ΈΚΘΕΣΗ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΠ' ΑΚΡΟΑΤΗΡΊΟΥ ΣΥΖΉΤΗΣΗ

στην υπόθεση C-249/89 ( *1 )

Ι — Πραγματικά περιστατικά και διαδικασία

Α — Πραγματικά περιστατικά, κανονιστικό πλαίσιο και προόικαστικό ερώτημα

Με σύμβαση της 27ης Ιουνίου 1975 ιδρύθηκε μία εταιρία γερμανικού δικαίου, η Trave Schiffahrts Gesellschaft mbH & Co. KG (στο εξής: Trave), για να καλύψει τους κινδύνους που ανέλαβε ένας από τους εταίρους της στο πλαίσιο σημαντικού κατασκευαστικού προγράμματος. Η εταιρία ανέλαβε τις υποχρεώσεις που απέρρεαν από την εκτέλεση του προγράμματος, ενώ οι εταίροι της υποχρεώθηκαν να τη δανειοδοτήσουν. Από το 1977 έως το 1983, η Trave έλαβε άτοκα δάνεια από τους εταίρους της ύψους 131000000 γερμανικών μάρκων ( DM ).

Κατά την περίοδο αυτή η εταιρία υπέστη σημαντικές ζημίες.

Στις 31 Δεκεμβρίου 1983 οι αναλογούσες σε κάθε εταίρο ζημίες συμψηφίστηκαν με την απαίτηση του κατά της εταιρίας. Συγχρόνως αποφασίστηκε η εκκαθάριση της εταιρίας.

Με πράξη της 7ης Δεκεμβρίου 1984, το Finanzamt του Kiel-Nord επιβάλλει φόρο εισφοράς ύψους 361335 DM στην πράξη που συνίσταται στη χορήγηση ατόκου δανείου εκ μέρους του εταίρου στην εταιρία. Το Finanzamt θεωρεί πράγματι ότι η πράξη αυτή εμπίπτει στο άρθρο 2, παράγραφος 1, αριθ. 4, στοιχείο γ, του Kapitalverkehrsteuergesetz ( γερμανικού νόμου περί του φόρου επί της κινήσεως κεφαλαίων) δυνάμει του οποίου υποβάλλονται σε φόρο εισφοράς:

«(...)

4)	Οι ακόλουθες μη υποχρεωτικές παροχές εταίρου προς κεφαλαιουχική εταιρία γερμανικού δικαίου: (...) γ) η παράδοση στην εταιρία αγαθών έναντι αντιπαροχής κατώτερης της αξίας των παρεχομένων αγαθών, (...) υπό την προϋπόθεση ότι οι παροχές μπορούν να αυξήσουν την αξία των εταιρικών δικαιωμάτων. »

Η εταιρία προσέφυγε ενώπιον των γερμανικών δικαστηρίων κατά της αποφάσεως του Finanzamt. Δεδομένου ότι η προσφυγή απορρίφθηκε από τα δικαστήρια της ουσίας, η Trave προσέφυγε ενώπιον του Bundesfinanzhof. Θεωρώντας ότι η απόφαση του εξαρτάται από την ερμηνεία της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 20, στο εξής: οδηγία), το Bundesfinanzhof, με Διάταξη της 28ης Ιουνίου 1989, αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο, κατ' εφαρμογή του άρθρου 177 της Συνθήκης, το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

« Παρέχει το άρθρο 4, παράγραφος 2, στοιχείο β, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να υποβάλλουν σε φόρο εισφοράς άτοκα δάνεια που χορηγούν εταίροι σε υπερχρεωμένη κεφαλαιουχική εταιρία, βάσει της αξίας χρήσεως αυτών, δηλαδή λαμβανομένων υπόψη των τόκων που εξοικονομούνται; »

Το άρθρο 4, παράγραφος 2, στοιχείο β, της οδηγίας επιτρέπει στα κράτη να υποβάλλουν σε φόρο εισφοράς την « αύξηση της εταιρικής περιουσίας μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας διά παροχών πραγματοποιούμενων από έναν εταίρο οι οποίες δεν επιφέρουν αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου, αλλά έχουν ως αντιπαροχή μεταβολή των εταιρικών δικαιωμάτων ή δύνανται να επιφέρουν αύξηση της αξίας των εταιρικών μεριδίων ».

Δυνάμει των στοιχείων γ και δ της ιδίας διατάξεως μπορούν επίσης να υποβληθούν σε φόρο εισφοράς:

—	« το δάνειο, το οποίο συνάπτει μία κεφαλαιουχική εταιρία, εφόσον ο πιστωτής έχει δικαίωμα επί ενός ποσοστού των εταιρικών κερδών » και

—

« το δάνειο το οποίο συνάπτει μία κεφαλαιουχική εταιρία με έναν εταίρο, με τη σύζυγο ή το τέκνο ενός εταίρου, καθώς επίσης το δάνειο που συνάπτεται με τρίτο πρόσωπο, εάν τούτο είναι εγγυημένο από έναν εταίρο, υπό τον όρο ότι τα δάνεια αυτά έχουν την ίδια λειτουργία με την αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου ».

Στη συνέχεια το άρθρο 5, παράγραφος 1, στοιχείο δ, της οδηγίας προβλέπει ότι, σε περίπτωση αυξήσεως της εταιρικής περιουσίας, που αναφέρεται στο άρθρο 4, παράγραφος 2, περίπτωση β, ο φόρος εκκαθαρίζεται « επί της πραγματικής αξίας των γενομένων παροχών, αφού αφαιρεθούν οι υποχρεώσεις, οι οποίες ανελήφθησαν και τα έξοδα, τα οποία βαρύνουν την εταιρία λόγω των παροχών αυτών ».

Κατά την άποψη του Bundesfinanzhof, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί καταφατική απάντηση για τους ακολούθους λόγους:

—	ο όρος « παροχή », που χρησιμοποιείται στο άρθρο 4, παράγραφος 2, στοιχείο β, της οδηγίας, νοείται ευρέως: περιλαμβάνει όχι μόνον τις συγκεκαλυμμένες εισφορές των εταίρων, αλλά και τις εισφορές για τη βελτίωση των αποτελεσμάτων χρήσεως, ιδίως υπό τη μορφή παραχωρήσεως της χρήσεως ·

—

η αύξηση της εταιρικής περιουσίας προκύπτει από την εξοικονόμηση τόκων που πραγματοποιεί η εταιρία. Αντίθετα απ' ό,τι υποστηρίζουν ορισμένοι γερμανοί συγγραφείς, η αύξηση της εταιρικής περιουσίας δεν απαιτεί την αύξηση του καθαρού ενεργητικού της εταιρίας. Κατά μείζονα λόγο, το γεγονός ότι η αύξηση της εταιρικής περιουσίας επέρχεται μόνο κατά τη στιγμή χρησιμοποιήσεως του δανείου και όχι κατά τη στιγμή μεταβιβάσεως του στοιχείου του ενεργητικού, όπως συμβαίνει στις εισφορές, δεν αποτελεί εμπόδιο για την εφαρμογή της οδηγίας· πράγματι η οδηγία δεν κάνει σχετικώς καμιά διάκριση ·

—

από τα στοιχεία γ και δ του άρθρου 4, παράγραφος 2, της οδηγίας, που αφορούν ειδικές μορφές δανείων, δεν μπορεί να συναχθεί εξ αντιδιαστολής ότι το άτοκο δάνειο που παρέχει ο εταίρος στην εταιρία δεν εμπίπτει στο στοιχείο β. Τα πεδία εφαρμογής του στοιχείου β, αφενός, και των στοιχείων γ και δ, αφετέρου, συνυπάρχουν ανεξάρτητα και αλληλοαποκλείονται. Κατά μείζονα λόγο, η βάση επιβολής του φόρου είναι διαφορετική: στις περιπτώσεις των στοιχείων γ και δ ο φόρος εισφοράς επιβάλλεται στο συνολικό ποσό του δανείου, ενώ στην περίπτωση του στοιχείου β πρέπει να λαμβάνεται υπόψη μόνον η αξία χρήσεως του δανείου.

Β — Η διαδικασία ενώπιον τον Δικαστηρίου

Η Διάταξη του Bundesfinanzhof πρωτοκολλήθηκε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 7 Αυγούστου 1989.

Κατά το άρθρο 20 του Πρωτοκόλλου περί του Οργανισμού του Δικαστηρίου της ΕΟΚ, γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν στις * 2 Νοεμβρίου 1989 η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον Β. R. Bot, γενικό γραμματέα του Υπουργείου Εξωτερικών, και στις 30 Οκτωβρίου 1989 η Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον Η. Etienne.

Κατόπιν εκθέσεως του εισηγητή δικαστή, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, το Δικαστήριο αποφάσισε να προχωρήσει στην προφορική διαδικασία χωρίς προηγούμενη διεξαγωγή αποδείξεων. Αποφάσισε εντούτοις να υποβάλει μία ερώτηση στην Ολλανδική Κυβέρνηση. Η Ολλανδική Κυβέρνηση απάντησε εμπροθέσμως.

Με Διάταξη της 10ης Μαΐου 1990, το Δικαστήριο αποφάσισε, κατ' εφαρμογή του άρθρου 95, παράγραφοι 1 και 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, να αναθέσει την εκδίκαση της υποθέσεως στο πέμπτο τμήμα.

II — Γραπτές παρατηρήσεις που κατατέθηκαν στο Δικαστήριο

Κατά την άποψη της Ολλανδικής Κυβερνήσεως, πολλοί λόγοι συνηγορούν υπέρ της επιβολής φόρου εισφοράς στην περίπτωση χορηγήσεως ατόκου δανείου από τον εταίρο στην εταιρία. Εκτός του ότι επιτρέπει την εξοικονόμηση τόκων και αυξάνει κατά το μέτρο αυτό την εταιρική περιουσία της εταιρίας, η χορήγηση του δανείου αυξάνει την περιουσία της κατά ένα ποσό ίσο με τη διαφορά μεταξύ του ποσού του τοις μετρητοίς καταβαλλομένου δανείου και της τρέχουσας αξίας του ποσού του ατόκως επιστρεφομένου δανείου κατά τον χρόνο επιστροφής. Τέλος, ενισχύει την οικονομική ισχύ της εταιρίας, προϋπόθεση την οποία το προοίμιο της οδηγίας καθιστά καθοριστική για την εφαρμογή της.

Η Επιτροπή παρατηρεί καταρχάς ότι η χορήγηση ατόκων δανείων από τους εταίρους στην εταιρία δεν εμπίπτει ούτε στο στοιχείο γ ούτε στο στοιχείο δ του άρθρου 4, παράγραφος 2, της οδηγίας. Οι δύο αυτές διατάξεις αφορούν, στην πραγματικότητα, διαφορετικές περιπτώσεις, στις οποίες ο δανειστής που παρέχει το δάνειο στην εταιρία λαμβάνει αντιπαροχή που συνίσταται σε συμμετοχή στα κέρδη ή στο εταιρικό κεφάλαιο. Στην περίπτωση αυτή βάση επιβολής του φόρου εισφοράς αποτελεί το ονομαστικό ποσό του δανείου, κατ' εφαρμογή του άρθρου 5, παράγραφος 1, στοιχείο ε, της οδηγίας.

Αντίθετα, η Επιτροπή φρονεί ότι η εν λόγω πράξη ανταποκρίνεται στα κριτήρια του άρθρου 4, παράγραφος 2, στοιχείο β, και εμπίπτει επομένως στη διάταξη αυτή. Ενώ τα άτοκα δάνεια μπορούν να χαρακτηριστούν ως « παροχές πραγματοποιούμενες από έναν εταίρο », η εξοικονόμηση τόκων που τα δάνεια αυτά συνεπάγονται για την εταιρία αυξάνει την εταιρική περιουσία. Από την απόφαση της 27ης Ιουνίου 1979, Conradsen (161/78, Sig. 1979, σ. 2221 ) προκύπτει ότι η αύξηση της εταιρικής περιουσίας είναι πράξη διαφορετική από την αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου, που πρέπει να ορίζεται ως αντικειμενική και ουσιαστική πράξη μη εξαρτώμενη από τον τρόπο εμφανίσεως της στον ισολογισμό. Τέλος, η χορήγηση ατόκων δανείων προκαλεί μεταβολή των εταιρικών δικαιωμάτων, έστω και αν η μεταβολή αυτή συνίσταται μόνο στη συμμετοχή στο προϊόν της εκκαθαρίσεως της εταιρίας. Εν πάση περιπτώσει, η πράξη αυτή είναι ικανή να αυξήσει την αξία των εταιρικών μεριδίων.

Εφόσον γίνει δεκτό ότι η χορήγηση ατόκων δανείων από εταίρο στην εταιρία υποβάλλεται σε φόρο εισφοράς, πρέπει να καθοριστεί η βάση επί της οποίας επιβάλλεται ο φόρος αυτός. Κατά την άποψη της Επιτροπής, για την εφαρμογή του άρθρου 5, παράγραφος 1, στοιχείο δ, της οδηγίας, η « πραγματική αξία των παροχών » έχει την έννοια της εξοικονομήσεως τόκων που πραγματοποιεί η εταιρία, δεδομένου ότι η χορήγηση του δανείου δεν συνεπάγεται εκ των προτέρων ούτε επιβάρυνση ούτε άμεση υποχρέωση. Η ερμηνεία αυτή αποτελεί εξάλλου μεταφορά στην παρούσα περίπτωση νομολογιακών αρχών που απορρέουν από την προαναφερθείσα απόφαση Conradsen, σύμφωνα με τις οποίες, σε περίπτωση εισφοράς αγαθών σε μία εταιρία, ως βάση επιβολής του φόρου εισφοράς λαμβάνεται η πραγματική αξία των αγαθών αυτών, και όχι η λογιστική τους αξία.

Η Επιτροπή διευκρινίζει ακόμα ότι η εξοικονόμηση τόκων πραγματοποιείται σταδιακά, στο μέτρο που καταβάλλονται πράγματι τα ποσά του δανείου.

Για τους λόγους που μόλις αναφέρθηκαν, η Επιτροπή προτείνει να δοθεί στο προδικαστικό ερώτημα η απάντηση ότι « το άρθρο 4, παράγραφος 2, στοιχείο β, της οδηγίας 69/336 επιτρέπει στα κράτη μέλη να υποβάλλουν σε φόρο εισφοράς το άτοκο δάνειο, το οποίο χορηγεί σε υπερχρεωμένη κεφαλαιουχική εταιρία ένας εταίρος της, βάσει της αξίας χρήσεως του ( που αντιστοιχεί στο ποσό των εξοι-κονομουμένων τόκων ) ».

III — Απάντηση στην ερώτηση του Δικαστηρίου

Στις παρατηρήσεις της, η Ολλανδική Κυβέρνηση ανέφερε ότι: « πρέπει να υπάρχει διαφορά ως προς την επιβολή του φόρου εισφοράς αναλόγως του αν χορηγείται άτοκο δάνειο από τον μέτοχο στην εταιρία του ή χορηγείται δάνειο από τον μέτοχο στην εταιρία του με τη ρήτρα ότι παρέχεται στην εταιρία δικαίωμα επικαρπίας επί του ποσού του δανείου ».

Το Δικαστήριο ζήτησε από την Ολλανδική Κυβέρνηση διευκρινίσεις ως προς την παρατήρηση αυτή.

Η Ολλανδική Κυβέρνηση απάντησε ως εξής: «Αν το Δικαστήριο δεν δεχτεί την επιβολή φόρου εισφοράς σε άτοκο δάνειο που παρέχει μία εταιρία στη θυγατρική της, αυτό δημιουργεί μία διαφορά σε σχέση με την αντίστοιχη από οικονομικής απόψεως περίπτωση δανείου που παρέχεται υπό την επιφύλαξη δικαιώματος επικαρπίας. »

Πράγματι, « μία μητρική εταιρία μπορεί να παράσχει δάνειο στη θυγατρική της, με τη ρήτρα ότι παρέχεται στην εταιρία αυτή δικαίωμα επικαρπίας επί του δανείου. Κατά το ολλανδικό δίκαιο, το δικαίωμα επικαρπίας είναι εμπράγματο δικαίωμα απολαύσεως των πραγματικών ή πολιτικών καρπών αλλότριου αγαθού. Το δικαίωμα επικαρπίας επί δανείου συνεπάγεται ότι οι τόκοι του δανείου αυτού ανήκουν στον επικαρπωτή.

Στην περίπτωση αυτή, επιτρέπεται η επιβολή φόρου εισφοράς, δεδομένου ότι η μητρική εταιρία παρέχει στη θυγατρική της κάποιο περιουσιακό στοιχείο. Από οικονομικής απόψεως όμως η περίπτωση αυτή δεν έχει διαφορά από την περίπτωση κατά την οποία η μητρική εταιρία παρέχει άτοκο δάνειο στη θυγατρική της.

Με την παρατήρηση αυτή η Ολλανδική Κυβέρνηση αποσκοπεί να επιστήσει την προσοχή του Δικαστηρίου επί της αξιοπερίεργης αυτής συνέπειας μιας αρνητικής για το Finanzamt του Kiel-Nord αποφάσεως, ώστε να ληφθεί αυτό υπόψη στο σκεπτικό του Δικαστηρίου. Κατά την άποψη της Ολλανδικής Κυβερνήσεως, μία διαφορά ως προς την επιβολή του φόρου εισφοράς σε οικονομικώς ανάλογες περιπτώσεις, στηριζόμενη στη διαφορά της νομικής μορφής του δανείου, δεν συμβιβάζεται με έναν φόρο όπως ο φόρος εισφοράς κατά την έννοια της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ. »

R. Joliét

εισηγητής δικαστής

---

( *1 ) Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.

ΑΠΌΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΊΟΥ ( πέμπτο τμήμα )

της 5ης Φεβρουαρίου 1991 ( *1 )

Στην υπόθεση C-249/89,

που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Bundesfinanzhof προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογή του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ

Trave-Schiffahrtsgesellschaft mbH & Co. KG

και

Finanzamt Kiel-Nord,

η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία του άρθρου 4, παράγραφος 2, στοιχείο β, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων ( ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001,)

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ( πέμπτο τμήμα ),

συγκείμενο από τους J. C Moitinho de Almeida, Πρόεδρο τμήματος, G. C. Rodríguez Iglesias, Sir Gordon Slynn, R. Joliét και F. Grévisse, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: Μ. Darmon

γραμματέας: Η. Α. Rühi, κύριος υπάλληλος διοικήσεως,

λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:

—	η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον Β. R. Bot, γενικό γραμματέα του Υπουργείου Εξωτερικών,

—	rj Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον Μ. Η. Etienne, νομικό σύμβουλο,

έχοντας υπόψη την έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση,

αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις της Επιτροπής κατά τη συνεδρίαση της 24ης Οκτωβρίου 1990,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 13ης Νοεμβρίου 1990,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1

Με Διάταξη της 28ης Ιουνίου 1989, που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 7 Αυγούστου 1989, το Bundesfinanzhof υπέβαλε, κατ' εφαρμογή του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, προδικαστικό ερώτημα ως προς την ερμηνεία του άρθρου 4, παράγραφος 2, στοιχείο β, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων ( ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ.20).

2	Το ερώτημα αυτό ανέκυψε στο πλαίσιο της διαφοράς μεταξύ της εταιρίας Trave Schiffahrts Gesellschaft mbH & Co. KG (στο εξής: Trave) και του Finanzamt Kiel-Nord που αφορά την επιβολή φόρου εισφοράς επί της χορηγήσεως ατόκων δανείων στην εταιρία αυτή από τους εταίρους της.

3

Η εταιρία Trave ιδρύθηκε με σύμβαση της 27ης Ιουνίου 1975, για να καλύψει τους κινδύνους που ανέλαβε ένας από τους εταίρους της στο πλαίσιο σημαντικού κατασκευαστικού προγράμματος. Από το 1977 έως το 1983η Trave, επειδή υπέστη σημαντικές ζημίες, έλαβε άτοκα δάνεια από τους εταίρους της, ύψους 131000000 γερμανικών μάρκων ( DM ).

4

Με πράξη της 7ης Δεκεμβρίου 1984, το Finanzamt Kiel-Nord ζήτησε από την εταιρία Trave φόρο εισφοράς ύψους 361335 DM, κατ' εφαρμογή του άρθρου 2, παράγραφος 1, αριθ. 4, στοιχείο γ, του Kapitalverkehrsteuergesetz. Η διάταξη αυτή υποβάλλει σε φόρο εισφοράς την παράδοση, από εταίρο σε κεφαλαιουχική γερμανική εταιρία, αγαθών έναντι αντιπαροχής κατώτερης της αξίας τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι παροχές είναι ικανές να αυξήσουν την αξία των εταιρικών δικαιωμάτων.

5

Με τον νόμο αυτό τέθηκε σε εφαρμογή στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας το άρθρο 4, παράγραφος 2, στοιχείο β, της προαναφερθείσας οδηγίας 69/335, του Συμβουλίου. Η διάταξη αυτή επιτρέπει στα κράτη μέλη να υποβάλλουν σε φόρο εισφοράς την « αύξηση της εταιρικής περιουσίας μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας διά παροχών πραγματοποιούμενων από έναν εταίρο, οι οποίες δεν επιφέρουν αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου, αλλά έχουν ως αντιπαροχή μεταβολή των εταιρικών δικαιωμάτων ή δύνανται να επιφέρουν αύξηση της αξίας των εταιρικών μεριδίων ».

6	Δεδομένου ότι η προσφυγή που είχε ασκήσει ενώπιον των δικαστηρίων της ουσίας απορρίφθηκε, η εταιρία Trave προσέφυγε στο Bundesfinanzhof.

7

Στη Διάταξη του περί παραπομπής το Bundesfinanzhof εξηγεί ότι, κατά την πάγια νομολογία του, η εισφορά για τη βελτίωση των αποτελεσμάτων χρήσεως μιας επιχειρήσεως πρέπει να θεωρείται ως παροχή κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, στοιχείο β, της οδηγίας 69/335 και αυτό ακόμη και αν η αύξηση της εταιρικής περιουσίας γίνεται εμφανής μόνον κατά τον χρόνο χρησιμοποιήσεως των κεφαλαίων του δανείου και εξοικονομήσεως των σχετικών δαπανών. Επισημαίνει όμως ότι η νομολογία αυτή επικρίθηκε από μερίδα της γερμανικής θεωρίας με το επιχείρημα ότι η αύξηση της εταιρικής περιουσίας, που απαιτείται από την εν λόγω κοινοτική διάταξη, προϋποθέτει αύξηση του καθαρού ενεργητικού της εταιρίας.

8

Θεωρώντας επομένως ότι η απόφαση του εξαρτάται από την ερμηνεία του άρθρου 4, παράγραφος 2, στοιχείο β, της οδηγίας 69/335, το Bundesfinanzhof αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία μέχρις ότου αποφανθεί το Δικαστήριο επί του ακόλουθου προδικαστικού ερωτήματος: « Παρέχει το άρθρο 4, παράγραφος 2, στοιχείο β, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να υποβάλλουν σε φόρο εισφοράς άτοκα δάνεια που χορηγούν εταίροι σε υπερχρεωμένη κεφαλαιουχική εταιρία, βάσει της αξίας χρήσεως αυτών, δηλαδή λαμβανομένων υπόψη των τόκων που εξοικονομούνται; »

9

Στην έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση αναπτύσσονται διεξοδικώς τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης, η εξέλιξη της διαδικασίας, καθώς και οι γραπτές παρατηρήσεις που κατατέθησαν στο Δικαστήριο. Τα στοιχεία αυτά της δικογραφίας δεν επαναλαμβάνονται κατωτέρω παρά μόνο καθόσον απαιτείται για τη συλλογιστική του Δικαστηρίου.

10

Με το ερώτημα του το εθνικό δικαστήριο ερωτά κατ' ουσίαν αν η χορήγηση ατόκου δανείου από εταίρο σε υπερχρεωμένη κεφαλαιουχική εταιρία είναι πράξη που μπορεί να υποβληθεί σε φόρο εισφοράς δυνάμει του άρθρου 4, παράγραφος 2, στοιχείο β, της οδηγίας 69/335 και, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, αν η βάση επιβολής του φόρου αυτού είναι η αξία χρήσεως του δανείου αυτού, δηλαδή το ποσό των τόκων που εξοικονομούνται.

11

Για να εξεταστεί αν η χορήγηση ατόκου δανείου αποτελεί πράξη που εμπίπτει στο άρθρο 4, παράγραφος 2, στοιχείο β, της οδηγίας 69/335, πρέπει να εξακριβωθεί αν η πράξη αυτή οδηγεί σε αύξηση της εταιρικής περιουσίας της εταιρίας υπέρ της οποίας γίνεται και αν μπορεί να αυξήσει την αξία των εταιρικών μεριδίων της.

12

Όσον αφορά την πρώτη προϋπόθεση — αύξηση της εταιρικής περιουσίας — πρέπει να παρατηρηθεί ότι η χορήγηση ατόκου δανείου επιτρέπει στην εταιρία να διαθέτει κεφάλαια χωρίς να χρειάζεται να φέρει το σχετικό κόστος. Η εξοικονόμηση τόκων που συνεπάγεται το δάνειο αυτό επιφέρει αύξηση της εταιρικής περιουσίας, επιτρέποντας στην εταιρία να αποφύγει μία δαπάνη την οποία θα έπρεπε διαφορετικά να υποστεί.

13

Όσον αφορά τη δεύτερη προϋπόθεση — την αύξηση της αξίας των εταιρικών μεριδίων — πρέπει να αναφερθεί η απόφαση της 15ης Ιουλίου 1982, Filicitas ( 270/81, Συλλογή 1982, σ. 2771 ), με την οποία το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι « οι αρχές επί των οποίων βασίζεται ο εναρμονισμένος φόρος εισφοράς αποβλέπουν στο να υποβάλλονται στο φόρο εισφοράς μόνον οι πράξεις, οι οποίες αποτελούν τη νομική έκφραση μιας συγκεντρώσεως κεφαλαίων και μόνον κατά το μέτρο, κατά το οποίο οι πράξεις αυτές συμβάλλουν στην ενίσχυση του οικονομικού δυναμικού της εταιρίας », σκέψη που επαναλαμβάνεται στο προοίμιο της οδηγίας 74/553/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 7ης Νοεμβρίου 1974, περί τροποποιήσεως του άρθρου 5, παράγραφος 2, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων ( ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 42). Από αυτό προκύπτει ότι το αποφασιστικό κριτήριο για να μπορεί να επιβληθεί φόρος εισφοράς επί πράξεως συγκεντρώσεως κεφαλαίων είναι η ενίσχυση της οικονομικής ισχύος της εταιρίας.

14

Υπό τις συνθήκες αυτές πρέπει να θεωρηθεί ότι η χορήγηση ατόκου δανείου, στο μέτρο που επιτρέπει στην εταιρία να διαθέτει κεφάλαια χωρίς να φέρει το σχετικό κόστος, συμβάλλει στην ενίσχυση της οικονομικής ισχύος της. Πρέπει επομένως να θεωρηθεί ότι είναι ικανή να αυξήσει την αξία των εταιρικών μεριδίων της εταιρίας.

15	Κατά συνέπεια, πρέπει να συναχθεί το συμπέρασμα, ότι η χορήγηση ατόκου δανείου από εταίρο στην εταιρία αποτελεί πράξη που μπορεί να φορολογηθεί δυνάμει του άρθρου 4, παράγραφος 2, στοιχείο β, της οδηγίας 69/335.

16

Όσον αφορά τη βάση επιβολής του φόρου εισφοράς, πρέπει να γίνει αναφορά στο άρθρο 5, παράγραφος 1, στοιχείο δ, της ίδιας οδηγίας, σύμφωνα με το οποίο, « στην περίπτωση της αυξήσεως της εταιρικής περιουσίας, που αναφέρεται στο άρθρο 4, παράγραφος 2, περίπτωση β », ο φόρος εκκαθαρίζεται « επί της πραγματικής αξίας των γενομένων παροχών, αφού αφαιρεθούν οι υποχρεώσεις, οι οποίες ανελήφθησαν και τα έξοδα, τα οποία βαρύνουν την εταιρία λόγω των παροχών αυτών ».

17	Κατ' εφαρμογή της διατάξεως αυτής, δεδομένου ότι τα έξοδα που βαρύνουν την εταιρία είναι μηδενικά, ο φόρος εισφοράς θα εισπραχθεί επί του ποσού των τόκων που εξοικονομεί η εταιρία, όπως το ποσό αυτό καθορίζεται από το εθνικό δικαστήριο.

18

Κατά συνέπεια, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι: « Το άρθρο 4, παράγραφος 2, στοιχείο β, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ επιτρέπει στα κράτη μέλη να υποβάλλουν σε φόρο εισφοράς το άτοκο δάνειο, το οποίο χορηγεί σε υπερχρεωμένη κεφαλαιουχική εταιρία εταίρος της, βάσει της αξίας χρήσεως του δανείου, δηλαδή του ύψους των εξοικονομουμένων τόκων, το οποίο καθορίζει το εθνικό δικαστήριο. »

Επί των δικαστικών εξόδων

19

Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Ολλανδική Κυβέρνηση και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κυρίας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος, που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.

Για τους λόγους αυτούς, ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ( πέμπτο τμήμα ), κρίνοντας επί του ερωτήματος που του υπέβαλε, με Διάταξη της 28ης Ιουνίου 1989, το Bundesfinanzhof, αποφαίνεται:

Το άρθρο 4, παράγραφος 2, στοιχείο β, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, επιτρέπει στα κράτη μέλη να υποβάλλουν σε φόρο εισφοράς το άτοκο δάνειο, το οποίο χορηγεί σε υπερχρεωμένη κεφαλαιουχική εταιρία ένας εταίρος της, βάσει της αξίας χρήσεως του δανείου, δηλαδή του ύψους των εξοικονομουμένων τόκων, το οποίο καθορίζει το εθνικό δικαστήριο.

Moitinho de Almeida Rodríguez Iglesias Slynn Joliét Grévisse Δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο στις 5 Φεβρουαρίου 1991. Ο Γραμματέας J.-G. Giraud Ο Πρόεδρος του πέμπτου τμήματος J. C. Moitinho de Almeida

---

( *1 ) Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.