1. 

Με αφετηρία ένα μοναδικό ερώτημα, το οποίο το Bundesfinanzhof διατυπώνει με όρους που είναι εκ πρώτης όψεως πολύ συγκεκριμένοι, η υπό κρίση αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως παρέχει στο Δικαστήριο την ευκαιρία να προχωρήσει σε μια, αρκετά δύσκολη, ερμηνεία όσον αφορά την εννοιολογική σύλληψη και το πεδίο εφαρμογής του συστήματος που θεσπίζεται στο άρθρο 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας ( 2 ), και ιδίως του στοιχείου γʹ του τρίτου εδαφίου. Ειδικότερα, θα δούμε ότι το ερώτημα αφορά το πεδίο εφαρμογής του ως άνω στοιχείου γʹ, κατά το μέτρο που, ως γνωστόν, το στοιχείο γʹ παρέχει τη δυνατότητα στα κράτη μέλη, όσον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται ταυτοχρόνως για πράξεις που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση και για πράξεις που δεν παρέχουν τέτοιο δικαίωμα («μικτή χρήση»), να επιτρέπουν στον υποκείμενο στον φόρο ή να τον υποχρεώνουν να υπολογίσει τον εκπεστέο ΦΠΑ με βάση τη «χρησιμοποίηση» ( 3 ) των εν λόγω αγαθών και υπηρεσιών.

2.

Κατά τη δωδέκατη αιτιολογική σκέψη της έκτης οδηγίας, «το καθεστώς των εκπτώσεων πρέπει να εναρμονισθεί κατά το μέτρο που έχει επίπτωση στο πραγματικό επίπεδο της εισπράξεως, ο δε υπολογισμός της αναλογίας της εκπτώσεως πρέπει να γίνεται με όμοιο τρόπο σε όλα τα κράτη μέλη».

3.

Το άρθρο 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας προβλέπει τα εξής:

«Όσον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται από υποκείμενον στον φόρο για την ταυτόχρονη πραγματοποίηση τόσο πράξεων αναφερομένων στις παραγράφους 2 και 3, οι οποίες παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση όσο και πράξεων, οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, η έκπτωση γίνεται μόνο για το μέρος του [ΦΠΑ], το οποίο αναλογεί στο ποσό που αντιστοιχεί στις πράξεις της πρώτης κατηγορίας.

Η αναλογία αυτή καθορίζεται για το σύνολο των πράξεων που πραγματοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο, σύμφωνα με το άρθρο 19.

Εντούτοις, τα κράτη μέλη δύνανται:

4.

Το άρθρο 19, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας προβλέπει τα εξής:

«Η αναλογία εκπτώσεως που προβλέπεται από το άρθρο 17, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, προκύπτει από το κλάσμα που περιλαμβάνει:

Η αναλογία καθορίζεται επί ετησίας βάσεως, εκφράζεται σε ποσοστό επί τοις εκατό και στρογγυλοποιείται σε αριθμό που δεν υπερβαίνει την ανώτερη μονάδα.»

5.

Δυνάμει του άρθρου 1, παράγραφος 1, του Umsatzsteuergesetz (νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών) ( 4 ), όπως τροποποιήθηκε από τον Steueränderungsgesetz 2003 (νόμο περί τροποποιήσεως της φορολογικής νομοθεσίας του 2003, στο εξής: UStG) ( 5 ), «[σ]τον φόρο κύκλου εργασιών υπόκεινται […]: 1. Οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας στις οποίες προβαίνει ένας επιχειρηματίας στην ημεδαπή στο πλαίσιο της επιχειρήσεώς του. […]».

6.

Κατά το άρθρο 4, του UStG, «[α]πό τις πράξεις που εμπίπτουν στο άρθρο 1, παράγραφος 1, περίπτωση 1, απαλλάσσονται του φόρου: […] 12 a) η εκμίσθωση των αστικών και αγροτικών ακινήτων […]».

7.

Κατά το άρθρο 9, παράγραφος 1, του UStG, «[ο] επιχειρηματίας μπορεί να θεωρήσει ως φορολογητέα μια πράξη η οποία απαλλάσσεται του φόρου κατά το άρθρο 4, […] σημείο 12 […] αν η εν λόγω πράξη διενεργείται υπέρ άλλου επιχειρηματία και για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς του. […]».

8.

Το άρθρο 15 του UStG προβλέπει τα εξής:

«(1)   Ο επιχειρηματίας μπορεί να εκπέσει τα ακόλουθα ποσά φόρου εισροών:

[…]

(2)   Δεν εκπίπτει ο φόρος εισροών για τις παραδόσεις, την εισαγωγή και την ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών και για τις παροχές υπηρεσιών που ο επιχειρηματίας χρησιμοποιεί για τις ακόλουθες πράξεις:

[…]

(4)   Εάν ο επιχειρηματίας χρησιμοποιεί αγαθό που παραδόθηκε, εισήχθη ή αποκτήθηκε στο εσωτερικό της Κοινότητας για την επιχείρησή του ή υπηρεσία που του παρασχέθηκε, εν μέρει μόνο για να πραγματοποιήσει πράξεις που αποκλείουν την έκπτωση του φόρου εισροών, δεν εκπίπτει το τμήμα του ποσού του φόρου εισροών το οποίο πρέπει να καταλογιστεί οικονομικώς στις εν λόγω πράξεις. Ο επιχειρηματίας μπορεί να καθορίσει τα ποσά που δεν εκπίπτουν με προσήκουσα εκτίμηση. Ο καθορισμός του μη εκπεστέου τμήματος του φόρου εισροών βάσει της αναλογίας μεταξύ των πράξεων που αποκλείουν την έκπτωση του φόρου εισροών και των πράξεων που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου αυτού επιτρέπεται μόνον στην περίπτωση που κανένας άλλος οικονομικής φύσεως καταλογισμός δεν είναι δυνατός.»

9.

Η BLC Baumarkt GmbH & Co. KG (στο εξής: BLC) κατασκεύασε μεταξύ 2003 και 2004 ένα κτίριο προορισμένο τόσο για κατοικία όσο και για επαγγελματική στέγη. Εκμίσθωσε το κτίριο αυτό το 2004, πράξη η οποία υπέκειτο στον ΦΠΑ για τους επαγγελματικούς χώρους και απαλλασσόταν από τον ΦΠΑ ως προς τις κατοικίες.

10.

Στη δήλωσή της του ΦΠΑ για το 2004, η BLC προέβη σε μερική έκπτωση του ΦΠΑ για το ως άνω ακίνητο. Προς τούτο χρησιμοποίησε αναλογία την οποία καθόρισε με βάση τον κύκλο εργασιών, αντιστοίχως, των εμπορικών μισθώσεων και των μισθώσεων κατοικιών (στο εξής: μέθοδος που βασίζεται στον κύκλο εργασιών).

11.

Κατόπιν ελέγχου, το Finanzamt Hildesheim (Δημόσια Οικονομική Υπηρεσία, στο εξής: Finanzamt) υποστήριξε ότι, κατά το άρθρο 15, παράγραφος 4, τρίτη περίοδος, του UStG, όπως είχε τροποποιηθεί το 2003, το εκπεστέο ποσό έπρεπε να καθοριστεί με βάση το εμβαδόν, αντιστοίχως, των επαγγελματικών χώρων και των κατοικιών (στο εξής: μέθοδος που βασίζεται στο εμβαδόν). Αυτό συνεπαγόταν, εν προκειμένω, τη μείωση του εκπεστέου ποσού και νέα εκκαθάριση.

12.

Η BLC προσέφυγε κατά της νέας εκκαθαρίσεως ενώπιον του Finanzgericht, το οποίο δέχθηκε την προσφυγή, εκτιμώντας ότι το άρθρο 15, παράγραφος 4, τρίτη περίοδος, του UStG αντέβαινε στο δίκαιο της Ένωσης. Κατά το Finanzgericht, το άρθρο 17, παράγραφος 5, στοιχείο γʹ, της έκτης οδηγίας δεν επιτρέπει στο κράτος μέλος να προβλέψει ως κύρια μέθοδο άλλη μέθοδο υπολογισμού πλην εκείνης που βασίζεται στον κύκλο εργασιών.

13.

Το Finanzamt άσκησε αναίρεση κατά της ανωτέρω αποφάσεως ενώπιον του Bundesfinanzhof, το δε Bundesfinanzhof υποβάλλει το υπό κρίση προδικαστικό ερώτημα, το οποίο έχει ως εξής:

«Έχει το άρθρο 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, την έννοια ότι επιτρέπει στα κράτη μέλη να επιβάλλουν κατά προτεραιότητα, για την κατανομή του φόρου εισροών από την ανέγερση κτιρίου μικτής χρήσεως, κριτήριο κατανομής διαφορετικό από την κλείδα κατανομής που βασίζεται στη φύση των πράξεων;»

14.

Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν το άρθρο 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, στοιχείο γʹ, της έκτης οδηγίας επιτρέπει στον εθνικό νομοθέτη να περιορίσει την κλείδα κατανομής που βασίζεται στη φύση των πράξεων και να αντικαταστήσει έτσι τη μέθοδο που βασίζεται στον κύκλο εργασιών με άλλη μέθοδο, όπως είναι αυτή του εμβαδού.

15.

Το Bundesfinanzhof επισημαίνει ότι ο Γερμανός νομοθέτης εισήγαγε περιορισμό της κλείδας κατανομής που βασίζεται στη φύση των πράξεων με το άρθρο 15, παράγραφος 4, τρίτο εδάφιο, του UStG στηριζόμενος ρητώς στο άρθρο 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, στοιχείο γʹ, της έκτης οδηγίας και με βάση την παραδοχή ότι η εφαρμογή αυτής της κλείδας κατανομής δεν είναι υποχρεωτική για τα κράτη μέλη, εφόσον σύμφωνα με την εν λόγω διάταξη μπορούν να προβλέψουν άλλα κριτήρια.

16.

Το Bundesfinanzhof αναγνωρίζει όμως ότι στην ερμηνεία αυτή θα μπορούσε να αντιταχθεί ότι το γράμμα του άρθρου 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, στοιχείο γʹ, της έκτης οδηγίας 77/388 απέχει πολύ από το να είναι σαφές, ενώ τόσο η οικονομία όσο και ο σκοπός της διατάξεως συνηγορούν υπέρ της διατηρήσεως της κλείδας κατανομής που βασίζεται στη φύση των πράξεων.

17.

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως πρωτοκολλήθηκε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 27 Οκτωβρίου 2010.

18.

Η Γερμανική Κυβέρνηση, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, η Ελληνική Κυβέρνηση και η Επιτροπή υπέβαλαν γραπτές παρατηρήσεις. Δεν διεξήχθη προφορική διαδικασία.

19.

Τόσο η Επιτροπή όσο και όλες οι κυβερνήσεις που παρίστανται στη διαδικασία εκτιμούν ότι το υποβληθέν ερώτημα χρήζει καταφατικής απαντήσεως. Ενώ δέχονται ότι καταρχήν έχει εφαρμογή η μέθοδος που βασίζεται στον κύκλο εργασιών, υποστηρίζουν ότι, σύμφωνα με την απόφαση Royal Bank of Scotland ( 6 ), το άρθρο 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας επιτρέπει στα κράτη μέλη να προβλέπουν μεγαλύτερης ή μικρότερης εκτάσεως εξαιρέσεις από τον κανόνα αυτόν ή ακόμη και να αποκλείουν το δικαίωμα εκπτώσεως. Σε τούτο συνηγορούν τόσο το γράμμα όσο και η οικονομία του άρθρου 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, στοιχείο γʹ, της έκτης οδηγίας, εκ των οποίων προκύπτει ότι ο νομοθέτης δεν επιβάλλει στα κράτη μέλη συγκεκριμένο κριτήριο υπολογισμού του ποσοστού της εκπτώσεως. Αυτό συνάγεται και από την αιτιολογική έκθεση του σχεδίου της έκτης οδηγίας. Οι μετέχοντες στη διαδικασία υπογραμμίζουν, τέλος, ότι η μέθοδος που βασίζεται στο εμβαδόν, όχι μόνον είναι πιο εύκολο να εφαρμοσθεί, αλλά παράγει κατά τη γνώμη τους και ακριβέστερα αποτελέσματα, οπότε εγγυάται καλύτερη εφαρμογή της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας.

20.

Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου υποστηρίζει ότι οι εξαιρέσεις δεν μπορούν να τραπούν σε κανόνα, κατά τρόπον ώστε ο κύκλος εργασιών να εφαρμόζεται ως επικουρικό μόνο κριτήριο. Κατά τη γνώμη της, εξαιρέσεις είναι επιτρεπτές μόνον όταν η μέθοδος που βασίζεται στον κύκλο εργασιών οδηγεί σε άδικο ή ανακριβές αποτέλεσμα.

21.

Στο ερώτημα που διατυπώνεται από το Bundesfinanzhof πρέπει να κάνω ένα προκαταρκτικό σχόλιο, πριν συνεχίσω για να δώσω σε αυτό την αρμόζουσα απάντηση. Καταρχάς πρέπει να αναφερθεί ότι το ερώτημα είναι διατυπωμένο με βάση δύο στοιχεία: το ένα αφορά συγκεκριμένο είδος αγαθών, που προορίζεται να αποτελέσει τη βάση από την οποία θα απορρεύσει ενδεχόμενο δικαίωμα εκπτώσεως· το άλλο αφορά συγκεκριμένο τρόπο υπολογισμού του εν λόγω δικαιώματος, σε περιπτώσεις τις οποίες αποκαλώ πιο απλά περιπτώσεις «μικτής χρήσεως».

22.

Έτσι, αφενός, όπως έχω επισημάνει εξαρχής, το Bundesfinanzhof φαίνεται να αμφιβάλλει μόνο για τον υπολογισμό του δικαιώματος εκπτώσεως των φόρων που κατεβλήθησαν στο πλαίσιο της κατασκευής ενός πολύ συγκεκριμένου είδους αγαθού, ενός «κτιρίου», όταν αυτό αποτελεί αντικείμενο «μικτής χρήσεως», προορίζεται δηλαδή να χρησιμοποιηθεί κατά τρόπον ώστε να προκύψουν τόσο πράξεις οι οποίες παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως όσο και πράξεις οι οποίες δεν παρέχουν τέτοιο δικαίωμα.

23.

Αφετέρου, το αιτούν δικαστήριο αναφέρεται σε έναν κατά το μάλλον ή ήττον συγκεκριμένο τρόπο υπολογισμού του δικαιώματος εκπτώσεως, τον οποίο αποκαλεί περιφραστικά ως «κατά προτεραιότητα τήρηση ενός κριτηρίου κατανομής διαφορετικού από την κλείδα κατανομής που βασίζεται στη φύση των πράξεων», κάνοντας μια ελάχιστα συγκαλυμμένη νύξη στην οικεία εθνική ρύθμιση (άρθρο 15, παράγραφος 4, του UStG). Σχετικά με την παράμετρο αυτή, η έκτη οδηγία είναι, ως γνωστόν, πολύ σαφέστερη: το άρθρο της 17, παράγραφος 5, παρέχει ικανό αριθμό κατευθυντηρίων γραμμών που είναι δεσμευτικές για τα κράτη μέλη. Όπως προανέφερα, η δυσκολία έγκειται στο να προσδιοριστεί η διακριτική ευχέρεια την οποία έχουν τα κράτη μέλη όταν θεσπίζουν το «κριτήριο» που πρέπει να ισχύει στις περιπτώσεις αυτές για τον καθορισμό του δικαιώματος εκπτώσεως.

24.

Έτσι διατυπωμένο, το ερώτημα του Bundesfinanzhof μας δημιουργεί αμέσως την ακόλουθη απορία: Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν το «κριτήριο» το οποίο περιέγραψε με την ως άνω διατύπωση ισχύει ως τέτοιο και, κατά συνέπεια, ισχύει γενικώς για τον ποσοτικό προσδιορισμό του δικαιώματος εκπτώσεως ως προς οποιαδήποτε αγαθά και υπηρεσίες; Ή, αντιθέτως, διερωτάται μόνον ως προς τη νομιμότητα του κριτηρίου αυτού αποκλειστικά στην περίπτωση του ως άνω είδους αγαθών;

25.

Με βάση το γράμμα του ερωτήματος, όπως έχει διατυπωθεί, θα φαινόταν ενδεχομένως ότι το αιτούν δικαστήριο χρειάζεται απάντηση μόνο σχετικά με την περίπτωση των κτιρίων μικτής χρήσεως. Αρκεί όμως να προσέξουμε τόσο τη διάρθρωση της διατάξεως περί παραπομπής όσο και τις γραπτές παρατηρήσεις ώστε να παρατηρήσουμε τη μειωμένη σημασία την οποία έχει το αγαθό που αποτέλεσε την αιτία της διαφοράς. Η συζήτηση επικεντρώνεται ειδικότερα στο περιθώριο δράσεως το οποίο παρέχει στα κράτη μέλη το τρίτο εδάφιο του άρθρου 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας, με υπόβαθρο πάντοτε τη δυνατότητα επιλογής την οποία έχει ο εθνικός νομοθέτης.

26.

Συνοψίζοντας, το ερώτημα αφορά την έκταση στην οποία τα κράτη μέλη δύνανται να προκρίνουν τη μέθοδο της «χρησιμοποιήσεως», κατά παρέκκλιση από τον κανόνα του κύκλου εργασιών. Στο πλαίσιο αυτό, ασφαλώς, δεν είναι αδιάφορο το γεγονός ότι πρόκειται για τον υπολογισμό της εκπτώσεως των φόρων που κατεβλήθησαν στο πλαίσιο της ανεγέρσεως ενός κτιρίου μικτής χρήσεως. Φρονώ όμως ότι ουσιώδη σημασία έχει το να εκτιμηθεί το γενικότερο κανονιστικό πλαίσιο εντός του οποίου έχει ανακύψει εν προκειμένω η υπό κρίση υπόθεση.

27.

Έχοντας οριοθετήσει κατ’ αυτόν τον τρόπο το ερώτημα, θα προσεγγίσω την απάντηση που θα προτείνω σε τρία στάδια. Στο πρώτο στάδιο, θα προσπαθήσω να προβώ σε μια κατά βάση συστηματική και τελολογική ερμηνεία του σχετικού τμήματος του άρθρου 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας, η οποία θα είναι ταυτοχρόνως ικανή να παράσχει κάποιο κριτήριο για τον έλεγχο της μεθόδου υπολογισμού που περιγράφεται από το αιτούν δικαστήριο με την ως άνω περιφραστική διατύπωση. Στο δεύτερο στάδιο, θα πραγματευθώ, με πολύ μεγαλύτερη πλέον συντομία, τη συγκεκριμένη περίπτωση των φόρων που καταβάλλονται στο πλαίσιο της ανεγέρσεως ενός κτιρίου μικτής χρήσεως. Τέλος, στο τρίτο στάδιο θα προβώ σε μια εκτίμηση σχετικά με το έργο που εξακολουθεί να βαρύνει το εθνικό δικαστήριο υπό τις περιστάσεις της υπό κρίση υποθέσεως.

28.

Στο πλαίσιο του πρώτου αυτού σταδίου, πρέπει καταρχάς να παραδεχθώ ότι το άρθρο 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας παρουσιάζει αναντίρρητα ερμηνευτικές δυσκολίες, ιδίως όσον αφορά το τρίτο εδάφιο, στο οποίο η οδηγία προβλέπει μια σειρά από δυνατότητες για τα κράτη μέλη, οι οποίες είναι όχι μόνο διαφορετικές αλλά και ετερόκλητες, εισάγονται δε όλες με τον αντιθετικό σύνδεσμο «εντούτοις» ( 7 ), ο οποίος καθιστά όλες τις εν λόγω δυνατότητες οιονεί εξαιρέσεις. Το ουσιαστικό διακύβευμα στην υπό κρίση υπόθεση είναι το εύρος αυτής της ικανότητας ή αυτού του δυνητικού αποτελέσματος του τρίτου εδαφίου να αποδυναμώνει τα όσα προβλέπονται στα δύο πρώτα εδάφια.

29.

Ειδικότερα, το τρίτο εδάφιο της εν λόγω παραγράφου 5 επιτρέπει στα κράτη μέλη (α) να προβλέψουν είτε τη δυνατότητα είτε την υποχρέωση εξατομικευμένου υπολογισμού για τον κάθε «τομέα δραστηριότητας» (στοιχεία αʹ και βʹ)· (β) να θεσπίσουν την κύρια αναλογία ως υποχρεωτική ή ως προαιρετική, οπότε στην τελευταία αυτή περίπτωση προκύπτει η δυνατότητα και άλλων αναλογιών (στοιχείο δʹ)· ή, τέλος, πράγμα που κυρίως ενδιαφέρει εν προκειμένω, (γ) να καθορίσουν την έκπτωση του φόρου με βάση το κριτήριο της «χρησιμοποιήσεως» του όλου ή μέρους των αγαθών και των υπηρεσιών που χρησιμοποιούνται σε αδιαίρετες πράξεις (στοιχείο γʹ) ( 8 ).

30.

Διατυπώνοντας κάπως πρόωρα την πρότασή μου ως προς το ζήτημα αυτό, φρονώ ότι το άρθρο 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας έχει θεσπίσει σαφή κανόνα για τον καθορισμό του ύψους του εκπεστέου ΦΠΑ στις περιπτώσεις μικτής χρήσεως στις οποίες αναφέρεται η διάταξη αυτή· ο δε κανόνας είναι ακριβώς η αναλογία που βασίζεται στον κύκλο εργασιών, υπολογιζόμενη με βάση τον τύπο του άρθρου 19, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας.

31.

Τούτο επισήμανε το Δικαστήριο στην απόφαση της 18ης Δεκεμβρίου 2008, RBS, νομολογία στην οποία παρέπεμψαν όλοι οι μετέχοντες στη διαδικασία προς στήριξη των αντίστοιχων θέσεών τους. Στην εν λόγω απόφαση το Δικαστήριο διαπίστωσε αρχικώς ότι «[τ]ο άρθρο 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας ορίζει τα του δικαιώματος εκπτώσεως σε περίπτωση που ο υποκείμενος στον φόρο χρησιμοποιεί αγαθά ή υπηρεσίες για “την ταυτόχρονη πραγματοποίηση τόσο πράξεων αναφερομένων στις παραγράφους 2 και 3, οι οποίες παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, όσο και πράξεων που δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση”. Στην περίπτωση αυτή, το άρθρο 17, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας επιτρέπει την έκπτωση μόνον του μέρους του ΦΠΑ που αναλογεί στις πρώτες φορολογητέες πράξεις (αποφάσεις Abbey National, προπαρατεθείσα, σκέψη 37, και της 27ης Σεπτεμβρίου 2001, C-16/00, Cibo Participations, Συλλογή 2001, σ. I-6663, σκέψη 34)» (σκέψη 17).

32.

Το εν λόγω μέρος, όπως διευκρινίζεται εν συνεχεία, υπολογίζεται, «σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, […] βάσει της αναλογίας που έχει υπολογιστεί σύμφωνα με το άρθρο 19 της οδηγίας αυτής» (σκέψη 18).

33.

Έτσι, όπως υποστήριξε η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, ο γενικός κανόνας του άρθρου 19 της έκτης οδηγίας, ο οποίος βασίζεται στη συσχέτιση του ύψους των κύκλων εργασιών των πράξεων που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως και των πράξεων που δεν παρέχουν τέτοιο δικαίωμα, χρησιμοποιεί λογιστικά στοιχεία τα οποία είναι εύκολα διαθέσιμα ως προς όλους τους υποκείμενους στον φόρο και επιτρέπει, καταρχήν, τον δίκαιο και σε λογικό βαθμό ακριβή υπολογισμό του τελικώς εκπεστέου ποσού. Και φυσικά πρόκειται για τον κανόνα τον οποίο καταρχήν επέλεξε ο νομοθέτης της Ένωσης, αφού ο εν λόγω νομοθέτης περιορίζεται μεν να αναφέρει άλλες δυνατές μεθόδους που έχουν στη διάθεσή τους τα κράτη μέλη, αλλά η μέθοδος που βασίζεται στον κύκλο εργασιών είναι η μόνη την οποία καθορίζει και ως προς την οποία ρυθμίζει τις διαδικαστικές λεπτομέρειες.

34.

Στη σκέψη 19 της αποφάσεως RBS περιλαμβάνεται βεβαίως μια επισήμανση η οποία, κατά την άποψή μου, έχει προκαλέσει μια περισσότερο ή λιγότερο διαδεδομένη παρανόηση ( 9 ) και στην οποία έχει στηριχθεί η ιδέα ότι το καθεστώς του άρθρου 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας επιτρέπει ορισμένες παρεκκλίσεις εκ μέρους των κρατών μελών, οι οποίες, κατ’ εμέ, δεν καλύπτονται από το κείμενο της διατάξεως ούτε από το κείμενο της ίδιας της αποφάσεως RBS.

35.

Ειδικότερα, στη σκέψη 19 της προπαρατεθείσας αποφάσεως RBS το Δικαστήριο υπογράμμισε ότι το «άρθρο 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, επιτρέπει […] στα κράτη μέλη να προβλέπουν, κατά παρέκκλιση από τον κανόνα αυτόν [τον κανόνα του δευτέρου εδαφίου], μια από τις απαριθμούμενες στο εδάφιο αυτό μεθόδους καθορισμού του δικαιώματος προς έκπτωση, ήτοι χωριστή αναλογία για κάθε τομέα δραστηριότητας ή έκπτωση ανάλογα με τη διάθεση του συνόλου ή μέρους των αγαθών και των υπηρεσιών σε συγκεκριμένη δραστηριότητα ή, ακόμη, αποκλεισμό του δικαιώματος εκπτώσεως υπό ορισμένες συνθήκες». Με βάση αυτό θα μπορούσε να συναχθεί ότι η μέθοδος που προβλέπεται στα δύο πρώτα εδάφια δεν δεσμεύει εν τέλει τα κράτη μέλη, καθόσον το τρίτο εδάφιο τούς επιτρέπει να υιοθετήσουν «[άλλες] μεθόδους», διαφορετικές από την πρώτη μέθοδο.

36.

Το συμπέρασμα αυτό, το οποίο συνάγεται από το εν λόγω χωρίο, μου φαίνεται βεβιασμένο. Πρώτον, πρέπει να συνεκτιμηθεί το πλαίσιό του. Ειδικότερα, στο σύστημα μιας αποφάσεως που πραγματεύεται το ζήτημα των δυνατοτήτων «στρογγυλοποιήσεως» των αριθμητικών στοιχείων κατά τον υπολογισμό της εκπτώσεως, ζήτημα που διέπεται από το άρθρο 19, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, δεν είναι παρακινδυνευμένο να υποστηριχθεί ότι οι προπαρατεθείσες περίοδοι αποτελούν obiter dicta.

37.

Ειδικότερα, στην απόφαση RBS δεν διατυπωνόταν κρίση γενικώς επί της διαρθρώσεως των διαφόρων εδαφίων του άρθρου 17, παράγραφος 5, αλλά μόνο επί μιας πολύ συγκεκριμένης πτυχής του συστήματος υπολογισμού της αναλογίας εκπτώσεως. Εν προκειμένω, αντιθέτως, παρά το φαινομενικά συγκεκριμένο του ερωτήματος που υποβάλλεται από το Bundesfinanzhof, επιβάλλεται, κατά τα λεχθέντα στο σημείο 25, μια τέτοια γενικής φύσεως κρίση.

38.

Δεύτερον, ακόμη και αν γίνει δεκτό ότι το ως άνω τρίτο εδάφιο παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα για «άλλες μεθόδους», ουδόλως κατοχυρώνεται μια γενική και ανεπιφύλακτη δυνατότητα να καθίσταται ανενεργός ο κανόνας που προβλέπεται στα δύο προηγούμενα εδάφια, οι λεπτομέρειες του οποίου περιλαμβάνονται στο άρθρο 19.

39.

Εν κατακλείδι, φρονώ ότι, με βάση συστηματική ερμηνεία της διατάξεως, δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι το τρίτο εδάφιο του άρθρου 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας μπορεί να μετατρέψει τον κανόνα που προβλέπεται στα δύο πρώτα εδάφια σε κανόνα γενικό ή απεριορίστως επιδεχόμενο εξαιρέσεις.

40.

Αλλά και η τελολογική ερμηνεία οδηγεί στο ίδιο συμπέρασμα. Η αιτιολογική έκθεση της προτάσεως της έκτης οδηγίας ( 10 ) εκθέτει ως δικαιολογητικό λόγο της παραγράφου 5 του άρθρου 17 την ανάγκη να αποφεύγονται οι ανισότητες κατά την επιβολή του φόρου, προς τούτο δε προβλέπεται ότι τα κράτη μέλη «μπορούν να επιτρέπουν στον υποκείμενο στον φόρο ή να τον υποχρεώνουν να καθορίσει ειδικές αναλογίες και να προβεί στην έκπτωση βάσει του κριτηρίου της πραγματικής χρήσεως του όλου ή μέρους των αγαθών και των υπηρεσιών για τις υποκείμενες στον φόρο πράξεις».

41.

Υπό το ίδιο πνεύμα, στο πλαίσιο οδηγίας η οποία, κατά τη δωδέκατη αιτιολογική σκέψη της, υπηρετεί τον σκοπό της εναρμονίσεως του καθεστώτος των εκπτώσεων «κατά το μέτρο που έχει επίπτωση στο πραγματικό επίπεδο της εισπράξεως», προβλέποντας συναφώς ότι «ο υπολογισμός της αναλογίας εκπτώσεως πρέπει να γίνεται με όμοιο τρόπο σε όλα τα κράτη μέλη», είναι πρόδηλο ότι αν ήταν δυνατό για τα κράτη μέλη να εγκαθιδρύουν γενικά και ελεύθερα οποιαδήποτε από τις διάφορες δυνατότητες που προβλέπονται στο ως άνω τρίτο εδάφιο, τούτο θα έθιγε τον επιδιωκόμενο από την Ένωση σκοπό. Δεν θα είχε νόημα η επαναφορά της ανομοιογένειας με την παροχή της άδειας στα κράτη μέλη να παρεκκλίνουν από τη μέθοδο που θεσπίστηκε ως γενικός κανόνας, ιδίως μάλιστα, όπως θα καταδείξω, εφόσον δεν υπάρχει δικαιολογητικός λόγος αναγόμενος στην επιδίωξη να εκπληρωθούν ορθότερα οι εγγενείς απαιτήσεις της φιλοσοφίας και του συστήματος των κανόνων περί ΦΠΑ.

42.

Το σύνολο των ανωτέρω με οδηγεί σε μια ερμηνεία σύμφωνα με την οποία το άρθρο 17, παράγραφος 5, επιδιώκει με το τρίτο εδάφιο κατ’ ουσίαν να αποφύγει τον αυστηρό χαρακτήρα του κανόνα που θεσπίζεται στα προηγούμενα εδάφια της εν λόγω παραγράφου 5, θέτοντας προς τούτο στη διάθεση των κρατών μελών πληθώρα εργαλείων τα οποία είναι ευέλικτα τόσο ως προς τη σύλληψη όσο και ως προς το πεδίο εφαρμογής τους, πάντοτε προς το συμφέρον της χαρακτηριστικής ουδετερότητας του φόρου ( 11 ).

43.

Πάντως, αυτό το «δικαίωμα να ελαστικοποιούν» τον κανόνα, το οποίο παρέχεται στα κράτη μέλη, δικαιολογείται μόνο στον βαθμό που τα μέτρα που προωθούν την ελαστικοποίηση αυτή είναι ικανά να επιτύχουν τον σκοπό που επεδίωξε ο νομοθέτης της Ένωσης όταν επέτρεψε στα κράτη μέλη να επιλέξουν κάποια από τις δυνατότητες οι οποίες παρέχονται με τα στοιχεία αʹ έως δʹ του άρθρου 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας. Ο δε σκοπός αυτός, κατά τη διατύπωση της προπαρατεθείσας αποφάσεως RBS, σκέψη 24, είναι ακριβώς το «να έχουν τα κράτη μέλη τη δυνατότητα να καταλήγουν σε ακριβέστερα αποτελέσματα, λαμβάνοντας υπόψη τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά των δραστηριοτήτων του υποκείμενου στον φόρο». Συνοψίζοντας, ο σκοπός που επιδιώκεται τελικά είναι, όπως επιβάλλεται υποχρεωτικά στον φορολογικό τομέα, ο ορθός υπολογισμός της εκπτώσεως στην οποία έχει νόμιμο δικαίωμα ο υποκείμενος στον φόρο και η εξασφάλιση της ουδετερότητας ως αρχής από την οποία διαπνέεται ο ΦΠΑ ( 12 ).

44.

Ως συνέπεια όλων των ανωτέρω μπορεί ήδη να συναχθεί ένα πρώτο, γενικής φύσεως, συμπέρασμα: η παράγραφος 5 του άρθρου 17 της έκτης οδηγίας επιτρέπει στα κράτη μέλη να παρεκκλίνουν από τον γενικό κανόνα της αναλογίας που βασίζεται στον κύκλο εργασιών, κανόνας ο οποίος θεσπίζεται στα δύο πρώτα εδάφια αυτής σε συνδυασμό με το άρθρο 19, η δε παρέκκλιση αυτή χωρεί σύμφωνα με τις διάφορες δυνατότητες τις οποίες παρέχει το τρίτο εδάφιο της εν λόγω παραγράφου 5. Ειδικότερα, το στοιχείο γʹ του ως άνω τρίτου εδαφίου αναμφίβολα παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να παρεκκλίνουν από τον γενικό κανόνα, κατά το μέτρο που επιτρέπει την επιλογή αναλογίας εκπτώσεως η οποία βασίζεται στη χρησιμοποίηση. Πάντως, η συστηματική και τελολογική ερμηνεία της συγκεκριμένης διατάξεως εμποδίζει να αναγνωρισθεί σε αυτήν πεδίο εφαρμογής βάσει του οποίου ο κανόνας που έχει προβλεφθεί ως αφετηρία θα μπορούσε στην πράξη να «απενεργοποιηθεί» γενικώς ή να υποβιβασθεί σε καθαρά υποδεέστερη θέση ή σε θέση τέτοια που να καθιστά την εφαρμογή του σαφώς προβληματική.

45.

Με άλλα λόγια, το άρθρο 17, παράγραφος 5, δεν επιτρέπει να «αλλοιώνεται η φύση» της βασικής δομής του συστήματος υπολογισμού της εκπτώσεως το οποίο έχει θεσπισθεί από τον νομοθέτη της Ένωσης με σκοπό την εναρμόνιση των ισχυόντων στα κράτη μέλη καθεστώτων εκπτώσεως διά της επιβολής όμοιου τύπου υπολογισμού σε όλα τα καθεστώτα αυτά. Βεβαίως, ο σκοπός αυτός εναρμονίσεως συμβιβάζεται με το ενδεχόμενο της προβλέψεως από τα κράτη μέλη ενός απεριόριστου αριθμού περιπτώσεων στις οποίες δεν ισχύει κατ’ ανάγκην ο γενικός κανόνας, οι οποίες δικαιολογούνται από την ανάγκη για πλήρη συμμόρφωση προς την αρχή της ουδετερότητας του φόρου και για απόλυτη ακρίβεια του υπολογισμού της εκπτώσεως σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση ( 13 ). Στο πλαίσιο αυτό, θα εξετάσω εφεξής αν λόγω των χαρακτηριστικών της συγκεκριμένης περιπτώσεως την οποία υποβάλλει προς εκτίμηση το αιτούν δικαστήριο, αυτή χρήζει ενός κριτηρίου υπολογισμού το οποίο είναι ενδεχομένως διαφορετικό από το κριτήριο που βασίζεται στη φύση των πράξεων.

46.

Ειδικότερα, όπως έχω παρατηρήσει, το Bundesfinanzhof δεν ζητεί μια γενική απάντηση στο πρόβλημα που μας έχει μέχρι τώρα απασχολήσει, αλλά μόνον όσον αφορά το θέμα του υπολογισμού της εκπτώσεως των φόρων που κατεβλήθησαν στο πλαίσιο της ανεγέρσεως ενός κτιρίου μικτής χρήσεως. Με βάση τους συλλογισμούς που έχουν αναπτυχθεί μέχρι τώρα, η εξέταση της απαντήσεως ως προς το θέμα αυτό θα πρέπει να είναι σχετικά εύκολη.

47.

Όλοι οι μετέχοντες στη διαδικασία προέβησαν στην ίδια παρατήρηση, ότι δηλαδή η μέθοδος που βασίζεται στον κύκλο εργασιών και την οποία προβλέπει ως γενικό κανόνα η έκτη οδηγία μπορεί να αποδειχθεί, σε ορισμένες περιπτώσεις, λιγότερο δίκαιη και πρόσφορη σε σχέση με άλλες πιθανές μεθόδους. Ή, για να θέσω το ζήτημα αντίστροφα, είναι δυνατόν να υπάρξουν περιπτώσεις στις οποίες, λαμβανομένων υπόψη των ιδιαίτερων χαρακτηριστικών των επίμαχων πράξεων, υπάρχουν ακριβέστερες μέθοδοι για τον καθορισμό του εκπεστέου ΦΠΑ απ’ ό,τι η μέθοδος την οποία προβλέπει καταρχήν ο νομοθέτης της έκτης οδηγίας. Κατά το μέτρο που αυτός ο πιο δίκαιος και ακριβής καθορισμός του εκπεστέου ποσού θα έχει ως αποτέλεσμα την πλήρη συμμόρφωση προς την αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ, πρέπει να γίνει δεκτό ότι τούτο συνιστά επαρκή λόγο ώστε να δικαιολογεί την αντικατάσταση του κανόνα του κύκλου εργασιών από τον κανόνα ο οποίος εγγυάται το εν λόγω αποτέλεσμα.

48.

Ειδικότερα, όλοι οι μετέχοντες στη διαδικασία συμφώνησαν ως προς το ότι η μέθοδος της χρησιμοποιήσεως η οποία βασίζεται στο κριτήριο του εμβαδού εξασφαλίζει, σε περιπτώσεις όπως αυτή της κύριας δίκης, όταν δηλαδή πρόκειται για την ανέγερση ενός κτιρίου μικτής χρήσεως, ακριβέστερο αποτέλεσμα όσον αφορά τον εκπεστέο ΦΠΑ στον οποίο έχει νόμιμο δικαίωμα ο υποκείμενος στον φόρο.

49.

Υπ’ αυτές τις συνθήκες, φρονώ ότι είναι δυνατόν, τουλάχιστον ως υπόθεση εργασίας, να θεωρηθεί η περίπτωση των κτιρίων μικτής χρήσεως ως εύλογος «υποψήφιος» για μια μέθοδο υπολογισμού εναλλακτική έναντι της αναλογίας που βασίζεται στον κύκλο εργασιών.

50.

Αν όντως έχει έτσι η κατάσταση, πράγμα το οποίο απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να ελέγξει, δεν πρέπει να υπάρχει κάποιο εμπόδιο, από πλευράς του δικαίου της Ένωσης, στο να εφαρμοσθεί για τον υπολογισμό του εκπεστέου ΦΠΑ η μέθοδος της χρησιμοποιήσεως.

51.

Το ζήτημα όμως εξακολουθεί να είναι αν, υπ’ αυτές τις συνθήκες, το κράτος μέλος προέβη σε συγκεκριμένη επιλογή, υπό την έννοια ότι προέβλεψε ότι ως προς την κατηγορία αυτή αγαθών πραγματοποιείται υπολογισμός που, καταρχήν τουλάχιστον, δεν βασίζεται στον κύκλο εργασιών. Διότι πρέπει τουλάχιστον να έχει καταστεί σαφές ότι πρόκειται για επιλογή η οποία δεν εφαρμόζεται αυτοδικαίως, αλλ’ αντιθέτως προϋποθέτει σχετική απόφαση του κράτους μέλους. Με την παρατήρηση αυτή προχωρώ στην εξέταση του τελευταίου ζητήματος το οποίο προανήγγειλα κατά την έναρξη των ανά χείρας προτάσεων.

52.

Μπορώ να πω καταρχάς ότι μια ειδική απόφαση του εθνικού νομοθέτη όσον αφορά τον υπολογισμό της εκπτώσεως στην περίπτωση αυτού του είδους αγαθών ασφαλώς θα είχε καταστήσει το ζήτημα απλούστερο για το εθνικό δικαστήριο. Όπως εξέθεσα, ο εθνικός νομοθέτης επέλεξε να θεσπίσει διάταξη η οποία, επιτρέποντας γενικώς στον υποκείμενο στον φόρο να καθορίσει κατ’ αντικειμενική εκτίμηση τα εν μέρει μη εκπεστέα ποσά του ΦΠΑ, καλύπτει επαρκώς την περίπτωση που υποβάλλεται ενώπιον του Δικαστηρίου. Ταυτοχρόνως όμως, όπως προκύπτει από τα όσα μόλις εξέθεσα, ο γενικός αυτός χαρακτήρας μπορεί ενδεχομένως να δημιουργήσει προβλήματα από απόψεως του δικαίου της Ένωσης, εφόσον η εθνική διάταξη τρέπει το κριτήριο του κύκλου εργασιών σε έσχατη επικουρική επιλογή, που έχει εφαρμογή μόνον αν δεν είναι δυνατός κανένας άλλος τρόπος οικονομικού καταλογισμού των αγαθών και των υπηρεσιών που χρησιμοποιούνται για αδιαίρετες πράξεις.

53.

Εν κατακλείδι, η συνέπεια αυτής της «γενικευτικής» αντιμετωπίσεως εκ μέρους του εθνικού νομοθέτη είναι ότι καθίσταται αδύνατο να προσδιορισθεί ο λόγος που οδήγησε ειδικώς το κράτος μέλος στο να παρεκκλίνει εν προκειμένω –όπως και σε άλλες περιπτώσεις– από τον γενικό κανόνα.

54.

Η εν λόγω διαμόρφωση της εθνικής νομοθεσίας με οδηγεί στο συμπέρασμα ότι, υπό περιστάσεις όπως οι υπό κρίση, έστω και αν η περίπτωση που έχει υποβληθεί στην κρίση του Δικαστηρίου φαίνεται εκ πρώτης όψεως ικανή να θεμελιώσει παρέκκλιση από τον γενικό κανόνα, η τυχόν επιβεβαίωση της αποφάσεως της εθνικής αρχής, η οποία, στη διαφορά της κύριας δίκης, δεν δέχθηκε τον υπολογισμό του δικαιώματος εκπτώσεως βάσει του κύκλου εργασιών, θα πρέπει να αποτελέσει έργο του εθνικού δικαστηρίου.

55.

Βάσει των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει ως εξής στο ερώτημα που υπέβαλε το Bundesfinanzhof:

«Το άρθρο 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, έχει την έννοια ότι δεν εμποδίζει καταρχήν τα κράτη μέλη να επιβάλλουν κατά προτεραιότητα, σε περίπτωση όπως αυτή της κατανομής του φόρου εισροών από την ανέγερση κτιρίου μικτής χρήσεως, κριτήριο κατανομής διαφορετικό από την κλείδα κατανομής που βασίζεται στη φύση των πράξεων. Εντούτοις, υπό τις συνθήκες που απορρέουν από τη συγκεκριμένη διαμόρφωση της εφαρμοστέας εν προκειμένω εθνικής νομοθεσίας, στο εθνικό δικαστήριο απόκειται να ελέγξει ότι το κριτήριο αυτό, εν προκειμένω, στοχεύει στην επίτευξη ακριβέστερου αποτελέσματος σε σχέση με το κριτήριο το οποίο προβλέπεται ως γενικός κανόνας.»