Υπόθεση C-157/07

Finanzamt für Körperschaften III in Berlin

κατά

Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt GmbH

(αίτηση του Bundesfinanzhof για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)

«Ελευθερία εγκαταστάσεως — Συμφωνία για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο (EΟΧ) — Φορολογική νομοθεσία — Φορολογική μεταχείριση ζημιών που υπέστη επιχείρηση εγκατεστημένη μονίμως εντός κράτους μέλους του ΕΟΧ και ανήκουσα σε εταιρία, η καταστατική έδρα της οποίας βρίσκεται εντός κράτους μέλους της Ευρωπαϊκής Ενώσεως»

Απόφαση του Δικαστηρίου (τέταρτο τμήμα) της 23ης Οκτωβρίου 2008   I ‐ 8064

Περίληψη της αποφάσεως

1. Διεθνείς συμφωνίες – Συμφωνία για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο – Ελευθερία εγκαταστάσεως – Διατάξεις της Συνθήκης – Πεδίο εφαρμογής

   (Άρθρο 43 ΕΚ· Συμφωνία ΕΟΧ, άρθρο 31)

2. Διεθνείς συμφωνίες – Συμφωνία για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο – Ελευθερία εγκαταστάσεως – Φορολογική νομοθεσία – Φόρος επί των επιχειρήσεων

   (Συμφωνία ΕΟΧ, άρθρο 31)

1.  Οι διατάξεις της Συνθήκης περί της ελευθερίας εγκαταστάσεως απαγορεύουν στο κράτος μέλος καταγωγής να εμποδίζει την εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος ενός από τους υπηκόους του ή μιας εταιρίας που έχει συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία του, όλα δε τα μέτρα που απαγορεύουν, παρακωλύουν ή καθιστούν λιγότερο ελκυστική την άσκηση της συγκεκριμένης ελευθερίας πρέπει να θεωρούνται ως τέτοιοι περιορισμοί. Οι ανωτέρω αρχές εφαρμόζονται οσάκις εταιρία εγκατεστημένη σε κράτος μέλος ασκεί τις δραστηριότητές της σε άλλο κράτος μέλος μέσω μόνιμης εγκαταστάσεως.

   (βλ. σκέψεις 29-31)

2.  Δεν προσκρούει στο άρθρο 31 της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο (ΕΟΧ) εθνικό φορολογικό σύστημα το οποίο, αφού δέχεται τον συνυπολογισμό των ζημιών που υπέστη μόνιμη εγκατάσταση κείμενη εντός κράτους μέλους διαφορετικού από εκείνο όπου είναι εγκατεστημένη η εταιρία από την οποία εξαρτάται η ως άνω εγκατάσταση για τους σκοπούς του υπολογισμού του φόρου εισοδήματος της ως άνω εταιρίας, προβλέπει φορολογική επανένταξη των ως άνω ζημιών κατά τον χρόνο κατά τον οποίο η ανωτέρω μόνιμη εγκατάσταση προσπορίζεται κέρδη, οσάκις το κράτος όπου κείται η μόνιμη αυτή εγκατάσταση δεν χορηγεί κανένα δικαίωμα μεταφοράς των ζημιών που υπέστη μόνιμη εγκατάσταση ανήκουσα σε εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος και οσάκις, δυνάμει συμβάσεως για την αποφυγή διπλής φορολογίας συναφθείσας μεταξύ των δύο ενδιαφερόμενων κρατών, τα εισοδήματα ενός τέτοιου σχήματος απαλλάσσονται της φορολογίας εντός του κράτους όπου η εταιρία από την οποία αυτό εξαρτάται έχει την έδρα της.

   Παρόμοιο φορολογικό καθεστώς εμπεριέχει βεβαίως περιορισμό του εξαγγελλόμενου στο άρθρο 31 της Συμφωνίας ΕΟΧ δικαιώματος όταν η φορολογική θέση μιας εταιρίας που έχει την καταστατική της έδρα σε κράτος μέλος και διαθέτει μόνιμη επιχειρηματική εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος είναι λιγότερο ευνοϊκή από τη θέση στην οποία θα βρισκόταν η εν λόγω εταιρία αν η μόνιμη επιχειρηματική εγκατάσταση βρισκόταν στο πρώτο κράτος μέλος. Πράγματι, αν το σύνολο των καταγεγραμμένων από την κείμενη σε άλλο κράτος μέλος μόνιμη εγκατάσταση ζημιών δεν προσμετρήθηκε αρχικά με τα κέρδη τα οποία πραγματοποίησε η εταιρία από την οποία εξαρτάται η συγκεκριμένη εταιρία στο πλαίσιο της φορολογίας στο πρώτο κράτος μέλος, οπότε, ενεργώντας με τον τρόπο αυτό το οικείο κράτος χορήγησε φορολογικό πλεονέκτημα ακριβώς όπως θα συνέβαινε αν η μόνιμη εγκατάσταση βρισκόταν επί του εθνικού εδάφους, προβαίνοντας, πάντως, κατά δεύτερον, στην επανένταξη των ζημιών της εν λόγω μόνιμης εγκαταστάσεως στη φορολογητέα βάση της εταιρίας από την οποία εξαρτάται, εφόσον η τελευταία προσπορίστηκε κέρδη, αυτό σημαίνει ότι το εθνικό φορολογικό καθεστώς ανακαλεί το ευεργέτημα εκ του φορολογικού αυτού πλεονεκτήματος, υπάγοντας έτσι τις εδρεύουσες εκεί εταιρίες οι οποίες διαθέτουν νόμιμες εγκαταστάσεις σε άλλο κράτος μέλος σε λιγότερο ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση από εκείνη που επιφυλάσσεται στις εδρεύουσες εκεί εταιρίες οι οποίες διαθέτουν νόμιμες εγκαταστάσεις επί του εθνικού εδάφους. Λόγω της διαφορετικής αυτής μεταχειρίσεως, μια εδρεύουσα εκεί εταιρία θα αποθαρρυνόταν ενδεχομένως από την άσκηση των δραστηριοτήτων της μέσω μόνιμης εγκαταστάσεως εντός άλλου κράτους μέλους.

   Πάντως, παρόμοιος περιορισμός δικαιολογείται από την ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του φορολογικού καθεστώτος. Συναφώς, η προβλεπόμενη στο εν λόγω φορολογικό καθεστώς επανένταξη των ζημιών δεν μπορεί παρά να συνδέεται αναπόσπαστα με τον προγενέστερο συνυπολογισμό τους. Η επανένταξη αυτή, στην περίπτωση εταιρίας κατέχουσας μόνιμη εγκατάσταση στην αλλοδαπή έναντι της οποίας το κράτος της έδρας της ως άνω εταιρίας δεν διαθέτει κανένα δικαίωμα επιβολής φόρου, αντανακλά στην πραγματικότητα μια συμμετρική λογική. Επομένως, υφίσταται άμεσος, προσωπικός και ουσιαστικός δεσμός μεταξύ των δύο στοιχείων του επίδικου φορολογικού μηχανισμού, δεδομένου ότι η εν λόγω επανένταξη αποτελεί λογικό συμπλήρωμα της αναγνωρισθείσας προηγουμένως αφαιρέσεως. Επιπλέον, ο περιορισμός αυτός είναι κατάλληλος για την επίτευξη ενός τέτοιου στόχου καθόσον ενεργεί κατ’ απόλυτα συμμετρικό τρόπο, δεδομένου ότι επανεντάσσονται μόνον οι αφαιρεθείσες ζημίες. Εξάλλου, ο περιορισμός αυτός είναι απόλυτα αναλογικός προς τον προς επίτευξη στόχο, κατά μείζονα δε λόγο που οι επανενταχθείσες ζημίες λαμβάνονται υπόψη μόνο μέχρι το ύψος των πραγματοποιηθέντων κερδών.

   Η ανωτέρω εκτίμηση δεν αναιρείται από τις συνδυασμένες επιπτώσεις του οικείου φορολογικού καθεστώτος και της φορολογικής νομοθεσίας του κράτους όπου κείται η μόνιμη εγκατάσταση. Ελλείψει μέτρων κοινοτικής ενοποιήσεως ή εναρμονίσεως, τα κράτη μέλη διατηρούν την αρμοδιότητα να ορίζουν, ενδεχομένως συμβατικώς, τα κριτήρια φορολογήσεως των εισοδημάτων και των περιουσιακών στοιχείων. Η εν λόγω αρμοδιότητα συνεπάγεται επίσης ότι το κράτος μέλος δεν μπορεί να είναι υποχρεωμένο να λαμβάνει υπόψη, κατά την εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας του, τις τυχόν δυσμενείς συνέπειες που είναι απόρροια των ιδιομορφιών της ρυθμίσεως άλλου κράτους που εφαρμόζεται επί επιχειρηματικής εγκαταστάσεως που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος και ανήκει σε εταιρία εδρεύουσα στο πρώτο κράτος μέλος, για τον λόγο και μόνο ότι οι ζημίες αυτές δεν πρόκειται να ληφθούν υπόψη, από φορολογική άποψη, από το κράτος μέλος. Ακόμη και αν υποτεθεί ότι το συνδυασμένο αποτέλεσμα της προβλεπόμενης φορολογίας εντός του κράτους όπου έχει την έδρα της η εταιρία από την οποία εξαρτάται η οικεία μόνιμη εγκατάσταση και του οφειλόμενου εντός του κράτους όπου κείται η εν λόγω εγκατάσταση φόρου μπορεί να οδηγήσει σε περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως, παρόμοιος περιορισμός βαρύνει αποκλειστικά και μόνο το δεύτερο από τα εν λόγω κράτη, δεδομένου ότι ο σχετικός περιορισμός δεν είναι προϊόν του επίδικου φορολογικού καθεστώτος, αλλά της κατανομής των φορολογικών αρμοδιοτήτων στα πλαίσια της συμβάσεως με την οποία σκοπείται η πρόληψη της διπλής φορολογίας και η οποία συνήφθη μεταξύ των δύο ενδιαφερόμενων κρατών.

   Η εκτίμηση ότι ο απορρέων από το επίδικο φορολογικό καθεστώς περιορισμός δικαιολογείται από την ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του δεν μπορεί να αμφισβητηθεί περαιτέρω από το γεγονός ότι η εταιρία από την οποία εξαρτάται η μόνιμη εγκατάσταση την επώλησε και ότι τα κέρδη και οι ζημίες της εν λόγω μόνιμης εγκαταστάσεως καθ’ όλη τη διάρκεια της υπάρξεώς της συμποσούνται σε αρνητικό αποτέλεσμα χρήσεως. Πράγματι, η επανένταξη του ποσού των ζημιών της μόνιμης εγκαταστάσεως για λογαριασμό της εταιρίας από την οποία εξαρτάται είναι το αναπόσπαστο και λογικό συμπλήρωμα του προηγούμενου συνυπολογισμού.

   (βλ. σκέψεις 34-39, 42-46, 48-49, 51-55 και διατακτ.)