61991J0071

++++

Φορολογικές διατάξεις * Εναρμόνιση των νομοθεσιών * Έμμεσοι φόροι επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων * Εγγραφή των κεφαλαιουχικών εταιριών στα οικεία μητρώα * Επιβολή φορολογικών επιβαρύνσεων πέραν των παρεκκλίσεων που προβλέπονται στην οδηγία 69/335 * Δεν επιτρέπεται * Παρέκκλιση * Φόροι έχοντες ανταποδοτικό χαρακτήρα * Έννοια

(Οδηγία 69/335 του Συμβουλίου, άρθρα 10 και 12 PAR 1, περίπτωση ε')

Το άρθρο 10 της οδηγίας 69/335 περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, όπου απαριθμούνται οι φόροι που παρουσιάζουν τα αυτά χαρακτηριστικά με τον φόρο επί των εισφορών, και των οποίων η είσπραξη ως εκ τούτου απαγορεύεται, έχει την έννοια ότι απαγορεύει, υπό την επιφύλαξη των εξαιρετικών διατάξεων του άρθρου 12, την επιβολή ετησίου φόρου για την καταχώρηση στο οικείο μητρώο των κεφαλαιουχικών εταιριών, τούτο δε έστω και αν το προϊόν της εν λόγω επιβαρύνσεως συμβάλλει στη χρηματοδότηση της υπηρεσίας που είναι επιφορτισμένη με την τήρηση του μητρώου όπου εγγράφονται οι εταιρίες.

Το προαναφερθέν άρθρο 12 έχει την έννοια ότι οι φόροι που έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα, στους οποίους αναφέρεται η παράγραφος 1, περίπτωση ε', της εν λόγω διατάξεως, είναι δυνατό να συνιστούν επιβαρύνσεις καταβαλλόμενες δίκην αντιπαροχής για πράξεις επιβαλλόμενες από τον νόμο για σκοπό αναγόμενο στο γενικό συμφέρον, όπως είναι η εγγραφή στα οικεία μητρώα των κεφαλαιουχικών εταιριών. Το ύψος των εν λόγω τελών, που ενδέχεται να διαφέρει ανάλογα με τη νομική μορφή της εταιρίας, πρέπει να υπολογίζεται με βάση το κόστος της πράξεως, το οποίο μπορεί να αποτιμάται κατ' αποκοπήν, αλλά δεν μπορεί να καθορίζεται σε συνάρτηση με το σύνολο του κόστους λειτουργίας και οργανώσεως της υπηρεσίας που είναι επιφορτισμένη με τη διενέργεια της καταχωρήσεως.

Στις συνεκδικαζόμενες υποθέσεις C-71/91 και C-178/91,

που έχουν ως αντικείμενο δύο αιτήσεις που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, από τον πρόεδρο του Tribunale di Genova, στην υπόθεση C-71/91, και από τον πρόεδρο του Tribunale di Milano, στην υπόθεση C-178/91, με τις οποίες ζητείται, στο πλαίσιο των διαφορών που εκκρεμούν ενώπιον των αιτούντων δικαστηρίων μεταξύ

Ponente Carni SpA

και

Amministrazione delle finanze dello Stato,

και μεταξύ

Cispadana Costruzioni SpA

και

Amministrazione delle finanze dello Stato,

η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία των άρθρων 10 και 12 της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 20),

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ,

συγκείμενο από τους G. C. Rodriguez Iglesias, πρόεδρο τμήματος, προεδρεύοντα, Μ. Zuleeg και J. L. Murray, προέδρους τμήματος, G. F. Mancini, R. Joliet, F. A. Schockweiler, J. C. Moitinho de Almeida, F. Grevisse και D. A. O. Edward, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: F. G. Jacobs

γραμματέας: L. Hewlett, υπάλληλος διοικήσεως,

λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:

* η Ponente Carni, εκπροσωπούμενη από τους Giuseppe Conte και Giuseppe Michele Giacomini, δικηγόρους Γένοβας,

* η Cispadana Costruzioni, εκπροσωπούμενη από τους Ernesto Beretta και Aldo Bozzi, δικηγόρους Μιλάνου,

* η Iταλική Δημοκρατία, εκπροσωπούμενη από τον καθηγητή L. Ferrari Bravo, προϊστάμενο δικαστικού του Υπουργείου Εξωτερικών, επικουρούμενο από τον Ivo M. Braguglia, δικηγόρο,

* το Ηνωμένο Βασίλειο εκπροσωπούμενο από τον John E. Collins, του Treasury Solicitor' s Department,

* το Βασίλειο των Κάτω Χωρών, εκπροσωπούμενο από τον B. R. Bot, γενικό γραμματέα του Υπουργείου Εξωτερικών,

* η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον Enrico Traversa, μέλος της Νομικής Υπηρεσίας,

έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,

αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις της Ponente Carni SpA, της Cispadana Costruzioni SpA, της Ιταλικής Κυβερνήσεως, της Ολλανδικής Κυβερνήσεως και της Επιτροπής, κατά τη συνεδρίαση της 8ης Ιουλίου 1992,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 30ής Σεπτεμβρίου 1992,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1 Με διάταξη της 14ης Ιανουαρίου 1991, που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 21 Φεβρουαρίου του ιδίου έτους, ο πρόεδρος του Tribunale di Genova υπέβαλε, κατ' εφαρμογή του άρθρου 177 της Συνθήκης της ΕΟΚ, τέσσερα προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία των άρθρων 10 και 12 της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 20, στο εξής: οδηγία).

2 Με διάταξη της 27ης Ιουνίου 1991, που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 8 Ιουλίου του ιδίου έτους, ο πρόεδρος του Tribunale di Milano υπέβαλε, κατ' εφαρμογή του άρθρου 177 της Συνθήκης της ΕΟΚ, τρία προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία των ιδίων διατάξεων.

3 Και οι δύο αυτές υποθέσεις ενώθηκαν προς συνεκδίκαση με διάταξη του Προέδρου του Δικαστηρίου της 11ης Μαΐου 1992.

4 Τα υποβληθέντα με τη διάταξη της 14ης Ιανουαρίου 1991, στην υπόθεση C-71/91, ερωτήματα ανέκυψαν στο πλαίσιο δίκης μεταξύ της Ponente Carni SpA (στο εξής: Ponente Carni) και των υπηρεσιών της διοικήσεως οικονομικών σχετικά με το τέλος υπέρ του δημοσίου για την εγγραφή των εταιριών στα μητρώα επιχειρήσεων (στο εξής: τέλος υπέρ του δημοσίου).

5 To εν λόγω τέλος, που καθιερώθηκε με το διάταγμα 641 του Προέδρου της Δημοκρατίας της 26ης Οκτωβρίου 1972 (GURI αριθ. 292, της 11.11.1972, συμπληρωματικό τεύχος αριθ. 3), επιβάλλεται κατά την εγγραφή στο μητρώο των εταιριών των κυριοτέρων πράξεων που αφορούν την ύπαρξη και λειτουργία των εταιριών. Το εν λόγω μητρώο τηρείται από τις γραμματείες των δικαστηρίων εν αναμονή της δημιουργίας του μητρώου των επιχειρήσεων που προβλέπεται στο άρθρο 2188 του αστικού κώδικα.

6 Το τέλος υπέρ του δημοσίου, καθόσον αφορά την εγγραφή στο μητρώο των εταιριών του καταστατικού αυτών, υπέστη διαδοχικές τροποποιήσεις ως προς το ποσό και τη συχνότητα καταβολής του.

7 Το ποσόν του τέλους για την εν λόγω εγγραφή ανέβηκε από 81 000 ιταλικές λίρες (LIT) σε 5 000 000 LIT για τις ανώνυμες εταιρίες και τις ετερόρρυθμες κεφαλαιουχικές εταιρίες, σε 1 000 000 για τις εταιρίες περιορισμένης ευθύνης και σε 100 000 LIT για τις λοιπές εταιρίες με το άρθρο 3, παράγραφος 18, του νομοθετικού διατάγματος 853 της 19ης Δεκεμβρίου 1984 (GURI αριθ. 347, της 19.12.1984), που κατέστη νόμος δυνάμει του νόμου 17 της 17ης Φεβρουαρίου 1985 (GURI αριθ. 41 bis, της 17.2.1985).

8 Με το νομοθετικό διάταγμα 173 της 30ής Μαΐου 1988 (GURI αριθ. 125, της 30.5.1988), αυξήθηκαν τα εν λόγω ποσά. Με τον νόμο 291, της 26ης Ιουλίου 1988 (GURI αριθ. 175, της 27.7.1988), που μετέτρεψε το διάταγμα σε νόμο, το ποσό του τέλους καθορίστηκε, δυνάμει του άρθρου 1, σε 2,5 εκατομμύρια LIT για τις εταιρίες περιορισμένης ευθύνης και σε 500 000 LIT για τις λοιπές εταιρίες. Όσον αφορά τις ανώνυμες εταιρίες και τις ετερόρρυθμες κεφαλαιουχικές εταιρίες, το εν λόγω κείμενο καθόριζε, αναλόγως του ύψους του εταιρικού κεφαλαίου, πέντε διαφορετικά ποσά κυμαινόμενα μεταξύ 9 και 120 εκατομμυρίων LIT.

9 Με το άρθρο 36, παράγραφος 8, του νομοθετικού διατάγματος 69 της 2ας Μαρτίου 1989 (GURI αριθ. 51, της 2.3.1989), που μετετράπη σε νόμο δυνάμει του νόμου 154 της 27ης Απριλίου 1989 (GURI αριθ. 99, της 29.4.1989), το ποσό του τέλους καθορίστηκε σε 12 εκατομμύρια LIT για τις ανώνυμες εταιρίες και τις ετερόρρυθμες κεφαλαιουχικές εταιρίες, σε 3,5 εκατομμύρια LIT για τις εταιρίες περιορισμένης ευθύνης και 500 000 LIT για τις λοιπές εταιρίες.

10 Με τον προαναφερθέντα νόμο 154 προστέθηκε στο άρθρο 36 του νομοθετικού διατάγματος της 2ας Μαρτίου 1989 η παράγραφος 8 bis (8 α) που ορίζει ότι το τέλος, για το έτος 1988, ανέρχεται σε 15 000 000 LIT για τις ανώνυμες εταιρίες και τις ετερόρρυθμες κεφαλαιουχικές εταιρίες, σε 3,5 εκατομμύρια LIT για τις εταιρίες περιορισμένης ευθύνης και σε 500 000 LIT για τις λοιπές εταιρίες. Οι εν λόγω διατάξεις αντικατέστησαν τις προαναφερθείσες διατάξεις του νόμου 291 της 26ης Ιουλίου 1988.

11 Όσον αφορά τη συχνότητα καταβολής του τέλους, το προαναφερθέν νομοθετικό διάταγμα 853 προέβλεπε ότι αυτό καταβάλλεται όχι μόνο κατά την εγγραφή στο μητρώο του καταστατικού της εταιρίας, αλλά και την 30ή Ιουνίου όλων των επομένων ετών.

12 Θεωρώντας ότι το εν λόγω τέλος αντέκειτο στις διατάξεις των άρθρων 10 και 12 της οδηγίας, η επιχείρηση Ponente Carni υπέβαλε ""αίτηση ενώπιον του προέδρου του Tribunale di Genova με την οποία του ζήτησε να διατάξει τη διοίκηση οικονομικών να επιστρέψει στην προσφεύγουσα εταιρία το τέλος υπέρ του δημοσίου που είχε καταβάλει για τα έτη 1988, 1989 και 1990.

13 Υπό τις συνθήκες αυτές, ο πρόεδρος του Tribunale di Genova ανέστειλε τη διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα τέσσερα προδικαστικά ερωτήματα:

"1) Συνίστανται τα κατά την έννοια του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε', της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, τέλη 'που έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα' αποκλειστικά στην αμοιβή για μη υποχρεωτικές υπηρεσίες που παρέχουν ανά περίπτωση οι δημόσιες αρχές προς το συμφέρον αυτού που τις ζητεί ή, μήπως, ως τέτοια τέλη νοούνται και οι υπό ευρύτερη έννοια φόροι που επιβάλλονται γενικότερα για παρεχόμενες χάρη της κοινής ωφελείας υπηρεσίες;

2) Έχουν οι διοικητικής φύσεως ενέργειες του δημοσίου, 'προκειμένου να διαθέτει τον κατάλληλο μηχανισμό δημοσιότητας όλων των πράξεων που αφορούν την ύπαρξη των εταιριών' , κατά το κοινοτικό δίκαιο, τον χαρακτήρα υπηρεσίας παρεχομένης ατομικώς για την οποία μπορεί να απαιτηθεί η καταβολή τιμήματος, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε', της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ, και, σε καταφατική περίπτωση, αν η εθνική κανονιστική διάταξη περί επιβολής, στην κατά το άρθρο 3 της οδηγίας εταιρία, φόρων, το ύψος των οποίων δεν υπολογίζεται με βάση το κόστος της υπηρεσίας, συμβιβάζεται προς τις διατάξεις του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε', της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969;

3) Συμβιβάζονται οι διατάξεις της εθνικής έννομης τάξης (άρθρο 36, παράγραφος 8 και 8 bis του νόμου 154, της 27ης Απριλίου 1989), που επιβάλλουν ετησίως στις κατά το άρθρο 3 της εν λόγω οδηγίας ανώνυμες εταιρίες φόρους, οι οποίοι δεν υπολογίζονται με βάση το κόστος της υπηρεσίας και είναι μεγαλύτεροι σε σχέση με τους πλήττοντες τις κεφαλαιουχικές εταιρίες περιορισμένης ευθύνης για τις αυτές δικαιοπραξίες, προς τις διατάξεις του άρθρου 12, τελευταία παράγραφος, της ανωτέρω οδηγίας;

4) Μπορεί το επιβαλλόμενο βάσει του άρθρου 36, παράγραφος 8, του νόμου 154 της 27ης Απριλίου 1989 ετήσιο τέλος υπέρ του δημοσίου λόγω εγγραφής των εταιριών στα μητρώα των επιχειρήσεων να εξομοιωθεί με επιβάρυνση απαγορευόμενη κατά το άρθρο 10 της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ, της 17ης Ιουλίου 1969;"

14 Το προδικαστικό ερώτημα που υποβλήθηκε με τη διάταξη της 27ης Ιουνίου 1991, στην υπόθεση C-178/91, ανέκυψε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της Cispadana Costruzioni και των υπηρεσιών της διοικήσεως οικονομικών σχετικά με το περιγραφέν ανωτέρω τέλος υπέρ του δημοσίου που επιβάλλεται κατά την εγγραφή του καταστατικού της εταιρίας στο οικείο μητρώο.

15 Με αίτηση λήψεως ασφαλιστικών μέτρων που υπέβαλε ενώπιον του προέδρου του Tribunale di Milano η Cispadana Costruzioni η οποία αμφισβήτησε, εξάλλου, τη νομιμότητα του εν λόγω τέλους στο πλαίσιο προσφυγής επί της ουσίας, ζήτησε την αναστολή της προθεσμίας καταβολής του τέλους.

16 Υπό τις συνθήκες αυτές, ο πρόεδρος του Tribunale di Milano ανέστειλε τη διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα τρία προδικαστικά ερωτήματα:

"1) Νοούνται ως 'φόροι που έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα' , κατά το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε', της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ, της 17ης Ιουλίου 1969, αποκλειστικά οι φόροι που επιβάλλονται για την παροχή (προαιρετικών ή υποχρεωτικών) υπηρεσιών εκ μέρους των δημοσίων αρχών προς το συμφέρον των ιδίων των αιτούντων ή περιλαμβάνονται και εκείνοι που επιβάλλονται για παρεχόμενες χάριν της κοινής ωφελείας υπηρεσίες.

2) Πρέπει η χρηματική επιβάρυνση που επιτρέπεται βάσει του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο γ', της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ, της 17ης Ιουλίου 1969, ως 'φόρος που έχει ανταποδοτικό χαρακτήρα' να είναι ανάλογη του πραγματικού κόστους της παρεχομένης υπηρεσίας (όπως έκρινε επανειλημμένα το Δικαστήριο, στο πλαίσιο υποθέσεων που αφορούσαν άλλους τομείς, όπως τον τελωνειακό, σχετικά με το κόστος μιας όχι προαιρετικής αλλ' υποχρεωτικής υπηρεσίας: βλ. για παράδειγμα την απόφαση της 12ης Ιουλίου 1977 στην υπόθεση 89/76, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, Συλλογή τόμος 1977, σ. 375, σκέψη 16, καθώς και μεταγενέστερες αποφάσεις, όπως την πρόσφατη απόφαση της 21ης Μαρτίου 1991 στην υπόθεση C-209/89, Επιτροπή κατά Ιταλικής Δημοκρατίας, Συλλογή 1991, σ. 1575) ή μπορεί να καθορίζεται εντελώς ανεξάρτητα από το πραγματικό κόστος της παρεχομένης υπηρεσίας;

3) Έχουν οι διατάξεις των άρθρων 10 και 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε', της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ την έννοια ότι απαγορεύουν τη θέσπιση και/ή διατήρηση σε ισχύ εθνικής κανονιστικής ρυθμίσεως * όπως της θεσπιζομένης με το άρθρο 3, παράγραφος 19, του νομοθετικού διατάγματος 853 της 19ης Δεκεμβρίου 1984 (μετατραπέντος στο νόμο 17 της 17ης Φεβρουαρίου 1985) ρυθμίσεως του ιταλού νομοθέτη που τροποποιήθηκε με το άρθρο 36, παράγραφος 8, του νομοθετικού διατάγματος 69, της 2ας Μαρτίου 1989 (μετατραπέντος στο νόμο 154 της 27ης Απριλίου 1989) * προβλέπουσας την ετήσια καταβολή τέλους το ύψος του οποίου δεν καθορίζεται ούτε μπορεί να καθοριστεί αναλόγως του κόστους της παρεχομένης υπηρεσίας και το ύψος του οποίου υπερβαίνει, άλλωστε, σημαντικά το ύψος του τέλους που επιβάλλεται για την παροχή των ιδίων υπηρεσιών σε άλλες κεφαλαιουχικές εταιρίες ή σε εταιρίες άλλου είδους (π.χ. το εν λόγω τέλος καθορίσθηκε, για τις εταιρίες περιορισμένης ευθύνης, σε 3,5 εκατομμύρια LIT, ενώ για τις λοιπές μορφές εταιριών καθορίσθηκε σε 500 000 LIT);"

17 Στην έκθεση ακροατηρίου εκτίθενται διεξοδικά τα πραγματικά περιστατικά των δύο κυρίων υποθέσεων, τα της εξελίξεως της διαδικασίας καθώς και οι γραπτές παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο. Τα στοιχεία αυτά της δικογραφίας δεν επαναλαμβάνονται κατωτέρω παρά μόνο καθόσον απαιτείται από τη συλλογιστική του Δικαστηρίου.

18 Κατ' αρχάς, πρέπει να διευκρινιστούν οι σκοποί και το περιεχόμενο της οδηγίας.

19 Όπως συνάγεται από το προοίμιό της, με την οδηγία επιδιώκεται η προώθηση της ελεύθερης διακινήσεως κεφαλαίων, που θεωρείται ουσιώδες στοιχείο για τη δημιουργία μιας οικονομικής ενώσεως με χαρακτηριστικά γνωρίσματα ανάλογα εκείνων μιας εσωτερικής αγοράς. Η επιδίωξη του σκοπού αυτού προϋποθέτει, όσον αφορά τη φορολόγηση των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, την κατάργηση των ισχυόντων στα κράτη μέλη εμμέσων φόρων και την αντικατάστασή τους από φόρο καταβαλλόμενο άπαξ στο πλαίσιο της κοινής αγοράς και του αυτού επιπέδου σε όλα τα κράτη μέλη.

20 Για τον σκοπό αυτό, η οδηγία προβλέπει την είσπραξη φόρου επί των εισφορών στα συγκεντρούμενα κεφάλαια ο οποίος, σύμφωνα με την έβδομη αιτιολογική σκέψη της, πρέπει, προκειμένου να μην παρακωλύει την κυκλοφορία των κεφαλαίων, να εναρμονιστεί στο εσωτερικό της Κοινότητας όχι μόνο κατά τους συντελεστές του, αλλά και κατά τη "μορφή του" (απόφαση της 27ης Ιουνίου 1979, Conradsen, 161/78, Συλλογή τόμος 1979/ΙΙ, σ. 2109, σκέψη 11). Ο εν λόγω φόρος επί της εισφοράς κεφαλαίων διέπεται από τις διατάξεις των άρθρων 2 έως 9 της οδηγίας.

21 Στο άρθρο 3 κατονομάζονται οι κεφαλαιουχικές εταιρίες επί των οποίων εφαρμόζονται οι διατάξεις της οδηγίας, μεταξύ δε αυτών περιλαμβάνονται, ιδίως, η ανώνυμη εταιρία, η ετερόρρυθμη κεφαλαιουχική εταιρία και η εταιρία περιορισμένης ευθύνης.

22 Στο άρθρο 4, στο άρθρο 8, όπως αυτά διαμορφώθηκαν με την τροποποιητική οδηγία 85/303/ΕΟΚ της 10ης Ιουνίου 1985 του Συμβουλίου (ΕΕ L 156, σ. 23), και στο άρθρο 9 απαριθμούνται, υπό την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 7, οι πράξεις που υπόκεινται στον φόρο επί της εισφοράς κεφαλαίων καθώς και ορισμένες πράξεις που μπορούν να απαλλαγούν του φόρου από τα κράτη μέλη. Κατά τις διατάξεις της παραγράφου 1, περίπτωση α', του άρθρου 4, η σύσταση κεφαλαιουχικής εταιρίας αποτελεί μία από τις φορολογητέες πράξεις.

23 Η οδηγία προβλέπει επίσης, σύμφωνα με την τελευταία αιτιολογική σκέψη, την κατάργηση άλλων εμμέσων φόρων που παρουσιάζουν τα ίδια χαρακτηριστικά με τον φόρο επί της εισφοράς κεφαλαίων ή τον φόρο χαρτοσήμου επί των τίτλων, η διατήρηση των οποίων θα μπορούσε να θέσει εκ νέου υπό αμφισβήτηση τους επιδιωκομένους σκοπούς. Οι εν λόγω έμμεσοι φόροι, η είσπραξη των οποίων απαγορεύεται, απαριθμούνται στα άρθρα 10 και 11 της οδηγίας. Στο άρθρο 10 ορίζεται ότι :

"Πλην του φόρου επί της εισφοράς κεφαλαίων, τα κράτη μέλη δεν εισπράττουν, όσον αφορά τις εταιρίες, ενώσεις προσώπων ή νομικά πρόσωπα που επιδιώκουν κερδοσκοπικούς σκοπούς, κανένα φόρο υπό οποιαδήποτε μορφή:

α) για τις πράξεις που αναφέρονται στο άρθρο 4

β) (...)

γ) για την καταχώρηση ή για οποιαδήποτε άλλη διατύπωση η οποία αποτελεί προϋπόθεση για την άσκηση μιας δραστηριότητος και στην οποία μια εταιρία, ένωση προσώπων ή νομικό πρόσωπο που επιδιώκουν κερδοσκοπικούς σκοπούς δύναται να υπόκειται λόγω της νομικής της μορφής".

24 Στο άρθρο 12, παράγραφος 1, της οδηγίας απαριθμούνται περιοριστικά οι φόροι και τα τέλη πλην του φόρου επί της εισφοράς που, κατά παρέκκλιση από τις διατάξεις των άρθρων 10 και 11, επιτρέπεται να επιβάλλονται στις κεφαλαιουχικές εταιρίες σε περίπτωση διενεργείας των πράξεων που αναφέρονται στις εν λόγω διατάξεις (βλ. σχετικώς απόφαση της 2ας Φεβρουαρίου 1988, Dansk Sparinvest, 36/86, Συλλογή 1988, σ. 409, σκέψη 9). Το άρθρο 12 της οδηγίας αναφέρεται, ιδίως, στην παράγραφο 1, περίπτωση ε', στους "φόρους οι οποίοι έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα". Η παράγραφος 2 του άρθρου 12 απαγορεύει ορισμένες μορφές διακρίσεων όσον αφορά τους φόρους και τα τέλη για τα οποία γίνεται λόγος στην παράγραφο 1 του ιδίου άρθρου.

Επί των διατάξεων του άρθρου 10 της οδηγίας

25 Κατ' αρχάς, τα υποβληθέντα ερωτήματα αφορούν κυρίως το ζήτημα αν ο ετήσιος φόρος που καταβάλλεται λόγω της εγγραφής στα εταιρικά μητρώα κεφαλαιουχικών εταιριών εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου 10 της οδηγίας.

26 Πρέπει να τονιστεί ότι, αφενός, στην εξεταζόμενη από το εθνικό δικαστήριο περίπτωση, ο ετήσιος φόρος διακρίνεται από τον φόρο επί της εισφοράς κεφαλαίων που διέπεται από τις διατάξεις των άρθρων 2 έως 9 της οδηγίας και ότι, αφετέρου, η καταχώρηση, έναντι της οποίας καταβάλλεται ο φόρος, είναι η προβλεπόμενη από τις διατάξεις του άρθρου 3 της πρώτης οδηγίας 68/151/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 9ης Μαρτίου 1968, περί συντονισμού των εγγυήσεων που απαιτούνται στα κράτη μέλη εκ μέρους των εταιριών, κατά την έννοια του άρθρου 58, δεύτερη παράγραφος, της Συνθήκης, για την προστασία των συμφερόντων των εταίρων και των τρίτων με σκοπό να καταστούν οι εγγυήσεις αυτές ισοδύναμες (ΕΕ ειδ. έκδ. 06/001, σ. 80).

27 Οι Κυβερνήσεις της Ιταλίας, των Κάτω Χωρών και του Ηνωμένου Βασιλείου υποστηρίζουν ότι ο φόρος που επιβάλλεται επί ετησίας βάσεως και προορίζεται να εξασφαλίσει τη χρηματοδότηση της δημοσίας υπηρεσίας που είναι επιφορτισμένη με την τήρηση του μητρώου όπου καταχωρούνται οι εταιρίες δεν συγκαταλέγεται στους φόρους που απαγορεύονται από τις διατάξεις του άρθρου 10 της οδηγίας. Οι εν λόγω διατάξεις αφορούν μόνο φόρους που παρουσιάζουν τα αυτά χαρακτηριστικά με τον φόρο επί της εισφοράς, πράγμα που δεν συμβαίνει στην περίπτωση του φόρου που ενδιαφέρει τα αιτούντα εθνικά δικαστήρια.

28 Η Επιτροπή, η εταιρία Ponente Carni και η εταιρία Cispadana Costruzioni υποστηρίζουν, αντίθετα, ότι ένας τέτοιος φόρος, γενεσιουργός λόγος του οποίου είναι η εγγραφή της εταιρίας στα εταιρικά μητρώα και η διατήρηση της εγγραφής, εμπίπτει στην απαγόρευση του άρθρου 10 της οδηγίας.

29 Οι έμμεσοι φόροι που παρουσιάζουν τα αυτά χαρακτηριστικά με τον φόρο επί της εισφοράς εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 10 της οδηγίας. Πρόκειται για τους φόρους οι οποίοι, ανεξαρτήτως της μορφής τους, επιβάλλονται για τη σύσταση κεφαλαιουχικής εταιρίας (περίπτωση α') ή για την καταχώρησή της ή για οποιαδήποτε άλλη διατύπωση η οποία αποτελεί προϋπόθεση ασκήσεως δραστηριότητας, και στην οποία μια εταιρία δύναται να υπόκειται λόγω της νομικής της μορφής (περίπτωση γ').

30 Κατά συνέπεια, οι διάφοροι φόροι και τα τέλη που επιβάλλονται για την καταχώρηση κεφαλαιουχικής εταιρίας εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής των προαναφερθεισών διατάξεων και, κατ' αρχήν, απαγορεύονται, επιφυλασσομένων των εξαιρέσεων που προβλέπει το άρθρο 12. Σε αντίθεση προς τα υποστηριζόμενα από την ιταλική, ολλανδική και βρεττανική κυβέρνηση, κανένα στοιχείο αναγόμενο στο γράμμα ή στους σκοπούς της διατάξεως δεν επιτρέπει τον πλήρη αποκλεισμό της εφαρμογής του άρθρου 10 στις περιπτώσεις όπου το προϊόν της φορολογήσεως συμβάλλει στη χρηματοδότηση της υπηρεσίας που είναι επιφορτισμένη με την τήρηση του μητρώου όπου καταχωρούνται οι εταιρίες. Αντίθετα μάλιστα, η προτεινόμενη από τις ανωτέρω κυβερνήσεις ερμηνεία, καθόσον θα επέτρεπε στα κράτη μέλη την επιβολή φορολογικής επιβαρύνσεως άλλης από τον φόρο επί της εισφοράς, που θα οφειλόταν από τις κεφαλαιουχικές εταιρίες κατά τη διενέργεια μιας από τις ουσιώδεις για τη σύστασή τους διατυπώσεις και το ποσόν της οποίας επιπλέον δεν θα περιοριζόταν από διατάξεις του κοινοτικού δικαίου, θα αντέβαινε στους σκοπούς της οδηγίας.

31 Το γεγονός ότι ο φόρος οφείλεται όχι μόνο κατά την καταχώρηση της εταιρίας αλλά και κάθε έτος που ακολουθεί δεν αρκεί από μόνο του για να θέσει την εν λόγω επιβάρυνση εκτός του πεδίου εφαρμογής της απαγορεύσεως του άρθρου 10. Όπως τονίζει η Επιτροπή και οι επιχειρήσεις που είναι διάδικοι στην κυρία δίκη, κάθε άλλη ερμηνεία θα στερούσε της αποτελεσματικότητάς τους τις διατάξεις του άρθρου 10, εφόσον θα επέτρεπε στα κράτη μέλη να επιβάλλουν στις κεφαλαιουχικές εταιρίες ετήσια φορολογική επιβάρυνση, γενεσιουργός λόγος της οποίας είναι η διατήρηση και μόνο της καταχωρήσεως της εταιρίας.

32 Κατά συνέπεια, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 10 της οδηγίας έχει την έννοια ότι απαγορεύει, υπό την επιφύλαξη των εξαιρετικών διατάξεων του άρθρου 12, την επιβολή ετησίου φόρου για την καταχώρηση των κεφαλαιουχικών εταιριών στο οικείο μητρώο, και τούτο έστω και αν το προϊόν της εν λόγω επιβαρύνσεως συμβάλλει στη χρηματοδότηση της υπηρεσίας που είναι επιφορτισμένη με την τήρηση του μητρώου όπου καταχωρούνται οι εταιρίες.

Επί των εισαγουσών εξαιρέσεις διατάξεων του άρθρου 12 της οδηγίας και της εννοίας των φόρων που έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα

33 Τα υποβληθέντα ερωτήματα αφορούν περαιτέρω κατ' ουσίαν το ζήτημα αν τέλη εισπραττόμενα έναντι υπηρεσιών παρεχομένων χάριν του γενικού συμφέροντος, όπως, παραδείγματος χάριν, τα τέλη που επιβάλλονται για την καταχώρηση των εταιριών, μπορούν να θεωρηθούν ως φόροι έχοντες ανταποδοτικό χαρακτήρα, αν ο χαρακτηρισμός αυτός εξαρτάται υποχρεωτικά από την ύπαρξη ορισμένης σχέσεως μεταξύ του ύψους των τελών και του κόστους της παρεχομένης υπηρεσίας και, τέλος, αν τα ποσά των εν λόγω τελών μπορούν, χωρίς να παραβιάζονται οι διατάξεις της οδηγίας και ιδίως αυτές του άρθρου 12, παράγραφος 2, να διαφέρουν αναλόγως του αν η εταιρία που υποχρεούται να τα καταβάλει έχει τη μορφή ανώνυμης εταιρίας ή εταιρίας περιορισμένης ευθύνης.

Επί των τελών με τα οποία αμείβονται υπηρεσίες παρεχόμενες χάριν του γενικού συμφέροντος

34 Η Επιτροπή, η ιταλική και η βρεττανική κυβέρνηση καθώς και η εταιρία Cispadana Costruzioni υποστηρίζουν ότι οι αρχές που διατυπώνονται στη νομολογία του Δικαστηρίου ως βάση για τη διάκριση, αφενός, των φορολογικών επιβαρύνσεων ισοδυνάμου αποτελέσματος προς δασμούς, που απαγορεύονται από τα άρθρα 9 και 16 της Συνθήκης, και, αφετέρου, των αμοιβών των πράγματι παρεχομένων υπηρεσιών δεν μπορούν να χρησιμοποιηθούν, στο σύνολό τους, αυτούσιες, για τον προσδιορισμό των φόρων που έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα κατά της έννοια της οδηγίας. Σε αντίθεση με την αμοιβή των παρεχομένων υπηρεσιών, οι έχοντες ανταποδοτικό χαρακτήρα φόροι είναι δυνατόν να συνιστούν αντάλλαγμα για πράξεις επιβαλλόμενες από τον νόμο και πραγματοποιούμενες για σκοπό αναγόμενο στο γενικό συμφέρον.

35 Αντίθετα, η εταιρία Ponente Carni υποστηρίζει ότι τα επιβαλλόμενα τέλη έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα, κατά την έννοια της οδηγίας, μόνον εφόσον αντιστοιχούν σε προαιρετική και σαφώς καθορισμένη υπηρεσία παρεχόμενη από το κράτος προς το συμφέρον του ιδιώτη.

36 Οι αρχές που διατυπώθηκαν από το Δικαστήριο για τον καθορισμό της εννοίας των αντιπαροχών έναντι παρεχομένων υπηρεσιών σκοπό έχουν να προσδώσουν πλήρη αποτελεσματικότητα στις διατάξεις της Συνθήκης που απαγορεύουν τις φορολογικές επιβαρύνσεις ισοδυνάμου αποτελέσματος, οι οποίες, εξ ορισμού, πλήττουν μόνο τα εισαγόμενα προϊόντα και, κατά συνέπεια, να μην επιτρέπουν την είσπραξη φόρων και διαφόρων άλλων επιβαρύνσεων κατά τη διέλευση των συνόρων παρά μόνον οσάκις τα εισπραττόμενα ποσά συνιστούν το αντίτιμο ειδικού ή εξατομικευμένου οφέλους παρεχομένου στον επιχειρηματία (βλ., συναφώς την απόφαση της 30ής Μαΐου 1989, Επιτροπή κατά Ιταλίας, 340/87, Συλλογή 1989, σ. 1483, σκέψη 15).

37 Ο σκοπός της οδηγίας είναι άσχετος προς τον σκοπό των διατάξεων της Συνθήκης που αφορούν τις φορολογικές επιβαρύνσεις ισοδυνάμου αποτελέσματος. Στο πλαίσιο της εφαρμογής του άρθρου 12 της οδηγίας, ο ανταποδοτικός χαρακτήρας του τέλους επιβάλλει μεν το εν λόγω τέλος να συνιστά, σε αντίθεση με τις γενικές φορολογικές επιβαρύνσεις, το αντίτιμο ατομικώς παρεχομένης υπηρεσίας, καμία όμως διάταξη του άρθρου 12 δεν μπορεί να ερμηνευθεί, ελλείψει ρητώς διατυπωμένου σχετικού κανόνος, ως αποκλείουσα της εννοίας του φόρου ανταποδοτικού χαρακτήρα το τέλος το οποίο συνιστά το αντίτιμο πράξεως επιβαλλομένης από τον νόμο χάριν του γενικού συμφέροντος.

38 Αυτή μπορεί να είναι ακριβώς η περίπτωση του τέλους που οφείλεται για πράξη όπως η καταχώρηση των κεφαλαιουχικών εταιριών, η οποία επιβάλλεται από τον εθνικό νόμο, σύμφωνα με το κοινοτικό δίκαιο, τόσο προς το συμφέρον των τρίτων όσο και των ιδίων των εταιριών.

Επί της σχέσεως μεταξύ του ύψους των φόρων που έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα και του κόστους της παρεχομένης υπηρεσίας

39 Η Επιτροπή, η εταιρία Cispadana Costruzioni και η εταιρία Ponente Carni υποστηρίζουν, στηριζόμενες στη νομολογία περί αμοιβής παρεχομένων υπηρεσιών, ότι το τέλος που έχει ανταποδοτικό χαρακτήρα πρέπει να είναι ανάλογο του κόστους της παρεχομένης υπηρεσίας. Ωστόσο, μία κατ' αποκοπή αποτίμηση του κόστους αυτού θα μπορούσε να γίνει δεκτή υπό τον όρον ότι υφίσταται κάποια σχέση μεταξύ του εν λόγω κόστους και του ύψους του τέλους.

40 Η Ιταλική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η επιβολή τελών ανταποδοτικού χαρακτήρα υπό τις προβλεπόμενες στην οδηγία προϋποθέσεις θα πρέπει να επιτρέπεται έστω και αν δεν είναι δυνατόν να υπολογιστεί το κόστος της παρεχομένης υπηρεσίας, όπως συμβαίνει στην περίπτωση της τηρήσεως του μητρώου των εταιριών.

41 Η διάκριση μεταξύ των απαγορευομένων από το άρθρο 10 της οδηγίας φορολογικών επιβαρύνσεων και των φόρων ανταποδοτικού χαρακτήρα συνεπάγεται ότι οι τελευταίοι περιλαμβάνουν μόνον τα τέλη που εισπράττονται κατά την εγγραφή ή ετησίως και το ποσό των οποίων υπολογίζεται βάσει του κόστους της παρεχομένης υπηρεσίας.

42 Μια επιβάρυνση, το ποσό της οποίας δεν έχει απολύτως καμία σχέση με το κόστος της συγκεκριμένης υπηρεσίας ή το ποσό της οποίας υπολογίζεται όχι σε συνάρτηση με το κόστος της πράξεως προς αντιπαροχή της οποίας καταβάλλεται αλλά σε συνάρτηση με το σύνολο του κόστους λειτουργίας και οργανώσεως της επιφορτισμένης με την εν λόγω πράξη υπηρεσίας, πρέπει να θεωρείται ως φορολογική επιβάρυνση εμπίπτουσα αποκλειστικά στην απαγόρευση που καθιερώνεται στο άρθρο 10 της οδηγίας.

43 Για ορισμένες πράξεις όπως, παραδείγματος χάριν, η καταχώρηση μιας εταιρίας, ενδέχεται να είναι δύσκολο να καθοριστεί το οικείο κόστος. Στην περίπτωση αυτή, η αποτίμησή του μπορεί να γίνεται μόνο κατ' αποκοπή και πρέπει να πραγματοποιείται κατ' εύλογο τρόπο και λαμβανομένου ιδίως υπόψη του αριθμού και των προσόντων των αρμοδίων υπαλλήλων, του χρόνου που αυτοί αφιερώνουν καθώς και των διαφόρων πραγματικών εξόδων που είναι αναγκαία για την διενέργειά της.

Επί της υπάρξεως τελών διαφόρων ποσών που ποικίλλουν ανάλογα με τη νομική μορφή της εταιρίας

44 Καμία διάταξη της οδηγίας, και ιδίως οι διατάξεις του άρθρου 12, παράγραφος 2, που απλώς απαγορεύουν ορισμένες μορφές διακρίσεων όσον αφορά το σύνολο των κεφαλαιουχικών εταιριών, δεν απαγορεύει στα κράτη μέλη να καθορίζουν διαφορετικά ποσά για την καταχώρηση των ανωνύμων εταιριών και την καταχώρηση των εταιριών περιορισμένης ευθύνης, υπό την επιφύλαξη, ωστόσο, όπως τονίζουν η Επιτροπή, η Cispadana και η Ponente Carni, ότι θα μεριμνούν ώστε κανένα από τα επιβαλλόμενα ποσά για κάθε μία από τις εταιρίες αυτές να μην υπερβαίνει το κόστος καταχωρήσεως.

45 Κατά συνέπεια, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί απάντηση ότι το άρθρο 12 της οδηγίας έχει την έννοια ότι οι φόροι που έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα, στους οποίους αναφέρεται η παράγραφος 1, περίπτωση ε', της εν λόγω διατάξεως είναι δυνατό να συνιστούν επιβαρύνσεις επιβαλλόμενες δίκην αντιπαροχής για πράξεις που επιβάλλονται από τον νόμο για σκοπό αναγόμενο στο γενικό συμφέρον, όπως είναι, παραδείγματος χάριν, η καταχώρηση στα οικεία μητρώα των κεφαλαιουχικών εταιριών. Τα ποσά των εν λόγω τελών, που είναι δυνατό να διαφέρουν ανάλογα με τη νομική μορφή της εταιρίας, πρέπει να υπολογίζονται με βάση το κόστος της οικείας πράξεως, το οποίο επιτρέπεται να αποτιμάται κατ' αποκοπήν.

Επί των δικαστικών εξόδων

46 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκε η Ιταλική Κυβέρνηση, η Ολλανδική Κυβέρνηση, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, οι οποίες κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει, ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης, τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.

Για τους λόγους αυτούς,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ,

κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε ο πρόεδρος του Tribunale di Genova, με διάταξη της 14ης Ιανουαρίου 1991, και ο πρόεδρος του Tribunale di Milano, με διάταξη της 27ης Ιουνίου 1991, αποφαίνεται:

1) Το άρθρο 10 της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, έχει την έννοια ότι απαγορεύει, υπό την επιφύλαξη των εξαιρετικών διατάξεων του άρθρου 12, την επιβολή ετήσιου φόρου για την καταχώρηση στο οικείο μητρώο των κεφαλαιουχικών εταιριών, και τούτο έστω και αν το προϊόν της εν λόγω επιβαρύνσεως συμβάλλει στη χρηματοδότηση της υπηρεσίας που είναι επιφορτισμένη με την τήρηση του μητρώου όπου καταχωρούνται οι εταιρίες.

2) Το άρθρο 12 της οδηγίας έχει την έννοια ότι οι φόροι που έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα, στους οποίους αναφέρεται η παράγραφος 1, περίπτωση ε', της εν λόγω διατάξεως είναι δυνατό να συνιστούν επιβαρύνσεις επιβαλλόμενες δίκην αντιπαροχής για πράξεις που επιβάλλονται από τον νόμο για σκοπό αναγόμενο στο γενικό συμφέρον, όπως είναι, παραδείγματος χάριν, η καταχώρηση στα οικεία μητρώα των κεφαλαιουχικών εταιριών. Τα ποσά των εν λόγω τελών, που είναι δυνατό να διαφέρουν ανάλογα με τη νομική μορφή της εταιρίας, πρέπει να υπολογίζονται με βάση το κόστος της οικείας πράξεως, το οποίο επιτρέπεται να αποτιμάται κατ' αποκοπήν.