—

οι Ι. και Ν. Χριστοδούλου και η Αφοι N. Χριστοδούλου AE, εκπροσωπούμενοι από τον Π. Nιάδη και την A. Καρύδη, δικηγόρους,

—

η Ελληνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την K. Παρασκευοπούλου, καθώς και από τους Π. Καραστεργίου, Ι. Μπακόπουλο και Κ. Μπόσκοβιτς,

—

η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους Δ. Τριανταφύλλου και B.‑R. Killmann,

1

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 24, 29, 32 και 146 του κανονισμού (ΕΟΚ) 2913/92 του Συμβουλίου, της 12ης Οκτωβρίου 1992, περί θεσπίσεως κοινοτικού τελωνειακού κώδικα (ΕΕ L 302, σ. 1), όπως έχει τροποποιηθεί με τον κανονισμό (ΕΚ) 82/97 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1996 (ΕΕ L 17, σ. 1) (στο εξής: τελωνειακός κώδικας).

2

Η αίτηση υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ, αφενός, των Ι. και Ν. Χριστοδούλου, καθώς και της Αφοι N. Χριστοδούλου AE (στο εξής: προσφεύγοντες της κύριας δίκης) και, αφετέρου, του Ελληνικού Δημοσίου (διά του διευθυντή του Τελωνείου Σερρών) σχετικά με καταλογιστική πράξη που εκδόθηκε σε βάρος τους.

3

Κατά το άρθρο 24 του τελωνειακού κώδικα:

«Εμπόρευμα στην παραγωγή του οποίου μεσολάβησαν δύο ή περισσότερες χώρες, κατάγεται από τη χώρα στην οποία πραγματοποιήθηκε η τελευταία μεταποίηση ή ουσιαστική επεξεργασία, οικονομικά δικαιολογημένη, σε επιχείρηση εξοπλισμένη για τον σκοπό αυτό και η οποία κατέληξε στην κατασκευή ενός νέου προϊόντος ή ενός προϊόντος που αντιπροσωπεύει σημαντικό στάδιο παραγωγής.»

4

Το άρθρο 25 του κώδικα αυτού ορίζει τα εξής:

«Η μεταποίηση ή επεξεργασία για την οποία υπάρχουν αποδείξεις ή γεγονότα που δικαιολογούν την υπόνοια ότι αυτή είχε ως μόνο σκοπό την καταστρατήγηση, μέσα στην Κοινότητα ή στα κράτη μέλη, των διατάξεων που εφαρμόζονται στα εμπορεύματα ορισμένων χωρών, δεν δύναται σε καμία περίπτωση να θεωρηθεί ότι προσδίδει, κατά την έννοια του άρθρου 24, στα εμπορεύματα που παρήχθησαν κατ’ αυτόν τον τρόπο, την καταγωγή της χώρας στην οποία πραγματοποιήθηκε αυτή η μεταποίηση ή επεξεργασία.»

5

Το άρθρο 29 του εν λόγω κώδικα έχει ως εξής:

«1.   Η δασμολογητέα αξία των εισαγομένων εμπορευμάτων είναι η συναλλακτική αξία, δηλαδή η πράγματι πληρωθείσα ή πληρωτέα για τα εμπορεύματα τιμή, όταν πωλούνται προς εξαγωγή με προορισμό το τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας, ενδεχομένως κατόπιν προσαρμογής που πραγματοποιείται σύμφωνα με τα άρθρα 32 και 33, εφόσον:

[...]».

6

Το άρθρο 30 του ιδίου κώδικα ορίζει:

«1.   Όταν η δασμολογητέα αξία δεν είναι δυνατόν να καθοριστεί κατ’ εφαρμογή του άρθρου 29, εφαρμόζονται διαδοχικά οι διατάξεις της παραγράφου 2, στοιχεία αʹ, βʹ, γʹ και δʹ, έως την πρώτη μεταξύ αυτών διάταξη που καθιστά δυνατό τον καθορισμό της [...]

2.   Οι δασμολογητέες αξίες που καθορίζονται κατ’ εφαρμογή του παρόντος άρθρου είναι οι ακόλουθες:

[...]»

7

Κατά το άρθρο 31 του τελωνειακού κώδικα:

«1.   Αν η δασμολογητέα αξία εισαγόμενων εμπορευμάτων δεν μπορεί να καθορισθεί κατ’ εφαρμογή των άρθρων 29 και 30, καθορίζεται, με βάση τα διαθέσιμα στοιχεία εντός της Κοινότητας, με εύλογο τρόπο συμβιβαζόμενο με τις αρχές και τις γενικές διατάξεις:

[...]»

8

Το άρθρο 32 του εν λόγω κώδικα ορίζει:

«1.   Για τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας κατ’ εφαρμογή του άρθρου 29, στην πράγματι πληρωθείσα ή πληρωτέα για τα εισαγόμενα εμπορεύματα τιμή προστίθενται:

[...]

2.   Κάθε στοιχείο που προστίθεται κατ’ εφαρμογή του παρόντος άρθρου στην πράγματι πληρωθείσα ή πληρωτέα τιμή βασίζεται αποκλειστικά σε αντικειμενικά δεδομένα που είναι δυνατό να αποτιμηθούν.

3.   Για τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας, ουδέν στοιχείο προστίθεται στην πράγματι πληρωθείσα ή πληρωτέα τιμή, με εξαίρεση τα στοιχεία που προβλέπονται στο παρόν άρθρο.

[...]»

9

Κατά το άρθρο 145, παράγραφος 1, του κώδικα αυτού:

«Το καθεστώς τελειοποίησης προς επανεισαγωγή (“παθητικής τελειοποίησης” επιτρέπει, με την επιφύλαξη των ειδικών διατάξεων των άρθρων 154 και 159 και του άρθρου 123, την προσωρινή εξαγωγή κοινοτικών εμπορευμάτων εκτός του τελωνειακού εδάφους της Κοινότητας προκειμένου να υποστούν εργασίες τελειοποίησης και τη θέση των προϊόντων που προκύπτουν από τις εργασίες αυτές σε ελεύθερη κυκλοφορία με ολική ή μερική απαλλαγή από τους εισαγωγικούς δασμούς.»

10

Το άρθρο 146, παράγραφος 1, του ίδιου κώδικα έχει ως εξής:

«Δεν μπορούν να υπαχθούν στο καθεστώς τελειοποίησης προς επανεισαγωγή τα κοινοτικά εμπορεύματα:

[...]

11

Το άρθρο 4, παράγραφος 3, του κανονισμού (ΕΚ, Ευρατόμ) 2988/95 του Συμβουλίου, της 18ης Δεκεμβρίου 1995, σχετικά με την προστασία των οικονομικών συμφερόντων των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων (ΕΕ L 312, σ. 1), ορίζει:

«Οι πράξεις οι οποίες αποδεδειγμένως αποσκοπούν στην εξασφάλιση οφέλους αντίθετου προς τους στόχους των εκάστοτε εφαρμοστέων διατάξεων του κοινοτικού δικαίου, με την τεχνητή δημιουργία των προϋποθέσεων κτήσης αυτού του οφέλους, έχουν ως συνέπεια, ανάλογα με την περίπτωση, είτε τη μη εξασφάλιση είτε την αφαίρεση του οφέλους.»

12

Το άρθρο 20 του κανονισμού (ΕΚ) 800/1999 της Επιτροπής, της 15ης Απριλίου 1999, για τις κοινές λεπτομέρειες εφαρμογής του καθεστώτος των πιστοποιητικών εξαγωγής για τα γεωργικά προϊόντα (ΕΕ L 102, σ. 11), ορίζει:

«1.   Όταν:

[...]

η ενιαία επιστροφή ή το μέρος της επιστροφής που αναφέρεται στο άρθρο 18, παράγραφος 2, καταβάλλεται μόνον εάν το προϊόν έχει εγκαταλείψει το τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 7 και

[...]».

13

Η εταιρία Αφοι N. Χριστοδούλου A.E. (στο εξής: Αφοι Χριστοδούλου), η οποία εδρεύει στο Ναύπλιο, ειδικεύεται στην επεξεργασία φρούτων, κυρίως πορτοκαλιών, για την παραγωγή χυμών. Διαθέτει τμήμα πωλήσεων κοντά στην Αθήνα και εργοστάσιο στη Βόρεια Ελλάδα.

14

Στις 15 Φεβρουαρίου 2006, η υπηρεσία ελέγχων του Τελωνείου Θεσσαλονίκης διενήργησε εκ των υστέρων έλεγχο, προκειμένου να διαπιστωθεί η ορθή τήρηση, από την Αφοι Χριστοδούλου, των τελωνειακών διατάξεων σχετικά με τις εισαγωγές χυμού πορτοκαλιού με προσθήκη ζάχαρης, τις οποίες η εταιρία αυτή είχε πραγματοποιήσει από τη Βουλγαρία μέσω του Τελωνείου Σερρών από τον Ιανουάριο του 2002.

15

Πριν τον έλεγχο αυτό, είχε διενεργηθεί τον Νοέμβριο του 2005 άλλος έλεγχος, στην Ελληνική Βιομηχανία Ζάχαρης Α.Ε., προκειμένου να ελεγχθεί η τήρηση, από την εταιρία αυτή, των διατάξεων σχετικά με επιστροφές κατά την εξαγωγή για εξαγωγές ζάχαρης με προορισμό τη Βουλγαρία και με παραλήπτρια την εδρεύουσα στη Σόφια (Βουλγαρία) επιχείρηση Agrima SA. Κατά τον έλεγχο αυτό διαπιστώθηκε ότι οι εν λόγω εξαγωγές είχαν πραγματοποιηθεί με υποβολή διασαφήσεων οριστικής εξαγωγής, κατόπιν αιτήματος και για λογαριασμό της Αφοι Χριστοδούλου, η οποία είχε καταβάλει και το αντίστοιχο τίμημα. Επειδή η εξαγωγή της λευκής ζάχαρης επιδοτούνταν, η τιμή εξαγωγής της ήταν χαμηλότερη από την τιμή πωλήσεως στο εσωτερικό της χώρας.

16

Από τον έλεγχο που διενεργήθηκε στις 15 Φεβρουαρίου 2006 διαπιστώθηκε ότι η Αφοι Χριστοδούλου εξήγαγε επίσης, μέσω του Τελωνείου Ναυπλίου και με διασαφήσεις οριστικής εξαγωγής, τον συμπυκνωμένο χυμό πορτοκαλιών που παρήγαγε με παραλήπτρια την Agrima.

17

Η Agrima παραλάμβανε τα δύο αυτά προϊόντα, δηλαδή τη ζάχαρη και τον χυμό, με διασάφηση προσωρινής εισαγωγής, θέτοντάς τα υπό το τελωνειακό καθεστώς της ενεργητικής τελειοποίησης προς επανεξαγωγή, χωρίς την καταβολή εισαγωγικών δασμών. Μετά από απλή ανάμειξη και αραίωση με νερό, ο χυμός πορτοκαλιού με προσθήκη ζάχαρης (στο εξής: τελικό παρασκεύασμα), ως χώρα καταγωγής του οποίου δηλωνόταν η Βουλγαρία, επανεξαγόταν στην Ελλάδα με παραλήπτρια την Αφοι Χριστοδούλου. Για κάθε εισαγωγή, η Agrima χρέωνε το ποσό των 511,30 ευρώ, το οποίο παρέμεινε αμετάβλητο καθ’ όλο το διάστημα από τον Ιανουάριο του 2002 έως το 2006.

18

Δεν υπάρχει έγγραφη συμφωνία μεταξύ της Αφοι Χριστοδούλου και της Agrima.

19

Εξάλλου, από τον έλεγχο των λογιστικών βιβλίων των δύο αυτών εταιριών προκύπτει ότι η δηλωθείσα δασμολογητέα αξία του εισαγόμενου τελικού παρασκευάσματος ήταν υψηλότερη από τη δασμολογητέα αξία όπως αυτή είχε αποτιμηθεί από την υπηρεσία ελέγχων του Τελωνείου Θεσσαλονίκης. Κατά την εν λόγω υπηρεσία, στην τιμή των 511,30 ευρώ που πράγματι καταβάλλεται για κάθε εισαγωγή και αντιστοιχεί στα έξοδα για την ανάμιξη των συστατικών πρέπει να προστεθούν, σύμφωνα με τα άρθρα 29 και 32 του τελωνειακού κώδικα, τα εξής ποσά:

20

Οι τελωνειακές αρχές διαπίστωσαν ότι η Αφοι Χριστοδούλου υπερτιμολογούσε τον συμπυκνωμένο χυμό πορτοκαλιών που είχε παρασχεθεί αδαπάνως, προκειμένου να επιβληθεί κατά την εισαγωγή του τελικού παρασκευάσματος από τη Βουλγαρία δασμός 12,2 % ad valorem, λόγω της κατατάξεως του οικείου προϊόντος στη διάκριση με κωδικό 2009 19 98 99 της Συνδυασμένης Ονοματολογίας (χυμός πορτοκαλιού αξίας Brix που υπερβαίνει το 20 αλλά δεν υπερβαίνει το 67, αξίας που υπερβαίνει τα 30 ευρώ ανά 100 kg).

21

Ωστόσο, βάσει της δασμολογητέας αξίας, όπως την αποτίμησε η τελωνειακή αρχή, το εν λόγω προϊόν έπρεπε να καταταγεί στη διάκριση με κωδικό 2009 19 91 99 (χυμός πορτοκαλιού αξίας Brix που υπερβαίνει το 20 αλλά δεν υπερβαίνει το 67, αξίας που δεν υπερβαίνει τα 30 ευρώ ανά 100 kg) και να καταβληθεί δασμός 15,2 % ad valorem.

22

Κατά συνέπεια, η Αφοι Χριστοδούλου, αφενός, αποκόμισε οικονομικό πλεονέκτημα στην εσωτερική αγορά, εισάγοντας το τελικό παρασκεύασμα σε τιμή χαμηλότερη από αυτή της εσωτερικής αγοράς, λόγω της αγοράς της λευκής ζάχαρης σε επιδοτούμενη τιμή εξαγωγής (0,24 έως 0,325 ευρώ/kg, αντί 0,705 ευρώ/kg), και, αφετέρου, λόγω της εφαρμογής δασμού 12,2 % αντί 15,2 %, απέφυγε την καταβολή τελωνειακών επιβαρύνσεων επί της εισαγωγής συνολικού ύψους 1237189,04 ευρώ.

23

Βάσει των διαπιστώσεων αυτών, το Τελωνείο Σερρών συνέταξε πρωτόκολλο τελωνειακής παραβάσεως. Με καταλογιστική πράξη της 10ης Φεβρουαρίου 2009, ο διευθυντής του εν λόγω τελωνείου επέβαλε στους προσφεύγοντες της κύριας δίκης δασμολογικές και φορολογικές επιβαρύνσεις, προσαυξημένους δασμούς και χρηματικές ποινές.

24

Στις 27 Απριλίου 2009, οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης προσέφυγαν στο Διοικητικό Πρωτοδικείο Σερρών, αμφισβητώντας τη νομιμότητα της εν λόγω καταλογιστικής πράξεως και ζητώντας την ακύρωσή της. Υποστηρίζουν ότι, εκτός του κόστους παραγωγής του χυμού πορτοκαλιού, του κόστους αγοράς της ζάχαρης και του κόστους μεταφοράς του τελικού παρασκευάσματος, στην τιμή που πράγματι πληρώθηκε για το τελικό παρασκεύασμα πρέπει να προστεθεί και το κόστος συσκευασίας, το εργατικό κόστος και το κόστος παραγωγής.

25

Το Ελληνικό Δημόσιο ζήτησε να απορριφθεί η προσφυγή αυτή ως αβάσιμη.

26

Το Διοικητικό Πρωτοδικείο Σερρών επισημαίνει, καταρχάς, ότι το τελικό παρασκεύασμα δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως προϊόν καταγωγής Βουλγαρίας, διότι δεν αποδείχθηκε η «οριστική» εισαγωγή στη Βουλγαρία της ζάχαρης και του συμπυκνωμένου χυμού πορτοκαλιού, η θέση τους σε ελεύθερη κυκλοφορία στη χώρα αυτή και η ουσιαστική επεξεργασία τους. Κατά το εν λόγω δικαστήριο, η δηλωθείσα δασμολογητέα αξία του τελικού παρασκευάσματος παρίσταται καταρχήν ανειλικρινής, υπό την έννοια ότι δεν αντιστοιχεί στην πράγματι πληρωθείσα ή πληρωτέα τιμή του προϊόντος που αποτέλεσε το αντικείμενο της συμβάσεως πωλήσεως μεταξύ της Agrima και της Αφοι Χριστοδούλου.

27

Περαιτέρω, το Διοικητικό Πρωτοδικείο Σερρών υπενθυμίζει ότι, για τον υπολογισμό της δασμολογητέας αξίας του τελικού παρασκευάσματος, στο ποσό των 511,30 ευρώ για κάθε εισαγωγή, το οποίο αντιστοιχεί στα έξοδα αναμείξεως, η τελωνειακή αρχή προσέθεσε, κατ’ εφαρμογήν των διατάξεων των άρθρων 29 και 32 του τελωνειακού κώδικα, το κόστος παραγωγής του συμπυκνωμένου χυμού, το κόστος αγοράς της λευκής ζάχαρης, καθώς και τα έξοδα μεταφοράς του παρασκευάσματος αυτού στην Ελλάδα.

28

Τέλος, το εν λόγω δικαστήριο επισημαίνει ότι, όσον αφορά την πλειονότητα των εισαγωγών του τελικού παρασκευάσματος, το μέρος της δηλωθείσας δασμολογητέας αξίας που αντιστοιχεί στην αξία του συμπυκνωμένου χυμού πορτοκαλιών υπερέβαινε το κόστος παραγωγής του δεύτερου και ότι η υπερτιμολόγηση αυτή είχε ως συνέπεια την κατάταξη του τελικού παρασκευάσματος σε δασμολογική κλάση για την οποία προβλέπεται μειωμένος δασμός 12,2 %.

29

Βάσει των προεκτεθέντων, το εθνικό δικαστήριο έχει αμφιβολίες όσον αφορά τον τρόπο υπολογισμού της δασμολογητέας αξίας του τελικού παρασκευάσματος σύμφωνα με τις διατάξεις του δικαίου της Ένωσης.

30

Υπό τις συνθήκες αυτές, το Διοικητικό Πρωτοδικείο Σερρών αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

31

Με το πρώτο και το δεύτερο ερώτημά του, τα οποία επιβάλλεται να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί εάν τα άρθρα 29 και 32 του τελωνειακού κώδικα εφαρμόζονται για τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας εμπορευμάτων που εισάγονται βάσει συμβάσεως η οποία, μολονότι χαρακτηρίζεται ως σύμβαση πωλήσεως, εντούτοις στην πράξη αποδείχθηκε ότι αποτελεί σύμβαση επεξεργασίας ή μεταποιήσεως που δεν πληροί τις προϋποθέσεις του άρθρου 24 του κώδικα αυτού, προκειμένου τα εμπορεύματα αυτά να θεωρηθούν καταγόμενα από τη χώρα όπου πραγματοποιείται η επεξεργασία ή η μεταποίηση.

32

Για να δοθεί απάντηση στα ερωτήματα αυτά πρέπει, καταρχάς, να εξεταστεί εάν τα άρθρα 29 και 32 του τελωνειακού κώδικα εφαρμόζονται αποκλειστικά σε συμβάσεις πωλήσεως ή εάν στο πεδίο εφαρμογής των άρθρων αυτών εμπίπτουν και οι συμβάσεις επεξεργασίας ή μεταποιήσεως. Δεύτερον, πρέπει να εξεταστεί εάν και κατά πόσον ο προσδιορισμός της καταγωγής των εμπορευμάτων, σύμφωνα με το άρθρο 24 του κώδικα αυτού, διενεργείται στο πλαίσιο του καθορισμού της δασμολογητέας αξίας, βάσει των άρθρων 29 και 32 του εν λόγω κώδικα.

33

Επισημαίνεται, καταρχάς, ότι ο τελωνειακός κώδικας δεν ορίζει την έννοια της πωλήσεως ούτε παραπέμπει στο δίκαιο των κρατών μελών όσον αφορά τον προσδιορισμό της σημασίας και του περιεχομένου της έννοιας αυτής.

34

Πάντως, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, από την ανάγκη της ενιαίας εφαρμογής τόσο του δικαίου της Ένωσης όσο και της αρχής της ίσης μεταχειρίσεως προκύπτει ότι διάταξη του δικαίου της Ένωσης η οποία δεν παραπέμπει ρητώς στο δίκαιο των κρατών μελών για τον προσδιορισμό της έννοιας και του περιεχομένου της πρέπει κανονικά να ερμηνεύεται, σε όλη την Ένωση, αυτοτελώς και ενιαίως, με βάση το πλαίσιο της διατάξεως και τον σκοπό που επιδιώκει η σχετική κανονιστική ρύθμιση (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 19ης Σεπτεμβρίου 2000, C-287/98, Linster, Συλλογή 2003, σ. Ι-6917, σκέψη 43, και της 11ης Μαρτίου 2003, C-40/01, Ansul, Συλλογή 2003, σ. I-2439, σκέψη 26).

35

Επομένως, ο όρος «πώληση» στο άρθρο 29, παράγραφος 1, του τελωνειακού κώδικα, αποτελεί έννοια του δικαίου της Ένωσης και πρέπει να ερμηνεύεται λαμβανομένων υπόψη του σκοπού της συγκεκριμένης ρυθμίσεως και του πλαισίου στο οποίο εντάσσεται το άρθρο αυτό.

36

Όσον αφορά τον επιδιωκόμενο σκοπό, αποτελεί πάγια νομολογία ότι σκοπός των κανονιστικών ρυθμίσεων της Ένωσης σχετικά με την τελωνειακή εκτίμηση είναι η διαμόρφωση ενός δίκαιου, ομοιόμορφου και ουδέτερου συστήματος, το οποίο να αποκλείει τη χρησιμοποίηση αυθαιρέτων ή πλασματικών δασμολογικών αξιών (αποφάσεις της 6ης Ιουνίου 1990, C-11/89, Unifert, Συλλογή 1990, σ. I-2275 σκέψη 35, της 19ης Οκτωβρίου 2000, C-15/99, Sommer, Συλλογή 2000, σ. I-8989, σκέψη 25, και της 16ης Νοεμβρίου 2006, C-306/04, Compaq Computer International Corporation, Συλλογή 2006, σ. I-10991, σκέψη 30).

37

Όσον αφορά το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται το άρθρο 29 του τελωνειακού κώδικα, είναι απαραίτητο να υπομνηστεί το σύστημα που έχει θεσπιστεί με τον κώδικα αυτό για τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας των εισαγομένων εμπορευμάτων.

38

Συγκεκριμένα, κατά το εν λόγω άρθρο 29, η δασμολογητέα αξία των εισαγομένων εμπορευμάτων είναι η συναλλακτική αξία, δηλαδή η πράγματι πληρωθείσα ή πληρωτέα για τα εμπορεύματα τιμή, όταν πωλούνται προς εξαγωγή με προορισμό το τελωνειακό έδαφος της Ένωσης, ενδεχομένως κατόπιν προσαρμογής που πραγματοποιείται σύμφωνα με τα άρθρα 32 και 33 του κώδικα αυτού.

39

Συναφώς, το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι η τιμή που πράγματι πληρώθηκε ή πρέπει να πληρωθεί για τα εμπορεύματα αποτελεί μεν, κατά κανόνα, τη βάση υπολογισμού της δασμολογητέας αξίας (βλ., σχετικά, προπαρατεθείσα απόφαση Sommer, σκέψη 22), πλην όμως η τιμή αυτή συνιστά στοιχείο το οποίο πρέπει ενδεχομένως να αναπροσαρμοστεί, εφόσον η ενέργεια αυτή είναι απαραίτητη προς αποφυγή του καθορισμού αυθαίρετης ή πλασματικής δασμολογητέας αξίας (απόφαση της 19ης Μαρτίου 2009, C-256/07, Mitsui & Co. Deutschland, Συλλογή 2009, σ. I-1951, σκέψη 24).

40

Συγκεκριμένα, η συναλλακτική αξία πρέπει να αντανακλά την πραγματική οικονομική αξία του εισαγομένου εμπορεύματος και να ενσωματώνει όλα τα στοιχεία του εμπορεύματος που έχουν οικονομική αξία (προπαρατεθείσα απόφαση Compaq Computer International Corporation, σκέψη 30, και απόφαση της 15ης Ιουλίου 2010, C-354/09, Gaston Schul, Συλλογή 2010, σ. I-7449, σκέψη 29 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

41

Εάν, ωστόσο, η δασμολογητέα αξία δεν είναι δυνατόν να καθοριστεί, σύμφωνα με το άρθρο 29 του τελωνειακού κώδικα, βάσει της συναλλακτικής αξίας των εισαγομένων εμπορευμάτων, η τελωνειακή εκτίμηση διενεργείται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 30 του κώδικα αυτού, διά της διαδοχικής εφαρμογής των μεθόδων που προβλέπονται στα σημεία αʹ, βʹ, γʹ και δʹ της παραγράφου 2 του άρθρου 30.

42

Εάν ο καθορισμός της δασμολογητέας αξίας των εισαγομένων εμπορευμάτων δεν είναι εφικτός ούτε βάσει του άρθρου 30 του τελωνειακού κώδικα, η τελωνειακή εκτίμηση διενεργείται κατά τις διατάξεις του άρθρου 31 του κώδικα αυτού.

43

Κατά συνέπεια, τόσο από το γράμμα των άρθρων 29 έως 31 του εν λόγω κώδικα όσο και από τη σειρά εφαρμογής των εφαρμοστέων κατά τις διατάξεις αυτές κριτηρίων καθορισμού της δασμολογητέας αξίας προκύπτει ότι οι εν λόγω διατάξεις συνδέονται μεταξύ τους με σχέση επικουρικότητας. Ειδικότερα, μόνον εάν η δασμολογητέα αξία δεν μπορεί να καθοριστεί κατ’ εφαρμογήν μιας συγκεκριμένης διατάξεως χωρεί εφαρμογή της αμέσως επόμενης, κατά την προκαθορισμένη σειρά, διατάξεως.

44

Κατά το μέτρο που, στο πλαίσιο της τελωνειακής εκτιμήσεως, δίδεται προτεραιότητα στη συναλλακτική αξία, σύμφωνα με το άρθρο 29 του τελωνειακού κώδικα, η μέθοδος αυτή καθορισμού της δασμολογητέας αξίας θεωρείται η πλέον πρόσφορη και η συχνότερα χρησιμοποιούμενη.

45

Προς διατήρηση της προτεραιότητας αυτής, απαιτείται ευρεία ερμηνεία του όρου «πώληση» στην παράγραφο 1 του εν λόγω άρθρου 29.

46

Κατά συνέπεια, δεν έχει σημασία εάν η συμβατική σχέση μεταξύ αγοραστή και πωλητή πρέπει να χαρακτηριστεί ως σύμβαση πωλήσεως ή αποτελεί απλώς σύμβαση για την επεξεργασία ή την τελειοποίηση των εισαγομένων εμπορευμάτων, δεδομένου ότι οι εργασίες αυτές διενεργούνται, ενδεχομένως, χωρίς δαπάνη από τον αγοραστή για λογαριασμό του πωλητή.

47

Η ερμηνεία αυτή επιβεβαιώνεται από τις διατάξεις του άρθρου 32 του τελωνειακού κώδικα, με τις οποίες διευκρινίζονται τα στοιχεία που πρέπει να προστίθενται στην πράγματι πληρωθείσα ή πληρωτέα τιμή για τα εισαγόμενα εμπορεύματα, προκειμένου να καθοριστεί η δασμολογητέα αξία τους.

48

Συναφώς, κατά το εν λόγω άρθρο, 32, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, περίπτωση i, στην πράγματι πληρωθείσα ή πληρωτέα τιμή πρέπει να προστίθεται η αξία των προϊόντων που παρέχονται από τον αγοραστή αδαπάνως ή με μειωμένο κόστος και χρησιμοποιούνται κατά την παραγωγή και την πώληση προς εξαγωγή των εισαγόμενων εμπορευμάτων, εφόσον η αξία αυτή δεν έχει περιληφθεί στην ως άνω τιμή.

49

Επομένως, το άρθρο 32 καλύπτει ρητώς την περίπτωση που αποτελεί αντικείμενο της κύριας δίκης. Συγκεκριμένα, διαπιστώνεται ότι τα δύο βασικά στοιχεία του τελικού παρασκευάσματος, δηλαδή ο συμπυκνωμένος χυμός πορτοκαλιών και η λευκή ζάχαρη, τέθηκαν αδαπάνως στη διάθεση της Agrima και ότι η τιμή που χρεώνεται για κάθε εισαγωγή αντιστοιχεί μόνο στο κόστος αναμείξεως των δύο αυτών βασικών προϊόντων.

50

Υπό τις περιστάσεις αυτές, η δασμολογητέα αξία των εμπορευμάτων είναι, σύμφωνα με το άρθρο 29 του τελωνειακού κώδικα, η τιμή που πράγματι πληρώθηκε για τα εμπορεύματα αυτά, ενδεχομένως κατόπιν προσαρμογής που διενεργείται σύμφωνα με το άρθρο 32 του εν λόγω κώδικα.

51

Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι τα άρθρα 29 και 32 του τελωνειακού κώδικα εφαρμόζονται για τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας εμπορευμάτων που εισάγονται βάσει συμβάσεως η οποία, μολονότι χαρακτηρίζεται ως σύμβαση πωλήσεως, εντούτοις αποδεικνύεται ότι πρόκειται για σύμβαση επεξεργασίας ή μεταποιήσεως.

52

Όσον αφορά, δεύτερον, τον προσδιορισμό της καταγωγής των εμπορευμάτων, υπενθυμίζεται ότι, κατά το άρθρο 24 του τελωνειακού κώδικα, εμπόρευμα η παραγωγή του οποίου έλαβε χώρα σε δύο ή περισσότερες χώρες κατάγεται από τη χώρα στην οποία πραγματοποιήθηκε η τελευταία μεταποίηση ή ουσιαστική επεξεργασία, οικονομικά δικαιολογημένη, σε επιχείρηση εξοπλισμένη για τον σκοπό αυτό, η οποία κατέληξε στην κατασκευή ενός νέου προϊόντος ή ενός προϊόντος που αντιπροσωπεύει σημαντικό στάδιο παραγωγής.

53

Συναφώς, το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι η τελευταία μεταποίηση προϊόντος είναι ουσιαστική, μόνον εάν το προϊόν που προκύπτει από αυτή εμφανίζει ιδιαίτερα χαρακτηριστικά και έχει ειδική υφή που δεν είχε πριν την εν λόγω μεταποίηση ή επεξεργασία (απόφαση της 26ης Ιανουαρίου 1977, 49/76, Gesellschaft für Überseehandel, Συλλογή τόμος 1977, σ. 23, σκέψη 6).

54

Πάντως, το ζήτημα σε ποια χώρα τα εισαγόμενα εμπορεύματα έχουν υποστεί, ενδεχομένως, μεταποίηση ή ουσιαστική επεξεργασία κατά την έννοια του άρθρου 24 του τελωνειακού κώδικα δεν έχει καθοριστική σημασία σε περίπτωση που η δασμολογητέα αξία των εμπορευμάτων αυτών είναι η συναλλακτική αξία τους, κατά την έννοια του άρθρου 29 του ίδιου κώδικα, καθόσον, όπως προκύπτει από τις σκέψεις 37 έως 39 της παρούσας αποφάσεως, η αξία αυτή προσδιορίζεται βάσει του κριτηρίου της πραγματικής οικονομικής αξίας των εμπορευμάτων, λαμβανομένων υπόψη των διαφόρων στοιχείων που την αποτελούν.

55

Κατά συνέπεια, κατά τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας εμπορευμάτων που εισάγονται βάσει συμβάσεως επεξεργασίας ή μεταποιήσεως, δεν έχει σημασία εάν οι εργασίες επεξεργασίας ή μεταποιήσεως πληρούν τις προϋποθέσεις του άρθρου 24 του τελωνειακού κώδικα, ώστε τα οικεία εμπορεύματα να θεωρηθούν καταγόμενα από τη χώρα όπου πραγματοποιούνται οι εργασίες αυτές.

56

Αντιθέτως, έχει σημασία η διαπίστωση ότι η καταγωγή των εμπορευμάτων ενδέχεται να επηρεάσει το σύστημα των επιστροφών κατά την εξαγωγή. Συγκεκριμένα, όσον αφορά τον κανονισμό (ΕΟΚ) 3665/87 της Επιτροπής, της 27ης Νοεμβρίου 1987, για κοινές λεπτομέρειες εφαρμογής του καθεστώτος των επιστροφών κατά την εξαγωγή για τα γεωργικά προϊόντα (ΕΕ L 351, σ. 1), το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι, κατά το άρθρο 5, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, του κανονισμού αυτού, η καταβολή της επιστροφής εξαρτάται όχι μόνο από το αν το προϊόν έχει εγκαταλείψει το τελωνειακό έδαφος της Ένωσης, αλλά και από το αν έχει εισαχθεί στην τρίτη χώρα για την οποία προοριζόταν (απόφαση της 18ης Μαρτίου 2010, C-218/09, SGS Belgium κ.λπ., Συλλογή 2010, σ. I-2373, σκέψη 40).

57

Συγκεκριμένα, σκοπός του εν λόγω άρθρου 5, παράγραφος 1, είναι η αποτροπή των καταχρήσεων, οι οποίες, στην περίπτωση της παραγράφου 1, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, της διατάξεως αυτής, συνίστανται ιδίως στον κίνδυνο επανεισαγωγής του εξαχθέντος προϊόντος στην Ένωση (απόφαση της 17ης Οκτωβρίου 2000, C-114/99, Roquette Frères, Συλλογή 2000, σ. I-8823, σκέψη 17).

58

Πάντως, τέτοια κατάχρηση συντρέχει μόνο σε περίπτωση που το συγκεκριμένο προϊόν έχει υποστεί ουσιώδη και μη αναστρέψιμη μεταποίηση, κατόπιν της οποίας αυτό παύει να υφίσταται ως τέτοιο και δημιουργείται νέο προϊόν υπαγόμενο σε άλλη δασμολογική κλάση (προπαρατεθείσα απόφαση Roquette Frères, σκέψη 19, και απόφαση της 21ης Ιουλίου 2005, C-515/03, Eichsfelder Schlachtbetrieb, Συλλογή 2005, σ. I-7355, σκέψη 31).

59

Η ερμηνεία αυτή στηρίζεται εξάλλου στο άρθρο 20, παράγραφος 1, του κανονισμού 800/1999, κατά το οποίο δεν καταβάλλεται επιστροφή εάν το προϊόν επανεισαχθεί στην Ένωση χωρίς να έχει υποστεί ουσιαστική επεξεργασία ή μεταποίηση, κατά την έννοια του άρθρου 24 του τελωνειακού κώδικα (προπαρατεθείσες αποφάσεις Roquette Frères, σκέψη 20, και Eichsfelder Schlachtbetrieb, σκέψη 32).

60

Κατόπιν των προεκτεθέντων, στο πρώτο και στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 29 και 32 του τελωνειακού κώδικα εφαρμόζονται για τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας εμπορευμάτων που εισάγονται βάσει συμβάσεως η οποία, μολονότι χαρακτηρίζεται ως σύμβαση πωλήσεως, εντούτοις στην πράξη αποδεικνύεται ότι αποτελεί σύμβαση επεξεργασίας ή μεταποιήσεως. Κατά τον καθορισμό της αξίας αυτής δεν έχει σημασία εάν οι εργασίες επεξεργασίας ή μεταποιήσεως πληρούν τις προϋποθέσεις του άρθρου 24 του κώδικα αυτού, προκειμένου τα εμπορεύματα αυτά να θεωρηθούν καταγόμενα από τη χώρα όπου πραγματοποιείται η επεξεργασία ή η μεταποίηση.

61

Με το τρίτο και το τέταρτο ερώτημά του, τα οποία πρέπει επίσης να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί ποια είναι, στο πλαίσιο του καθορισμού της δασμολογητέας αξίας σύμφωνα με τα άρθρα 29 και 32 του τελωνειακού κώδικα, η αξία ενός εμπορεύματος για το οποίο εισπράχθηκε επιστροφή κατά την εξαγωγή ως αποτέλεσμα πρακτικής συνισταμένης στην εφαρμογή των διατάξεων του δικαίου της Ένωσης με σκοπό την άντληση αθέμιτου οφέλους.

62

Εν προκειμένω, διαπιστώνεται ότι οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης επιχείρησαν, με προκάλυμμα την οριστική εξαγωγή και τη δήθεν ουσιαστική μεταποίηση του εμπορεύματος, να αποκρύψουν το γεγονός ότι στην πραγματικότητα τα εμπορεύματα αποτέλεσαν αντικείμενο παθητικής τελειοποιήσεως. Με την πρακτική αυτή, καταστρατήγησαν το άρθρο 146, παράγραφος 1, του τελωνειακού κώδικα, κατά το οποίο δεν μπορούν να υπαχθούν στο καθεστώς τελειοποιήσεως προς επανεισαγωγή τα εμπορεύματα για τα οποία καταβλήθηκε επιστροφή κατά την εξαγωγή.

63

Πάντως, κατά πάγια νομολογία, η εφαρμογή των κανονισμών της Ένωσης δεν μπορεί να εκτείνεται μέχρι τέτοιου σημείου ώστε να καλύπτει καταχρηστικές πρακτικές των επιχειρήσεων (αποφάσεις της 11ης Οκτωβρίου 1977, 125/76, Cremer, Συλλογή τόμος 1977, σ. 479, σκέψη 21, και της 11ης Ιανουαρίου 2007, C-279/05, Vonk Dairy Products, Συλλογή 2007, σ. I-239, σκέψη 31).

64

Η διαπίστωση ότι υφίσταται καταχρηστική πρακτική προϋποθέτει, πρώτον, τη συνδρομή ενός συνόλου αντικειμενικών περιστάσεων από τις οποίες να προκύπτει ότι, παρά την τυπική τήρηση των προϋποθέσεων που θέτει η ρύθμιση της Ένωσης, δεν επιτεύχθηκε ο επιδιωκόμενος με τη ρύθμιση αυτή σκοπός. Δεύτερον, η διαπίστωση αυτή προϋποθέτει τη συνδρομή υποκειμενικού στοιχείου, το οποίο συνίσταται στη βούληση του ενδιαφερομένου να αποκομίσει όφελος από τη ρύθμιση της Ένωσης δημιουργώντας τεχνητά τις προϋποθέσεις που είναι αναγκαίες για την παροχή του οφέλους αυτού. Η συνδρομή του υποκειμενικού αυτού στοιχείου μπορεί να αποδεικνύεται, μεταξύ άλλων, με την προσκόμιση αποδείξεως περί συμπαιγνίας μεταξύ του κοινοτικού εξαγωγέα, ο οποίος καρπώνεται τις επιστροφές, και του εισαγωγέα του εμπορεύματος στην τρίτη χώρα (απόφαση της 14ης Δεκεμβρίου 2000, C-110/99, Emsland-Stärke, Συλλογή 2000, σ. I-11569, σκέψεις 52 και 53, καθώς και προπαρατεθείσα απόφαση Eichsfelder Schlachtbetrieb, σκέψη 39).

65

Στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να διαπιστώσει τη συνδρομή των δύο αυτών στοιχείων, η οποία πρέπει να αποδεικνύεται σύμφωνα με τους κανόνες του εσωτερικού δικαίου, υπό την προϋπόθεση ότι δεν θίγεται η πρακτική αποτελεσματικότητα του δικαίου της Ένωσης (προπαρατεθείσα απόφαση Emsland-Stärke, σκέψη 54).

66

Όσον αφορά τις συνέπειες της διαπιστώσεως μιας τέτοιας παραβάσεως, το άρθρο 4, παράγραφος 3, του κανονισμού 2988/95, το οποίο έχει γενική ισχύ, ορίζει ότι «οι πράξεις οι οποίες αποδεδειγμένως αποσκοπούν στην εξασφάλιση οφέλους αντίθετου προς τους στόχους των εκάστοτε εφαρμοστέων διατάξεων του κοινοτικού δικαίου, με την τεχνητή δημιουργία των προϋποθέσεων κτήσης αυτού του οφέλους, έχουν ως συνέπεια, ανάλογα με την περίπτωση, είτε τη μη εξασφάλιση είτε την αφαίρεση του οφέλους» (απόφαση της 4ης Ιουνίου 2009, C-158/08, Pometon, Συλλογή 2009, σ. I-4695, σκέψη 27).

67

Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η υποχρέωση επιστροφής του οφέλους που αποκτήθηκε αδικαιολογήτως μέσω παράνομης πρακτικής δεν είναι κύρωση, αλλά απλώς η συνέπεια της διαπιστώσεως ότι οι αναγκαίες προϋποθέσεις για τη λήψη του οφέλους το οποίο απορρέει από την κοινοτική ρύθμιση δημιουργήθηκαν τεχνητά, οπότε το όφελος αποκτήθηκε χωρίς νόμιμη αιτία και δικαιολογείται, επομένως, η υποχρέωση επιστροφής του (βλ., συναφώς, προπαρατεθείσες αποφάσεις Emsland-Stärke, σκέψη 56, και Pometon, σκέψη 28).

68

Επομένως, ο εισαγωγέας ο οποίος δημιουργεί τεχνητά τις προϋποθέσεις καταβολής επιστροφών κατά την εξαγωγή υποχρεούται, πέραν των διοικητικών ή ποινικών κυρώσεων που ενδεχομένως προβλέπει η εθνική νομοθεσία, να καταβάλει τους δασμούς επί των οικείων προϊόντων.

69

Επομένως, για τον καθορισμό της συναλλακτικής αξίας, σύμφωνα με τα άρθρα 29 και 32 του τελωνειακού κώδικα, πρέπει οπωσδήποτε να λαμβάνονται υπόψη οι επιστροφές κατά την εξαγωγή που καταχρηστικώς εισέπραξε ο εξαγωγέας, δημιουργώντας τεχνητά τις προϋποθέσεις αντλήσεως του συγκεκριμένου οφέλους.

70

Βάσει των προεκτεθέντων, στο τρίτο και στο τέταρτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 29 και 32 του τελωνειακού κώδικα έχουν την έννοια ότι, κατά τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη η αξία της επιστροφής κατά την εξαγωγή που εισπράχθηκε για το εμπόρευμα μέσω πρακτικής η οποία συνίσταται στην εφαρμογή των διατάξεων του δικαίου της Ένωσης με τρόπο καταχρηστικό και με σκοπό την αθέμιτη άντληση οφέλους.

71

Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έκτο τμήμα) αποφαίνεται: