμελιώνει δικαιώματα για τους ιδιώτες και τις εταιρίες. Επομένως, τα νομικά πρόσωπα που είναι εγκατεστημένα στη Δανία θα πρέπει να μπορούν να στηρίζονται στο δανικό κείμενο της οδηγίας. Επιπλέον, η μέριμνα για την ομαλή λειτουργία της κοινής αγοράς επιβάλλει να ερμηνεύεται μια εισάγουσα παρέκκλιση διάταξη που επιτρέπει στα κράτη μέλη την είσπραξη ειδικού φόρου, όπως αυτή του άρθρου 12 της οδηγίας, στενώς, σε περίπτωση αμφιβολίας. Τέλος, η Codan διατείνεται ότι η διάσταση που παρατηρείται μεταξύ των διαφόρων γλωσσικών αποδόσεων εμποδίζει την επίτευξη συμφωνίας όσον αφορά την ερμηνεία του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο αα, της οδηγίας.

25 Καταρχάς, πρέπει να υπομνηστεί ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, η ερμηνεία μιας διατάξεως κοινοτικού δικαίου συνεπάγεται σύγκριση των γλωσσικών αποδόσεων (βλ. την απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 1982, 283/81, Cilfit κ.λπ., Συλλογή 1982, σ. 3415, σκέψη 18).

26 Πρέπει επίσης να υπογραμμιστεί ότι η ανάγκη ομοιόμορφης ερμηνείας των γλωσσικών αποδόσεων επιβάλλει, όταν υφίσταται διάσταση μεταξύ τους, να ερμηνεύεται η επίμαχη διάταξη σε συνάρτηση με τη γενική οικονομία και τον σκοπό της ρυθμίσεως της οποίας αποτελεί μέρος (αποφάσεις της 7ης Δεκεμβρίου 1995, C-449/93, Rockfon, Συλλογή 1995, σ. Ι-4291, σκέψη 28, και της 24ης Οκτωβρίου 1996, C-72/95, Kraaijeveld κ.λπ., Συλλογή 1996, σ. Ι-5403, σκέψη 28).

27 Τέλος, όσον αφορά τον σκοπό της οδηγίας, με την οδηγία επιδιώκεται, όπως συνάγεται από τις αιτιολογικές της σκέψεις, η προώθηση της ελεύθερης διακινήσεως των κεφαλαίων, που θεωρείται ουσιώδες στοιχείο για τη δημιουργία μιας οικονομικής ενώσεως με χαρακτηριστικά γνωρίσματα ανάλογα εκείνων μιας εσωτερικής αγοράς. Η επιδίωξη του σκοπού αυτού προϋποθέτει, όσον αφορά τη φορολόγηση των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, την κατάργηση των ισχυόντων στα κράτη μέλη εμμέσων φόρων και την αντικατάστασή τους από φόρο καταβαλλόμενο άπαξ στο πλαίσιο της κοινής αγοράς και του αυτού επιπέδου σε όλα τα κράτη μέλη (απόφαση της 11ης Ιουνίου 1996, C-2/94, Denkavit Internationaal κ.λπ., Συλλογή 1996, σ. Ι-2827, σκέψη 16, και προαναφερθείσα απόφαση Fantask κ.λπ., σκέψη 13).

28 Επομένως, τόσο από μια γενική ερμηνευτική αρχή του κοινοτικού δικαίου όσο και από τον σκοπό της οδηγίας προκύπτει ότι οι διατάξεις της οδηγίας αυτής πρέπει να ερμηνεύονται κατά τρόπο ομοιόμορφο.

29 Πράγματι, αν δεν λαμβανόταν υπόψη η σαφής διατύπωση της μεγάλης πλειοψηφίας των γλωσσικών αποδόσεων του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο αα, της οδηγίας, με αποτέλεσμα να γίνεται διάκριση μεταξύ των εταιριών των οποίων οι μετοχές έχουν εισαχθεί στο χρηματιστήριο και εκείνων των οποίων οι μετοχές δεν έχουν εισαχθεί στο χρηματιστήριο, τούτο όχι μόνο θα ήταν αντίθετο προς την απαίτηση ομοιόμορφης ερμηνείας της οδηγίας, αλλά θα μπορούσε να έχει ως αποτέλεσμα στρεβλώσεις του ανταγωνισμού καθώς και να αποθαρρύνει ορισμένες εταιρίες από το να εισαγάγουν τις μετοχές τους στο χρηματιστήριο.

30 Επομένως, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο αα, της οδηγίας δεν μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι περιορίζει τη δυνατότητα των κρατών μελών για επιβολή φόρων αποκλειστικά και μόνον στις χρηματιστηριακές πράξεις.

31 Ενόψει των προεκτεθέντων, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο αα, της οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι επιτρέπει την είσπραξη φόρου μεταβιβάσεως μετοχών, ανεξαρτήτως του αν οι μετοχές αυτές είναι εισηγμένες στο χρηματιστήριο και αν η μεταβίβαση των μετοχών έγινε μέσω του χρηματιστηρίου ή απευθείας μεταξύ του μεταβιβάζοντος και του προς ον η μεταβίβαση.

Επί των δικαστικών εξόδων

32 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Γαλλική, η Αυστριακή και η Φινλανδική Κυβέρνηση, καθώς και η Επιτροπή των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων, που υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος, που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.

Για τους λόγους αυτούς,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ

(έκτο τμήμα),

κρίνοντας επί του ερωτήματος που του υπέβαλε με διάταξη της 24ης Ιουνίου 1997 το Ψstre Landsret, αποφαίνεται:

Το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο αα, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι επιτρέπει την είσπραξη φόρου μεταβιβάσεως μετοχών, ανεξαρτήτως του αν οι μετοχές αυτές είναι εισηγμένες στο χρηματιστήριο και αν η μεταβίβαση των μετοχών έγινε μέσω του χρηματιστηρίου ή απευθείας μεταξύ του μεταβιβάζοντος και του προς ον η μεταβίβαση.