Υπόθεση C‑241/14

Roman Bukovansky

κατά

Finanzamt Lörrach

(αίτηση του Finanzgericht Baden-Württemberg για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)

«Προδικαστική παραπομπή — Φορολογία — Συμφωνία μεταξύ της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και των κρατών μελών της, αφενός, και της Ελβετικής Συνομοσπονδίας, αφετέρου, για την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων — Σχέση μεταξύ της εν λόγω συμφωνίας και των διμερών συμβάσεων για την αποτροπή της διπλής φορολογήσεως — Ίση μεταχείριση — Διάκριση λόγω ιθαγένειας — Πολίτης κράτους μέλους της Ένωσης — Μεθοριακοί εργαζόμενοι — Φόρος εισοδήματος — Κατανομή φορολογικών αρμοδιοτήτων — Φορολογικός σύνδεσμος — Ιθαγένεια»

Περίληψη – Απόφαση του Δικαστηρίου (τρίτο τμήμα)της 19ης Νοεμβρίου 2015

Διεθνείς συμφωνίες — Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας για την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων — Ίση μεταχείριση — Διμερής Σύμβαση για την αποτροπή της διπλής φορολογήσεως συναφθείσα μεταξύ της Ελβετίας και κράτους μέλους, βάσει της οποίας το δικαίωμα φορολογήσεως των εισοδημάτων από μισθωτή εργασία φορολογουμένου του εν λόγω κράτους μέλους που δεν έχει την ελβετική ιθαγένεια, μολονότι μετέφερε τον τόπο διαμονής του από το κράτος μέλος αυτό στην Ελβετία, ενώ ο τόπος παροχής μισθωτής εργασίας εκ μέρους του εξακολουθεί να βρίσκεται εντός του κράτους μέλους, ανήκει στο εν λόγω κράτος μέλος — Σύμβαση βάσει της οποίας το δικαίωμα φορολογήσεως των εισοδημάτων από μισθωτή εργασία Ελβετού υπηκόου, σε ανάλογη περίπτωση, ανήκει στην Ελβετία — Επιτρεπτό

(Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας για την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων, άρθρο 2 και παράρτημα I, άρθρο 9)

Οι αρχές της απαγορεύσεως των διακρίσεων και της ίσης μεταχειρίσεως, κατά το άρθρο 2 της Συμφωνίας μεταξύ της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και των κρατών μελών της, αφενός, και της Ελβετικής Συνομοσπονδίας, αφετέρου, για την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων, και κατά το άρθρο 9 του παραρτήματός της Ι, έχουν την έννοια ότι δεν αντιβαίνει σε αυτές διμερής Σύμβαση για την αποτροπή της διπλής φορολογήσεως συναφθείσα μεταξύ της Ελβετικής Συνομοσπονδίας και κράτους μέλους, βάσει της οποίας το δικαίωμα φορολογήσεως των εισοδημάτων από μισθωτή εργασία φορολογούμενου αυτού του κράτους μέλους που δεν έχει την ελβετική ιθαγένεια, μολονότι μετέφερε τον τόπο διαμονής του από το εν λόγω κράτος μέλος στην Ελβετία, ενώ ο τόπος παροχής μισθωτής εργασίας εκ μέρους του εξακολουθεί να βρίσκεται εντός του πρώτου εκ των κρατών αυτών, ανήκει στο κράτος της πηγής των εισοδημάτων αυτών, δηλαδή το εν λόγω κράτος μέλος, μολονότι το δικαίωμα φορολογήσεως των εισοδημάτων από μισθωτή εργασία Ελβετού υπηκόου, σε ανάλογη περίπτωση, ανήκει στο νέο κράτος διαμονής, εν προκειμένω την Ελβετική Συνομοσπονδία.

Μολονότι, κατά το άρθρο 21, παράγραφος 1, της Συμφωνίας για την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων, οι διατάξεις των διμερών Συμβάσεων για την αποτροπή της διπλής φορολογήσεως δεν θίγονται από τις διατάξεις της Συμφωνίας αυτής, με το άρθρο 9, παράγραφος 2, του παραρτήματος Ι της εν λόγω Συμφωνίας, το οποίο φέρει τον τίτλο «[Ίση μεταχείριση]», θεσπίζεται ειδικός κανόνας προκειμένου ο μισθωτός εργαζόμενος και τα μέλη της οικογένειάς του να απολαύουν των ιδίων φορολογικών και κοινωνικών πλεονεκτημάτων με εκείνα που απολαύουν οι ημεδαποί μισθωτοί εργαζόμενοι και τα μέλη των οικογενειών τους. Στο πλαίσιο αυτό, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, όσον αφορά τα φορολογικά πλεονεκτήματα, χωρεί επίκληση της αρχής της ίσης μεταχειρίσεως, κατά τη διάταξη αυτή, και από εργαζόμενο που είναι υπήκοος συμβαλλομένου μέρους και έχει ασκήσει το δικαίωμά του ελεύθερης κυκλοφορίας έναντι του κράτους καταγωγής του.

Αποφαινόμενο επί αιτήσεων προδικαστικής αποφάσεως σχετικών με το ζήτημα αν οι Συμβάσεις για την αποτροπή της διπλής φορολογήσεως που έχουν συναφθεί μεταξύ των κρατών μελών της Ένωσης πρέπει να είναι συμβατές με την αρχή της ίσης μεταχειρίσεως και, εν γένει, με τις ελευθερίες κυκλοφορίας που κατοχυρώνει το πρωτογενές δίκαιο της Ένωσης, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι τα κράτη μέλη είναι μεν ελεύθερα, στο πλαίσιο τέτοιων Συμβάσεων, να καθορίζουν τους συνδέσμους προκειμένου να κατανείμουν μεταξύ τους τη φορολογική αρμοδιότητα, πλην όμως οφείλουν, κατά την άσκηση της εξουσίας φορολογήσεως που έχει κατανεμηθεί κατά τον συγκεκριμένο τρόπο, να τηρούν την αρχή αυτή και τις ελευθερίες αυτές.

Κατά συνέπεια, οσάκις, στην περίπτωση τέτοιας Συμβάσεως, γίνεται χρήση του κριτηρίου της ιθαγένειας σε διάταξη που έχει ως σκοπό την κατανομή της φορολογικής αρμοδιότητας, η διαφοροποίηση αυτή λόγω ιθαγένειας δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι αποτελεί απαγορευμένη διάκριση.

Η νομολογία αυτή πρέπει να τύχει εφαρμογής κατ’ αναλογίαν και στην περίπτωση της σχέσεως μεταξύ της Συμφωνίας για την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων και των Συμβάσεων για την αποτροπή της διπλής φορολογήσεως που έχουν συναφθεί μεταξύ των κρατών μελών και της Ελβετικής Συνομοσπονδίας.

Συγκεκριμένα, όπως προκύπτει από το προοίμιο και από τα άρθρα 1, στοιχείο δʹ, και 16, παράγραφος 2, της Συμφωνίας αυτής, σκοπός της είναι η υλοποίηση, υπέρ των υπηκόων της Ένωσης και εκείνων της Ελβετικής Συνομοσπονδίας, της ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων εντός της επικράτειας των συμβαλλομένων μερών της Συμφωνίας αυτής, βάσει των διατάξεων που ισχύουν εντός της Ένωσης και των οποίων η έννοια πρέπει να ερμηνεύεται σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου.

Βεβαίως, το άρθρο 21 της Συμφωνίας για την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων ορίζει ότι οι Συμβάσεις για την αποτροπή της διπλής φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών της Ένωσης και της Ελβετικής Συνομοσπονδίας δεν θίγονται από τις διατάξεις της Συμφωνίας αυτής. Ωστόσο, το άρθρο αυτό δεν μπορεί να έχει περιεχόμενο που να αντιβαίνει στις αρχές που διέπουν τη συμφωνία της οποίας η διάταξη αυτή αποτελεί μέρος. Επομένως, το εν λόγω άρθρο δεν μπορεί να έχει την έννοια ότι επιτρέπει στα κράτη μέλη της Ένωσης και στην Ελβετική Συνομοσπονδία να περιορίζουν την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων καθιστώντας, κατά την άσκηση των φορολογικών αρμοδιοτήτων όπως είναι αυτές που κατανέμονται βάσει των διμερών Συμβάσεών τους για την αποτροπή της διπλής φορολογήσεως, άνευ πρακτικής αποτελεσματικότητας το άρθρο 9, παράγραφος 2, του παραρτήματος Ι της εν λόγω Συμφωνίας.

(βλ. σκέψεις 34, 36-41, 48 και διατακτ.)