Υπόθεση C-430/04

Finanzamt Eisleben

κατά

Feuerbestattungsverein Halle eV

(αίτηση του Bundesfinanzhof

για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)

«Έκτη οδηγία ΦΠΑ — Επίκληση του άρθρου 4, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο — Πράξεις πραγματοποιούμενες από ιδιώτη υποκείμενο στον φόρο που τελεί σε σχέση ανταγωνισμού με δημόσια αρχή — Οργανισμός δημοσίου δικαίου — Μη φορολόγησή του για τις πράξεις που πραγματοποιεί ως δημόσια αρχή»

Απόφαση του Δικαστηρίου (δεύτερο τμήμα) της 8ης Ιουνίου 2006 

Περίληψη της αποφάσεως

1.     Πράξεις των οργάνων — Οδηγίες — Άμεσο αποτέλεσμα — Περιεχόμενο

(Άρθρο 249, εδ. 3, ΕΚ)

2.     Φορολογικές διατάξεις — Εναρμόνιση των νομοθεσιών — Φόρος κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας — Υποκείμενοι στον φόρο

(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 4 § 5, εδ. 2)

1.     Οι ιδιώτες μπορούν να προβάλλουν ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου και έναντι του οικείου κράτους μέλους τις διατάξεις οδηγίας που είναι, από απόψεως περιεχομένου, απαλλαγμένες αιρέσεων και επαρκώς ακριβείς, σε κάθε περίπτωση που η πλήρης εφαρμογή της δεν διασφαλίζεται αποτελεσματικώς, ήτοι όχι μόνο σε περίπτωση μη μεταφοράς ή μη ορθής μεταφοράς αυτής της οδηγίας, αλλά και στην περίπτωση που τα εθνικά μέτρα για την ορθή μεταφορά της εν λόγω οδηγίας δεν εφαρμόζονται κατά τρόπο ώστε να επιτυγχάνεται το αποτέλεσμα που αυτή επιδιώκει.

(βλ. σκέψη 29)

2.     Ιδιώτης που τελεί σε σχέση ανταγωνισμού με οργανισμό δημοσίου δικαίου και προβάλλει τη μη επιβολή φόρου προστιθέμενης αξίας ή την επιβολή πολύ χαμηλής φορολογίας στον οργανισμό αυτό για τις δραστηριότητες τις οποίες ασκεί ως δημόσια αρχή βασίμως επικαλείται ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου το άρθρο 4, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας 77/388, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ ιδιώτη και εθνικής φορολογικής αρχής. Συγκεκριμένα, στο μέτρο που το άρθρο 4, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας προσδιορίζει σαφώς τους οργανισμούς και τις δραστηριότητες επί των οποίων εφαρμόζεται ο κανόνας της μη επιβολής φόρου, η διάταξη αυτή πληροί τις προϋποθέσεις ώστε να έχει άμεσο αποτέλεσμα.

(βλ. σκέψεις 30, 32 και διατακτ.)

ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δεύτερο τμήμα)

της 8ης Ιουνίου 2006 (*)

«Έκτη οδηγία ΦΠΑ – Επίκληση του άρθρου 4, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο – Πράξεις πραγματοποιούμενες από ιδιώτη υποκείμενο στον φόρο που τελεί σε σχέση ανταγωνισμού με δημόσια αρχή – Οργανισμός δημοσίου δικαίου – Μη φορολόγησή του για τις πράξεις που πραγματοποιεί ως δημόσια αρχή»

Στην υπόθεση C-430/04,

με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλε το Bundesfinanzhof (Γερμανία) με απόφαση της 8ης Ιουλίου 2004, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 7 Οκτωβρίου 2004, στο πλαίσιο της διαδικασίας

Finanzamt Eisleben

κατά

Feuerbestattungsverein Halle eV,

παρισταμένου του:

Lutherstadt Eisleben,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο τμήμα),

συγκείμενο από τους C. W. A. Timmermans, πρόεδρο τμήματος, J. Makarczyk (εισηγητή), R. Schintgen, Γ. Αρέστη και J. Klučka, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: A. Tizzano

γραμματέας: R. Grass

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–       το Feuerbestattungsverein Halle eV, εκπροσωπούμενο από τον C. Ramme, Rechtsanwalt,

–       η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον Δ. Τριανταφύλλου και τον K. Gross,

κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1       Η αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 4, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).

2       Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ του Finanzamt Eisleben (στο εξής: Finanzamt) και του Feuerbestattungsverein Halle eV (στο εξής: Feuerbestattungsverein), σχετικά με την άρνηση αποκαλύψεως φορολογικών στοιχείων σχετικών με τον δήμο Lutherstadt Eisleben, προσεπικληθέντα ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.

 Το νομικό πλαίσιο

 Η έκτη οδηγία

3       Το άρθρο 4, παράγραφος 5, πρώτο και δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας έχει ως εξής:

«Τα κράτη, οι περιφέρειες, οι νομοί, οι δήμοι και οι κοινότητες και οι λοιποί οργανισμοί δημοσίου δικαίου δεν θεωρούνται ως υποκείμενοι στον φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις τις οποίες πραγματοποιούν ως δημοσία εξουσία, έστω και αν, επ’ ευκαιρία αυτών των δραστηριοτήτων ή πράξεων, εισπράττουν δικαιώματα, τέλη, εισφορές ή άλλες επιβαρύνσεις.

Εντούτοις, όταν πραγματοποιούν τέτοιες δραστηριότητες ή πράξεις, πρέπει να θεωρούνται ως υποκείμενοι σε φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις αυτές κατά το μέτρο που η μη υπαγωγή τους στον φόρο θα οδηγούσε σε σημαντικές στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού.»

 Η εθνική νομοθεσία

4       Το άρθρο 1, παράγραφος 1, σημείο 1, του νόμου περί του φόρου κύκλου εργασιών (Umsatzsteuergesetz) προβλέπει τα εξής:

«1)      Σε φόρο κύκλου εργασιών υπόκεινται οι ακόλουθες εργασίες:

1.      οι παραδόσεις και λοιπές παροχές που πραγματοποιούνται από επιχειρηματία, εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας στο πλαίσιο της επιχειρήσεώς του. Οι εργασίες αυτές φορολογούνται ακόμη και όταν εκτελούνται κατ’ επιταγή του νόμου ή της αρχής ή τεκμαίρεται [βάσει νομοθετικής διατάξεως] ότι εκτελέστηκαν [...]»

5       Το άρθρο 2, παράγραφοι 1 και 3, του νόμου περί του φόρου κύκλου εργασιών έχει ως εξής:

«1)      Επιχειρηματίας είναι όποιος ασκεί ανεξάρτητη επιχειρηματική ή επαγγελματική δραστηριότητα [...]

[…]

3)      Τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου δραστηριοποιούνται επιχειρηματικά ή επαγγελματικά μόνο στο πλαίσιο των επαγγελματικού χαρακτήρα επιχειρήσεών τους [...] και των γεωργικών ή δασικών εκμεταλλεύσεών τους.»

6       Το άρθρο 30 του φορολογικού κώδικα του 1977 (Abgabenordnung 1977, στο εξής: AO) προβλέπει τα εξής:

«1)      Οι φορείς δημοσίας εξουσίας οφείλουν να διασφαλίζουν το φορολογικό απόρρητο.

2) Φορέας δημοσίας εξουσίας παραβιάζει το φορολογικό απόρρητο όταν, χωρίς να έχει προς τούτο αρμοδιότητα, ανακοινώνει ή χρησιμοποιεί [...]

1.      την οικονομική κατάσταση άλλου προσώπου,

α)      την οποία πληροφορήθηκε στο πλαίσιο διοικητικής, ελεγκτικής ή δικαστικής διαδικασίας σε φορολογικές υποθέσεις [...]

ή

2.      αλλότριο επιχειρηματικό ή επαγγελματικό μυστικό, το οποίο πληροφορήθηκε στο πλαίσιο [διαδικασίας από τις αναφερόμενες στο σημείο 1] […]

4)      Επιτρέπεται η ανακοίνωση των πληροφοριών που αποκτήθηκαν κατά την παράγραφο 2, στο μέτρο που

1.      εξυπηρετεί τη διεξαγωγή διαδικασίας κατά την έννοια της παραγράφου 2, περίπτωση 1, στοιχείο α΄ […]»

7       Το άρθρο 40 του κώδικα φορολογικής δικονομίας (Finanzgerichtsordnung) έχει ως εξής:

«1)      Με προσφυγή μπορεί να ζητηθεί η ακύρωση διοικητικής πράξεως (προσφυγή ακυρώσεως) καθώς και η επιβολή υποχρεώσεως προς έκδοση διοικητικής πράξεως, ως προς την οποία εχώρησε άρνηση ή παράλειψη εκδόσεως (προσφυγή για την επιβολή υποχρεώσεως), ή προς εκπλήρωση άλλης παροχής.

2)      Εφόσον δεν ορίζεται κάτι διαφορετικό στον νόμο, η προσφυγή είναι παραδεκτή μόνον αν ο προσφεύγων ισχυρίζεται ότι η διοικητική πράξη ή η άρνηση ή παράλειψη εκδόσεως διοικητικής πράξεως ή εκπληρώσεως άλλης παροχής προσβάλλει τα δικαιώματά του.»

 Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα

8       Το Feuerbestattungsverein είναι αναγνωρισμένο κοινωφελές σωματείο που εκμεταλλεύεται κρεματόριο στην πόλη Halle. Το εν λόγω σωματείο υπέβαλε στο Finanzamt αίτηση με την οποία ζήτησε πληροφοριακά στοιχεία σχετικά με τον φορολογικό αριθμό υπό τον οποίο εκδόθηκε η τελευταία πράξη επιβολής φόρου κύκλου εργασιών στον Lutherstadt Eisleben, δήμο που εκμεταλλεύεται επίσης κρεματόριο, καθώς και σχετικά με την ημερομηνία εκδόσεως της εν λόγω αποφάσεως. Με την αίτηση αυτή, το Feuerbestattungsverein ισχυρίστηκε ότι ενδεχόμενη μη υπαγωγή του Lutherstadt Eisleben στον φόρο προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) του δίνει τη δυνατότητα να παρέχει υπηρεσίες αποτεφρώσεως φθηνότερα απ’ ό,τι το ίδιο.

9       Αφού υπενθύμισε την υποχρέωσή του περί τηρήσεως του φορολογικού απορρήτου, το Finanzamt αρνήθηκε, με απόφαση της 25ης Ιουνίου 1998, να ανακοινώσει στο Feuerbestattungsverein τις αιτηθείσες πληροφορίες.

10     Κατόπιν της απορρίψεως της ενστάσεώς του κατά της ως άνω αποφάσεως, το Feuerbestattungsverein άσκησε προσφυγή ενώπιον του Finanzgericht, το οποίο ακύρωσε την εν λόγω απόφαση και υποχρέωσε το Finanzamt να αποφανθεί εκ νέου επί της αιτήσεως παροχής πληροφοριών. Το Finanzgericht στηρίχθηκε, μεταξύ άλλων, στις διατάξεις του άρθρου 30, παράγραφοι 4, σημείο 1, και 2, σημείο 1, στοιχείο α΄, του AO, κατά τις οποίες η αποκάλυψη στοιχείων που συνελέγησαν στο πλαίσιο διοικητικής διαδικασίας επιτρέπεται εφόσον εξυπηρετεί τη διεξαγωγή δίκης επί φορολογικών υποθέσεων. Διαπίστωσε, επίσης, ότι είναι παραδεκτή ενδεχόμενη προσφυγή του Feuerbestattungsverein κατά των αποφάσεων περί επιβολής φόρου στον Lutherstadt Eisleben, καθότι το εν λόγω σωματείο μπορεί να υποστηρίξει ότι θίγονται τα δικαιώματά του λόγω μη υπαγωγής του εν λόγω δήμου στον ΦΠΑ ή λόγω της πολύ μικρής φορολογήσεως αυτού του οργανισμού τοπικής αυτοδιοίκησης.

11     Το Finanzamt άσκησε ενώπιον του Bundesfinanzhof αναίρεση κατά της αποφάσεως του Finanzgericht. Το Bundesfinanzhof θεωρεί ότι, για την επίλυση του ζητήματος αν το Feuerbestattungsverein μπορεί, ως ιδιώτης επιχειρηματίας, να επικαλεστεί ότι η εκ μέρους του εικαζόμενη μη φορολόγηση ή υπερβολικά χαμηλή φορολόγηση του Lutherstadt Eisleben είναι παράνομη, απαιτείται η ερμηνεία του άρθρου 4, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας.

12     Κατά το αιτούν δικαστήριο, στην υπό κρίση υπόθεση, πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 30, παράγραφος 4, σημείο 1, του AO, σχετικά με τη δυνατότητα αποκαλύψεως πληροφοριακών στοιχείων καλυπτομένων, κατ’ αρχήν, από το φορολογικό απόρρητο.

13     Επιπλέον, ισχυρίζεται ότι η προβλεπόμενη στο άρθρο 40, παράγραφος 1, του κώδικα φορολογικής δικονομίας προσφυγή, την οποία σκοπεύει να ασκήσει το Feuerbestattungsverein για ζητήματα ανταγωνισμού, είναι παραδεκτή μόνον αν ο προσφεύγων αποδείξει ότι προσβάλλονται τα δικαιώματά του από διοικητική πράξη, ή από την άρνηση ή παράλειψη εκδόσεως τέτοιας πράξεως ή εκπληρώσεως άλλης παροχής. Η προσβολή των δικαιωμάτων τρίτου προσώπου, που δεν μετέχει στην οικεία φορολογική σχέση, πιθανολογείται, κατά το αιτούν δικαστήριο, μόνον αν η μη φορολόγηση ή η υπερβολικά χαμηλή φορολόγηση προσκρούει σε διάταξη η οποία δεν εκδόθηκε αποκλειστικά και μόνο για την εξυπηρέτηση του γενικού συμφέροντος, αλλά εξυπηρετεί και την προστασία των συμφερόντων ορισμένων τρίτων που δεν μετέχουν στην οικεία φορολογική σχέση.

14     Συναφώς, ακολουθώντας τη νομολογία του Δικαστηρίου που έχει δεχθεί τη δυνατότητα επικλήσεως του άρθρου 4, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας για την προστασία των δικαιωμάτων των οργανισμών δημοσίου δικαίου, το αιτούν δικαστήριο διαπιστώνει ότι δεν αποκλείεται η διάταξη αυτή να σκοπεί και στην προστασία των ιδιωτών ανταγωνιστών, στο μέτρο που η μη φορολόγηση των οργανισμών δημοσίου δικαίου μπορεί να οδηγήσει σε σημαντικές στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού. Πάντως, το εν λόγω δικαστήριο δέχεται, ακόμη, ότι είναι επίσης δυνατό να αντληθεί από τη νομολογία αυτή ότι το εν λόγω άρθρο 4, παράγραφος 5, αποσκοπεί μόνο στην εξασφάλιση της ουδετερότητας του ΦΠΑ, χωρίς οι ιδιώτες ανταγωνιστές να μπορούν να αντλήσουν εξ αυτού ίδια δικαιώματα.

15     Υπό τις συνθήκες αυτές, το Bundesfinanzhof αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Δύναται ιδιώτης υποκείμενος στο φόρο, ο οποίος τελεί σε σχέση ανταγωνισμού με οργανισμό δημοσίου δικαίου και υποστηρίζει ότι η μη φορολόγηση ή η πολύ χαμηλή φορολόγηση του δευτέρου είναι παράνομη, να επικαλεστεί το άρθρο 4, παράγραφος 5, εδάφιο 2, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ;»

 Επί του προδικαστικού ερωτήματος

 Παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο

16     Το Feuerbestattungsverein θεωρεί ότι πρέπει να δοθεί καταφατική απάντηση στο ερώτημα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο.

17     Η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων ισχυρίζεται ότι προϋπόθεση για τη μη φορολόγηση οργανισμού δημοσίου δικαίου είναι να πληρούνται σωρευτικώς δύο προϋποθέσεις, ήτοι οι δραστηριότητες να ασκούνται από οργανισμό δημοσίου δικαίου και να αποτελούν εκδήλωση δημοσίας εξουσίας (απόφαση της 14ης Δεκεμβρίου 2000, C‑446/98, Fazenda Pública, Συλλογή 2000, σ. I‑11435, σκέψη 15). Όσον αφορά την απάντηση στο υποβληθέν ερώτημα, δέχεται τη σιωπηρή υπόθεση του αιτούντος δικαστηρίου κατά την οποία, στην υπόθεση της κύριας δίκης, ο Lutherstadt Eisleben, καθόσον εκμεταλλεύεται κρεματόριο, ενεργεί ως δημόσια αρχή, καθώς και ότι έχει εφαρμογή το άρθρο 4, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας.

18     Αφού υπενθύμισε τη νομολογία σχετικά με τις αρχές που διέπουν τη δυνατότητα επικλήσεως των κοινοτικών οδηγιών (αποφάσεις της 16ης Ιουνίου 1966, 57/65, Lütticke, Συλλογή τόμος 1965-1968, σ. 293, της 4ης Δεκεμβρίου 1974, 41/74, Van Duyn, Συλλογή τόμος 1974, σ. 537, και της 22ας Ιουνίου 1989, 103/88, Fratelli Costanzo, Συλλογή 1989, σ. 1839), η Επιτροπή εκτιμά ότι πρέπει να υπάρχει δυνατότητα επικλήσεως μιας παράγουσας άμεσα αποτελέσματα φορολογικής διατάξεως όχι μόνον από τους φορολογικούς δανειστές ή από τους υποκείμενους στον φόρο, αλλά και, εκτός της δυαδικής σχέσεως μεταξύ υποκειμένου στον φόρο και φορολογικής διοικήσεως, από τρίτους τους οποίους αφορά η εφαρμογή της διατάξεως αυτής.

19     Συναφώς, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι προσφυγή ασκηθείσα σύμφωνα με την αρχή περί έννομης προστασίας στο πλαίσιο του κοινοτικού δικαίου παραδεκτώς ασκείται, ακόμη και αν οι εθνικοί δικονομικοί κανόνες δεν προβλέπουν παρόμοια περίπτωση (απόφαση της 3ης Δεκεμβρίου 1992, C‑97/91, Oleificio Borelli, Συλλογή 1992, σ. I‑6313, σκέψη 13).

20     Προτείνει, ως εκ τούτου, να δοθεί στο προδικαστικό ερώτημα η απάντηση ότι μπορεί να επικαλεστεί το άρθρο 4, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας ιδιώτης υποκείμενος στον φόρο που τελεί σε σχέση ανταγωνισμού με οργανισμό δημοσίου δικαίου και που προβάλλει την έλλειψη νομιμότητας της μη φορολογήσεως ή της πολύ χαμηλής φορολογήσεως του οργανισμού αυτού.

 Απάντηση του Δικαστηρίου

21     Πρέπει, κατ’ αρχάς, να σημειωθεί ότι από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι το Feuerbestattungsverein τελεί σε σχέση ανταγωνισμού με έναν δήμο, ήτοι με οργανισμό δημοσίου δικαίου που ασκεί οικονομική δραστηριότητα ως δημόσια αρχή.

22     Στηριζόμενο στην υπόθεση ότι ο μη υποκείμενος στον ΦΠΑ δήμος Lutherstadt Eisleben μπορεί να παράσχει υπηρεσίες φθηνότερα από το Feuerbestattungsverein, το τελευταίο υπέβαλε στις φορολογικές αρχές, ήτοι στο Finanzamt, αίτηση παροχής πληροφοριών επ’ αυτού. Η διαφορά της κύριας δίκης αφορά την άρνηση της αρχής αυτής να αποκαλύψει σε ιδιώτη, εν προκειμένω στο Feuerbestattungsverein, πληροφοριακά στοιχεία καλυπτόμενα από το φορολογικό απόρρητο σχετικά με τον δήμο αυτό.

23     Επομένως, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν ιδιώτης υποκείμενος στον φόρο, που τελεί σε σχέση ανταγωνισμού με οργανισμό δημοσίου δικαίου, μπορεί να επικαλεστεί το άρθρο 4, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, ισχυριζόμενος ότι προσβάλλονται τα δικαιώματά του λόγω της εικαζόμενης μη φορολογήσεως ή πολύ χαμηλής φορολογήσεως του οργανισμού αυτού.

24     Συναφώς, πρώτον, επιβάλλεται η υπόμνηση ότι το άρθρο 4, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας αποβλέπει στη διασφάλιση της τηρήσεως της αρχής της ουδετερότητας του φόρου, η οποία απαγορεύει μεταξύ άλλων τη διαφορετική μεταχείριση, ως προς τον ΦΠΑ, παρόμοιων παροχών υπηρεσιών, οι οποίες, ως εκ τούτου, είναι ανταγωνιστικές μεταξύ τους (απόφαση της 26ης Μαΐου 2005, C‑498/03, Kingscrest Associates και Montecello, Συλλογή 2005, σ. I‑4427, σκέψη 41), καθώς και ότι η διάταξη αυτή αφορά την περίπτωση κατά την οποία οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου ασκούν, ως υποκείμενα δημοσίου δικαίου, ήτοι στο πλαίσιο του ιδιαίτερου νομικού τους καθεστώτος, δραστηριότητες ή πράξεις τις οποίες μπορούν να ασκούν και ιδιώτες, υπό καθεστώς ανταγωνισμού προς αυτούς, βάσει των κανόνων του ιδιωτικού δικαίου ή κατά παραχώρηση της δημοσίας αρχής (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, απόφαση της 17ης Οκτωβρίου 1989, 231/87 και 129/88, Comune di Carpaneto Piacentino κ.λπ., Συλλογή 1989, σ. 3233, σκέψη 22).

25     Η εν λόγω διάταξη προβλέπει εξαίρεση από τον κανόνα της μη επιβολής φόρου επί των οργανισμών δημοσίου δικαίου για τις δραστηριότητες ή πράξεις τις οποίες ασκούν ως δημοσία εξουσία, στο μέτρο που η μη επιβολή του φόρου θα οδηγούσε σε σημαντικές στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού (προπαρατεθείσα απόφαση Comune di Carpaneto Piacentino κ.λπ., σκέψη 22).

26     Κατά συνέπεια, αν η μη επιβολή ΦΠΑ για την επίδικη δραστηριότητα οδηγούσε σε σημαντικές στρεβλώσεις του ανταγωνισμού, κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, η εκμετάλλευση κρεματορίου από τον Lutherstadt Eisleben θα φορολογούνταν δυνάμει της διατάξεως αυτής (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, απόφαση της 8ης Μαρτίου 2001, C‑276/98, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας, Συλλογή 2001, σ. I‑1699, σκέψη 28).

27     Εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο να εκτιμήσει τις οικονομικές περιστάσεις που μπορούν ενδεχομένως να δικαιολογήσουν εξαίρεση από τον κανόνα της μη επιβολής φόρου επί των οργανισμών δημοσίου δικαίου.

28     Δεύτερον, κατά πάγια νομολογία, οι ιδιώτες μπορούν να επικαλούνται τις απαλλαγμένες αιρέσεων και επαρκώς σαφείς διατάξεις μιας οδηγίας, ελλείψει εμπροθέσμως ληφθέντων μέτρων εφαρμογής, έναντι κάθε εθνικής διατάξεως μη σύμφωνης προς την οδηγία, ή ακόμη κατά το μέτρο που μπορούν να προσδιορίσουν δικαιώματα που οι ιδιώτες δύνανται να προβάλουν έναντι του οικείου κράτους μέλους (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 19ης Ιανουαρίου 1982, 8/81, Becker, Συλλογή 1982, σ. 53, σκέψη 25, και της 20ής Μαΐου 2003, C‑465/00, C‑138/01 και C‑139/01, Österreichischer Rundfunk κ.λπ., Συλλογή 2003, σ. I‑4989, σκέψη 98).

29     Επομένως, οι ιδιώτες μπορούν να προβάλλουν ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου και έναντι του οικείου κράτους μέλους τις διατάξεις οδηγίας που είναι, από απόψεως περιεχομένου, απαλλαγμένες αιρέσεων και επαρκώς ακριβείς, σε κάθε περίπτωση που η πλήρης εφαρμογή της δεν διασφαλίζεται αποτελεσματικώς, ήτοι όχι μόνο σε περίπτωση μη μεταφοράς ή μη ορθής μεταφοράς αυτής της οδηγίας, αλλά και στην περίπτωση που τα εθνικά μέτρα για την ορθή μεταφορά της εν λόγω οδηγίας δεν εφαρμόζονται κατά τρόπο ώστε να επιτυγχάνεται το αποτέλεσμα που αυτή επιδιώκει (απόφαση της 11ης Ιουλίου 2002, C‑62/00, Marks & Spencer, Συλλογή 2002, σ. I‑6325, σκέψη 27).

30     Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, στο μέτρο που το άρθρο 4, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας προσδιορίζει σαφώς τους οργανισμούς και τις δραστηριότητες επί των οποίων εφαρμόζεται ο κανόνας της μη επιβολής φόρου, η διάταξη αυτή πληροί τις προϋποθέσεις ώστε να έχει άμεσο αποτέλεσμα (προπαρατεθείσα απόφαση Comune di Carpaneto Piacentino κ.λπ., σκέψεις 31 και 33).

31     Κατά συνέπεια, εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις που υπενθυμίστηκαν στις σκέψεις 28 και 29 της παρούσας αποφάσεως, ιδιώτης που τελεί σε σχέση ανταγωνισμού με οργανισμό δημοσίου δικαίου και προβάλλει τη μη επιβολή ΦΠΑ ή την επιβολή πολύ χαμηλής φορολογίας στον οργανισμό αυτό για τις δραστηριότητες τις οποίες ασκεί ως δημόσια αρχή βασίμως επικαλείται ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου το άρθρο 4, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, στο πλαίσιο διαφοράς, όπως αυτή της κύριας δίκης, μεταξύ ιδιώτη και εθνικής φορολογικής αρχής.

32     Κατόπιν των προεκτεθέντων, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι ιδιώτης που τελεί σε σχέση ανταγωνισμού με οργανισμό δημοσίου δικαίου και προβάλλει τη μη επιβολή ΦΠΑ ή την επιβολή πολύ χαμηλής φορολογίας στον οργανισμό αυτό για τις δραστηριότητες τις οποίες ασκεί ως δημόσια αρχή βασίμως επικαλείται ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου το άρθρο 4, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, στο πλαίσιο διαφοράς, όπως αυτή της κύριας δίκης, μεταξύ ιδιώτη και εθνικής φορολογικής αρχής.

 Επί των δικαστικών εξόδων

33     Δεδομένου ότι η διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφαίνεται ως εξής:

Ιδιώτης που τελεί σε σχέση ανταγωνισμού με οργανισμό δημοσίου δικαίου και προβάλλει τη μη επιβολή ΦΠΑ ή την επιβολή πολύ χαμηλής φορολογίας στον οργανισμό αυτό για τις δραστηριότητες τις οποίες ασκεί ως δημόσια αρχή βασίμως επικαλείται ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου το άρθρο 4, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, στο πλαίσιο διαφοράς, όπως αυτή της κύριας δίκης, μεταξύ ιδιώτη και εθνικής φορολογικής αρχής.

(υπογραφές)

---

* Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.