61992J0018

++++

Φορολογικές διατάξεις * Εναρμόνιση των νομοθεσιών * Φόρος κύκλου εργασιών * Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας * Βάση επιβολής του φόρου * Αγοραπωλησία κατά την οποία η πληρωμή πραγματοποιείται με πιστωτική κάρτα * Προμήθεια κρατουμένη από τον εκδότη της κάρτας * Περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του φόρου

(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 11 Α PAR 1, στοιχ. α')

Το άρθρο 11 Α, παράγραφος 1, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας 77/388, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, πρέπει να ερμηνεύεται υπό την έννοια ότι, στην περίπτωση κατά την οποία, στο πλαίσιο αγοραπωλησίας, η τιμή του εμπορεύματος πληρώνεται από τον αγοραστή με πιστωτική κάρτα και καταβάλλεται στον προμηθευτή από τον εκδότη της κάρτας, μετά την κράτηση ποσοστού ως προμηθείας για παροχή υπηρεσίας αυτού του τελευταίου προς τον προμηθευτή του εμπορεύματος, η κράτηση αυτή πρέπει να περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του φόρου που ο φορολογούμενος προμηθευτής πρέπει να καταβάλει στο Δημόσιο.

Στην υπόθεση C-18/92,

που έχει ως αντικείμενο αίτηση τoυ Tribunal de premiere instance de Bruxelles προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ

Chaussures Bally SA

και

Bελγικού Δημοσίου,

η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών * Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49),

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),

συγκείμενο από τους Κ. Ν. Κακούρη, πρόεδρο τμήματος, G. F. Mancini, F. A. Schockweiler, M. Diez de Velasco και P. J. G. Kapteyn, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: C. Gulmann

γραμματέας: H. A. Ruehl, κύριος υπάλληλος διοικήσεως,

λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:

* η SA Chaussures Bally, εκπροσωπουμένη από τον Luc Simonet, δικηγόρο Βρυξελλών,

* το Βελγικό Δημόσιο, εκπροσωπούμενο από τον Ignace Maselis, δικηγόρο Βρυξελλών,

* η Βρετανική Κυβέρνηση, εκπροσωπουμένη από τον John Collins, του Treasury Solicitor' s Department, επικουρούμενο από τον David Anderson, barrister,

* η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπουμένη από τον Henri Etienne κύριο νομικό σύμβουλο, και τον Johannes Fons Buhl, νομικό σύμβουλο,

έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,

αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις της SA Chaussures Bally, του Βελγικού Δημοσίου, της Βρετανικής Κυβερνήσεως, εκπροσωπουμένης από τον David Anderson και τη Susan Cochrane, του Treasury Solicitor' s Department, και της Επιτροπής των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων κατά τη συνεδρίαση της 14ης Ιανουαρίου 1993,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 3ης Μαρτίου 1993,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1 Με απόφαση της 10ης Ιανουρίου 1992, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 23 Ιανουαρίου 1992, το Tribunal de premiere instance de Bruxelles υπέβαλε, δυνάμει του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, δύο προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών * Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).

2 Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της εταιρίας SA Chaussures Bally (στο εξής: Bally) και του Βελγικού Δημοσίου, ως προς το θέμα της επιστροφής των ποσών που κατέβαλε η Bally στο Βελγικό Δημόσιο λόγω της επιβολής του φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ).

3 Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η Bally, η οποία εμπορεύεται υποδήματα με το ίδιο όνομα, ζητεί από τους πελάτες της να της καταβάλλουν την τιμή των αγορών τους είτε τοις μετρητοίς, είτε με επιταγή, είτε με πιστωτική κάρτα. Για την τελευταία αυτή περίπτωση, η Bally συνήψε με διαφόρους εκδότες πιστωτικών καρτών συμβάσεις που προβλέπουν ότι όταν ο πελάτης, κάτοχος της πιστωτικής κάρτας, αγοράζει ένα προϊόν χρησιμοποιώντας την εν λόγω κάρτα, ο εκδότης της κάρτας αποδίδει στον προμηθευτή του εμπορεύματος την τιμή αυτού του τελευταίου, αφού κρατήσει προμήθεια, συνήθως της τάξεως του 5 %, επί των πληρωμών.

4 Η Bally, η οποία υπόκειται στον ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 4 του βελγικού Κώδικα περί του ΦΠΑ, είχε αμφιβολίες σχετικά με το εάν αυτή όφειλε τον φόρο επί του καθαρού ποσού που λαμβάνει από τους εκδότες πιστωτικών καρτών, μετά την αφαίρεση της προμήθειας που αυτοί κρατούν, ή επί του ακαθαρίστου ποσού, δηλαδή της τιμής του προϊόντος πριν από την αφαίρεση της εν λόγω προμήθειας. Πάντως, η Bally εξοφλούσε ανέκαθεν τον ΦΠΑ επί του καθαρού ποσού έως το 1988, όταν, κατόπιν φορολογικού ελέγχου που αφορούσε τα προηγούμενα έτη και έφθανε έως το 1984, ο ελεγκτής της Inspection speciale des impots (Ειδικής Επιθεωρήσεως Φόρων), αφού προέβη σε τακτοποίηση όσον αφορά τα έτη 1984 έως 1987, αποφάσισε ότι "οι προμήθειες δεν αφαιρούνται από την τιμή για τον υπολογισμό της φορολογητέας βάσεως" και αξίωσε από την Bally το επιπλέον ποσό των 2 206 000 βελγικών φράγκων (FB), νομιμοτόκως, ως ΦΠΑ, πλέον των δημοσιονομικών προστίμων.

5 Η Bally, αφού εξόφλησε το ποσό αυτό με την επιφύλαξη παντός δικαιώματός της και πραγματοποιώντας από το 1989 την πληρωμή του ΦΠΑ επί του ακαθαρίστου ποσού, άσκησε αγωγή ενώπιον του Tribunal de premiere instance de Bruxelles ζητώντας νομιμοτόκως την επιστροφή όλων των κατά τη γνώμη της παρανόμως εισπραχθέντων ποσών στο πλαίσιο της επιβολής του ΦΠΑ, πλέον των αποζημιώσεων.

6 Το Tribunal de premiere instance de Bruxelles, κρίνοντας ότι η έκβαση της διαφοράς εξαρτάται από την ερμηνεία της έκτης οδηγίας, αποφάσισε, με μη οριστική κατ' αντιμωλία απόφαση, της 10ης Ιανουαρίου 1992, να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

"1) 'Αρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο α', της οδηγίας:

Στο πλαίσιο αγοραπωλησίας, κατά την οποία η πληρωμή πραγματοποιείται με πιστωτική κάρτα, πρέπει να θεωρείται ότι η αντιπαροχή, την οποία έλαβε εκ μέρους του πιστωτικού οργανισμού ο συμβληθείς έμπορος για την παράδοση αγαθού, περιορίζεται στο ποσό και μόνο που εισέπραξε από τον εν λόγω οργανισμό ο συμβληθείς έμπορος;

2) 'Αρθρο 11, παράγραφος 3, στοιχείο γ', της οδηγίας:

Πρέπει το ποσό της προμήθειας ή του δικαιώματος προεξοφλήσεως που κρατεί ο οργανισμός εκδόσεως πιστωτικής κάρτας επί της τιμής πωλήσεως να θεωρείται ως επιστροφή των εξόδων στα οποία υποβλήθηκε για λογαριασμό του συμβληθέντος εμπόρου, εγγυώμενος σ' αυτόν την εξασφάλιση της πληρωμής, και για τον λόγο αυτό να μη αποτελεί μέρος της βάσεως επιβολής του φόρου κατ' εφαρμογήν του άρθρου 11, παράγραφος 3, στοιχείο γ', της έκτης οδηγίας;"

7 Στην έκθεση ακροατηρίου αναπτύσσονται διεξοδικώς η κοινοτική κανονιστική ρύθμιση, τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης, η εξέλιξη της διαδικασίας καθώς και οι γραπτές παρατηρήσεις που κατατέθηκαν στο Δικαστήριο. Τα στοιχεία αυτά της δικογραφίας δεν επαναλαμβάνονται κατωτέρω παρά μόνο καθόσον απαιτείται για τη συλλογιστική του Δικαστηρίου.

Περί του πραγματικού και νομικού πλαισίου

8 Προκειμένου να δοθεί λυσιτελής απάντηση στο ζήτημα ερμηνείας που τέθηκε με τα υποβληθέντα ερωτήματα, αυτό πρέπει να προσδιορισθεί υπό το φως του πραγματικού και νομικού πλαισίου που προκύπτει από τις διαπιστώσεις του εθνικού δικαστηρίου.

9 Από τη δικογραφία που διαβιβάστηκε στο Δικαστήριο προκύπτει ότι, όταν ο αγοραστής καταβάλλει την τιμή του εμπορεύματος μέσω πιστωτικής κάρτας, πραγματοποιούνται δύο συναλλαγές: αφενός, η πώληση του εμπορεύματος από τον προμηθευτή, ο οποίος συνυπολογίζει στην απαιτουμένη συνολική τιμή και τον ΦΠΑ που θα καταβληθεί από τον αγοραστή ως τελικό καταναλωτή και θα εισπραχθεί από τον προμηθευτή για λογαριασμό του δημοσίου, και, αφετέρου, η παροχή υπηρεσιών στον προμηθευτή εκ μέρους του εκδότη της κάρτας. Η τελευταία αυτή παροχή έχει ως αντικείμενο τη διασφάλιση της πληρωμής του εμπορεύματος του οποίου η αγορά πραγματοποιήθηκε με την κάρτα, την προώθηση των εργασιών του προμηθευτή με τη δυνατότητα αποκτήσεως νέας πελατείας, την ενδεχομένως πραγματοποιουμένη υπέρ του προμηθευτή διαφήμιση ή οποιοδήποτε άλλο αντικείμενο.

10 Από τη δικογραφία προκύπτει, επίσης, ότι η δεύτερη ως άνω συναλλαγή απαλλάσσεται του ΦΠΑ στο Βέλγιο, σύμφωνα με το άρθρο 13 Β, στοιχείο δ', της έκτης οδηγίας, το οποίο επιτρέπει στα κράτη μέλη να απαλλάσσουν, μεταξύ άλλων, ορισμένες πράξεις σχετικά με τη χορήγηση, τη διαπραγμάτευση πιστώσεων, τη διαχείριση πιστώσεων ενεργουμένη από εκείνον ο οποίος τις χορήγησε, τη διαπραγμάτευση και την ανάληψη υποχρεώσεων, προσωπικών ή χρηματικών εγγυήσεων και λοιπών ασφαλειών.

Επί του πρώτου ερωτήματος

11 Με το πρώτο ερώτημα, το εθνικό δικαστήριο θέτει κατ' ουσίαν το ζήτημα κατά πόσον το άρθρο 11 Α, παράγραφος 1, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνεύεται υπό την έννοια ότι, στην περίπτωση κατά την οποία, στο πλαίσιο αγοραπωλησίας, η τιμή του εμπορεύματος πληρώνεται από τον αγοραστή με πιστωτική κάρτα και καταβάλλεται στον προμηθευτή από τον εκδότη της κάρτας μετά την κράτηση ποσοστού ως προμήθειας για την παροχή υπηρεσίας αυτού του τελευταίου προς τον προμηθευτή του εμπορεύματος, η εν λόγω κράτηση πρέπει να περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του φόρου που ο φορολογούμενος προμηθευτής οφείλει να καταβάλει στο Δημόσιο.

12 Κατά το άρθρο 11 Α, παράγραφος 1, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας, η βάση επιβολής του φόρου στο εσωτερικό της χώρας είναι για τις παραδόσεις αγαθών οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής από τον αγοραστή, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο. Η διάταξη αυτή έχει επομένως ως αντικείμενο την εναρμόνιση, όπως προκύπτει και από την ενάτη αιτιολογική σκέψη της έκτης οδηγίας, της βάσεως επιβολής του φόρου.

13 Η Bally παρατηρεί ότι, σε περίπτωση πληρωμής με πιστωτική κάρτα, η αντιπαροχή που χρησιμεύει για τον καθορισμό της βάσεως επιβολής του φόρου πρέπει να αποτελείται από το καθαρό ποσό που ο προμηθευτής πράγματι εισπράττει, μετά την αφαίρεση της προμήθειας που κράτησε ο εκδότης της κάρτας, διότι, αν συνέβαινε διαφορετικά, ο προμηθευτής στον οποίο καταβάλλεται από τον εκδότη της κάρτας ποσό κατώτερο από τη συνολική τιμή, θα υφίστατο με τον τρόπο αυτό, ως μη έδει, τις συνέπειες της απαλλαγής από τον ΦΠΑ που χορηγείται στο Βέλγιο στους εκδότες της κάρτας.

14 Η επιχειρηματολογία αυτή δεν μπορεί να γίνει δεκτή. Πράγματι, η προβλεπομένη από το άρθρο 11 Α, παράγραφος 1, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας εναρμόνιση δεν μπορεί να επιτύχει τον σκοπό της όταν η βάση επιβολής του φόρου ποικίλλει ανάλογα με το αν πρόκειται για τον υπολογισμό του ΦΠΑ τον οποίο θα καταβάλει ο τελικός καταναλωτής ή για τον καθορισμό του ποσού που πρέπει ο φορολογούμενος να καταβάλει στο Δημόσιο. Επομένως, όταν ο προμηθευτής υπολόγισε επί της συνολικής τιμής τον ΦΠΑ που πρέπει να εξοφλήσει ο αγοραστής προκειμένου να τον εισπράξει ο ίδιος για λογαριασμό του Δημοσίου, η ιδία βάση επιβολής του φόρου πρέπει να ληφθεί υπόψη για τον καθορισμό του αντίστοιχου ποσού του ΦΠΑ που ο προμηθευτής ως φορολογούμενος θα καταβάλει στο Δημόσιο.

15 Η Bally αναφέρει, επίσης, ότι δεν είναι ο προμηθευτής αυτός ο οποίος, υποχρεωμένος για λόγους ανταγωνισμού να δέχεται την πληρωμή με πιστωτική κάρτα, επωφελείται οποιασδήποτε υπηρεσίας εκ μέρους του εκδότη, αλλά ο αγοραστής, κάτοχος της κάρτας, και ότι το ποσοστό που κρατεί ο εκδότης της κάρτας επί της τιμής δεν συνιστά την αντιπαροχή υπηρεσίας παρασχεθείσας στον προμηθευτή από τον εκδότη.

16 Πρέπει να αναφερθεί συναφώς ότι το γεγονός ότι ο αγοραστής δεν κατέβαλε τη συμφωνηθείσα τιμή απευθείας στον προμηθευτή αλλά μέσω του εκδότη της κάρτας, ο οποίος κράτησε ποσοστό υπολογιζόμενο επί της τιμής, δεν μπορεί να μεταβάλει τη βάση επιβολής του φόρου. Πράγματι, η εν λόγω πραγματοποιηθείσα από τον εκδότη της κάρτας κράτηση συνιστά την αντιπαροχή υπηρεσίας που προσφέρεται από αυτόν τον τελευταίο στον προμηθευτή. Η υπηρεσία αυτή αποτελεί αντικείμενο ανεξάρτητης συναλλαγής, ως προς την οποία ο αγοραστής είναι τρίτο πρόσωπο.

17 Πρέπει να προστεθεί ότι οι τρόποι πληρωμής που χρησιμοποιούνται στο πλαίσιο των σχέσεων μεταξύ αγοραστή και προμηθευτή δεν μπορούν να μεταβάλουν τη βάση επιβολής του φόρου. Πράγματι, η καταβολή της αντιπαροχής για την παράδοση αγαθών μπορεί να πραγματοποιείται, σύμφωνα με το άρθρο 11 Α, παράγραφος 1, στοιχείο α', όχι μόνο από τον αγοραστή αλλά και από τρίτο πρόσωπο, εν προκειμένω τον εκδότη της κάρτας.

18 Συνεπώς, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί ως απάντηση ότι το άρθρο 11 Α, παράγραφος 1, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνεύεται υπό την έννοια ότι, στην περίπτωση κατά την οποία, στο πλαίσιο αγοραπωλησίας, η τιμή του εμπορεύματος πληρώνεται από τον αγοραστή με πιστωτική κάρτα και καταβάλλεται στον προμηθευτή από τον εκδότη της κάρτας, μετά την κράτηση ποσοστού ως προμηθείας για παροχή υπηρεσίας αυτού του τελευταίου προς τον προμηθευτή του εμπορεύματος, η κράτηση αυτή πρέπει να περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του φόρου που ο φορολογούμενος προμηθευτής πρέπει να καταβάλει στο Δημόσιο.

Επί του δευτέρου ερωτήματος

19 Με το δεύτερο ερώτημα, το εθνικό δικαστήριο ζητεί κατ' ουσίαν ερμηνεία του άρθρου 11 Α, παράγραφος 1, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας, που θα του ήταν χρήσιμη στην περίπτωση κατά την οποία το κρατηθέν από τον εκδότη της κάρτας ποσοστό θα συνιστούσε, κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, έξοδα στα οποία υποβλήθηκε ο εκδότης εξ ονόματος ή για λογαριασμό του προμηθευτή.

20 Πρέπει να αναφερθεί συναφώς ότι από τις διαπιστώσεις του εθνικού δικαστηρίου, βάσει των οποίων αυτό το τελευταίο υπέβαλε το πρώτο ερώτημα, προκύπτει ότι η υποθετική περίπτωση, επί της οποίας στηρίζεται το ερώτημα αυτό, δεν ευσταθεί.

21 Υπό τις συνθήκες αυτές, δεν συντρέχει λόγος να δοθεί απάντηση στο δεύτερο ερώτημα.

Επί των δικαστικών εξόδων

22 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Βελγική Κυβέρνηση, η Βρετανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, οι οποίες κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.

Για τους λόγους αυτούς,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα)

κρίνοντας επί του ερωτήματος που του υπέβαλε με απόφαση της 10ης Ιανουαρίου 1992 το Tribunal de premiere instance de Bruxelles, αποφαίνεται:

Το άρθρο 11 Α, παράγραφος 1, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνεύεται υπό την έννοια ότι, στην περίπτωση κατά την οποία, στο πλαίσιο αγοραπωλησίας, η τιμή του εμπορεύματος πληρώνεται από τον αγοραστή με πιστωτική κάρτα και καταβάλλεται στον προμηθευτή από τον εκδότη της κάρτας, μετά την κράτηση ποσοστού ως προμηθείας για παροχή υπηρεσίας αυτού του τελευταίου προς τον προμηθευτή του εμπορεύματος, η κράτηση αυτή πρέπει να περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του φόρου που ο φορολογούμενος προμηθευτής πρέπει να καταβάλει στο Δημόσιο.