Υπόθεση C‑355/14

«Polihim-SS» EOOD

κατά

Nachalnik na Mitnitsa Svishtov

(αίτηση του Аdministrativen sad Pleven

για την έκδοση προδικαστικής απόφασης)

«Προδικαστική παραπομπή — Έμμεση φορολογία — Ειδικοί φόροι κατανάλωσης — Οδηγία 2008/118/ΕΚ — Απαιτητό των ειδικών φόρων κατανάλωσης — Άρθρο 7, παράγραφος 2 — Έννοια της φράσης “έξοδος υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων από καθεστώς αναστολής” — Φορολογία των ενεργειακών προϊόντων και της ηλεκτρικής ενέργειας — Οδηγία 2003/96/ΕΚ — Άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ — Χρήση ενεργειακών προϊόντων για την παραγωγή ηλεκτρικής ενέργειας — Προμήθεια και μεταπώληση, από ενδιάμεσο αγοραστή, ενεργειακών προϊόντων ευρισκόμενων σε φορολογική αποθήκη — Απευθείας παράδοση ενεργειακών προϊόντων σε επιχειρηματία με σκοπό την παραγωγή ηλεκτρικής ενέργειας — Αναγραφή του ενδιάμεσου αγοραστή ως “παραλήπτη” των προϊόντων στα φορολογικά έγγραφα — Παράβαση των απαιτήσεων που θέτει το εθνικό δίκαιο για την απαλλαγή από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης — Απόρριψη της αίτησης απαλλαγής — Απόδειξη ότι τα προϊόντα χρησιμοποιήθηκαν σύμφωνα με τους όρους απαλλαγής από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης — Αναλογικότητα»

Περίληψη – Απόφαση του Δικαστηρίου (ένατο τμήμα) της 2ης Ιουνίου 2016

1. Δίκαιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης – Ερμηνεία – Μέθοδοι – Γραμματική, συστηματική και τελεολογική ερμηνεία

2. Φορολογικές διατάξεις – Εναρμόνιση των νομοθεσιών – Ειδικοί φόροι κατανάλωσης – Οδηγία 2008/118 – Απαιτητό των ειδικών φόρων κατανάλωσης – Θέση σε ανάλωση – Έννοια – Προϊόν το οποίο βρίσκεται στην κατοχή εγκεκριμένου αποθηκευτή σε φορολογική αποθήκη – Ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός μόλις το ίδιο το προϊόν μετακινηθεί εκτός της αποθήκης

   (Οδηγίες του Συμβουλίου 92/12 και 2008/118, άρθρο 7 §§1 και 2)

3. Φορολογικές διατάξεις – Εναρμόνιση των νομοθεσιών – Φορολόγηση των ενεργειακών προϊόντων και της ηλεκτρικής ενέργειας και ειδικοί φόροι κατανάλωσης – Οδηγίες 2003/96 και 2008/118 – Απαλλαγή των ενεργειακών προϊόντων που χρησιμοποιούνται είτε για την παραγωγή είτε για τη διατήρηση της δυνατότητας παραγωγής ηλεκτρικής ενέργειας – Προϋποθέσεις – Τήρηση της αρχής της αναλογικότητας

   (Οδηγίες του Συμβουλίου 2003/96, άρθρο 14 § 1, στοιχείο αʹ, και 2008/118, άρθρο 7)

1.  Βλ. το κείμενο της απόφασης.

   (βλ. σκέψη 45)

2.  Το άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118, σχετικά με το γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων κατανάλωσης και την κατάργηση της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ, έχει την έννοια ότι η πώληση προϊόντος το οποίο υπόκειται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης και παραμένει υπό την κατοχή εγκεκριμένου αποθηκευτή, εντός φορολογικής αποθήκης, συνεπάγεται θέση του προϊόντος σε ανάλωση μόνον κατά το χρονικό σημείο όπου το ίδιο το προϊόν μετακινείται έξω από τη φορολογική αυτή αποθήκη. Δεδομένου ότι ο ειδικός φόρος κατανάλωσης, όπως υπενθυμίζεται στην αιτιολογική σκέψη 9 της οδηγίας 2008/118, είναι ακριβώς μια επιβάρυνση που πλήττει την κατανάλωση και όχι την πώληση, ο χρόνος κατά τον οποίο ο φόρος αυτός καθίσταται απαιτητός πρέπει να είναι όσο το δυνατόν πλησιέστερα στο στάδιο της κατανάλωσης.

   Ειδικότερα, στην παράγραφο 1 του προαναφερθέντος άρθρου ορίζεται ότι ο φόρος καθίσταται απαιτητός όταν το υποκείμενο στον ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόν τίθεται σε ανάλωση. Εξάλλου, από το άρθρο 7, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της εν λόγω οδηγίας προκύπτει ότι ως «θέση σε ανάλωση» πρέπει να νοείται, μεταξύ άλλων, η έξοδος υποκειμένων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων από ένα καθεστώς αναστολής, συμπεριλαμβανομένης της παράτυπης εξόδου. Επομένως, έξοδος των υποκειμένων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων από καθεστώς αναστολής σημαίνει μετακίνηση των προϊόντων έξω από τη φορολογική αποθήκη, και όχι πώλησή τους.

   Η ως άνω ερμηνεία συνάδει με τους σκοπούς τους οποίους επιδιώκει η οδηγία. Εφόσον πρόκειται για φόρο επί της κατανάλωσης, και όχι επί της πώλησης, αυτός πρέπει να καθίσταται απαιτητός όσο το δυνατόν πλησιέστερα, από χρονικής άποψης, στον καταναλωτή. Συνεπώς, για όσο χρονικό διάστημα τα οικεία προϊόντα παραμένουν στη φορολογική αποθήκη εγκεκριμένου αποθηκευτή, δεν είναι δυνατό να γίνει λόγος για κατανάλωση, ακόμη και αν τα προϊόντα έχουν πωληθεί από τον εγκεκριμένο αποθηκευτή.

   Άλλωστε, η συγκεκριμένη μνεία στην περίπτωση παράτυπης εξόδου ενός υποκείμενου σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντος από καθεστώς αναστολής δεν μπορεί παρά να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αναφέρεται στην υλική μετακίνηση του προϊόντος εκτός του καθεστώτος αυτού.

   Τέλος, στον βαθμό που τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα τελούν υπό καθεστώς αναστολής όσο εξακολουθούν να βρίσκονται στην κατοχή εγκεκριμένου αποθηκευτή, εντός φορολογικής αποθήκης, οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης δεν είναι απαιτητοί για όσο χρόνο τα οικεία προϊόντα παραμένουν σε τέτοια φορολογική αποθήκη.

   (βλ. σκέψεις 46-55, διατακτ. 1)

3.  Το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2003/96, σχετικά με την αναδιάρθρωση του κοινοτικού πλαισίου φορολογίας των ενεργειακών προϊόντων και της ηλεκτρικής ενέργειας, σε συνδυασμό με το άρθρο 7 της οδηγίας 2008/118, σχετικά με το γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων κατανάλωσης, έχει την έννοια ότι δεν επιτρέπει στις εθνικές αρχές να απορρίψουν αίτηση απαλλαγής από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης, σε σχέση με ενεργειακά προϊόντα που, αφότου πωλήθηκαν από εγκεκριμένο αποθηκευτή σε ενδιάμεσο αγοραστή, μεταπωλούνται από τον τελευταίο σε τελικό καταναλωτή ο οποίος, αφενός, πληροί όλες τις απαιτούμενες προϋποθέσεις της εσωτερικής νομοθεσίας προκειμένου να τύχει απαλλαγής από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης για τα συγκεκριμένα προϊόντα και, αφετέρου, τα έχει παραλάβει απευθείας από τη φορολογική αποθήκη του εγκεκριμένου αποθηκευτή, στην περίπτωση όπου ως μοναδική αιτιολογία της απορριπτικής απόφασης προβάλλεται ότι ο ενδιάμεσος αγοραστής, που έχει δηλωθεί από τον αποθηκευτή ως παραλήπτης των προϊόντων, δεν έχει την ιδιότητα του τελικού καταναλωτή στον οποίο το εθνικό δίκαιο επιτρέπει να παραλαμβάνει ενεργειακά προϊόντα απαλλασσόμενα από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης.

   Ειδικότερα, μολονότι πρέπει να γίνει δεκτό ότι, όταν εθνικό δίκαιο εξαρτά την απαλλαγή από την απαίτηση να πληροί το πρόσωπο το οποίο αναγράφεται στα φορολογικά έγγραφα ως παραλήπτης τις προϋποθέσεις που προβλέπει η εθνική νομοθεσία για την παραλαβή ενεργειακών προϊόντων απαλλασσόμενων από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης, η απαίτηση αυτή όντως εξυπηρετεί την επίτευξη του σκοπού της διευκόλυνσης του ελέγχου της εφαρμογής των απαλλαγών από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης, μειώνοντας τις πιθανότητες να χρησιμοποιηθούν τα προϊόντα για σκοπό που δεν δικαιολογεί απαλλαγή, εντούτοις, η απόρριψη αίτησης απαλλαγής χωρίς καν να εξεταστεί αν οι απαιτούμενες ουσιαστικές προϋποθέσεις σχετικά με τη χρήση των οικείων προϊόντων για σκοπό ο οποίος δικαιολογούσε την απαλλαγή συνέτρεχαν κατά τον χρόνο της εξόδου τους από τη φορολογική αποθήκη, βαίνει πέραν αυτού που είναι αναγκαίο προς εξασφάλιση της ορθής και σαφούς εφαρμογής της σχετικής απαλλαγής και προς αποτροπή του ενδεχομένου φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής και καταχρήσεων.

   (βλ. σκέψεις 58, 62, 63, διατακτ. 2)