Υπόθεση C‑340/22

Cofidis

κατά

Autoridade Tributária e Aduaneira

[αίτηση του Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD)
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

Απόφαση του Δικαστηρίου (πρώτο τμήμα) της 21ης Δεκεμβρίου 2023

«Προδικαστική παραπομπή – Άμεσοι φόροι – Άρθρο 49 ΣΛΕΕ – Ελευθερία εγκαταστάσεως – Θέσπιση φόρου επί των υποχρεώσεων των πιστωτικών ιδρυμάτων, με σκοπό τη χρηματοδότηση του εθνικού συστήματος κοινωνικής ασφάλισης – Προβαλλόμενη διάκριση εις βάρος των υποκαταστημάτων αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων – Οδηγία 2014/59/ΕΕ – Πλαίσιο για την ανάκαμψη και την εξυγίανση των πιστωτικών ιδρυμάτων και των επιχειρήσεων επενδύσεων – Πεδίο εφαρμογής»

1. Οικονομική και νομισματική πολιτική – Οικονομική πολιτική – Ανάκαμψη και εξυγίανση των πιστωτικών ιδρυμάτων – Οδηγία 2014/59 – Αντικείμενο και πεδίο εφαρμογής – Εναρμόνιση της φορολογίας των πιστωτικών ιδρυμάτων που ασκούν δραστηριότητα εντός της Ένωσης – Δεν εμπίπτει – Θέσπιση εθνικού φόρου επί των υποχρεώσεων των πιστωτικών ιδρυμάτων – Έσοδα που προορίζονται για τη χρηματοδότηση του εθνικού συστήματος κοινωνικής ασφάλισης – Φόρος ο οποίος δεν έχει σχέση με την εξυγίανση και την ανάκαμψη των εν λόγω ιδρυμάτων – Επιτρέπεται – Ομοιότητες του τρόπου υπολογισμού του φόρου με τον τρόπο υπολογισμού των καταβαλλόμενων βάσει της οδηγίας 2014/59 συνεισφορών – Δεν ασκούν επιρροή

   (Οδηγία 2014/59 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, άρθρο 1)

   (βλ. σκέψεις 22-27, διατακτ. 1)

2. Ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων – Ελευθερία εγκαταστάσεως – Εταιρίες – Προσδιορισμός της συνδέσεως με την έννομη τάξη κράτους μέλους – Κριτήριο – Τόπος στον οποίο βρίσκεται η έδρα – Εφαρμογή εθνικής φορολογικής ρύθμισης – Φορολογική μεταχείριση, αφενός, εδρεύουσας στην ημεδαπή και, αφετέρου, εδρεύουσας στην αλλοδαπή εταιρίας – Περιεχόμενο – Υποκατάστημα αλλοδαπής εταιρίας – Εμπίπτει

   (Άρθρα 49 και 54 ΣΛΕΕ)

   (βλ. σκέψη 36)

3. Ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων – Ελευθερία εγκαταστάσεως – Διατάξεις της Συνθήκης – Πεδίο εφαρμογής – Δραστηριότητα την οποία ασκεί εταιρία εδρεύουσα σε άλλο κράτος μέλος μέσω μόνιμης εγκαταστάσεως – Περιλαμβάνεται – Δυνατότητα των επιχειρηματιών να επιλέγουν ελευθέρως την κατάλληλη νομική μορφή για την άσκηση των δραστηριοτήτων τους σε άλλο κράτος μέλος – Περιορισμός μέσω φορολογικών διατάξεων οι οποίες εισάγουν δυσμενείς διακρίσεις – Δεν επιτρέπεται

   (Άρθρα 49 και 54 ΣΛΕΕ)

   (βλ. σκέψεις 37-42, 47)

4. Ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων – Ελευθερία εγκαταστάσεως – Φορολογική νομοθεσία – Χρηματοδότηση του εθνικού συστήματος κοινωνικής ασφάλισης – Εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει φόρο εις βάρος των ημεδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων καθώς και των θυγατρικών και των υποκαταστημάτων των αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων – Βάση επιβολής του φόρου αποτελούμενη από τις υποχρεώσεις των πιστωτικών ιδρυμάτων – Αφαίρεση ιδίων κεφαλαίων και χρεωστικών μέσων εξομοιούμενων με ίδια κεφάλαια – Υποκαταστήματα τα οποία, ως οντότητες στερούμενες νομικής προσωπικότητας, δεν επιτρέπεται να εκδίδουν τέτοια μέσα και δεν δύνανται να αφαιρούν ίδια κεφάλαια από τη φορολογητέα βάση τους – Μη επιτρεπτό της εθνικής ρύθμισης

   (Άρθρα 49 και 54 ΣΛΕΕ)

   (βλ. σκέψεις 44, 65, διατακτ. 2)

Σύνοψη

Η Cofidis είναι εγκατεστημένο στην Πορτογαλία υποκατάστημα πιστωτικού ιδρύματος του οποίου η καταστατική έδρα βρίσκεται στη Γαλλία. Ως υποκατάστημα, υπόκειται στον adicional de solidariedade sobre o sector bancário (πρόσθετο φόρο αλληλεγγύης εις βάρος του τραπεζικού τομέα, στο εξής: ASSB), φόρο εις βάρος του τραπεζικού τομέα ο οποίος επιβάλλεται επί των υποχρεώσεων ( 1 ) των πιστωτικών ιδρυμάτων. Ο ASSB θεσπίστηκε από την Πορτογαλική Δημοκρατία για την οικονομική στήριξη του εθνικού συστήματος κοινωνικής ασφάλισης και την αποκατάσταση της ισορροπίας μεταξύ, αφενός, της φορολογικής επιβάρυνσης του εν λόγω τομέα, ο οποίος τυγχάνει απαλλαγής από τον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) για την πλειονότητα των χρηματοοικονομικών υπηρεσιών, και, αφετέρου, της φορολογικής επιβάρυνσης των λοιπών τομέων της πορτογαλικής οικονομίας.

Στον ASSB υπόκεινται τα πιστωτικά ιδρύματα που έχουν την καταστατική έδρα τους στην Πορτογαλία, οι πορτογαλικές θυγατρικές των πιστωτικών ιδρυμάτων τα οποία έχουν την καταστατική έδρα τους στο έδαφος άλλου κράτους και τα εγκατεστημένα στην Πορτογαλία υποκαταστήματα αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων.

Στις 11 Δεκεμβρίου 2020 η Cofidis προέβη σε αυτοεκκαθάριση του ASSB για το πρώτο εξάμηνο του 2020. Εκτιμώντας ωστόσο ότι ο ASSB αντίκειται στην οδηγία 2014/59 ( 2 ) και στο άρθρο 49 ΣΛΕΕ, προσέβαλε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου την υπαγωγή της στον συγκεκριμένο φόρο ( 3 ).

Με την απόφασή του, το Δικαστήριο διαπιστώνει ότι η οδηγία 2014/59 δεν αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση με την οποία θεσπίζεται φόρος όπως ο ASSB, του οποίου ο τρόπος υπολογισμού φέρεται να είναι παρόμοιος με τον τρόπο υπολογισμού των συνεισφορών τις οποίες καταβάλλουν τα πιστωτικά ιδρύματα βάσει της εν λόγω οδηγίας, εφόσον τα έσοδα που αποφέρει δεν προορίζονται ειδικώς για τους εθνικούς μηχανισμούς χρηματοδότησης μέτρων εξυγίανσης, σε αντιδιαστολή προς τις προβλεπόμενες στην εν λόγω οδηγία συνεισφορές. Αντιθέτως, το Δικαστήριο κρίνει ότι η ελευθερία εγκαταστάσεως που κατοχυρώνεται στα άρθρα 49 και 54 ΣΛΕΕ αντιτίθεται σε μια τέτοια εθνική ρύθμιση.

Εκτίμηση του Δικαστηρίου

Κατά πρώτον, το Δικαστήριο διαπιστώνει ότι οι καταβαλλόμενες βάσει της οδηγίας 2014/59 συνεισφορές δεν συνιστούν φόρους, αλλά αντιθέτως απορρέουν από μια λογική ασφαλιστικού τύπου. Ως εκ τούτου, δεδομένου ότι η οδηγία 2014/59 δεν αποσκοπεί στην εναρμόνιση της φορολογίας των πιστωτικών ιδρυμάτων που ασκούν δραστηριότητα εντός της Ένωσης, δεν είναι δυνατόν να εμποδίζει τη θέσπιση εθνικού φόρου όπως ο ASSB. Το γεγονός ότι ο τρόπος υπολογισμού ενός τέτοιου φόρου παρουσιάζει ομοιότητες με τον τρόπο υπολογισμού των καταβαλλόμενων βάσει της οδηγίας 2014/59 συνεισφορών δεν ασκεί συναφώς καμία επιρροή.

Κατά δεύτερον, το Δικαστήριο υπενθυμίζει ότι η ελευθερία εγκαταστάσεως επιτρέπει στους επιχειρηματίες να επιλέγουν ελευθέρως την κατάλληλη νομική μορφή για την άσκηση των δραστηριοτήτων τους σε άλλο κράτος μέλος και, ιδίως, να ασκούν τις δραστηριότητές τους μέσω υποκαταστήματος υπό τους ίδιους όρους με αυτούς που ισχύουν για τις θυγατρικές εταιρίες, χωρίς η επιλογή αυτή να περιορίζεται από φορολογικές διατάξεις οι οποίες εισάγουν άμεσες ή έμμεσες δυσμενείς διακρίσεις.

Ειδικότερα, η επιβολή υποχρεωτικής εισφοράς βάσει ενός κριτηρίου διαφοροποιήσεως το οποίο είναι εκ πρώτης όψεως αντικειμενικό, αλλά, λαμβανομένων υπόψη των χαρακτηριστικών του, περιάγει, στις περισσότερες περιπτώσεις, σε δυσμενέστερη θέση τις εταιρίες που εδρεύουν σε άλλο κράτος μέλος και βρίσκονται σε κατάσταση συγκρίσιμη με τις εταιρίες που εδρεύουν στο κράτος μέλος φορολογήσεως, εισάγει έμμεση διάκριση με βάση τον τόπο της έδρας των εταιριών, η οποία απαγορεύεται από τα άρθρα 49 και 54 ΣΛΕΕ.

Εν προκειμένω, η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση εφαρμόζεται αδιακρίτως τόσο στα ημεδαπά πιστωτικά ιδρύματα όσο και στις πορτογαλικές θυγατρικές και τα εγκατεστημένα στην Πορτογαλία υποκαταστήματα αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων. Η βάση επιβολής του ASSB αποτελείται από τις υποχρεώσεις των εν λόγω οντοτήτων, και συγκεκριμένα από το σύνολο των εγγεγραμμένων στον ισολογισμό στοιχείων τα οποία, ανεξαρτήτως μορφής ή τρόπου, αντιπροσωπεύουν οφειλή έναντι τρίτων, εξαιρουμένων, μεταξύ άλλων, των στοιχείων τα οποία, σύμφωνα με τους εφαρμοστέους λογιστικούς κανόνες, εγγράφονται στον ισολογισμό ως ίδια κεφάλαια.

Το Δικαστήριο επισημαίνει ότι μια τέτοια εθνική ρύθμιση μπορεί να καταστήσει λιγότερο ελκυστική για τις αλλοδαπές εταιρίες την άσκηση των δραστηριοτήτων τους στην Πορτογαλία μέσω υποκαταστήματος. Πράγματι, σε αντίθεση με τα ημεδαπά πιστωτικά ιδρύματα και τις ημεδαπές θυγατρικές αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων, τα υποκαταστήματα των αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων δεν δύνανται, λόγω του ότι στερούνται νομικής προσωπικότητας, να αφαιρούν ίδια κεφάλαια από τη βάση επιβολής του ASSB και δεν επιτρέπεται να εκδίδουν χρεωστικά μέσα εξομοιούμενα με ίδια κεφάλαια. Η διαφορετική αυτή μεταχείριση, η οποία είναι ικανή να περιορίσει την ελεύθερη επιλογή της κατάλληλης νομικής μορφής για την άσκηση δραστηριότητας σε άλλο κράτος μέλος, μπορεί να συνιστά περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως η οποία κατοχυρώνεται στα άρθρα 49 και 54 ΣΛΕΕ.

Για να είναι η διαφορετική αυτή μεταχείριση συμβατή με τις διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ περί ελευθερίας εγκαταστάσεως, πρέπει να αφορά καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικά συγκρίσιμες ή να δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος.

Πλην όμως, εν προκειμένω, από κανένα στοιχείο δεν προκύπτει ότι η κατάσταση αλλοδαπού πιστωτικού ιδρύματος το οποίο ασκεί τη δραστηριότητά του μέσω υποκαταστήματος δεν είναι αντικειμενικά συγκρίσιμη με την κατάσταση ημεδαπού πιστωτικού ιδρύματος ή ημεδαπής θυγατρικής αλλοδαπού πιστωτικού ιδρύματος.

Εξάλλου, το Δικαστήριο κρίνει ότι ο επίμαχος περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως δεν μπορεί να δικαιολογηθεί ούτε από την ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του εθνικού φορολογικού συστήματος, την οποία επικαλέστηκε η Πορτογαλική Κυβέρνηση, ούτε από την ανάγκη διαφυλάξεως της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών, την οποία προέβαλε η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Συναφώς, εφόσον το κράτος μέλος έχει επιλέξει να μη φορολογήσει τις εδρεύουσες στο έδαφός του οντότητες ( 4 ), δεν μπορεί να επικαλεστεί την ανάγκη διασφάλισης της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών προκειμένου να δικαιολογήσει τη φορολόγηση των εδρευουσών σε άλλο κράτος μέλος οντοτήτων.

( 1 ) Ο ASSB επιβάλλεται, μεταξύ άλλων, επί των υποχρεώσεων που καθορίζονται και εγκρίνονται από τους υποκειμένους στον φόρο, κατόπιν αφαίρεσης ορισμένων στοιχείων.

( 2 ) Οδηγία 2014/59/ΕΕ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 15ης Μαΐου 2014, για τη θέσπιση πλαισίου για την ανάκαμψη και την εξυγίανση πιστωτικών ιδρυμάτων και επιχειρήσεων επενδύσεων και για την τροποποίηση της οδηγίας 82/891/ΕΟΚ του Συμβουλίου, και των οδηγιών 2001/24/ΕΚ, 2002/47/ΕΚ, 2004/25/ΕΚ, 2005/56/ΕΚ, 2007/36/ΕΚ, 2011/35/ΕΕ, 2012/30/ΕΕ και 2013/36/ΕΕ, καθώς και των κανονισμών του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου (ΕΕ) αριθ. 1093/2010 και (ΕΕ) αριθ. 648/2012 (ΕΕ 2014, L 173, σ. 190).

( 3 ) Εν προκειμένω, του Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [διαιτητικού δικαστηρίου φορολογικών διαφορών (κέντρο διαιτησίας επί διοικητικών διαφορών), Πορτογαλία].

( 4 ) Εν προκειμένω, η Πορτογαλική Δημοκρατία επέλεξε να μη φορολογήσει τα ημεδαπά πιστωτικά ιδρύματα και τις ημεδαπές θυγατρικές των αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων όσον αφορά τα χρεωστικά μέσα που εξομοιώνονται με ίδια κεφάλαια.