Υποθέσεις T‑778/16 και T‑892/16

Ιρλανδία κ.λπ.

κατά

Ευρωπαϊκής Επιτροπής

Απόφαση του Γενικού Δικαστηρίου (έβδομο πενταμελές τμήμα) της 15ης Ιουλίου 2020

«Κρατικές ενισχύσεις – Κρατική ενίσχυση που χορήγησε η Ιρλανδία – Απόφαση κηρύσσουσα την ενίσχυση παράνομη και μη συμβατή με την εσωτερική αγορά και διατάσσουσα την ανάκτησή της – Φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης (tax rulings) – Επιλεκτικά οικονομικά πλεονεκτήματα – Αρχή του πλήρους ανταγωνισμού»

1. Ενισχύσεις χορηγούμενες από τα κράτη – Έννοια – Παρέμβαση του κράτους σε τομείς που δεν έχουν εναρμονισθεί στην Ευρωπαϊκή Ένωση – Άμεσοι φόροι – Εμπίπτουν – Προσδιορισμός της φορολογητέας βάσης και κατανομή της φορολογικής επιβάρυνσης – Αρμοδιότητες των κρατών μελών – Όρια – Αρμοδιότητες της Επιτροπής

   (Άρθρο 107 § 1 ΣΛΕΕ)

   (βλ. σκέψεις 105-109)

2. Ενισχύσεις χορηγούμενες από τα κράτη – Έννοια – Ύπαρξη πλεονεκτήματος – Μέτρο φορολογικής ελάφρυνσης – Κριτήρια εκτίμησης

   (Άρθρο 107 § 1 ΣΛΕΕ)

   (βλ. σκέψεις 110-111, 115)

3. Ενισχύσεις χορηγούμενες από τα κράτη – Έννοια – Φορολογικά μέτρα – Από κοινού εξέταση των κριτηρίων επιλεκτικότητας και οικονομικού πλεονεκτήματος – Επιτρέπεται

   (Άρθρο 107 § 1 ΣΛΕΕ)

   (βλ. σκέψεις 134-138)

4. Ενισχύσεις χορηγούμενες από τα κράτη – Έννοια – Επιλεκτικό πλεονέκτημα – Φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης (tax rulings) – Πλαίσιο αναφοράς για τον καθορισμό της ύπαρξης πλεονεκτήματος – Ουσιαστική οριοθέτηση – Κριτήρια – Προσδιορισμός του κοινού ή «κανονικού» φορολογικού καθεστώτος – Γενικό καθεστώς φορολογίας εταιριών που έχει ως σκοπό τη φορολόγηση των φορολογητέων κερδών των ημεδαπών ή αλλοδαπών εταιριών που ασκούν δραστηριότητες στο έδαφος του κράτους μέλους

   (Άρθρο 107 § 1 ΣΛΕΕ)

   (βλ. σκέψεις 149-163)

5. Ενισχύσεις χορηγούμενες από τα κράτη – Έννοια – Επιλεκτικό πλεονέκτημα – Φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης (tax rulings) – Καθορισμός των φορολογητέων κερδών – Απόφαση της Επιτροπής με την οποία τα κέρδη από τις εμπορικές δραστηριότητες που απορρέουν από τη διανοητική ιδιοκτησία επιμερίζονται κατ’ αποκλεισμόν στα υποκαταστήματα των αλλοδαπών εταιριών – Εσφαλμένη εκτίμηση του εθνικού φορολογικού δικαίου

   (Άρθρο 107 § 1 ΣΛΕΕ)

   (βλ. σκέψεις 174-187, 361-362)

6. Ενισχύσεις χορηγούμενες από τα κράτη – Έννοια – Επιλεκτικό πλεονέκτημα – Φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης (tax rulings) – Προσδιορισμός των φορολογητέων βάσεων και της κατανομής της φορολογικής επιβάρυνσης – Εφαρμογή της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού – Περιεχόμενο

   (Άρθρο 107 § 1 ΣΛΕΕ)

   (βλ. σκέψεις 221-224)

7. Ενισχύσεις χορηγούμενες από τα κράτη – Έννοια – Επιλεκτικό πλεονέκτημα – Φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης (tax rulings) – Επιμερισμός των κερδών στο υποκατάστημα αλλοδαπής εταιρίας – Δυνατότητα επίκλησης της εγκριθείσας από τον Οργανισμό Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ) προσέγγισης – Επιτρέπεται – Προϋποθέσεις

   (Άρθρο 107 § 1 ΣΛΕΕ)

   (βλ. σκέψεις 235-239, 323-324)

8. Ενισχύσεις χορηγούμενες από τα κράτη – Έννοια – Επιλεκτικό πλεονέκτημα – Φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης (tax rulings) – Εξέταση της μεθόδου επιμερισμού των κερδών υπό το πρίσμα της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού – Μεθοδολογικά σφάλματα που δεν οδηγούν κατ’ ανάγκην σε ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση

   (Άρθρο 107 § 1 ΣΛΕΕ)

   (βλ. σκέψεις 319, 332-333, 348-350, 416, 434-435, 479-480)

9. Ενισχύσεις χορηγούμενες από τα κράτη – Έννοια – Επιλεκτικός χαρακτήρας του μέτρου – Παρέκκλιση από το γενικό φορολογικό καθεστώς – Μέτρο γενικού χαρακτήρα που εφαρμόζεται αδιακρίτως σε όλες τις επιχειρήσεις – Φερόμενη διακριτική ευχέρεια κατά τη χορήγηση φορολογικού πλεονεκτήματος – Εξουσία εκτίμησης των δημοσίων αρχών οριοθετούμενη με αντικειμενικά κριτήρια

   (Άρθρο 107 § 1 ΣΛΕΕ)

   (βλ. σκέψεις 496-499)

Σύνοψη

Στις 11 Ιουνίου 2014, η Επιτροπή κίνησε επίσημη διαδικασία έρευνας σχετικά με τις φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης τις οποίες εξέδωσαν οι ιρλανδικές φορολογικές αρχές όσον αφορά το φορολογητέο κέρδος που επιμεριζόταν στα ιρλανδικά υποκαταστήματα της Apple Sales International (ASI) και της Apple Operations Europe (AOE), με το αιτιολογικό ότι οι εν λόγω φορολογικές αποφάσεις ενδέχετο να συνιστούν κρατική ενίσχυση. Η ASI και η AOE, θυγατρικές του ομίλου Apple ( 1 ), είναι εταιρίες ιρλανδικού δικαίου, που διοικούνται και ελέγχονται εκτός Ιρλανδίας, οι οποίες δεν έχουν φορολογική κατοικία στην Ιρλανδία και συνέστησαν ιρλανδικά υποκαταστήματα ( 2 ).

Κατά το πέρας της έρευνάς της, η Επιτροπή, με απόφαση της 30ής Αυγούστου 2016 ( 3 ) (στο εξής: προσβαλλόμενη απόφαση), κατέληξε στο συμπέρασμα ότι οι φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης που εξέδωσαν οι ιρλανδικές φορολογικές αρχές συνιστούσαν παράνομες και μη συμβατές με την εσωτερική αγορά κρατικές ενισχύσεις, οι οποίες έπρεπε να ανακτηθούν από την ASI και την AOE. Για να καταλήξει στο συμπέρασμα αυτό, όσον αφορά το κριτήριο του επιλεκτικού πλεονεκτήματος, η Επιτροπή χρησιμοποίησε τρεις διακριτές συλλογιστικές (κύρια, επικουρική και εναλλακτική) προκειμένου να αποδείξει ότι οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης παρείχαν στην ASI και την AOE τη δυνατότητα να μειώσουν το ποσό του φόρου που όφειλαν στην Ιρλανδία κατά τη διάρκεια της περιόδου που ίσχυαν, ήτοι μεταξύ των ετών 1991 και 2014.

Το Γενικό Δικαστήριο, επιληφθέν προσφυγών που άσκησαν η Ιρλανδία, η ASI και η AOE, ακύρωσε την προσβαλλόμενη απόφαση. Η παρούσα απόφαση, η οποία εντάσσεται στο πλαίσιο άλλων υποθέσεων που αφορούν φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης (προεγκριτικές αποφάσεις) ( 4 ), παρέχει διευκρινίσεις ως προς το κριτήριο της επιλεκτικότητας των μέτρων ενισχύσεως όταν τα κράτη μέλη εκδίδουν τέτοιου είδους αποφάσεις.

Με την απόφασή του, το Γενικό Δικαστήριο υπενθύμισε ότι οι παρεμβάσεις των κρατών μελών στον τομέα της άμεσης φορολογίας, μολονότι αφορούν ζητήματα που δεν έχουν εναρμονισθεί στην Ένωση, δεν αποκλείονται από το πεδίο εφαρμογής της νομοθεσίας περί ελέγχου των κρατικών ενισχύσεων. Συναφώς, δεδομένου ότι η Επιτροπή είναι αρμόδια να μεριμνά για την τήρηση της ως άνω νομοθεσίας, δεν μπορεί να της προσαφθεί ότι υπερέβη τις αρμοδιότητές της όταν εξέτασε κατά πόσον οι ιρλανδικές φορολογικές αρχές, εκδίδοντας τις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης, είχαν παράσχει στην ASI και στην AOE ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση, παρέχοντάς τους τη δυνατότητα να μειώσουν το φορολογητέο κέρδος τους σε σχέση με το φορολογητέο κέρδος άλλων φορολογούμενων εταιριών που βρίσκονται σε συγκρίσιμη κατάσταση. Κατά την άσκηση της αρμοδιότητας αυτής από την Επιτροπή, όσον αφορά ειδικότερα τα φορολογικά μέτρα, η εξέταση του πλεονεκτήματος και η εξέταση της επιλεκτικότητας συμπίπτουν, στο μέτρο που βάσει αυτών των δύο κριτηρίων μπορεί να αποδειχθεί ότι το επίμαχο φορολογικό μέτρο οδηγεί σε μείωση του ποσού του φόρου τον οποίο θα όφειλε κανονικά να καταβάλει ο αποδέκτης του μέτρου κατ’ εφαρμογήν του κοινού φορολογικού καθεστώτος, το οποίο ισχύει για τους λοιπούς φορολογουμένους που βρίσκονται στην ίδια κατάσταση.

Εν προκειμένω, το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι η Επιτροπή δεν απέδειξε την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος το οποίο είχε ως συνέπεια τη μείωση του οφειλόμενου από την ASI και την AOE ποσού όσον αφορά τον φόρο εταιριών στην Ιρλανδία. Κατά το Γενικό Δικαστήριο, κάθε μία από τις συλλογιστικές της Επιτροπής, συναφώς, ενέχει σφάλματα που επηρεάζουν, κατά συνέπεια, τη νομιμότητα της προσβαλλόμενης απόφασης.

Πρώτον, όσον αφορά την κύρια συλλογιστική της Επιτροπής, το Γενικό Δικαστήριο την επικύρωσε όσον αφορά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς, τη χρήση της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού καθώς και την εγκριθείσα από τον ΟΟΣΑ προσέγγιση ( 5 ).

Κατά πρώτον, το Γενικό Δικαστήριο διαπίστωσε ότι η Επιτροπή δεν υπέπεσε σε πλάνη κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς για την εξέταση του κριτηρίου του επιλεκτικού πλεονεκτήματος. Το πλαίσιο αυτό αποτελείται από το σύστημα του κοινού δικαίου για τη φορολόγηση των κερδών των εταιρειών, σκοπός του οποίου είναι η φορολόγηση των φορολογητέων κερδών των εταιριών που ασκούν δραστηριότητες στην Ιρλανδία, είτε αυτές είναι ημεδαπές ή αλλοδαπές, καθετοποιημένες ή ανεξάρτητες. Πράγματι, πέραν της φορολογίας των ημεδαπών εταιριών, το ιρλανδικό φορολογικό δίκαιο προβλέπει ότι οι αλλοδαπές εταιρίες δεν φορολογούνται στην Ιρλανδία, εκτός αν ασκούν εμπορική δραστηριότητα μέσω υποκαταστήματος ή αντιπροσωπείας, περίπτωση κατά την οποία φορολογούνται επί του συνόλου των αποτελεσμάτων εκμετάλλευσης που προκύπτουν άμεσα ή έμμεσα από το υποκατάστημα ή την αντιπροσωπεία, επί των εισοδημάτων από περιουσιακά στοιχεία ή δικαιώματα που χρησιμοποιούνται από το υποκατάστημα ή την αντιπροσωπεία, ή κατέχονται από το υποκατάστημα ή την αντιπροσωπεία ή για λογαριασμό του υποκαταστήματος ή της αντιπροσωπείας, καθώς και επί των κεφαλαιακών κερδών που επιμερίζονται στο υποκατάστημα ή την αντιπροσωπεία ( 6 ). Επομένως, οι ημεδαπές εταιρίες και οι αλλοδαπές εταιρίες που ασκούν εμπορικές δραστηριότητες στην Ιρλανδία μέσω υποκαταστήματος βρίσκονται σε συγκρίσιμη κατάσταση υπό το πρίσμα του επιδιωκόμενου με το ιρλανδικό φορολογικό καθεστώς σκοπού, δηλαδή της φορολόγησης των φορολογητέων κερδών.

Κατά δεύτερον, το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι, εφόσον το ιρλανδικό φορολογικό δίκαιο αποσκοπεί στη φορολόγηση του κέρδους που προκύπτει από τις εμπορικές δραστηριότητες υποκαταστήματος αλλοδαπής εταιρίας ως εάν το κέρδος αυτό καθοριζόταν υπό συνθήκες αγοράς, η Επιτροπή μπορούσε βασίμως να στηριχθεί στην αρχή του πλήρους ανταγωνισμού προκειμένου να εξακριβώσει την ύπαρξη φορολογικού πλεονεκτήματος, ακόμη και αν η αρχή αυτή δεν ενσωματώθηκε τυπικά στο ιρλανδικό δίκαιο. Η εφαρμογή της αρχής αυτής παρέχει στην Επιτροπή τη δυνατότητα να εξακριβώσει, στο πλαίσιο της άσκησης των αρμοδιοτήτων της δυνάμει του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, αν το φορολογητέο κέρδος ενός υποκαταστήματος αλλοδαπής εταιρίας καθορίζεται, για τους σκοπούς του φόρου εταιριών, με τρόπο ο οποίος διασφαλίζει ότι οι αλλοδαπές εταιρίες που δραστηριοποιούνται μέσω υποκαταστήματος στην Ιρλανδία δεν τυγχάνουν ευνοϊκής μεταχείρισης σε σύγκριση με τις ανεξάρτητες ημεδαπές εταιρίες, τα φορολογητέα κέρδη των οποίων αντιστοιχούν στις τιμές που διαμορφώνονται στην αγορά υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού. Όσον αφορά το περιεχόμενο της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού στο πλαίσιο του ελέγχου των κρατικών ενισχύσεων, το Γενικό Δικαστήριο υπενθύμισε ότι, μολονότι εν προκειμένω η αρχή αυτή αποτελεί εργαλείο που καθιστά δυνατή την εξακρίβωση της ύπαρξης φορολογικού πλεονεκτήματος, εντούτοις, η Επιτροπή δεν μπορεί να υποστηρίζει ότι υφίσταται αυτοτελής υποχρέωση που επιβάλλει στα κράτη μέλη να εφαρμόζουν την αρχή αυτή οριζοντίως σε όλους τους τομείς του εθνικού φορολογικού δικαίου τους. Πράγματι, ελλείψει κανονιστικής ρύθμισης της Ένωσης σχετικά με τον καθορισμό των βάσεων επιβολής φόρου και την κατανομή των φορολογικών επιβαρύνσεων στους διάφορους συντελεστές παραγωγής και στους διάφορους οικονομικούς τομείς, η Επιτροπή δεν διαθέτει, στο παρόν στάδιο εξέλιξης του δικαίου της Ένωσης, αρμοδιότητα που να της παρέχει τη δυνατότητα να καθορίζει αυτοτελώς τη λεγόμενη «κανονική» φορολογία μιας καθετοποιημένης επιχείρησης, χωρίς να λαμβάνει υπόψη τους εθνικούς φορολογικούς κανόνες.

Κατά τρίτον, το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι η Επιτροπή μπορούσε βασίμως να στηριχθεί, κατ’ ουσίαν, στην εγκριθείσα από τον ΟΟΣΑ προσέγγιση ( 7 ) όταν έκρινε ότι, για τους σκοπούς της εφαρμογής των διατάξεων του ιρλανδικού φορολογικού δικαίου, ο επιμερισμός κερδών στο ιρλανδικό υποκατάστημα αλλοδαπής εταιρίας πρέπει να λαμβάνει υπόψη την κατανομή των στοιχείων ενεργητικού, των λειτουργιών και των κινδύνων μεταξύ του υποκαταστήματος και των λοιπών μερών της εταιρίας αυτής. Συγκεκριμένα, στην προσβαλλόμενη απόφαση, μολονότι η Επιτροπή δεν εφάρμοσε ευθέως τις διατάξεις του Υποδείγματος Φορολογικής Σύμβασης του ΟΟΣΑ, ούτε τις κατευθύνσεις σχετικά με τον επιμερισμό κερδών ή τον καθορισμό της ενδοομιλικής τιμολόγησης, εντούτοις στηρίχθηκε, κατ’ ουσίαν, στην εγκριθείσα από τον ΟΟΣΑ προσέγγιση. Συναφώς, το Γενικό Δικαστήριο διαπίστωσε ότι, μολονότι η εν λόγω εγκριθείσα από τον ΟΟΣΑ προσέγγιση δεν ενσωματώθηκε στο ιρλανδικό φορολογικό δίκαιο, κατ’ ουσίαν, υπάρχει αλληλεπικάλυψη μεταξύ, αφενός, της λειτουργικής και πραγματικής ανάλυσης στο πλαίσιο του πρώτου σταδίου της ανάλυσης που προτείνεται με την ως άνω προσέγγιση και, αφετέρου, της εφαρμογής των διατάξεων του ιρλανδικού φορολογικού δικαίου σχετικά με τις αλλοδαπές εταιρίες.

Αντιθέτως, το Γενικό Δικαστήριο επισήμανε ότι η Επιτροπή υπέπεσε σε πλάνη όσον αφορά την εφαρμογή των διατάξεων του ιρλανδικού φορολογικού δικαίου σχετικά με τις αλλοδαπές εταιρίες. Συγκεκριμένα, κατά τις διατάξεις αυτές, τα κέρδη που προκύπτουν από στοιχεία ενεργητικού, όπως οι άδειες διανοητικής ιδιοκτησίας, τα οποία ελέγχονται από αλλοδαπή εταιρία, ακόμη και αν τέθηκαν στη διάθεση του ιρλανδικού υποκαταστήματος της εταιρίας αυτής, δεν μπορούν να θεωρηθούν, αυτά καθεαυτά, ως φορολογητέα κέρδη που επιμερίζονται στα υποκαταστήματα. Για τον καθορισμό των κερδών του υποκαταστήματος κρίσιμο είναι το ζήτημα κατά πόσον αυτό το ιρλανδικό υποκατάστημα ελέγχει το εν λόγω στοιχείο του ενεργητικού. Πάντως, το Γενικό Δικαστήριο διαπίστωσε ότι η Επιτροπή, εκτιμώντας ότι οι άδειες διανοητικής ιδιοκτησίας του ομίλου Apple έπρεπε να επιμεριστούν στα ιρλανδικά υποκαταστήματα στο μέτρο που η ASI και η AOE θεωρούνταν ότι δεν διέθεταν ούτε υπαλλήλους ούτε φυσική παρουσία ώστε να διασφαλίζουν τη διαχείριση των αδειών αυτών, προέβη σε «κατ’ αποκλεισμόν» επιμερισμό κερδών, ο οποίος δεν συνάδει με τις διατάξεις του ιρλανδικού φορολογικού δικαίου σχετικά με τις αλλοδαπές εταιρίες. Εξάλλου, κατά το Γενικό Δικαστήριο, η Επιτροπή, στο πλαίσιο των εκτιμήσεών της σχετικά με τις δραστηριότητες εντός του ομίλου Apple, δεν κατάφερε να αποδείξει ότι, λαμβανομένων υπόψη, αφενός, των δραστηριοτήτων και των λειτουργιών τις οποίες ασκούσαν πράγματι τα ιρλανδικά υποκαταστήματα της ASI και της AOE και, αφετέρου, των στρατηγικών αποφάσεων οι οποίες λαμβάνονταν και ετίθεντο σε εφαρμογή εκτός των υποκαταστημάτων αυτών, οι άδειες διανοητικής ιδιοκτησίας του ομίλου Apple έπρεπε να επιμεριστούν στα εν λόγω ιρλανδικά υποκαταστήματα, ενόψει του καθορισμού των ετησίων φορολογητέων κερδών της ASI και της AOE στην Ιρλανδία. Ως εκ τούτου, το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι η Επιτροπή, στο πλαίσιο της κύριας συλλογιστικής της, δεν κατάφερε να αποδείξει ότι οι ιρλανδικές φορολογικές αρχές, εκδίδοντας τις φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης, χορήγησαν πλεονέκτημα στην ASI και στην ΑΟΕ.

Δεύτερον, το Γενικό Δικαστήριο κατέληξε στο ίδιο συμπέρασμα όσον αφορά την επικουρική συλλογιστική, κατά την οποία οι μέθοδοι επιμερισμού των κερδών που εγκρίθηκαν με τις φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης δεν εξασφάλιζαν αξιόπιστη εκτίμηση ενός αποτελέσματος με βάση την αγορά σύμφωνα με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Στην αιτιολογία του, υπογράμμισε ότι μόνον η μη τήρηση μεθοδολογικών επιταγών, ιδίως όσων προβλέπονται στο πλαίσιο των κατευθυντήριων γραμμών του ΟΟΣΑ σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση, δεν αρκεί για να συναχθεί το συμπέρασμα ότι το υπολογιζόμενο κέρδος δεν αποτελεί αξιόπιστη εκτίμηση ενός αποτελέσματος με βάση την αγορά και, ακόμη λιγότερο, ότι το υπολογιζόμενο κέρδος είναι κατώτερο από το κέρδος που θα προέκυπτε αν η μέθοδος καθορισμού των τιμών μεταβιβάσεως είχε εφαρμοστεί ορθώς. Επομένως, η διαπίστωση μεθοδολογικού σφάλματος δεν αρκεί, αφ’ εαυτής, για να αποδειχθεί ότι τα επίμαχα φορολογικά μέτρα παρείχαν πλεονέκτημα στους δικαιούχους των μέτρων αυτών. Ειδικότερα, η Επιτροπή οφείλει να αποδείξει περαιτέρω ότι τα εντοπισθέντα μεθοδολογικά σφάλματα οδήγησαν σε μείωση του φορολογητέου κέρδους και, ως εκ τούτου, της φορολογικής επιβαρύνσεως των δικαιούχων σε σχέση με τη φορολογική επιβάρυνση που θα προέκυπτε κατ’ εφαρμογήν των κοινών κανόνων φορολογίας του εθνικού δικαίου αν δεν υπήρχαν τα εν λόγω φορολογικά μέτρα.

Συναφώς, μολονότι το Γενικό Δικαστήριο διαπίστωσε τις ελλείψεις και, ενίοτε, τις ανακολουθίες των φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης λόγω των πλημμελειών στις μεθόδους υπολογισμού των φορολογητέων κερδών της ASI και της AOE, έκρινε εντούτοις ότι η Επιτροπή δεν απέδειξε ότι τα μεθοδολογικά σφάλματα τα οποία επισήμανε όσον αφορά τις μεθόδους επιμερισμού κερδών που εγκρίθηκαν με τις φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης, ιδίως σχετικά με την επιλογή των λειτουργικών δαπανών ως δείκτη επιπέδου κερδών και την επιλογή των επιπέδων αμοιβής που έγιναν δεκτά με τις φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης, είχαν οδηγήσει σε μείωση των φορολογητέων κερδών της ASI και της AOE στην Ιρλανδία.

Τέλος, τρίτον, όσον αφορά την εναλλακτική συλλογιστική, το Γενικό Δικαστήριο έκρινε, μεταξύ άλλων, ότι η Επιτροπή, στο μέτρο που δεν κατάφερε να αποδείξει την ύπαρξη πλεονεκτήματος με την κύρια και την επικουρική συλλογιστική της, δεν μπορούσε να αποδείξει την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος απλώς και μόνο με την εναλλακτική συλλογιστική της. Έτσι, κατά το Γενικό Δικαστήριο, η ύπαρξη διακριτικής ευχέρειας των φορολογικών αρχών, ακόμη και αν υποτεθεί αποδεδειγμένη, δεν συνεπάγεται κατ’ ανάγκην ότι η εν λόγω διακριτική ευχέρεια ασκήθηκε κατά τρόπο που μείωσε τη φορολογική επιβάρυνση του δικαιούχου της φορολογικής αποφάσεως προέγκρισης σε σχέση με την επιβάρυνση την οποία αυτός έπρεπε κανονικά να υποστεί. Εν πάση περιπτώσει, το Γενικό Δικαστήριο υποστηρίζει ότι η Επιτροπή δεν κατάφερε να αποδείξει ότι οι ιρλανδικές φορολογικές αρχές είχαν ασκήσει ευρεία διακριτική ευχέρεια ικανή να ευνοήσει την ASI και την AOE. Συναφώς, το Γενικό Δικαστήριο, για να απορρίψει το επιχείρημα της Επιτροπής ότι η εφαρμογή των φορολογικών διατάξεων από τις ιρλανδικές αρχές δεν συνεπάγεται τη χρήση κανενός συνεπούς κριτηρίου για τον καθορισμό των κερδών που πρέπει να επιμεριστούν στα ιρλανδικά υποκαταστήματα αλλοδαπών εταιριών, υπογράμμισε ότι η εφαρμογή των διατάξεων αυτών απαιτεί αντικειμενική ανάλυση των πραγματικών δεδομένων, η οποία αντιστοιχεί, κατ’ ουσίαν, στην ανάλυση που προτείνεται με την εγκριθείσα από τον ΟΟΣΑ προσέγγιση. Επιπλέον, το Γενικό Δικαστήριο επισημαίνει ότι μόνον οι μεθοδολογικές πλημμέλειες που εντοπίστηκαν κατά τον υπολογισμό των φορολογητέων κερδών της ASI και της AOE δεν αρκούν για να αποδειχθεί ότι οι φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης ήταν αποτέλεσμα της ασκήσεως ευρείας διακριτικής ευχέρειας εκ μέρους των ιρλανδικών φορολογικών αρχών.

( 1 ) Εντός του ομίλου Apple, η Apple Operations International είναι κατά 100 % θυγατρική της Apple Inc., κατέχει δε κατά 100 % τη θυγατρική AOE, η οποία, με τη σειρά της, κατέχει κατά 100 % τη θυγατρική ASI.

( 2 ) Το ιρλανδικό υποκατάστημα της ASI είναι, μεταξύ άλλων, υπεύθυνο για την άσκηση των δραστηριοτήτων αγοράς, πώλησης και διανομής, οι οποίες συνδέονται με την πώληση προϊόντων του σήματος Apple σε σχετιζόμενα μέρη και σε τρίτους πελάτες στις περιοχές που καλύπτουν την Ευρώπη, τη Μέση Ανατολή, την Ινδία και την Αφρική καθώς και την Ασία‑Ειρηνικό. Το ιρλανδικό υποκατάστημα της AOE είναι υπεύθυνο για την κατασκευή και συναρμολόγηση εξειδικευμένου φάσματος προϊόντων πληροφορικής στην Ιρλανδία, όπως οι επιτραπέζιοι υπολογιστές iMac, οι φορητοί υπολογιστές MacBook και άλλα περιφερειακά υπολογιστών, τα οποία προμηθεύει σε σχετιζόμενα μέρη σε Ευρώπη, Μέση Ανατολή, Ινδία και Αφρική.

( 3 ) Απόφαση (ΕE) 2017/1283 της Επιτροπής, της 30ής Αυγούστου 2016, σχετικά με την κρατική ενίσχυση SA.38373 (2014/C) (πρώην 2014/NN) (πρώην 2014/CP) που χορηγήθηκε από την Ιρλανδία στην Apple (ΕΕ 2017, L 187, σ. 1).

( 4 ) Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 14ης Φεβρουαρίου 2019, Βέλγιο και Magnetrol International κατά Επιτροπής (T‑131/16 και T‑263/16, EU:T:2019:91), της 24ης Σεπτεμβρίου 2019, Λουξεμβούργο και Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής (T‑755/15 και T‑759/15, EU:T:2019:670), και της 24ης Σεπτεμβρίου 2019, Κάτω Χώρες κ.λπ. κατά Επιτροπής (T‑760/15 και T‑636/16, EU:T:2019:669).

( 5 ) Έκθεση του 2010 σχετικά με τον επιμερισμό κερδών στις μόνιμες εγκαταστάσεις, η οποία εγκρίθηκε από το Συμβούλιο του ΟΟΣΑ στις 22 Ιουλίου 2010.

( 6 ) Άρθρο 25 του Taxes Consolidation Act του 1997.

( 7 ) Η εγκριθείσα από τον ΟΟΣΑ προσέγγιση βασίζεται σε εργασίες ομάδων εμπειρογνωμόνων και αντανακλά κοινές παραδοχές που έχουν διαμορφωθεί σε διεθνές επίπεδο όσον αφορά τον επιμερισμό κερδών σε μόνιμες εγκαταστάσεις, έχει δε ως εκ τούτου ορισμένη πρακτική σημασία κατά την ερμηνεία των ζητημάτων σχετικά με τον εν λόγω επιμερισμό κερδών.