Υπόθεση 161/78

P. Conradsen A/S, εκπροσωπούμενη από το Advokatråd,

κατά

Υπουργείου Φορολογιών

αίτηση του Østre Landsret για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως

«Έμμεσοι φόροι επιβαλλόμενοι επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων»

Περίληψη της αποφάσεως

1. Φορολογική νομοθεσία – Εναρμόνιση νομοθεσιών – Έμμεσοι φόροι επί των συγκεντρώσεων κεφολαίων – Φόροι επί των εισφορών σε κεφαλαιουχικές εταιρίες – Φορολογική βάση – Πραγματική αξία των αγαθών κατά το χρόνο της εισφοράς – Υποχρεώσεις και επιβαρύνσεις που μπορούν να αφαιρεθούν – Έννοια – Αποκλείονται μόνον ενδεχόμενες υποχρεώσεις

   (Οδηγία του Συμβουλίου 69/335, άρθρο 5, παράγραφος 1, περίπτωση α)

2. Φορολογική νομοθεσία – Εναρμόνιση νομοθεσιών – Έμμεσοι φόροι επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων – Φόροι επί των εισφορών σε κεφαλαιουχικές εταιρίες – Φορολογική βάση – Πραγματική αξία των αγαθών κατά το χρόνο της εισφοράς – Καταχώριση στον ισολογισμό «προβλέψεων για φόρους» – Δεν επηρεάζει

   (Οδηγία του Συμβουλίου 69/335, άρθρο 5, παράγραφος 1, περίπτωση α και οδηγία του Συμβουλίου 78/660, άρθρο 9, Παθητικό, Β, 2)

3. Φορολογική νομοθεσία – Εναρμόνιση νομοθεσιών – Έμμεσοι φόροι επί των συγκεντρώσεων κεφοαίων – Φόροι επί των εισφορών σε κεφαλαιουχικές εταιρίες – Φορολογική βάση – Πραγματική αξία των αγαθών κατά το χρόνο της εισφοράς – Υποχρεώσεις και επιβαρύνσεις που μπορούν να αφαιρεθούν – Έννοια – Ενδεχόμενος φόρος επί αφορολογήτου αποθεματικού – Αποκλείεται

   (Οδηγία του Συμβουλίου 69/335, παράγραφος 1, περίπτωση α)

1.  Από το άρθρο 5, παράγραφος 1, περίπτωση α της οδηγίας 69/335 (ΕΟΚ) του Συμβουλίου, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, θεωρούμενο υπό το φως των σκοπών του, συνάγεται ότι ο φόρος εισφοράς επιβάλλεται βάσει της «πραγματικής αξίας» των αγαθών κατά το χρόνο της εισφοράς και όχι βάσει της λογιστικής τους αξίας και ότι με τις «υποχρεώσεις και επιβαρύνσεις» που, σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, αφαιρούνται από την πραγματική αξία των εισφορών, εννοούνται μόνον εκείνες, η ύπαρξη και το ύψος των οποίων είναι βέβαια.

   Εφόσον η επιβολή φόρου στη συγκέντρωση κεφαλαίων για τους προαναφερθέντες λόγους πρέπει να πραγματοποιείται μόνο βάσει αντικειμενικών και ενιαίων εντός της Κοινότητας κριτηρίων, ούτε η λογιστική αξία των εισφερθέντων αγαθών ούτε ενδεχόμενες επιβαρύνσεις του εισοδήματος της εταιρίας μπορούν να λαμβάνονται υπόψη. Τέτοιες επιβαρύνσεις, ακριβώς λόγω του αβέβαιου χαρακτήρα τους, δεν θα επέτρεπαν να υπολογιστεί η πραγματική αξία των εισφερθέντων αντικειμένων κατά το χρόνο της εισφοράς και επομένως να καθοριστεί ένα ουσιώδες στοιχείο για την επιβολή του φόρου, δηλαδή το ύψος της φορολογικής βάσης.

2.  Η αρχή που θεσπίζεται με το άρθρο 5, παράγραφος 1, περίπτωση α της οδηγίας 69/335, κατά την οποία ο φόρος εισφοράς επιβάλλεται βάσει της πραγματικής αξίας των εισφορών σε κεφαλαιουχικές εταιρίες κατά το χρόνο πραγματοποίησης τους και όχι βάσει της λογιστικής τους αξίας, δεν επηρεάζεται από το γεγονός ότι το άρθρο 9, παθητικό, Β, 2 της οδηγίας που βασίζεται στο άρθρο 54, παράγραφος 3, περίπτωση ζ της Συνθήκης περί των ετησίων λογαριασμών εταιριών ορισμένων μορφών (78/660/ΕΟΚ) προβλέπει ότι «προβλέψεις για φόρους» πρέπει να καταχωρούνται στον ισολογισμό στη στήλη του παθητικού ως «προβλέψεις», διότι η οδηγία αυτή επιδιώκει τελείως διαφορετικό σκοπό από την οδηγία 68/335: δεν αποβλέπει στην εναρμόνιση των φόρων επί της συγκεντρώσεως κεφαλαίων, αλλά εντάσσεται αντίθετα στα μέτρα, τα οποία στο πλαίσιο του δικαιώματος εγκαταστάσεως — κατά το γράμμα του άρθρου 54, παράγραφος 3, στοιχείο ζ της Συνθήκης — συντονίζουν, «κατά το αναγκαίο μέτρο και με το σκοπό να τις καταστήσουν ισοδύναμες, τις απαιτούμενες εγγυήσεις υπό των κρατών μελών εκ μέρους των εταιριών, κατά την έννοια του άρθρου 58, παράγραφος 2, για την προστασία των συμφερόντων των εταίρων και των τρίτων».

   Υπό τις προϋποθέσεις αυτές η καταχώρηση στον ισολογισμό των «προβλέψεων για φόρους» στη στήλη του παθητικού ανταποκρίνεται στις ανάγκες εμφανίσεως του ισολογισμού των εταιριών σύμφωνα με το συμφέρον τόσο των εταίρων όσο και των τρίτων, χωρίς όμως να έχει επιπτώσεις στην αξία του εισφερθέντος ενεργητικού, το οποίο υπόκειται στο φόρο εισφοράς που εισάγεται με την οδηγία 69/335.

   Ναι μεν το άρθρο 20, παράγραφος 1 της τέταρτης οδηγίας δεν αποκλείει προβλέψεις η φύση των οποίων καθορίζεται με σαφήνεια και οι οποίες κατά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού είναι πιθανές ή βέβαιες, αλλά αβέβαιες ως προς το ποσό ή την ημερομηνία που θα πραγματοποιηθούν, κατά την παράγραφο 3 όμως της διατάξεως αυτής οι προβλέψεις αυτές δεν μπορούν να έχουν ως αντικείμενο τη διόρθωση των αξιών των στοιχείων του ενεργητικού, πράγμα από το οποίο συνάγεται ότι η εμφάνιση τέτοιων προβλέψεων έχει σχέση με τις απαιτήσεις καταρτίσεως του ισολογισμού εταιριών ορισμένων μορφών, δεν μπορεί όμως να μεταβάλει τη φορολογική βάση για ένα φόρο, όπως είναι ο φόρος εισφοράς, ο οποίος συνδέεται κυρίως με την πραγματική αξία του ενεργητικού.

3.  Το άρθρο 5, παράγραφος 1, περίπτωση α της οδηγίας 69/335 (ΕΟΚ) πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι ένα κράτος μέλος δεν μπορεί κατά τον υπολογισμό της υποκείμενης σε φόρο εισφοράς κεφαλαίου νεοσυσταθείσας ανώνυμης εταιρίας, το αρχικό κεφάλαιο της οποίας καταβλήθηκε με εισφορά υφιστάμενης επιχειρήσεως που ανήκει σε έναν από τους ιδρυτές της, να επιτρέπει αφαίρεση από ενδεχομένη φορολογία του αφορολόγητου αποθέματος, το οποίο σχηματίστηκε επειδή ο αναφερθείς ιδρυτής εισέφερε στην εταιρία το εμπορευματικό απόθεμα της επιχειρήσεώς του και τα εμπορεύματα οι παραγγελίες των οποίων είχαν κλείσει, σε ποσά κάτω από την πραγματική τους αξία, τα οποία προέκυψαν μετά τις φορολογικές εκπτώσεις.

   Το άρθρο 5, παράγραφος 1, περίπτωση α της οδηγίας απαγορεύει επίσης υπό τις αναφερθείσες περιστάσεις να γίνει αφαίρεση ανερχόμενη στο ύψος του ποσού ενδεχόμενου φόρου, τον οποίο πρέπει να καταβάλει η νεοσυσταθείσα εταιρία, σε περίπτωση που κατά τη διάρκεια του έτους συστάσεως της πραγματοποιήσει τα αποθέματα που οφείλονται στα εισφερθέντα αγαθά και βασίζονται στις φορολογικές εκπτώσεις, επιδιώκοντας έτσι αντίστοιχο θετικό εισόδημα, υποκείμενο σε φόρο.