Υπόθεση C-432/15

Odvolací finanční ředitelství

κατά

Pavlína Baštová

[αίτηση του Nejvyšší správní soud για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Φόρος προστιθέμενης αξίας – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ – Ορισμός της έννοιας “παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας” – Περίπτωση όπου υποκείμενος στον φόρο θέτει άλογο στη διάθεση διοργανωτή ιππικών αγώνων – Αξιολόγηση του ζητήματος της αντιπαροχής – Δικαίωμα εκπτώσεως των εξόδων που συνδέονται με την προετοιμασία των αλόγων του υποκειμένου στον φόρο για τους αγώνες – Γενικά έξοδα τα οποία συνδέονται με το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητας – Παράρτημα III, σημείο 14 – Μειωμένος συντελεστής ΦΠΑ ως προς το δικαίωμα χρήσεως αθλητικών εγκαταστάσεων – Δυνατότητα εφαρμογής του στην περίπτωση στάβλου ιππικών αγώνων – Πράξη αποτελούμενη από μία ενιαία παροχή ή από περισσότερες ανεξάρτητες παροχές»

Περίληψη – Απόφαση του Δικαστηρίου (τέταρτο τμήμα) της 10ης Νοεμβρίου 2016

1. Εναρμόνιση των φορολογικών νομοθεσιών–Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας–Παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας–Έννοια–Περίπτωση όπου υποκείμενος στον φόρο θέτει άλογο στη διάθεση διοργανωτή ιππικών αγώνων–Εμπίπτει–Προϋπόθεση–Καταβολή αμοιβής από τον διοργανωτή, ανεξαρτήτως της κατατάξεως του αλόγου στον τερματισμό του ιππικού αγώνα

   (Οδηγία 2006/112 του Συμβουλίου, άρθρο 2 § 1, στοιχείο γʹ)

2. Εναρμόνιση των φορολογικών νομοθεσιών–Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας–Έκπτωση του φόρου εισροών–Γέννηση και έκταση του δικαιώματος εκπτώσεως–Έξοδα που πραγματοποιεί υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος εκτρέφει και προπονεί άλογα κούρσας προκειμένου είτε να τα πωλήσει είτε να τα δηλώσει για συμμετοχή σε ιππικούς αγώνες–Δικαίωμα εκπτώσεως–Προϋποθέσεις

   (Οδηγία 2006/112 του Συμβουλίου, άρθρα 167 και 168, στοιχείο αʹ)

3. Εναρμόνιση των φορολογικών νομοθεσιών–Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας–Δυνατότητα των κρατών μελών να εφαρμόζουν μειωμένο συντελεστή σε ορισμένες παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών–Δικαίωμα χρήσεως αθλητικών εγκαταστάσεων–Έννοια–Υπηρεσίες σχετικές με τη χρήση εγκαταστάσεων οι οποίες προορίζονται για τον απλό σταβλισμό αλόγων–Δεν εμπίπτουν

   (Οδηγία 2006/112 του Συμβουλίου, άρθρο 98 και παράρτημα III, σημείο 14)

4. Εναρμόνιση των φορολογικών νομοθεσιών–Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας–Δυνατότητα των κρατών μελών να εφαρμόζουν μειωμένο συντελεστή σε ορισμένες παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών–Δικαίωμα χρήσεως αθλητικών εγκαταστάσεων–Εφαρμογή σε περίπτωση ενιαίας σύνθετης παροχής η οποία αφορά τη στέγαση, την προπόνηση και τη φροντίδα αλόγων–Επιτρέπεται–Προϋποθέσεις

   (Οδηγία 2006/112 του Συμβουλίου, άρθρο 98 και παράρτημα III, σημείο 14)

1.  Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι δεν συνιστά παροχή υπηρεσιών πραγματοποιούμενη εξ επαχθούς αιτίας, κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, η διάθεση αλόγου από τον υποκείμενο στον φόρο προστιθέμενης αξίας ιδιοκτήτη του σε διοργανωτή ιππικών αγώνων με σκοπό τη συμμετοχή του αλόγου του στους αγώνες, στην περίπτωση όπου δεν καταβάλλεται για τη συμμετοχή ούτε πριμ ούτε άλλη άμεση αμοιβή και όπου μόνον οι ιδιοκτήτες των αλόγων που τερματίζουν με καλή κατάταξη εισπράττουν χρηματικό ποσό ως έπαθλο, έστω και αν αυτό είναι καθορισμένο εκ των προτέρων. Αντιθέτως, η διάθεση του αλόγου αποτελεί παροχή υπηρεσιών πραγματοποιούμενη εξ επαχθούς αιτίας όταν συνοδεύεται από την καταβολή, εκ μέρους του διοργανωτή, χωριστής αμοιβής, ανεξαρτήτως της κατατάξεως του αλόγου στον τερματισμό της κούρσας.

   Ειδικότερα, ο χαρακτηρισμός μιας παροχής υπηρεσιών ως «εξ επαχθούς αιτίας» προϋποθέτει απλώς και μόνον την ύπαρξη ευθείας σχέσεως μεταξύ της οικείας παροχής και μιας αντιπαροχής την οποία πράγματι λαμβάνει ο υποκείμενος στον φόρο. Ο ευθύς αυτός σύνδεσμος δεν αμφισβητείται στην περίπτωση όπου υφίσταται, μεταξύ του παρόχου και του λήπτη, έννομη σχέση στο πλαίσιο της οποίας ανταλλάσσονται αμοιβαίως παροχές και η αμοιβή που εισπράττει ο πάροχος συνιστά το πραγματικό αντάλλαγμα για την παρεχόμενη στον λήπτη υπηρεσία. Με αυτά τα δεδομένα, γίνεται δεκτό, πρώτον, ότι δεν μπορεί να νοηθεί ως πραγματική αντιπαροχή για τη διάθεση του αλόγου από τον ιδιοκτήτη του στον διοργανωτή ιππικών αγώνων η υπηρεσία την οποία παρέχει ο διοργανωτής δίνοντας στον ιδιοκτήτη του αλόγου τη δυνατότητα να τρέξει αυτό στους αγώνες. Πράγματι, αφενός, η συγκεκριμένη υπηρεσία αμείβεται μέσω της καταβολής, από τον ιδιοκτήτη του αλόγου, τελών εγγραφής και συμμετοχής, τα οποία αποτελούν το πραγματικό αντάλλαγμα για τη συμμετοχή στους αγώνες. Αφετέρου, μολονότι ο ιδιοκτήτης του αλόγου θα μπορούσε ενδεχομένως να αντλήσει όφελος από τη συμμετοχή στους αγώνες χάρη είτε στην αύξηση της αξίας του αλόγου σε περίπτωση καλής κατατάξεώς του είτε στη διαφήμιση που γίνεται απλώς λόγω της συμμετοχής, το όφελος αυτό δύσκολα ποσοτικοποιείται και είναι αβέβαιο, δεδομένου ότι εξαρτάται, κατά βάση, από το αποτέλεσμα των αντίστοιχων αγώνων. Επομένως, το εν λόγω όφελος δεν είναι δυνατό να ληφθεί υπόψη κατά τον προσδιορισμό του πραγματικού ανταλλάγματος για τη διάθεση του αλόγου.

   Δεύτερον, στην περίπτωση όπου για τη διάθεση του αλόγου με σκοπό τη συμμετοχή του στους αγώνες δεν καταβάλλεται πριμ συμμετοχής ή οποιαδήποτε άλλη άμεση αμοιβή και όπου μόνον οι ιδιοκτήτες των αλόγων που τερματίζουν με καλή κατάταξη εισπράττουν χρηματικό ποσό ως έπαθλο, δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι η διάθεση του αλόγου συνοδεύεται από πραγματική αντιπαροχή. Τρίτον, σημειώνεται πάντως ότι, αν τυχόν η συμμετοχή και μόνον του αλόγου στους ιππικούς αγώνες συνοδεύεται από άμεση αντιπαροχή υπό τη μορφή καταβολής πριμ συμμετοχής από τον διοργανωτή των αγώνων, ανεξαρτήτως της κατατάξεως του αλόγου στον τερματισμό της κάθε κούρσας, τότε η διάθεση του αλόγου από τον ιδιοκτήτη του μπορεί να χαρακτηριστεί ως «παροχή υπηρεσιών πραγματοποιούμενη εξ επαχθούς αιτίας» κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112. Σε μια τέτοια περίπτωση, η αμοιβή την οποία προσφέρει ο διοργανωτής των αγώνων στον ιδιοκτήτη του αλόγου συνιστά όντως την άμεση αντιπαροχή για την υπηρεσία που παρέχει ο τελευταίος δεχόμενος να συμμετάσχει το άλογό του στους αγώνες.

   (βλ. σκέψεις 28, 35, 36, 39, 40, διατακτ. 1)

2.  Η οδηγία 2006/112 έχει την έννοια ότι, ως προς τον φόρο προστιθέμενης αξίας που καταβλήθηκε επί των εισροών στο πλαίσιο πράξεων σχετικών με την προετοιμασία και τη συμμετοχή σε ιππικούς αγώνες αλόγων ιδιοκτησίας προσώπου υποκείμενου στον φόρο, το οποίο εκτρέφει και προπονεί τόσο δικά του άλογα όσο και άλογα τρίτων, αναγνωρίζεται δικαίωμα εκπτώσεως για τον λόγο ότι τα συναφή με τις ως άνω πράξεις έξοδα αποτελούν μέρος των γενικών εξόδων της οικονομικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο, υπό την προϋπόθεση ότι τα έξοδα για καθεμία από τις οικείες πράξεις έχουν ευθεία και άμεση σχέση με το σύνολο της οικονομικής αυτής δραστηριότητας. Τούτο μπορεί να ισχύει στην περίπτωση όπου τα έξοδα που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο αυτό σχετίζονται με άλογα κούρσας τα οποία προορίζονται όντως για πώληση ή όπου η συμμετοχή τους στους ιππικούς αγώνες συνιστά, από αντικειμενικής απόψεως, μέσο προωθήσεως της προαναφερθείσας οικονομικής δραστηριότητας, ζήτημα που πρέπει να ελεγχθεί από το αιτούν δικαστήριο. Εφόσον πράγματι υφίσταται τέτοιο δικαίωμα εκπτώσεως, δεν συνυπολογίζεται στη βάση επιβολής του ΦΠΑ το χρηματικό έπαθλο το οποίο ενδεχομένως εισπράττει ο υποκείμενος στον φόρο λόγω της κατατάξεως του αλόγου του στον τερματισμό της κούρσας.

   Κατά την εκτίμηση του ζητήματος αν υπάρχει ευθεία και άμεση σχέση μεταξύ των εξόδων που πραγματοποιούνται για καθεμία από τις πράξεις οι οποίες σχετίζονται με την προετοιμασία των αλόγων και με τη συμμετοχή τους στους αγώνες, αφενός, και της όλης οικονομικής δραστηριότητας, αφετέρου, το αιτούν δικαστήριο οφείλει, ειδικότερα, να εξετάσει αν τα άλογα που ανήκουν στο πρόσωπο το οποίο έχει την εκμετάλλευση του στάβλου προορίζονται όντως για πώληση ή αν η συμμετοχή τους στους ιππικούς αγώνες συνιστά, από αντικειμενικής απόψεως, μέσο προωθήσεως της οικονομικής δραστηριότητας του στάβλου. Αν ισχύει κάτι τέτοιο, τότε τα έξοδα τα οποία πραγματοποιούνται για την προετοιμασία και τη συμμετοχή των αλόγων αυτών στους ιππικούς αγώνες έχουν ευθεία και άμεση σχέση με το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητας που συνίσταται στην εκμετάλλευση τέτοιου στάβλου. Πράγματι, αφενός, δεν αμφισβητείται ότι η τιμή πωλήσεως των αλόγων κούρσας αποτελεί συνάρτηση της ετοιμότητας και της πείρας τους στους ιππικούς αγώνες, καθώς και, κατά μείζονα λόγο, της φήμης που έχουν ενδεχομένως αποκτήσει κατόπιν της συμμετοχής τους σε τέτοιους αγώνες. Αφετέρου, για το πρόσωπο που έχει την εκμετάλλευση στάβλου ιππικών αγώνων, οι επιτυχίες τις οποίες σημειώνουν στις κούρσες τα δικά του άλογα ενδέχεται να αυξήσουν τη φήμη, τη διασημότητα και την αναγνωρισιμότητά του, επηρεάζοντας έτσι τις τιμές τις οποίες χρεώνει για τις υπηρεσίες προπονήσεως των αλόγων που ανήκουν σε τρίτους, ζήτημα που πρέπει να ελεγχθεί από το αιτούν δικαστήριο.

   Αντιθέτως, είναι αδιάφορο, στο πλαίσιο της εκτιμήσεως αυτής, αν οι πράξεις οι οποίες σχετίζονται με την προετοιμασία και τη συμμετοχή σε ιππικούς αγώνες των αλόγων του προσώπου που έχει την εκμετάλλευση του στάβλου δίνουν στο τελευταίο τη δυνατότητα να βελτιώσει και να αναβαθμίσει τις προπονητικές μεθόδους, την τροφή και τη φροντίδα των αλόγων και, κατ’ επέκταση, τις υπηρεσίες τις οποίες παρέχει σε τρίτους. Πράγματι, το στοιχείο αυτό υποδηλώνει ότι υπάρχει έμμεση μόνο σχέση μεταξύ των εν λόγω πράξεων και της επίμαχης οικονομικής δραστηριότητας. Επιπλέον, εφόσον οι πράξεις οι οποίες σχετίζονται με την προετοιμασία και τη συμμετοχή στους ιππικούς αγώνες των αλόγων του προσώπου που έχει την εκμετάλλευση του στάβλου εξυπηρετούν ατομικά συμφέροντα του τελευταίου, οι πράξεις αυτές δεν πρέπει να θεωρείται ότι έχουν ευθεία και άμεση σχέση με το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητας που συνίσταται στην εκμετάλλευση του στάβλου.

   (βλ. σκέψεις 48-51, 55, διατακτ. 2)

3.  Ο όρος «χρήση αθλητικών εγκαταστάσεων», κατά την έννοια του σημείου 14 του παραρτήματος ΙΙΙ της οδηγίας 2006/112, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, συνδέεται με παροχές σχετικές με την άθληση και τη φυσική αγωγή, οι οποίες πρέπει, στο μέτρο του δυνατού, να γίνονται αντιληπτές ως σύνολο. Η δυνατότητα εφαρμογής μειωμένου συντελεστή ως προς το δικαίωμα χρήσεως αθλητικών εγκαταστάσεων παρέχεται προκειμένου να προαχθεί η άσκηση αθλητικών δραστηριοτήτων και να καταστεί ευχερέστερη για τους πολίτες. Ως εκ τούτου, η φράση «δικαίωμα χρήσης αθλητικών εγκαταστάσεων» πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αφορά τόσο το δικαίωμα χρήσεως εγκαταστάσεων που προορίζονται για δραστηριότητες αθλήσεως και φυσικής αγωγής όσο και τη χρήση τους, στην πράξη, προς τον σκοπό αυτόν.

   Κατά συνέπεια, μολονότι παροχές υπηρεσιών σχετικές με τη χρήση των εγκαταστάσεων που είναι αναγκαίες για τη διεξαγωγή ιππικών αθλημάτων μπορούν να εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του σημείου 14 του παραρτήματος ΙΙΙ της οδηγίας 2006/112, δεν ισχύει το ίδιο για παροχές σχετικές με τη χρήση εγκαταστάσεων οι οποίες προορίζονται είτε για την απλή παραμονή, τη σίτιση και τη φροντίδα των αλόγων είτε για την ανάπαυση ή την προσωρινή φύλαξή τους.

   (βλ. σκέψεις 63-66)

4.  Το άρθρο 98 της οδηγίας 2006/112, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, σε συνδυασμό με το σημείο 14 του παραρτήματος ΙΙΙ της ίδιας οδηγίας, έχει την έννοια ότι ενιαία σύνθετη παροχή υπηρεσιών, αποτελούμενη από περισσότερα στοιχεία σχετικά, μεταξύ άλλων, με την προπόνηση αλόγων, με τη χρήση αθλητικών εγκαταστάσεων, καθώς και με τη στέγαση, τη σίτιση και τη φροντίδα των αλόγων σε στάβλο, δεν είναι δυνατό να υπόκειται σε μειωμένο συντελεστή φόρου προστιθέμενης αξίας ούτε στην περίπτωση όπου η χρήση αθλητικών εγκαταστάσεων κατά την έννοια του σημείου 14 του παραρτήματος ΙΙΙ της οδηγίας αυτής και η προπόνηση των αλόγων συνιστούν δύο ισοδύναμα στοιχεία της σύνθετης παροχής ούτε στην περίπτωση όπου η προπόνηση των αλόγων συνιστά το κύριο στοιχείο της, ζήτημα που πρέπει να ελεγχθεί από το αιτούν δικαστήριο.

   Αν, μεταξύ των στοιχείων που συναποτελούν την ενιαία σύνθετη παροχή, δεν είναι δυνατό να γίνει διάκριση ανάμεσα σε ένα κύριο και ένα ή περισσότερα παρεπόμενα στοιχεία, τότε τα διάφορα επιμέρους στοιχεία πρέπει να θεωρηθούν ως ισοδύναμα. Έτσι, αν οι υπηρεσίες προπονήσεως και χρήσεως των αθλητικών εγκαταστάσεων αποτελούν δύο στοιχεία μιας σύνθετης παροχής τα οποία είναι ισοδύναμα από πλευράς του σκοπού τους, ενώ οι παροχές που συνδέονται με τη στέγαση, τη σίτιση και τη φροντίδα των αλόγων έχουν παρεπόμενο χαρακτήρα σε σχέση με τα ως άνω δύο στοιχεία, τότε, στον βαθμό που μόνον η χρήση αθλητικών εγκαταστάσεων καλύπτεται από τον μειωμένο συντελεστή τον οποίο προβλέπει το άρθρο 98 της οδηγίας 2006/112, σε συνδυασμό με το σημείο 14 του παραρτήματος ΙΙΙ της ίδιας οδηγίας, ο μειωμένος αυτός συντελεστής δεν μπορεί να εφαρμοστεί επί της επίμαχης ενιαίας σύνθετης παροχής. Αν, αντιθέτως, η προπόνηση των αλόγων συνιστά το κύριο στοιχείο της ενιαίας σύνθετης παροχής, τότε επιβάλλεται το ίδιο συμπέρασμα, οπότε και πάλι η όλη παροχή δεν θα πρέπει να υπόκειται σε μειωμένο συντελεστή κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 98 της οδηγίας 2006/112, σε συνδυασμό με το σημείο 14 του παραρτήματος ΙΙΙ της οδηγίας αυτής.

   (βλ. σκέψεις 72, 75-77, διατακτ. 3)