–

η TanQuid Polska sp. z o.o., εκπροσωπούμενη από τον R. Halíček, advokát,

–

η Τσεχική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους M. Smolek, O. Serdula και J. Vláčil,

–

η Πολωνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον B. Majczyna,

–

η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις M. Salyková και C. Perrin,

1

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 4, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης (ΕΕ 1992, L 76, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 94/74/ΕΚ του Συμβουλίου, της 22ας Δεκεμβρίου 1994 (ΕΕ 1994, L 365, σ. 46) (στο εξής: οδηγία 92/12), σε συνδυασμό με τα άρθρα της 13, 15 και 16.

2

Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Generální ředitelství cel (γενικής διεύθυνσης τελωνείων, Τσεχική Δημοκρατία) και της TanQuid Polska sp. z o.o. (στο εξής: TanQuid), εταιρίας εδρεύουσας στην Πολωνία, με αντικείμενο την είσπραξη ειδικού φόρου κατανάλωσης λόγω παραβιάσεως του καθεστώτος αναστολής κατά την κυκλοφορία πετρελαιοειδών.

3

Η οδηγία 92/12 καταργήθηκε και αντικαταστάθηκε, με ισχύ από 1ης Απριλίου 2010, από την οδηγία 2008/118/ΕΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 2008, σχετικά με το γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων κατανάλωσης και για την κατάργηση της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ (ΕΕ 2009, L 9, σ. 12). Εντούτοις, λαμβανομένου υπόψη του χρόνου των πραγματικών περιστατικών της υπόθεσης της κύριας δίκης, η υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως εξετάζεται υπό το πρίσμα της οδηγίας 92/12.

4

Η τέταρτη, η δέκατη και η δέκατη τρίτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 92/12 έχουν ως εξής:

«[…] προκειμένου να διασφαλισθεί η εγκαθίδρυση και η λειτουργία της εσωτερικής αγοράς, το απαιτητό των ειδικών φόρων κατανάλωσης πρέπει να είναι ίδιο σε όλα τα κράτη μέλη·

[…]

[…] η διέλευση από το έδαφος ενός κράτους μέλους σε άλλο δεν μπορεί να αποτελέσει λόγο ελέγχου που ενδέχεται να παρακωλύσει την ελεύθερη κυκλοφορία εντός της [Ένωσης]· […] το απαιτητό του φόρου επιβάλλει από τη φύση του να είναι γνωστές οι κινήσεις των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης· […] πρέπει, συνεπώς, να προβλεφθεί ένα συνοδευτικό έγγραφο για τα προϊόντα αυτά·

[…]

[…] για το σκοπό αυτό πρέπει, κατά πρώτον, να υπάρχει δυνατότητα εύκολης εξακρίβωσης της ταυτότητας κάθε αποστολής· […] πρέπει να υπάρχει δυνατότητα άμεσης γνώσης της κατάστασης στην οποία βρίσκεται σε σχέση με τη φορολογική οφειλή της οποίας αποτελεί τη βάση· […] είναι, συνεπώς, αναγκαίο να προβλεφθεί ένα συνοδευτικό έγγραφο το οποίο να ανταποκρίνεται στις ανάγκες αυτές και το οποίο μπορεί να είναι διοικητικό ή εμπορικό· […] το χρησιμοποιούμενο εμπορικό έγγραφο πρέπει να περιέχει τα απαραίτητα στοιχεία που αναφέρονται στο διοικητικό έγγραφο».

5

Το άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής προβλέπει τα εξής:

«Η παρούσα οδηγία καθορίζει το καθεστώς των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης και άλλους έμμεσους φόρους που επιβάλλονται άμεσα ή έμμεσα στην κατανάλωση προϊόντων, εκτός του ΦΠΑ και των φόρων που επιβάλλονται από την [Ευρωπαϊκή Ένωση].»

6

Κατά το άρθρο 3, παράγραφος 1, η εν λόγω οδηγία εφαρμόζεται, σε επίπεδο Ευρωπαϊκής Ένωσης, μεταξύ άλλων, στα ορυκτέλαια.

7

Το άρθρο 4 της ίδιας οδηγίας ορίζει τα ακόλουθα:

«Κατά την έννοια της παρούσας οδηγίας, νοείται ως:

[…]».

8

Το άρθρο 5, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 92/12 έχει ως εξής:

«Τα προϊόντα που αναφέρονται στο άρθρο 3 παράγραφος 1 υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης κατά την παραγωγή τους στο έδαφος της [Ένωσης] […] ή κατά την εισαγωγή τους στο έδαφος αυτό.»

9

Το άρθρο 6 της οδηγίας αυτής προβλέπει τα ακόλουθα:

«1.   Ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός κατά τη θέση των προϊόντων σε ανάλωση ή κατά τη διαπίστωση των ελλειμμάτων που οφείλουν να φορολογηθούν σύμφωνα με το άρθρο 14 παράγραφος 3.

Θεωρείται ως θέση σε ανάλωση προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης:

[…]

2.   Οι όροι υπό τους οποίους ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός καθώς και ο συντελεστής του ειδικού φόρου κατανάλωσης είναι αυτοί που ισχύουν τη στιγμή κατά την οποία ο φόρος καθίσταται απαιτητός στο κράτος μέλος όπου το προϊόν διατίθεται στην κατανάλωση ή όπου διαπιστώνονται τα ελλείμματα. Ο ειδικός φόρος κατανάλωσης εισπράττεται σύμφωνα με τον τρόπο που θεσπίζει κάθε κράτος μέλος, με την προϋπόθεση ότι τα κράτη μέλη εφαρμόζουν τις ίδιες διαδικασίες είσπραξης και στα εθνικά προϊόντα και στα προϊόντα προέλευσης άλλων κρατών μελών.»

10

Κατά το άρθρο 13, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 92/12, ο εγκεκριμένος αποθηκευτής υποχρεούται να παρέχει ενδεχόμενη εγγύηση όσον αφορά την παραγωγή, τη μεταποίηση και την κατοχή, καθώς και υποχρεωτική εγγύηση όσον αφορά την κυκλοφορία, με την επιφύλαξη του άρθρου 15 παράγραφος 3, οι προϋποθέσεις των οποίων καθορίζονται από τις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους στο οποίο έχει λάβει άδεια η φορολογική αποθήκη.

11

Το άρθρο 15 της οδηγίας αυτής ορίζει τα εξής:

«1.   [Η] υπό καθεστώς [αναστολής] κυκλοφορία των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης πρέπει να πραγματοποιείται μεταξύ φορολογικών αποθηκών.

[…]

3.   Οι κίνδυνοι της […] κυκλοφορίας [εντός της Ένωσης] καλύπτονται από την παροχή εγγύησης εκ μέρους του εγκεκριμένου αποθηκευτή, όπως προβλέπεται από το άρθρο 13 ή, κατά περίπτωση, εγγύησης εις ολόκληρο από τον αποστολέα και το μεταφορέα. Οι αρμόδιες αρχές των κρατών μελών μπορούν να επιτρέπουν στο μεταφορέα ή τον ιδιοκτήτη των προϊόντων να παρέχουν εγγύηση αντ’ αυτής που συνιστά ο εγκεκριμένος αποθηκευτής αποστολέας. Τα κράτη μέλη δύνανται, κατά περίπτωση, να απαιτούν εγγύηση από τον παραλήπτη.

[…]

Οι λεπτομέρειες της εγγύησης καθορίζονται από τα κράτη μέλη. Η εγγύηση πρέπει να ισχύει για ολόκληρη τη[ν] [Ένωση].

4.   Με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 20, η ευθύνη του εγκεκριμένου αποθηκευτή ο οποίος προέβη στην αποστολή και, ενδεχομένως, του μεταφορέα αίρεται μόνον με την απόδειξη της παραλαβής των προϊόντων από τον παραλήπτη, και ιδίως με το συνοδευτικό έγγραφο που αναφέρεται στο άρθρο 18 υπό τους όρους που καθορίζονται στο άρθρο 19.

[…]»

12

Το άρθρο 16, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας έχει ως εξής:

«Κατά παρέκκλιση από το άρθρο 15 παράγραφος 1, ο παραλήπτης μπορεί να είναι και επαγγελματίας χωρίς την ιδιότητα του εγκεκριμένου αποθηκευτή. Ο εν λόγω επαγγελματίας μπορεί, κατά την άσκηση του επαγγέλματός του, να παραλαμβάνει υπό καθεστώς αναστολής του φόρου, προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης και προέρχονται από άλλα κράτη μέλη, δεν μπορεί ωστόσο ούτε να κατέχει, ούτε να αποστέλλει αυτά τα προϊόντα υπό καθεστώς αναστολής του ειδικού φόρου κατανάλωσης.»

13

Το άρθρο 16, παράγραφοι 2 και 3, της οδηγίας 92/12 καθορίζει τις απαιτήσεις προς τις οποίες πρέπει να συμμορφώνεται ο εγγεγραμμένος επαγγελματίας που δεν έχει την ιδιότητα του εγκεκριμένου αποθηκευτή αναλόγως, αντιστοίχως, του αν είναι εγγεγραμμένος στα μητρώα των φορολογικών αρχών του κράτους μέλους του ή όχι.

14

Το άρθρο 18, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής ορίζει τα ακόλουθα:

«[…] [Κ]άθε προϊόν που υπόκειται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης και κυκλοφορεί υπό καθεστώς αναστολής μεταξύ των […] διαφόρων κρατών μελών, συνοδεύεται από έγγραφο που συντάσσει ο αποστολέας. Το έγγραφο αυτό μπορεί να είναι είτε διοικητικό έγγραφο είτε εμπορικό έγγραφο. […]»

15

Το άρθρο 19, παράγραφοι 1 έως 3, της εν λόγω οδηγίας έχει ως εξής:

«1.   Οι φορολογικές αρχές των κρατών μελών ενημερώνονται από τους ενδιαφερομένους για τα εμπορεύματα που αποστέλλονται και παραλαμβάνονται μέσω του εγγράφου που αναφέρεται στο άρθρο 18 ή με αναφορά σ’ αυτό. Το έγγραφο αυτό συντάσσεται σε τέσσερα αντίτυπα:

Οι αρμόδιες αρχές κάθε κράτους μέλους προέλευσης μπορούν να προβλέπουν τη χρησιμοποίηση συμπληρωματικού αντιγράφου του εγγράφου που θα αποστέλλεται στις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους προέλευσης.

[…]

Το κράτος μέλος προορισμού μπορεί να προβλέπει ότι το αντίτυπο που πρέπει να επιστραφεί στον αποστολέα για την εκκαθάριση πρέπει να έχει επικυρωθεί ή θεωρηθεί από τις δικές του αρμόδιες αρχές. […]

[…]

2.   Σε περίπτωση που τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα κυκλοφορούν υπό καθεστώς αναστολής με προορισμό εγκεκριμένο αποθηκευτή ή εγγεγραμμένο ή και μη εγγεγραμμένο επαγγελματία, επιστρέφεται από τον παραλήπτη στον αποστολέα ένα αντίτυπο του διοικητικού συνοδευτικού εγγράφου ή αντίγραφο του εμπορικού εγγράφου με τη δέουσα θεώρηση για εκκαθάριση το αργότερο μέσα στο πρώτο δεκαπενθήμερο του επόμενου μετά την παραλαβή μηνός.

Παρά τις ανωτέρω διατάξεις, τα κράτη μέλη αναχώρησης μπορούν να προβλέπουν ότι πρέπει να αποστέλλεται αμελλητί στον αποστολέα με τηλαντιγραφέα (τέλεφαξ) ένα αντίγραφο του εντύπου επιστροφής, ώστε να μπορεί να αποδεσμεύεται γρήγορα η παρασχεθείσα εγγύηση. Αυτό δεν επηρεάζει την υποχρέωση επιστροφής του πρωτοτύπου που προβλέπεται στην πρώτη φράση.

[…]

3.   Το καθεστώς αναστολής όπως ορίζεται στο άρθρο 4 στοιχείο γ) αίρεται με την υπαγωγή των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης σε μια από τις καταστάσεις που αναφέρονται στο άρθρο 5 παράγραφος 2 και, σύμφωνα με την παράγραφο αυτή, μετά την παραλαβή από τον αποστολέα του επιστρεπτέου αντιτύπου του διοικητικού συνοδευτικού εγγράφου ή αντιγράφου του εμπορικού εγγράφου, δεόντως συμπληρωμένων με την ένδειξη της υπαγωγής αυτής.»

16

Το άρθρο 20 της ίδιας οδηγίας ορίζει τα ακόλουθα:

«1.   Εφόσον στη διάρκεια της κυκλοφορίας, διαπραχθεί παρατυπία ή παράβαση η οποία καθιστά απαιτητό τον ειδικό φόρο κατανάλωσης, ο ειδικός φόρος κατανάλωσης οφείλεται στο κράτος μέλος όπου διαπράχθηκε η παρατυπία ή η παράβαση, και η οφειλή βαρύνει το φυσικό ή νομικό πρόσωπο που έχει εγγυηθεί την πληρωμή των ειδικών φόρων κατανάλωσης σύμφωνα με το άρθρο 15 παράγραφος 3, με την επιφύλαξη της άσκησης της ποινικής διώξεως.

Εφόσον η είσπραξη του ειδικού φόρου κατανάλωσης γίνεται σε άλλο κράτος μέλος από το κράτος προέλευσης, το κράτος μέλος που προβαίνει στη είσπραξη ενημερώνει τις αρμόδιες αρχές του κράτους προέλευσης.

2.   Εφόσον στη διάρκεια της κυκλοφορίας, διαπιστώνεται παράβαση ή παρατυπία χωρίς να είναι δυνατόν να προσδιοριστεί ο τόπος όπου διαπράχθηκε, θεωρείται ότι διαπράχθηκε στο κράτος μέλος όπου διαπιστώθηκε.

3.   Με την επιφύλαξη του άρθρου 6 παράγραφος 2, όταν τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα δεν φτάσουν στον προορισμό τους, αλλά δεν είναι δυνατόν να προσδιοριστεί ο τόπος όπου διαπράχθηκε η παρατυπία ή η παράβαση, θεωρείται ότι διαπράχθηκε στο κράτος μέλος προέλευσης, το οποίο και προβαίνει στην είσπραξη του ειδικού φόρου κατανάλωσης με τον συντελεστή που ίσχυε την ημερομηνία αποστολής των προϊόντων, εφόσον, εντός προθεσμίας τεσσάρων μηνών από την ημερομηνία αποστολής, δεν προσκομιστεί απόδειξη ενώπιον των αρμόδιων αρχών, για τη νομιμότητα της ενέργειας ή για τον τόπο όπου διαπράχθηκε πράγματι η παράβαση ή η παρατυπία. Τα κράτη μέλη μεριμνούν για την αντιμετώπιση των πάσης φύσεως παραβάσεων και την επιβολή αποτελεσματικών κυρώσεων.

4.   Αν, πριν από την λήξη τριετούς προθεσμίας από την ημερομηνία σύνταξης του συνοδευτικού εγγράφου, συμβεί να προσδιοριστεί το κράτος μέλος όπου διαπράχθηκε πράγματι η παράβαση ή η παρατυπία, το κράτος μέλος αυτό προβαίνει στην είσπραξη του ειδικού φόρου κατανάλωσης με το συντελεστή που ίσχυε την ημερομηνία αποστολής των εμπορευμάτων. Στην περίπτωση αυτή, μόλις προσκομισθεί η απόδειξη της εν λόγω είσπραξης, επιστρέφεται ο αρχικά εισπραχθείς ειδικός φόρος κατανάλωσης.»

17

Το άρθρο 1 του κανονισμού (ΕΟΚ) 2719/92 της Επιτροπής, της 11ης Σεπτεμβρίου 1992, περί συνοδευτικού διοικητικού εγγράφου για την κυκλοφορία, βάσει καθεστώτος αναστολής[,] προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης (ΕΕ 1992, L 276, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με τον κανονισμό (ΕΟΚ) 2225/93 της Επιτροπής, της 27ης Ιουλίου 1993 (ΕΕ 1993, L 198, σ. 5) (στο εξής: κανονισμός 2719/92), προβλέπει τα εξής:

«Το έγγραφο που παρατίθεται στο παράρτημα I χρησιμοποιείται ως διοικητικό έγγραφο συνοδευτικό της υπό καθεστώς αναστολής μεταφοράς προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης, κατά την έννοια του άρθρου 3 παράγραφος 1 της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ. Οι επεξηγήσεις όσον αφορά τη συμπλήρωση του εγγράφου και τη διαδικασία για τη χρήση του, εμφαίνονται στην οπίσθια πλευρά του αντιγράφου 1 του εν λόγω εγγράφου.»

18

Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, του κανονισμού αυτού, το διοικητικό έγγραφο ενδέχεται να αντικατασταθεί από εμπορικό έγγραφο, εφόσον αυτό περιέχει τις ίδιες πληροφορίες που απαιτείται να παρατίθενται στο διοικητικό έγγραφο.

19

Κατά το άρθρο 25, παράγραφος 1, στοιχείο a, του zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních (νόμου 353/2003 για τον ειδικό φόρο κατανάλωσης), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υπόθεσης της κύριας δίκης (στο εξής: νόμος για τον ειδικό φόρο κατανάλωσης), τα υπό ρύθμιση προϊόντα επιτρέπεται να κυκλοφορούν μεταξύ των κρατών μελών υπό καθεστώς αναστολής του ειδικού φόρου κατανάλωσης μόνο βάσει συνοδευτικού εγγράφου, εφόσον τα υπό ρύθμιση προϊόντα μεταφέρονται από φορολογική αποθήκη ευρισκόμενη σε άλλο κράτος μέλος προς πρόσωπο το οποίο εκμεταλλεύεται φορολογική αποθήκη, προς αδειοδοτημένο παραλήπτη ή προς φορολογικό εκπρόσωπο, οι οποίοι έχουν λάβει άδεια για τη φορολογική επικράτεια της Τσεχικής Δημοκρατίας.

20

Βάσει του άρθρου 26, παράγραφος 1, του νόμου για τον ειδικό φόρο κατανάλωσης, τα υπό ρύθμιση προϊόντα επιτρέπεται να κυκλοφορούν υπό καθεστώς αναστολής του ειδικού φόρου κατανάλωσης μόνο βάσει συνοδευτικού εγγράφου, εκτός αν ο συγκεκριμένος νόμος ορίζει άλλως.

21

Κατά το άρθρο 28, παράγραφος 1, του νόμου για τον ειδικό φόρο κατανάλωσης, συντρέχει, κατ’ αρχήν, παραβίαση του καθεστώτος αναστολής του ειδικού φόρου κατανάλωσης κατά τη μεταφορά, εφόσον δεν έχει ολοκληρωθεί εντός της ταχθείσας προθεσμίας η μεταφορά των υπό ρύθμιση προϊόντων, με προορισμό φορολογική αποθήκη, αδειοδοτημένο παραλήπτη, τόπο άμεσης παράδοσης, τόπο εξαγωγής, πρόσωπο που αναφέρεται στο άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχεία d ή e, ή παραλήπτη κατά την οδηγία 92/12 που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος.

22

Στις 5 Ιανουαρίου 2010 υπάλληλοι του Celní úřad Náchod (τελωνείου Náchod, Τσεχική Δημοκρατία) πραγματοποίησαν έλεγχο σε τρία βυτιοφόρα φορτηγά τα οποία, σύμφωνα με τα προσκομισθέντα συνοδευτικά έγγραφα, μετέφεραν πετρελαιοειδή από φορολογική αποθήκη ευρισκόμενη στο πολωνικό έδαφος, εκμεταλλεύσεως της TanQuid, με προορισμό την EKOL GAS PB, s.r.o. (στο εξής: EKOL GAS), εμπορική εταιρία τσεχικού δικαίου. Κατά τον έλεγχο διαπιστώθηκε ότι τα στοιχεία που αναγράφονταν στα συνοδευτικά έγγραφα ήταν αναληθή. Εν συνεχεία, η EKOL GAS αρνήθηκε οποιαδήποτε εμπορική επαφή με την TanQuid.

23

Ανταποκρινόμενες σε αίτημα των τσεχικών τελωνειακών αρχών για παροχή πληροφοριών, οι πολωνικές τελωνειακές αρχές τούς διαβίβασαν 38 συνοδευτικά έγγραφα με παραρτήματα, από τα οποία προέκυπτε ότι είχαν πιθανότατα αποσταλεί και άλλες ποσότητες πετρελαιοειδών στην EKOL GAS.

24

Επιπλέον, διαπιστώθηκε ότι τα εν λόγω συνοδευτικά έγγραφα δεν είχαν υποβληθεί στο τελωνείο για έλεγχο της ακρίβειας και της εγκυρότητας των στοιχείων και ότι είχε παραποιηθεί το αποτύπωμα της σφραγίδας του τσεχικού τελωνείου το οποίο έφεραν 35 συνοδευτικά έγγραφα.

25

Τέλος, βάσει της συγκεντρωτικής κατάστασης λειτουργίας των σταθμών διοδίων, διαπιστώθηκε ότι τα πετρελαιοειδή είχαν μεταφερθεί με προορισμό άγνωστο πρόσωπο και εκφορτώθηκαν στην πόλη Žďár nad Sázavou (Τσεχική Δημοκρατία). Συνακόλουθα, η τσεχική αστυνομία κίνησε ποινική διαδικασία για απατηλή συμπεριφορά τρίτων, αλλά η έρευνα περατώθηκε για δικονομικούς λόγους.

26

Στις 3 Μαρτίου 2016 το Celní úřad pro Jihočeský kraj (τελωνείο της περιφέρειας Νότιας Βοημίας, Τσεχική Δημοκρατία) εξέδωσε, βάσει εκθέσεως φορολογικού ελέγχου της 11ης Ιανουαρίου 2016, πλείονες πράξεις επιβολής ειδικού φόρου κατανάλωσης για τα πετρελαιοειδή, καταλογίζοντας στην TanQuid φορολογική υποχρέωση συνολικού ύψους 10207850 τσεχικών κορωνών (CZK) (περίπου 420000 ευρώ).

27

Κατόπιν απορρίψεως από τη γενική διεύθυνση τελωνείων των διοικητικών προσφυγών που ασκήθηκαν κατά των εν λόγω πράξεων επιβολής φόρου, η TanQuid άσκησε ενώπιον του Krajský soud v Českých Budějovicích (περιφερειακού δικαστηρίου του České Budějovice, Τσεχική Δημοκρατία) ένδικη προσφυγή κατά των απορριπτικών αποφάσεων.

28

Με απόφαση της 12ης Σεπτεμβρίου 2018, το δικαστήριο αυτό ακύρωσε τις απορριπτικές αποφάσεις με το σκεπτικό, αφενός, ότι λόγω της διαπραχθείσας απάτης, δεν είχε υπάρξει στην τσεχική επικράτεια κυκλοφορία προϊόντων υπό αναστολή του ειδικού φόρου κατανάλωσης και, αφετέρου, ότι οι επίμαχες στην κύρια δίκη παραδόσεις δεν καλύπτονταν από εγγύηση, δεδομένου ότι η παρασχεθείσα εγγύηση αφορούσε αποκλειστικά την κυκλοφορία μεταξύ φορολογικών αποθηκών. Το εν λόγω δικαστήριο έκρινε ότι η έξοδος των πετρελαιοειδών από τη φορολογική αποθήκη της TanQuid συνιστούσε θέση σε ελεύθερη κυκλοφορία.

29

Η γενική διεύθυνση τελωνείων άσκησε αναίρεση ενώπιον του Nejvyšší správní soud (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Τσεχική Δημοκρατία).

30

Το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν πληρούνται οι τυπικές και ουσιαστικές προϋποθέσεις για την έναρξη της κυκλοφορίας προϊόντων υπό καθεστώς αναστολής του ειδικού φόρου κατανάλωσης, αφενός, όταν, μέσω απατηλής συμπεριφοράς, ως ο αδειοδοτημένος παραλήπτης που είναι εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος έχουν εμφανιστεί τρίτοι και, αφετέρου, όταν η εγγύηση όσον αφορά την προαναφερθείσα κυκλοφορία δεν παρέχει την απαιτούμενη κάλυψη.

31

Πρώτον, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει, αφενός, ότι, στην περίπτωση κατά την οποία εμφανίζονται ως ενεργούντα για λογαριασμό εγγεγραμμένου επαγγελματία (παραλήπτη) πρόσωπα που δεν διαθέτουν ισχύουσα προς τούτο άδεια, ο εγγεγραμμένος επαγγελματίας δεν γνωρίζει ότι τα προϊόντα απαιτείται να κυκλοφορούν για λογαριασμό του υπό καθεστώς αναστολής του ειδικού φόρου κατανάλωσης. Επομένως, όπως έκρινε το Krajský soud v Českých Budějovicích (περιφερειακό δικαστήριο του České Budějovice), θα μπορούσε να γίνει δεκτό ότι η περίπτωση αυτή είναι ανάλογη με εκείνη κατά την οποία ο αναγραφόμενος στα συνοδευτικά έγγραφα παραλήπτης των επίμαχων υπό ρύθμιση προϊόντων δεν διαθέτει την απαιτούμενη άδεια. Υπό το πρίσμα αυτό, η έξοδος των επίμαχων στην κύρια δίκη πετρελαιοειδών από τη φορολογική αποθήκη της TanQuid πρέπει να θεωρηθεί ως θέση σε ελεύθερη κυκλοφορία.

32

Ωστόσο, το αιτούν δικαστήριο υπογραμμίζει, αφετέρου, ότι η κυκλοφορία των προϊόντων υπό καθεστώς αναστολής του ειδικού φόρου κατανάλωσης αρχίζει από τον εγκεκριμένο αποθηκευτή, διότι αυτός συμπληρώνει το τμήμα Α του συνοδευτικού εγγράφου. Επιπλέον, ο εγκεκριμένος αποθηκευτής, καθόσον είναι αντικειμενικά υπεύθυνος για όλες τις παραβάσεις ή παρατυπίες που λαμβάνουν χώρα κατά την κυκλοφορία, οφείλει ειδικό φόρο κατανάλωσης στον τόπο όπου διαπράττεται η παράβαση ή η παρατυπία, αφού ο παραλήπτης λαμβάνει μέρος στην πράξη μόνον κατά το πέρας της. Επομένως, δεν απαιτείται η συμμετοχή του παραλήπτη για την έναρξη της κυκλοφορίας.

33

Συνεπώς, το ζήτημα αν ο παραλήπτης των προϊόντων είναι ενήμερος για την πράξη δεν ασκεί επιρροή σε σχέση με την έναρξη της κυκλοφορίας προϊόντων υπό καθεστώς αναστολής του ειδικού φόρου κατανάλωσης. Ομοίως, δεν ασκεί επιρροή η μεταγενέστερη διαπίστωση ότι τρίτοι εμφανίστηκαν παρανόμως ως πρόσωπα ενεργούντα για λογαριασμό εγγεγραμμένου επαγγελματία. Στο πλαίσιο αυτό, οι τελωνειακές αρχές υποχρεούνται μόνο να ελέγχουν αν η κυκλοφορία πραγματοποιείται μεταξύ εγκεκριμένων επαγγελματιών και αν έχει παρασχεθεί εγγύηση για τον ειδικό φόρο κατανάλωσης.

34

Δεύτερον, το αιτούν δικαστήριο διατηρεί αμφιβολίες ως προς τη φύση και τον σκοπό της εγγύησης που παρέχεται για τη διασφάλιση της καταβολής του ειδικού φόρου κατανάλωσης κατά την κυκλοφορία των προϊόντων υπό αναστολή του φόρου αυτού. Κλίνει προς τη γνώμη ότι, εφόσον η παροχή της εγγύησης έχει αναγραφεί στα συνοδευτικά έγγραφα για την κυκλοφορία των προϊόντων υπό καθεστώς αναστολής του ειδικού φόρου κατανάλωσης για λογαριασμό κατονομαζόμενου αδειοδοτημένου παραλήπτη, οι τελωνειακές αρχές άλλου κράτους μέλους δεν μπορούν να ελέγξουν τον λόγο της παρεχόμενης εγγύησης, ούτε να προβούν σε κατ’ ουσίαν εξέταση της αλήθειας των δεδομένων που διαλαμβάνονται στα συνοδευτικά έγγραφα.

35

Εν προκειμένω, όμως, η εγγύηση, η οποία παρασχέθηκε επισήμως για την κυκλοφορία μεταξύ των φορολογικών αποθηκών, ανέφερε, ως είδος φορολογικών υποχρεώσεων τις οποίες κάλυπτε την έξοδο από την αποθήκη των προϊόντων που υπέκειντο σε ειδικό φόρο κατανάλωσης υπό καθεστώς αναστολής του φόρου. Επιπλέον, η εγγύηση αυτή είχε παρασχεθεί για να διασφαλιστεί η κυκλοφορία των υπό ρύθμιση προϊόντων υπό καθεστώς αναστολής του ειδικού φόρου κατανάλωσης, τούτο δε από τη φορολογική αποθήκη της TanQuid και με προορισμό την EKOL GAS, η οποία είναι εγγεγραμμένος επαγγελματίας.

36

Υπό τις συνθήκες αυτές, το Nejvyšší správní soud (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

37

Με τα δύο προδικαστικά ερωτήματα, τα οποία πρέπει να συνεξεταστούν, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν η οδηγία 92/12 έχει την έννοια ότι η αποστολή, από εγκεκριμένο αποθηκευτή, προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης, υπό την κάλυψη συνοδευτικού εγγράφου και υποχρεωτικής εγγύησης, συνιστά κυκλοφορία προϊόντων υπό αναστολή του ειδικού φόρου κατανάλωσης, κατά την έννοια του άρθρου 4, στοιχείο γʹ, της οδηγίας, στην περίπτωση που, λόγω απατηλής συμπεριφοράς τρίτων, ο παραλήπτης που αναγράφεται στο συνοδευτικό έγγραφο και στην εγγύηση δεν γνωρίζει για την αποστολή σε αυτόν των εν λόγω προϊόντων.

38

Επιπλέον, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται επίσης αν το νομότυπο της κυκλοφορίας αυτής επηρεάζεται από το γεγονός ότι η υποχρεωτική εγγύηση την οποία παρέχει ο εγκεκριμένος αποθηκευτής όσον αφορά την προαναφερθείσα αποστολή προσδιορίζει το όνομα του αδειοδοτημένου παραλήπτη, αλλά όχι την ιδιότητά του ως εγγεγραμμένου επαγγελματία για τους σκοπούς της εφαρμογής του άρθρου 15 ή του άρθρου 16 της οδηγίας 92/12.

39

Προκαταρκτικώς, υπενθυμίζεται ότι σκοπός της οδηγίας 92/12 είναι η θέσπιση ορισμένων κανόνων σχετικών με την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης, όπως τα ορυκτέλαια κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής, τούτο δε, μεταξύ άλλων, προκειμένου να διασφαλιστεί, όπως προκύπτει από την τέταρτη αιτιολογική της σκέψη, ότι το απαιτητό των ειδικών φόρων κατανάλωσης θα διέπεται από τους ίδιους κανόνες σε όλα τα κράτη μέλη. Η εναρμόνιση αυτή συμβάλλει, κατ’ αρχήν, στον αποκλεισμό του ενδεχομένου διπλής φορολογίας στις σχέσεις μεταξύ των κρατών μελών (απόφαση της 24ης Φεβρουαρίου 2021, Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, σκέψη 44 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

40

Η φορολογητέα πράξη, κατά την έννοια της οδηγίας 92/12, συνίσταται, σύμφωνα με τα όσα ορίζει το άρθρο 5, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας, στην παραγωγή ή την εισαγωγή στο έδαφος της Ένωσης προϊόντων υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης (απόφαση της 24ης Φεβρουαρίου 2021, Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, σκέψη 46 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

41

Αντιθέτως, βάσει του άρθρου 6, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12, ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός, μεταξύ άλλων, όταν τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα τίθενται σε ανάλωση. Το άρθρο 6, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, στοιχείο αʹ, της προαναφερθείσας οδηγίας προβλέπει ότι η έννοια αυτή καλύπτει κάθε έξοδο, ακόμη και αντικανονική, από καθεστώς αναστολής, όπως ορίζεται στο άρθρο 4, στοιχείο γʹ, της εν λόγω οδηγίας (απόφαση της 24ης Φεβρουαρίου 2021, Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, σκέψη 47 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

42

Χαρακτηριστικό του εν λόγω καθεστώτος είναι ότι οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης στους οποίους υπόκεινται τα προϊόντα που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του δεν έχουν καταστεί ακόμη απαιτητοί, παρότι έχει επέλθει το γενεσιουργό γεγονός του φόρου. Επομένως, στο πλαίσιο του καθεστώτος αυτού, ο ειδικός φόρος κατανάλωσης επί των οικείων προϊόντων καθίσταται απαιτητός ευθύς μόλις πληρωθεί κάποια από τις προϋποθέσεις του απαιτητού, όπως η περιγραφόμενη στην προηγούμενη σκέψη της παρούσας αποφάσεως (απόφαση της 24ης Φεβρουαρίου 2021, Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, σκέψη 49 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

43

Πλην όμως, λαμβανομένου υπόψη του κεντρικού ρόλου που του αποδίδει ο νομοθέτης της Ένωσης στο πλαίσιο του καθεστώτος αναστολής σύμφωνα με την οδηγία 92/12, ο αποθηκευτής είναι, κατ’ αρχήν, υπεύθυνος για το σύνολο των εγγενών στο καθεστώς αυτό κινδύνων, μεταξύ άλλων, όταν έχει διαπραχθεί, κατά την κυκλοφορία των προϊόντων, παρατυπία ή παράβαση λόγω της οποίας καθίστανται απαιτητοί οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης. Επιπλέον, η ευθύνη αυτή είναι αντικειμενική και δεν βασίζεται σε αποδεδειγμένο ή τεκμαιρόμενο πταίσμα του αποθηκευτή, αλλά στη συμμετοχή του σε μια οικονομική δραστηριότητα (πρβλ. απόφαση της 24ης Φεβρουαρίου 2021, Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, σκέψη 52 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

44

Κατά συνέπεια, στο σύστημα της οδηγίας 92/12, η ευθύνη του εγκεκριμένου αποθηκευτή-αποστολέα δεν μπορεί να αντικατασταθεί από την ευθύνη του κυρίου των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης.

45

Όσον αφορά, ειδικότερα, την κυκλοφορία προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης υπό καθεστώς αναστολής του φόρου, η οδηγία 92/12 προβλέπει πλείονες προϋποθέσεις τις οποίες πρέπει να πληροί η αποστολή των προϊόντων προκειμένου, κατά την κυκλοφορία, ο εγκεκριμένος αποθηκευτής-αποστολέας να εξακολουθεί να υπάγεται στο καθεστώς αυτό.

46

Πρώτον, βάσει του άρθρου 15, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12, η υπό καθεστώς αναστολής κυκλοφορία προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης πρέπει να πραγματοποιείται, κατ’ αρχήν, μεταξύ φορολογικών αποθηκών όπως αυτές ορίζονται στο άρθρο 4, στοιχείο βʹ, της οδηγίας, τις οποίες εκμεταλλεύονται οι εγκεκριμένοι αποθηκευτές, κατά την έννοια του άρθρου 4, στοιχείο αʹ, της ίδιας οδηγίας.

47

Κατά το άρθρο 16, παράγραφοι 1 και 2, της εν λόγω οδηγίας, μια τέτοια κυκλοφορία είναι επίσης δυνατή, κατά παρέκκλιση, όταν παραλήπτης είναι εγγεγραμμένος επαγγελματίας, ο οποίος ορίζεται, στο άρθρο 4, στοιχείο δʹ, της οδηγίας, ως το φυσικό ή νομικό πρόσωπο που δεν έχει την ιδιότητα του εγκεκριμένου αποθηκευτή, έχει όμως άδεια από τις αρμόδιες αρχές κράτους μέλους να παραλαμβάνει κατά την άσκηση του επαγγέλματός του προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης, τελούν υπό αναστολή και προέρχονται από άλλο κράτος μέλος.

48

Στην περίπτωση που, κατά την κυκλοφορία των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης, έχει διαπραχθεί ή διαπιστωθεί παρατυπία ή παράβαση, περιλαμβανομένης της απάτης, λόγω της οποίας καθίστανται απαιτητοί οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης, ο εγκεκριμένος αποθηκευτής εξακολουθεί να είναι υπόχρεος για την καταβολή των ειδικών φόρων κατανάλωσης (πρβλ. απόφαση της 24ης Φεβρουαρίου 2021, Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, σκέψη 52 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

49

Ειδικότερα, κατά το άρθρο 15, παράγραφος 4, της οδηγίας 92/12, η ευθύνη του εγκεκριμένου αποθηκευτή-αποστολέα αίρεται μόνον με την απόδειξη της παραλαβής των προϊόντων από τον παραλήπτη και, ιδίως, με το συνοδευτικό έγγραφο που αναφέρεται στο άρθρο 18 και υπό τους όρους που καθορίζονται στο άρθρο 19.

50

Όταν, όπως φαίνεται να συμβαίνει εν προκειμένω, η αποστολή υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων από τον εγκεκριμένο αποθηκευτή οφείλεται κατά κύριο λόγο σε απάτη διαπραχθείσα από τρίτους, το χρονικό σημείο έναρξης της κυκλοφορίας υπό καθεστώς αναστολής μπορεί να συμπίπτει με τη διάπραξη παρατυπίας ή παραβάσεως που έχει ως αποτέλεσμα να τεθούν τα προϊόντα αυτά σε ανάλωση και να καταστεί απαιτητός ο ειδικός φόρος κατανάλωσης.

51

Στην περίπτωση που κατά τη διάρκεια κυκλοφορίας έχει διαπραχθεί παρατυπία ή παράβαση η οποία έχει ως αποτέλεσμα να καταστεί απαιτητός ο ειδικός φόρος κατανάλωσης, το άρθρο 20, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12 ορίζει, κατ’ αρχήν, το κράτος μέλος του τόπου όπου διαπράχθηκε η παρατυπία ή η παράβαση ως το κράτος μέλος όπου οφείλεται ο ειδικός φόρος κατανάλωσης.

52

Εντούτοις, το κράτος μέλος στο οποίο διαπιστώνεται η παράβαση ή η παρατυπία μπορεί, δυνάμει του άρθρου 20, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12, να καταστεί αρμόδιο για την είσπραξη του φόρου, ακόμη και αν η εν λόγω παράβαση ή παρατυπία δεν διεπράχθη στο εν λόγω κράτος μέλος, εφόσον δεν είναι δυνατόν να προσδιοριστεί ο τόπος όπου διαπράχθηκε.

53

Κατά συνέπεια, η αποστολή, από εγκεκριμένο αποθηκευτή, προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης μπορεί να συνιστά κυκλοφορία προϊόντων υπό καθεστώς αναστολής του φόρου, κατά την έννοια του άρθρου 4, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 92/12, παρά το γεγονός ότι, λόγω απατηλής συμπεριφοράς τρίτων, ο φερόμενος ως παραλήπτης δεν γνωρίζει για την αποστολή σε αυτόν των εν λόγω προϊόντων, τούτο δε για όσο διάστημα οι αρμόδιες αρχές του οικείου κράτους μέλους δεν έχουν διαπιστώσει την απατηλή συμπεριφορά ή άλλη παρατυπία ή παράβαση.

54

Δεύτερον, το άρθρο 15, παράγραφος 3, της οδηγίας 92/12 ορίζει, στο πρώτο εδάφιό του, ότι οι κίνδυνοι της κυκλοφορίας εντός της Ένωσης καλύπτονται συνήθως από την υποχρεωτική παροχή εγγύησης εκ μέρους του εγκεκριμένου αποθηκευτή-αποστολέα, όπως προβλέπεται στο άρθρο 13 ή, κατά περίπτωση, από εγγύηση εις ολόκληρον από τον αποστολέα και τον μεταφορέα. Από συνδυασμό του άρθρου 13, στοιχείο αʹ, και του άρθρου 15, παράγραφος 3, τρίτο εδάφιο, της οδηγίας προκύπτει ότι οι προϋποθέσεις και οι όροι της εγγύησης καθορίζονται από τις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους στο οποίο έχει λάβει άδεια η φορολογική αποθήκη και ότι η εγγύηση αυτή πρέπει να ισχύει σε ολόκληρη την Ένωση.

55

Επιπλέον, η εν λόγω εγγύηση πρέπει να καλύπτει το χρονικό διάστημα μεταξύ του χρονικού σημείου της εξόδου από τη φορολογική αποθήκη και του χρονικού σημείου της εκκαθάρισης, μπορεί δε να αρθεί, σύμφωνα με το άρθρο 19, παράγραφος 2, της οδηγίας, μόνο με την παραλαβή από τον αποστολέα του διοικητικού συνοδευτικού εγγράφου ή αντιγράφου του εμπορικού εγγράφου με τη δέουσα θεώρηση που αποστέλλεται από τον παραλήπτη για εκκαθάριση.

56

Το άρθρο 15, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 92/12 προβλέπει ότι οι αρμόδιες αρχές των κρατών μελών μπορούν να επιτρέπουν στον μεταφορέα ή τον ιδιοκτήτη των προϊόντων να παρέχουν εγγύηση αντ’ αυτής που παρέχει ο εγκεκριμένος αποθηκευτής-αποστολέας και ότι, κατά περίπτωση, τα κράτη μέλη δύνανται επίσης να απαιτούν εγγύηση από τον παραλήπτη.

57

Επιπλέον, από το υπόδειγμα του διοικητικού συνοδευτικού εγγράφου, το οποίο περιλαμβάνεται στο παράρτημα I του κανονισμού 2719/92, προκύπτει ότι στο πεδίο 10 του εγγράφου αυτού, με τίτλο «Εγγύηση», πρέπει να μνημονεύεται «ο υπεύθυνος ή οι υπεύθυνοι για την παροχή εγγύησης», χρησιμοποιώντας, ανάλογα με την περίπτωση του άρθρου 15, παράγραφος 3, της οδηγίας 92/12, την περιγραφή «αποστολέας», «μεταφορέας» ή «παραλήπτης». Δεν απαιτούνται δε περαιτέρω λεπτομερέστερες πληροφορίες.

58

Αντιθέτως, από την οδηγία 92/12 δεν προκύπτει ότι οι αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους προέλευσης οφείλουν να εξακριβώσουν το περιεχόμενο της εγγύησης πριν από την έναρξη της κυκλοφορίας των προϊόντων υπό καθεστώς αναστολής του ειδικού φόρου κατανάλωσης ή ότι, στο πλαίσιο αυτό, πρέπει να παρέχουν τη συγκατάθεσή τους για την εν λόγω κυκλοφορία, καθόσον οι ενέργειες αυτές δύνανται να παρακωλύσουν ουσιωδώς την ελεύθερη κυκλοφορία εντός της Ένωσης των υποκειμένων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης εμπορευμάτων.

59

Επομένως, ο έλεγχος στον οποίον οφείλουν να προβούν οι αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους προέλευσης πρέπει να περιορίζεται στον έλεγχο της τυπικής ύπαρξης τέτοιας εγγύησης.

60

Βεβαίως, η μη τήρηση των προϋποθέσεων ή των όρων που καθορίζουν τα κράτη μέλη ή οι αρμόδιες αρχές τους μπορεί να συνιστά παρατυπία ή παράβαση, κατά την έννοια του άρθρου 20 της οδηγίας 92/12.

61

Επιβάλλεται, εντούτοις, η διαπίστωση ότι, με εξαίρεση τις υπομνησθείσες στις σκέψεις 54 και 55 της παρούσας αποφάσεως προϋποθέσεις σχετικά με την κάλυψη, από την εγγύηση, των κινδύνων τους οποίους ενέχει η κυκλοφορία εντός της Ένωσης, καθώς και σχετικά με ορισμένη εδαφική και χρονική κάλυψη που παρέχεται με την εγγύηση αυτή, καμία άλλη απαίτηση όσον αφορά την εγγύηση δεν προβλέπεται προκειμένου ένα εμπόρευμα να μπορεί νομίμως να κυκλοφορεί υπό το καθεστώς αναστολής του ειδικού φόρου κατανάλωσης το οποίο προβλέπει η οδηγία 92/12.

62

Επομένως, ενδεχόμενες ανακρίβειες στο έγγραφο της εγγύησης, όπως το γεγονός ότι το όνομα του παραλήπτη, ο οποίος είναι εγγεγραμμένος επαγγελματίας, αναγράφηκε ορθώς, αλλά οι ρήτρες της εγγύησης αφορούσαν μόνον την κυκλοφορία μεταξύ φορολογικών αποθηκών, κατά την έννοια του άρθρου 15 της οδηγίας 92/12, δεν ασκούν επιρροή ως προς το αν υφίσταται κυκλοφορία μεταξύ εγκεκριμένου αποθηκευτή και εγγεγραμμένου επαγγελματία, κατά την έννοια του άρθρου 16 της οδηγίας αυτής.

63

Τρίτον, το άρθρο 18 παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12 προβλέπει ότι κάθε προϊόν που υπόκειται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης και κυκλοφορεί υπό καθεστώς αναστολής μεταξύ των διαφόρων κρατών μελών συνοδεύεται από έγγραφο συνταχθέν από τον αποστολέα, το δε έγγραφο αυτό μπορεί να είναι είτε διοικητικό είτε εμπορικό έγγραφο, του οποίου η μορφή και το περιεχόμενο καθορίζονται από τον κανονισμό 2719/92.

64

Όσον αφορά το άρθρο 19, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 92/12, ορίζει ότι οι φορολογικές αρχές των κρατών μελών ενημερώνονται από τους ενδιαφερομένους για τα εμπορεύματα που αποστέλλονται και παραλαμβάνονται μέσω του συγκεκριμένου εγγράφου ή με αναφορά σε αυτό και διευκρινίζει ότι το εν λόγω έγγραφο συντάσσεται σε τέσσερα αντίτυπα, ήτοι ένα αντίτυπο για τον αποστολέα, ένα αντίτυπο για τον παραλήπτη, ένα αντίτυπο που πρέπει να επιστραφεί στον αποστολέα για την εκκαθάριση και ένα αντίτυπο για τις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους προορισμού.

65

Το άρθρο 19, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής ορίζει ότι, σε περίπτωση που τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα κυκλοφορούν υπό καθεστώς αναστολής με προορισμό εγκεκριμένο αποθηκευτή ή εγγεγραμμένο ή και μη εγγεγραμμένο επαγγελματία, επιστρέφεται από τον παραλήπτη στον αποστολέα ένα αντίτυπο του διοικητικού συνοδευτικού εγγράφου ή αντίγραφο του εμπορικού εγγράφου με τη δέουσα θεώρηση για εκκαθάριση το αργότερο μέσα στο πρώτο δεκαπενθήμερο του επόμενου μετά την παραλαβή μηνός.

66

Στο πλαίσιο αυτό, σύμφωνα με το άρθρο 19, παράγραφος 1, τέταρτο εδάφιο, της ίδιας οδηγίας, το κράτος μέλος προορισμού μπορεί να προβλέπει ότι το αντίτυπο που πρέπει να επιστραφεί στον αποστολέα για την εκκαθάριση πρέπει να έχει επικυρωθεί ή θεωρηθεί από τις δικές του αρμόδιες αρχές, δυνατότητα της οποίας η Τσεχική Δημοκρατία φαίνεται να έκανε χρήση, όπως προκύπτει από τη σκέψη 24 της παρούσας αποφάσεως.

67

Επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η οδηγία 92/12 δεν απαιτεί ανάλογη διατύπωση εκ μέρους των αρμόδιων αρχών του κράτους μέλους προέλευσης προκειμένου να αρχίσει η κυκλοφορία των προϊόντων υπό καθεστώς αναστολής του ειδικού φόρου κατανάλωσης. Ειδικότερα, όπως προκύπτει από τη δέκατη και τη δέκατη τρίτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας, το συνοδευτικό έγγραφο πρέπει να χρησιμεύει μόνον προκειμένου να καθίσταται γνωστή η διακίνηση των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης και να εντοπίζεται ευχερώς κάθε αποστολή προκειμένου να μπορεί να προσδιοριστεί άμεσα η κατάστασή της από πλευράς φορολογικής οφειλής.

68

Συναφώς, σύμφωνα με το άρθρο 19, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας, οι αρμόδιες αρχές κάθε κράτους μέλους αποστολής έχουν απλώς την ευχέρεια, και όχι υποχρέωση, να προβλέπουν τη χρησιμοποίηση πρόσθετου αντιγράφου του εγγράφου που αποστέλλεται στις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους προέλευσης.

69

Επομένως, η διατύπωση που αναφέρεται στη σκέψη 66 της παρούσας αποφάσεως, ακόμη και στην περίπτωση που επιβάλλεται από τις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους προέλευσης, ενδεχομένως βάσει του εθνικού δικαίου, θα μπορούσε το πολύ να χρησιμεύσει για την παρεμπόδιση ή τη διαπίστωση ενδεχόμενων παρατυπιών ή παραβάσεων σε ένα πρώιμο στάδιο της διαδικασίας κυκλοφορίας υπό καθεστώς αναστολής του ειδικού φόρου κατανάλωσης των προϊόντων που υπόκεινται σε αυτόν. Αντιθέτως, η παράλειψη των αρμόδιων αρχών του κράτους μέλους προέλευσης να διαπιστώσουν, στο συγκεκριμένο στάδιο, παρατυπία ή παράβαση δεν ασκεί καμία επιρροή σε σχέση με την ευθύνη του εγκεκριμένου αποθηκευτή-αποστολέα, όπως αυτή περιγράφεται στις σκέψεις 43 και 48 της παρούσας αποφάσεως, ακόμη και αν, μεταγενέστερα, εμφανίζονται ανακρίβειες στο συνοδευτικό έγγραφο που φέρει πιστοποίηση ή θεώρησή τους.

70

Εν πάση περιπτώσει, το να απαιτείται λεπτομερέστερος έλεγχος στο στάδιο αυτό, προκειμένου να εξακριβωθεί η ακρίβεια των στοιχείων που περιλαμβάνονται στο συνοδευτικό έγγραφο, θα αντέβαινε σε έναν από τους σκοπούς της οδηγίας 92/12, ο οποίος συνίσταται στο να συμβάλει στην ελεύθερη κυκλοφορία των υποκειμένων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης εμπορευμάτων, αφού ο λεπτομερέστερος έλεγχος θα ήταν δυνατό να παρεμποδίσει την ελεύθερη κυκλοφορία των προϊόντων αυτών.

71

Κατά συνέπεια, για να υπάρχει κυκλοφορία κατά την έννοια της εν λόγω οδηγίας, αρκεί, κατ’ αρχήν, ο εγκεκριμένος αποθηκευτής να έχει τηρήσει τις αναγκαίες διατυπώσεις σχετικά με την κατάρτιση συνοδευτικού εγγράφου και να έχει προβεί στην παροχή της υποχρεωτικής εγγύησης και τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα να έχουν φύγει από τη φορολογική αποθήκη, έστω και τυπικώς, με προορισμό πρόσωπο που έχει λάβει σχετική άδεια κατά την έννοια των άρθρων 15 και 16 της οδηγίας.

72

Υπό τις συνθήκες αυτές, στα υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η οδηγία 92/12 έχει την έννοια ότι η αποστολή, από εγκεκριμένο αποθηκευτή, προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης, υπό την κάλυψη συνοδευτικού εγγράφου και υποχρεωτικής εγγύησης, συνιστά κυκλοφορία προϊόντων υπό αναστολή του ειδικού φόρου κατανάλωσης, κατά την έννοια του άρθρου 4, στοιχείο γʹ, της οδηγίας αυτής, παρά το γεγονός ότι, λόγω απατηλής συμπεριφοράς τρίτων, ο παραλήπτης που αναγράφεται στο συνοδευτικό έγγραφο και στην εγγύηση δεν γνωρίζει για την αποστολή σε αυτόν των εν λόγω προϊόντων, τούτο δε για όσο διάστημα οι αρμόδιες αρχές του οικείου κράτους μέλους δεν έχουν διαπιστώσει την απατηλή συμπεριφορά ή άλλη παρατυπία ή παράβαση. Το γεγονός ότι η υποχρεωτική εγγύηση την οποία παρέχει ο εγκεκριμένος αποθηκευτής όσον αφορά την προαναφερθείσα αποστολή προσδιορίζει το όνομα του αδειοδοτημένου παραλήπτη, αλλά όχι την ιδιότητά του ως εγγεγραμμένου επαγγελματία, δεν επηρεάζει το νομότυπο της κυκλοφορίας των εν λόγω προϊόντων.

73

Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δέκατο τμήμα) αποφαίνεται:

Η οδηγία 92/12/ΕΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 94/74/ΕΚ του Συμβουλίου, της 22ας Δεκεμβρίου 1994, έχει την έννοια ότι η αποστολή, από εγκεκριμένο αποθηκευτή, προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης, υπό την κάλυψη συνοδευτικού εγγράφου και υποχρεωτικής εγγύησης, συνιστά κυκλοφορία προϊόντων υπό αναστολή του ειδικού φόρου κατανάλωσης, κατά την έννοια του άρθρου 4, στοιχείο γʹ, της οδηγίας αυτής, παρά το γεγονός ότι, λόγω απατηλής συμπεριφοράς τρίτων, ο παραλήπτης που αναγράφεται στο συνοδευτικό έγγραφο και στην εγγύηση δεν γνωρίζει για την αποστολή σε αυτόν των εν λόγω προϊόντων, τούτο δε για όσο διάστημα οι αρμόδιες αρχές του οικείου κράτους μέλους δεν έχουν διαπιστώσει την απατηλή συμπεριφορά ή άλλη παρατυπία ή παράβαση.

Το γεγονός ότι η υποχρεωτική εγγύηση την οποία παρέχει ο εγκεκριμένος αποθηκευτής όσον αφορά την προαναφερθείσα αποστολή προσδιορίζει το όνομα του αδειοδοτημένου παραλήπτη, αλλά όχι την ιδιότητά του ως εγγεγραμμένου επαγγελματία, δεν επηρεάζει το νομότυπο της κυκλοφορίας των εν λόγω προϊόντων.