Υπόθεση C-41/04

Levob Verzekeringen BV και OV Bank NV

κατά

Staatssecretaris van Financiën

(αίτηση του Hoge Raad der Nederlanden

για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)

«Έκτη οδηγία περί ΦΠΑ — Άρθρα 2, 5, 6 και 9 — Μεταβίβαση λογισμικού εγγεγραμμένου σε υλικό φορέα — Μεταγενέστερη προσαρμογή του λογισμικού στις ειδικές ανάγκες εκείνου που το απέκτησε — Ενιαία φορολογητέα πράξη — Παροχή υπηρεσιών — Τόπος της παροχής υπηρεσιών»

Προτάσεις της γενικής εισαγγελέως J. Kokott της 12ης Μαΐου 2005 

Απόφαση του Δικαστηρίου (πρώτο τμήμα) της 27ης Οκτωβρίου 2005 

Περίληψη της αποφάσεως

1.     Φορολογικές διατάξεις — Εναρμόνιση των νομοθεσιών — Φόροι κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας — Παροχές υπηρεσιών — Οικονομικές πράξεις που αποτελούνται από περισσότερα στοιχεία — Οικονομική πράξη που πρέπει να θεωρηθεί ενιαία παροχή — Κριτήρια — Χορήγηση τυποποιημένου λογισμικού εγγεγραμμένου σε υλικό φορέα και μεταγενέστερη προσαρμογή του λογισμικού αυτού στις ειδικές ανάγκες του καταναλωτή

(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 2 § 1)

2.     Φορολογικές διατάξεις — Εναρμόνιση των νομοθεσιών — Φόροι κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας — Παροχές υπηρεσιών — Έννοια — Χορήγηση τυποποιημένου λογισμικού εγγεγραμμένου σε υλικό φορέα και μεταγενέστερη προσαρμογή του λογισμικού αυτού στις ειδικές ανάγκες του καταναλωτή — Υπαγωγή — Προϋποθέσεις

(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 6 § 1)

3.     Φορολογικές διατάξεις — Εναρμόνιση των νομοθεσιών — Φόροι κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας — Παροχές υπηρεσιών — Καθορισμός του τόπου φορολογικής συνδέσεως — Παροχές υπηρεσιών από συμβούλους, μηχανικούς, γραφεία μελετών, δικηγόρους και λογιστές και λοιπές όμοιες παροχές — Έννοια — Προσαρμογή ενός λογισμικού στις ειδικές ανάγκες ενός καταναλωτή — Υπαγωγή

(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 9 § 2, στοιχ. ε΄, περ. 3)

1.     Το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας 77/388 περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι, όταν δύο ή περισσότερα στοιχεία που ένας υποκείμενος στον φόρο παρέσχε σε έναν καταναλωτή, όπου ως καταναλωτής νοείται ο μέσος καταναλωτής, συνδέονται τόσο στενά μεταξύ τους ώστε αντικειμενικά να αποτελούν, σε οικονομικό επίπεδο, ένα όλον του οποίου η διάσπαση θα ήταν τεχνητή, το σύνολο των στοιχείων αυτών αποτελεί ενιαία παροχή όσον αφορά τον φόρο προστιθεμένης αξίας. Τούτο συμβαίνει όταν πρόκειται για μια πράξη με την οποία ένας υποκείμενος στον φόρο χορηγεί σε έναν καταναλωτή τυποποιημένο λογισμικό που προηγουμένως είχε αναπτυχθεί, τεθεί στο εμπόριο και εγγραφεί σε υλικό φορέα και μετά προσαρμόζει το λογισμικό αυτό στις ειδικές ανάγκες εκείνου που το απέκτησε, έστω και με την καταβολή χωριστών τιμών.

(βλ. σκέψη 30, διατακτ. 1-2)

2.     Το άρθρο 6, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας 77/388 περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι μια ενιαία παροχή, όπως η χορήγηση τυποποιημένου λογισμικού και η μεταγενέστερη προσαρμογή του στις ειδικές ανάγκες του καταναλωτή, πρέπει να χαρακτηριστεί ως «παροχή υπηρεσιών» όταν προκύπτει ότι η προσαρμογή δεν είναι ήσσων ή παρεπόμενη αλλά αντιθέτως έχει κυρίαρχο χαρακτήρα· τούτο συμβαίνει ιδίως όταν, λαμβανομένων υπόψη στοιχείων όπως η έκτασή της, το κόστος της ή η διάρκειά της, η προσαρμογή αυτή είναι αποφασιστικής σημασίας για να καταστεί δυνατή η χρήση του λογισμικού σύμφωνα με την παραγγελία εκείνου που το απέκτησε.

(βλ. σκέψεις 28-30, διατακτ. 3)

3.     Το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄, τρίτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας 77/388 περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, το οποίο καθορίζει τον τόπο φορολογικής συνδέσεως για τις παροχές υπηρεσιών από συμβούλους, μηχανικούς, γραφεία μελετών, δικηγόρους και λογιστές και για λοιπές όμοιες παροχές, καθώς και για την επεξεργασία στοιχείων και την παροχή πληροφοριών, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι έχει εφαρμογή επί μιας ενιαίας παροχής υπηρεσιών, όπως η παράδοση τυποποιημένου λογισμικού και η μεταγενέστερη προσαρμογή του στις ειδικές ανάγκες του καταναλωτή, που χορηγήθηκε σε πρόσωπο το οποίο υπόκειται στον φόρο και είναι εγκατεστημένο εντός της Κοινότητας αλλά εκτός της χώρας εκείνου ο οποίος παρέσχε τις υπηρεσίες.

Συγκεκριμένα, η διάταξη αυτή δεν αφορά επαγγέλματα, όπως αυτά του δικηγόρου, του συμβούλου, του λογιστή ή του μηχανικού, αλλά τις παροχές στις οποίες προβαίνουν οι επαγγελματίες αυτοί και εκείνες που είναι όμοιες με τις πρώτες. Ο κοινοτικός νομοθέτης χρησιμοποιεί τα επαγγέλματα, που αναφέρει η διάταξη αυτή, ως μέσο για να ορίσει τις κατηγορίες παροχών τις οποίες αφορά η πιο πάνω διάταξη. Εν προκειμένω, οι επιστήμες της πληροφορικής, και μεταξύ αυτών ο προγραμματισμός και η ανάπτυξη λογισμικών, έχουν σημαντική θέση στην εκπαίδευση που παρέχεται στους μελλοντικούς μηχανικούς και μάλιστα συχνά αποτελούν έναν από τους διάφορους τομείς ειδικότητας που είναι ανοικτοί γι’ αυτούς κατά την εν λόγω εκπαίδευση. Κατά συνέπεια, μια παροχή όπως η προσαρμογή ενός λογισμικού στις ειδικές ανάγκες ενός καταναλωτή δύναται να γίνει άλλοτε από μηχανικούς και άλλοτε από άλλα πρόσωπα που έχουν την αναγκαία προς τούτο εκπαίδευση. Επομένως, μια τέτοια παροχή υπάγεται είτε στις παροχές στις οποίες προβαίνουν μηχανικοί είτε σε αυτές που είναι όμοιες με τη δραστηριότητα ενός μηχανικού.

(βλ. σκέψεις 37-41, διατακτ. 4)

ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πρώτο τμήμα)

της 27ης Οκτωβρίου 2005 (*)

«Έκτη οδηγία περί ΦΠΑ – Άρθρα 2, 5, 6 και 9 – Μεταβίβαση λογισμικού εγγεγραμμένου σε υλικό φορέα – Μεταγενέστερη προσαρμογή του λογισμικού στις ειδικές ανάγκες εκείνου που το απέκτησε – Ενιαία φορολογητέα πράξη – Παροχή υπηρεσιών – Τόπος της παροχής υπηρεσιών»

Στην υπόθεση C‑41/04,

με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, υποβληθείσα από το Hoge Raad der Nederlanden (Κάτω Χώρες) με απόφαση της 30ής Ιανουαρίου 2004, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 2 Φεβρουαρίου 2004, στο πλαίσιο της δίκης

Levob Verzekeringen BV,

OV Bank NV

κατά

Staatssecretaris van Financiën,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),

συγκείμενο από τους P. Jann, πρόεδρο τμήματος, K. Schiemann (εισηγητή), N. Colneric, J. N. Cunha Rodrigues και E. Levits, δικαστές,

γενική εισαγγελέας: J. Kokott

γραμματέας: K. Sztranc, υπάλληλος διοικήσεως,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της συνεδριάσεως της 24ης Φεβρουαρίου 2005,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–       η Levob Verzekeringen BV και OV Bank NV, εκπροσωπούμενη από τον J. van Dongen, advocaat, τον G. C. Bulk, adviseur, και τον W. Nieuwenhuizen, belastingadviseur,

–       η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις H. Sevenster και J. van Bakel, καθώς και τον M. de Grave,

–       η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από την L. Ström van Lier και τον A. Weimar,

αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 12ης Μαΐου 2005,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1       Η αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 2, παράγραφος 1, 5, παράγραφος 1, 6, παράγραφος 1, και 9 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).

2       Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της φορολογικής οντότητας Levob Verzekeringen BV και OV Bank NV (στο εξής: Levob) και του Staatssecretaris van Financïen (Υφυπουργού Οικονομικών) σχετικά με την καταβολή φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) για διάφορες πράξεις στις οποίες περιλαμβάνονται η απόκτηση λογισμικού, η μεταγενέστερη προσαρμογή του στις ανάγκες της Levob, η εγκατάστασή του και η εκπαίδευση του προσωπικού της Levob για τη χρήση του.

 Το νομικό πλαίσιο

3       Το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας ορίζει:

«Στον [ΦΠΑ] υπόκεινται:

1.      οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν·

2.      οι εισαγωγές αγαθών.»

4       Κατά το άρθρο 5, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας, «[ω]ς “παράδοση αγαθού” θεωρείται η μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος».

5       Το άρθρο 6, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας ορίζει:

«Ως “παροχή υπηρεσιών” θεωρείται κάθε πράξη, η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 5.

[…]»

6       Το άρθρο 9 της έκτης οδηγίας ορίζει:

«1.      Ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται η έδρα της οικονομικής δραστηριότητος του παρέχοντος τις υπηρεσίες ή της μόνιμης εγκαταστάσεώς του από την οποία παρέχονται οι υπηρεσίες […]

2.      Εν τούτοις:

[…]

ε)      τόπος παροχής των κατωτέρω υπηρεσιών, οι οποίες παρέχονται σε λήπτες εγκατεστημένους εκτός της Κοινότητος ή σε υποκειμένους στον φόρο εγκατεστημένους μεν εντός της Κοινότητος αλλά εκτός της χώρας του παρέχοντος τις υπηρεσίες, είναι ο τόπος της έδρας της οικονομικής δραστηριότητος του λήπτου ή της μονίμου εκείνης εγκαταστάσεώς του για την οποία παρεσχέθησαν οι υπηρεσίες αυτές, ελλείψει δε τούτων ο τόπος της κατοικίας του ή της συνήθους διαμονής του:

–       […]

–       […]

–       παροχή υπηρεσιών από συμβούλους, μηχανικούς, γραφεία μελετών, δικηγόρους, λογιστές και λοιπές παρόμοιες παροχές, καθώς και η επεξεργασία στοιχείων και η παροχή πληροφοριών,

[…]».

 Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

7       Η Levob η οποία εδρεύει στο Amersfoort (Κάτω Χώρες) δραστηριοποιείται ως ασφαλιστής. Στις 2 Οκτωβρίου 1997, συνήψε σύμβαση (στο εξής: σύμβαση) με την επιχείρηση Financial Data Planning Corporation (στο εξής: FDP) η οποία εδρεύει στις Ηνωμένες Πολιτείες της Αμερικής.

8       Με τη σύμβαση αυτή, η FDP ανέλαβε τη δέσμευση να χορηγήσει στη Levob ένα πρόγραμμα πληροφορικής που προσφέρει προς πώληση σε ασφαλιστικές εταιρίες στις Ηνωμένες Πολιτείες (στο εξής: βασικό λογισμικό). Σχετικά με το λογισμικό αυτό, χορηγήθηκε στη Levob ανεκχώρητη άδεια χρήσεως απεριόριστου χρόνου, αντί του ποσού των 713 000 δολαρίων ΗΠΑ (USD), εκ των οποίων 101 000 USD ήσαν καταβλητέα κατά την υπογραφή της συμβάσεως και το υπόλοιπο έπρεπε να καταβληθεί σε 17 μηνιαίες δόσεις των 36 000 USD. Ολόκληρο το ποσό αυτό έπρεπε να τιμολογηθεί χωριστά από τα άλλα ποσά που οφείλονταν βάσει της συμβάσεως. Η τελευταία διευκρίνιζε ακόμη ότι η άδεια χρήσεως θα αρχίσει να ισχύει στις Ηνωμένες Πολιτείες, καθόσον η Levob ενεργούσε ως εισαγωγέας του αγαθού στις Κάτω Χώρες.

9       Το αιτούν δικαστήριο εκθέτει σχετικά με το τελευταίο σημείο ότι οι υλικοί φορείς, στους οποίους είχε εγγραφεί το βασικό λογισμικό, όντως παραδόθηκαν από τη FDP στη Levob στο έδαφος των Ηνωμένων Πολιτειών και ότι μετά εισήχθησαν στις Κάτω Χώρες από υπαλλήλους της Levob.

10     Η σύμβαση προέβλεπε επίσης ότι η FDP θα προσαρμόσει το βασικό λογισμικό προκειμένου να καταστεί δυνατή η χρησιμοποίησή του από τη Levob στο πλαίσιο της διαχειρίσεως των ασφαλιστικών συμβάσεων που η Levob θέτει στο εμπόριο. Στην ουσία, επρόκειτο για τη μεταφορά του προγράμματος αυτού στην ολλανδική γλώσσα και για την εισαγωγή στο πρόγραμμα αυτό των τροποποιήσεων που καθιστούσε αναγκαίες το γεγονός ότι, στις Κάτω Χώρες, σε τέτοιες ασφαλιστικές συμβάσεις παρεμβαίνουν μεσίτες. Η τιμή της προσαρμογής αυτής έπρεπε, αναλόγως των οριστικών προδιαγραφών που θα καθορίζονταν από τα μέρη κατά την εκτέλεση της συμβάσεως, να μην είναι μικρότερη των 793 000 USD ούτε μεγαλύτερη των 970 000 USD.

11     Επί πλέον, η FDP ανέλαβε τη δέσμευση να εγκαταστήσει το βασικό λογισμικό και την προσαρμογή του στο σύστημα πληροφορικής της Levob καθώς και να εκπαιδεύσει επί πέντε ημέρες το προσωπικό της τελευταίας, αντί 7 500 USD για κάθε μία από τις παροχές αυτές. Τέλος, η σύμβαση προέβλεπε ότι, μεταξύ των μερών, το προσαρμοσμένο λογισμικό θα γίνει το αντικείμενο δοκιμής γενικής αποδοχής.

12     Οι προβλεπόμενες από τη σύμβαση προσαρμογή του βασικού λογισμικού, εγκατάστασή του και εκπαίδευση του προσωπικού έλαβαν χώρα μεταξύ του 1997 και του 1999.

13     Η Levob δεν ανέφερε στις φορολογικές της δηλώσεις σχετικά με τον ΦΠΑ τα ποσά που κατέβαλε για το βασικό λογισμικό. Στις 25 Ιανουαρίου 2000, ζήτησε από την εφορία να εκδώσει αναδρομικές βεβαιώσεις φόρων όσον αφορά τα ποσά που καταβλήθηκαν για τις γενόμενες από τη FDP προσαρμογή του πιο πάνω λογισμικού, εγκατάστασή του και εκπαίδευση του προσωπικού.

14     Θεωρώντας ότι η υπηρεσία που παρασχέθηκε από τη FDP αποτελεί ενιαία παροχή σχετικά με το προσαρμοσμένο λογισμικό, η εφορία εξέδωσε αναδρομικές βεβαιώσεις φόρων σχετικά με το σύνολο των ποσών που καταβλήθηκαν από τη Levob βάσει της συμβάσεως.

15     Δεδομένου ότι η προσφυγή που η Levob άσκησε ενώπιον του Gerechtshof te Amsterdam απορρίφθηκε με απόφαση της 31ης Δεκεμβρίου 2001, η Levob υπέβαλε κατά της αποφάσεως αυτής αίτηση αναιρέσεως ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου. Προς στήριξη της αιτήσεώς της αναιρέσεως, η Levob προσάπτει στο Gerechtshof te Amsterdam μεταξύ άλλων ότι εκτίμησε ότι η χορήγηση του βασικού λογισμικού και η προσαρμογή του αποτελούν ενιαία φορολογητέα πράξη και ότι επιπλέον χαρακτήρισε την πράξη αυτή ως «παροχή υπηρεσιών». Κατά τη Levob, η χορήγηση του βασικού λογισμικού συνιστά παράδοση αγαθού.

16     Υπό τις συνθήκες αυτές, το Hoge Raad der Nederlanden αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να θέσει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1)      α)     Πρέπει το άρθρο 2, σημείο 1, και το άρθρο 5, παράγραφος 1, σε συνδυασμό με το άρθρο 6, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι η χορήγηση λογισμικού όπως στην παρούσα υπόθεση και υπό τους όρους που συνομολογήθηκαν εν προκειμένω –όπου, από τη μια πλευρά, για το εγγεγραμμένο σε υλικό φορέα τυποποιημένο λογισμικό που ανέπτυξε και έθεσε στην αγορά εκείνος που το χορήγησε και, από την άλλη πλευρά, για τη μεταγενέστερη προσαρμογή του λογισμικού αυτού στις ανάγκες του αγοραστή συμφωνήθηκε χωριστή τιμή– πρέπει να θεωρηθεί μόνον ως μία παροχή;

         β)     Αν η απάντηση στο ερώτημα αυτό είναι καταφατική, πρέπει τότε οι διατάξεις αυτές να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι η παροχή αυτή πρέπει να θεωρηθεί υπηρεσία (η οποία απορροφά την παράδοση του αγαθού, δηλαδή του υλικού φορέα);

         γ)     Αν η απάντηση στο τελευταίο ερώτημα είναι καταφατική, πρέπει τότε το άρθρο 9 της έκτης οδηγίας (όπως είχε μέχρι τις 6 Μαΐου 2002) να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η υπηρεσία αυτή παρασχέθηκε εντός του τόπου που καθορίζει η παράγραφος 1 του άρθρου αυτού;

         δ)      Αν η απάντηση στο προηγούμενο ερώτημα είναι αρνητική, ποιο στοιχείο του άρθρου 9, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας έχει εφαρμογή;

2)      α)     Αν η απάντηση στο πιο πάνω ερώτημα 1α είναι αρνητική, πρέπει τότε οι διατάξεις που αναφέρει το ερώτημα αυτό να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι η χορήγηση του μη προσαρμοσμένου λογισμικού επί του υλικού φορέα του πρέπει να θεωρηθεί παράδοση ενσωμάτου αντικειμένου για την οποία η συνομολογηθείσα χωριστή τιμή αποτελεί αντιπαροχή κατά το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας;

         β)     Αν η απάντηση στο ερώτημα αυτό είναι αρνητική, πρέπει τότε το άρθρο 9 της έκτης οδηγίας να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η υπηρεσία παρασχέθηκε εντός του τόπου που καθορίζει η παράγραφος 1 του άρθρου αυτού ή εντός ενός από τους τόπους που καθορίζει η παράγραφος 2;

         γ)     Ισχύουν για την υπηρεσία που συνίσταται στην προσαρμογή του λογισμικού τα ίδια που ισχύουν για τη χορήγηση του τυποποιημένου λογισμικού;»

 Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

 Επί των στοιχείων a΄ και β΄ του πρώτου ερωτήματος

17     Με τα στοιχεία α΄ και β΄ του πρώτου ερωτήματός του, τα οποία πρέπει να εξεταστούν μαζί, το αιτούν δικαστήριο επιθυμεί να πληροφορηθεί αν, για την είσπραξη ΦΠΑ, η χορήγηση τυποποιημένου λογισμικού, το οποίο αναπτύχθηκε και τέθηκε στο εμπόριο από τον προμηθευτή και εγγράφηκε σε υλικό φορέα, καθώς και η μεταγενέστερη προσαρμογή, από τον προμηθευτή, του λογισμικού αυτού στις ειδικές ανάγκες εκείνου που το απέκτησε, αντί καταβολής χωριστών τιμών, που έλαβαν χώρα υπό συνθήκες όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, πρέπει να θεωρηθούν δύο χωριστές παροχές ή ενιαία παροχή και, στην τελευταία περίπτωση, αν η εν λόγω ενιαία παροχή πρέπει να χαρακτηριστεί ως παροχή υπηρεσιών.

18     Κατ’ αρχάς, πρέπει να υπομνησθεί ότι το ζήτημα της εκτάσεως μιας πράξεως έχει ιδιαίτερη σημασία, εξ απόψεως ΦΠΑ, τόσο για τον καθορισμό του τόπου των φορολογητέων πράξεων όσο και για την εφαρμογή του φορολογικού συντελεστή ή, εν ανάγκη, των περιεχομένων στην έκτη οδηγία διατάξεων περί απαλλαγής (απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 1999, C-349/96, CPP, Συλλογή 1999, σ. I-973, σκέψη 27).

19     Όπως προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, όταν μια πράξη αποτελείται από ένα σύνολο στοιχείων, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη όλες οι συνθήκες υπό τις οποίες τελέστηκε η πράξη αυτή, προκειμένου να καθοριστεί, αφενός, αν πρόκειται για δύο ή περισσότερες χωριστές παροχές ή για ενιαία παροχή και, αφετέρου, αν, στην τελευταία περίπτωση, η ενιαία αυτή παροχή πρέπει να χαρακτηριστεί ως παροχή υπηρεσιών (βλ., στο ίδιο πνεύμα, την απόφαση της 2ας Μαΐου 1996, C-231/94, Faaborg-Gelting Linien, Συλλογή 1996, σ. I-2395, σκέψεις 12 έως 14, και την προαναφερθείσα απόφαση CPP, σκέψεις 28 και 29).

20     Πρώτον, λαμβανομένου υπόψη του γεγονότος ότι, αφενός, από το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας προκύπτει ότι κάθε πράξη πρέπει συνήθως να θεωρείται χωριστή και ανεξάρτητη και ότι, αφετέρου, η πράξη που, σε οικονομικό επίπεδο, συνίσταται σε μία μόνο παροχή δεν πρέπει να διαιρείται τεχνητά για να μην αλλοιώνεται η λειτουργικότητα του συστήματος του ΦΠΑ, πρέπει να αναζητούνται τα χαρακτηριστικά στοιχεία της σχετικής πράξεως για να καθοριστεί αν ο υποκείμενος στον φόρο προβαίνει σε πλείονες χωριστές κύριες παροχές ή σε μια ενιαία παροχή προς τον καταναλωτή, όπου ως καταναλωτής νοείται ο μέσος καταναλωτής (βλ., κατ’ αναλογία, την προαναφερθείσα απόφαση CPP, σκέψη 29).

21     Εν προκειμένω, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι πρόκειται για ενιαία παροχή ιδίως όταν πρέπει να θεωρηθεί ότι ένα ή περισσότερα στοιχεία συνιστούν την κύρια παροχή, ενώ ένα ή περισσότερα στοιχεία πρέπει να θεωρηθούν ως μία ή περισσότερες παρεπόμενες παροχές, οι οποίες, από πλευράς φορολογίας, ακολουθούν την τύχη της κύριας παροχής (προαναφερθείσα απόφαση CPP, σκέψη 30, και απόφαση της 15ης Μαΐου 2001, C-34/99, Primback, Συλλογή 2001, σ. I-3833, σκέψη 45).

22     Το ίδιο ισχύει όταν δύο ή περισσότερα στοιχεία που ο υποκείμενος στον φόρο παρέσχε στον καταναλωτή, όπου ως καταναλωτής νοείται ο μέσος καταναλωτής, συνδέονται τόσο στενά μεταξύ τους ώστε αντικειμενικά να αποτελούν μόνο μία αδιάσπαστη οικονομική παροχή, της οποίας η διαίρεση θα ήταν τεχνητή.

23     Στο πλαίσιο της συνεργασίας την οποία θεσμοθέτησε το άρθρο 234 ΕΚ, ασφαλώς των εθνικών δικαστηρίων έργο είναι καθορίσουν αν κάτι τέτοιο συμβαίνει σε μια συγκεκριμένη περίπτωση και να προβούν οριστικά σε όλες τις πραγματικές εκτιμήσεις επ’ αυτού. Ωστόσο, στο Δικαστήριο απόκειται να παράσχει στα πιο πάνω δικαστήρια όλα τα αναγόμενα στο κοινοτικό δίκαιο ερμηνευτικά στοιχεία που μπορούν να είναι χρήσιμα για την εκδίκαση της υποθέσεως που έχει αχθεί ενώπιόν τους.

24     Όσον αφορά τη διαφορά της κύριας δίκης, προκύπτει, όπως διαπίστωσε το Gerechtshof te Amsterdam, κατά της αποφάσεως του οποίου υποβλήθηκε αίτηση αναιρέσεως ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, ότι μια πράξη όπως εκείνη που έγινε μεταξύ της FDP και της Levob έχει ως οικονομικό αντικείμενο την από ένα πρόσωπο που υπόκειται στον φόρο χορήγηση σε έναν καταναλωτή λειτουργικού λογισμικού που να είναι ειδικά προσαρμοσμένο στις ανάγκες του καταναλωτή αυτού. Εν προκειμένω, όπως ορθώς υποστήριξε η Ολλανδική Κυβέρνηση, δεν είναι δυνατόν, χωρίς να γίνει μια τεχνητή κατασκευή, να θεωρηθεί ότι ένας τέτοιος καταναλωτής απέκτησε από τον ίδιο προμηθευτή πρώτα ένα προϋπάρχον λογισμικό το οποίο, όπως ήταν τότε, δεν είχε καμία χρησιμότητα για την οικονομική του δραστηριότητα και μόνο μετά απέκτησε τις προσαρμογές, που μόνον αυτές μπορούσαν να δώσουν τέτοια χρησιμότητα στο πιο πάνω λογισμικό.

25     Το γεγονός, του οποίου γίνεται μνεία στο ερώτημα, ότι συμφωνήθηκαν χωριστές τιμές, αφενός, για τη χορήγηση του βασικού λογισμικού και, αφετέρου, για την προσαρμογή του, δεν είναι καθοριστικής σημασίας. Συγκεκριμένα, το γεγονός αυτό δεν μπορεί να θίξει τον στενό αντικειμενικό σύνδεσμο, που μόλις πιο πάνω διαπιστώθηκε σχετικά με την εν λόγω χορήγηση και την εν λόγω προσαρμογή, ούτε την υπαγωγή τους σε μια ενιαία οικονομική πράξη (βλ., στο ίδιο πνεύμα, την προαναφερθείσα απόφαση CPP, σκέψη 31).

26     Επομένως, το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι μια τέτοια χορήγηση και μια τέτοια μεταγενέστερη προσαρμογή ενός λογισμικού πρέπει κατ’ αρχήν να θεωρηθούν ενιαία παροχή όσον αφορά τον ΦΠΑ.

27     Δεύτερον, όσο για το ζήτημα αν μια τέτοια ενιαία σύνθετη παροχή πρέπει να χαρακτηριστεί ως παροχή υπηρεσιών, το ζήτημα αυτό απαιτεί να προσδιοριστούν τα κυρίαρχα στοιχεία της εν λόγω παροχής (βλ., μεταξύ άλλων, την προαναφερθείσα απόφαση Faaborg-Gelting Linien, σκέψη 14).

28     Εκτός από τη σημασία που οι προσαρμογές του βασικού λογισμικού είχαν για να γίνει το λογισμικό αυτό χρήσιμο για τις επαγγελματικές δραστηριότητες εκείνου που το απέκτησε, η έκταση, η διάρκεια καθώς και το κόστος των προσαρμογών αυτών αποτελούν κρίσιμα στοιχεία εν προκειμένω.

29     Βάσει των διαφόρων αυτών κριτηρίων, το Gerechtshof te Amsterdam ορθώς συνήγαγε ότι υπάρχει ενιαία παροχή υπηρεσιών υπό την έννοια του άρθρου 6, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, καθόσον τα πιο πάνω κριτήρια όντως καθιστούν δυνατό να θεωρηθεί ότι, μακράν του να είναι ήσσονες ή παρεπόμενες, οι προσαρμογές αυτές έχουν κυρίαρχο χαρακτήρα λόγω της αποφασιστικής τους σημασίας για να μπορέσει εκείνος που απέκτησε το λογισμικό να το χρησιμοποιήσει προσαρμοσμένο στις ειδικές του ανάγκες.

30     Λαμβανομένων υπόψη όλων αυτών, στα στοιχεία α΄ και β΄ του πρώτου ερωτήματος πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι:

–       το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι, όταν δύο ή περισσότερα στοιχεία που ένας υποκείμενος στον φόρο παρέσχε σε έναν καταναλωτή, όπου ως καταναλωτής νοείται ο μέσος καταναλωτής, συνδέονται τόσο στενά μεταξύ τους ώστε αντικειμενικά να αποτελούν, σε οικονομικό επίπεδο, ένα όλον του οποίου η διάσπαση θα ήταν τεχνητή, το σύνολο των στοιχείων αυτών αποτελεί ενιαία παροχή όσον αφορά τον ΦΠΑ·

–       τούτο συμβαίνει όταν πρόκειται για μια πράξη με την οποία ένας υποκείμενος στον φόρο χορηγεί σε έναν καταναλωτή τυποποιημένο λογισμικό που προηγουμένως είχε αναπτυχθεί, τεθεί στο εμπόριο και εγγραφεί σε υλικό φορέα και μετά προσαρμόζει το λογισμικό αυτό στις ειδικές ανάγκες εκείνου που το απέκτησε, έστω και με την καταβολή χωριστών τιμών·

–       το άρθρο 6, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι μια τέτοια ενιαία παροχή πρέπει να χαρακτηριστεί ως «παροχή υπηρεσιών» όταν προκύπτει ότι η σχετική προσαρμογή δεν είναι ήσσων ή παρεπόμενη αλλά αντιθέτως έχει κυρίαρχο χαρακτήρα· τούτο συμβαίνει ιδίως όταν, λαμβανομένων υπόψη στοιχείων όπως η έκτασή της, το κόστος της ή η διάρκειά της, η προσαρμογή αυτή είναι αποφασιστικής σημασίας για να καταστεί δυνατή η χρήση του λογισμικού σύμφωνα με την παραγγελία εκείνου που το απέκτησε.

 Επί των στοιχείων γ΄ και δ΄ του πρώτου ερωτήματος

31     Με τα στοιχεία γ΄ και δ΄ του πρώτου ερωτήματός του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά σε ποιο τόπο θεωρείται ότι έλαβε χώρα μια ενιαία παροχή υπηρεσιών όπως εκείνη την οποία αφορά η απάντηση στα στοιχεία α΄ και β΄ του πρώτου ερωτήματος.

32     Εν προκειμένω, το άρθρο 9 της έκτης οδηγίας περιέχει κανόνες οι οποίοι καθορίζουν, εξ απόψεως ΦΠΑ, τον τόπο παροχής υπηρεσιών. Ενώ η παράγραφος 1 της διατάξεως αυτής θέτει εν προκειμένω έναν κανόνα γενικής ισχύος, η παράγραφός της 2 αναφέρει σειρά ειδικών περιπτώσεων. Σκοπός των διατάξεων αυτών είναι, αφενός, να αποφευχθούν συγκρούσεις αρμοδιότητας ικανές να οδηγήσουν σε διπλή φορολογία και, αφετέρου, να αποφευχθεί η μη φορολόγηση εσόδων [βλ., μεταξύ άλλων, την απόφαση της 12ης Μαΐου 2005, C-452/03, RAL (Channel Islands) κ.λπ., που δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψη 23 και νομολογία που παρατίθεται εκεί].

33     Όσον αφορά τη σχέση μεταξύ των δύο πρώτων παραγράφων του άρθρου 9 της έκτης οδηγίας, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η παράγραφος 1 ουδόλως υπερισχύει της παραγράφου 2 της διατάξεως αυτής. Το ζήτημα που τίθεται σε κάθε συγκεκριμένη υπόθεση είναι αν η υπόθεση αυτή διέπεται από μία από τις περιπτώσεις του άρθρου 9, παράγραφος 2· αν όχι, εμπίπτει στην παράγραφο 1 [προαναφερθείσα απόφαση RAL (Channel Islands) κ.λπ., σκέψη 24 και νομολογία που παρατίθεται εκεί].

34     Στο μέτρο αυτό, δεν μπορεί να υποστηριχθεί ειδικά ότι το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄, της έκτης οδηγίας πρέπει, ως εξαίρεση από κανόνα, να ερμηνεύεται στενά (απόφαση της 15ης Μαρτίου 2001, C‑108/00, SPI, Συλλογή 2001, σ. I-2361, σκέψη 17).

35     Κατά συνέπεια, πρέπει να εξεταστεί αν μια πράξη όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης μπορεί να εμπίπτει στο άρθρο 9, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας.

36     Εν προκειμένω, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν έχει εφαρμογή το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄, τρίτη περίπτωση, της εν λόγω οδηγίας, το οποίο καθορίζει εξ απόψεως ΦΠΑ τον τόπο παροχής υπηρεσιών όταν πρόκειται για «παροχή υπηρεσιών από συμβούλους, μηχανικούς, γραφεία μελετών, δικηγόρους, λογιστές και λοιπές παρόμοιες παροχές, καθώς και […] επεξεργασία στοιχείων και […] παροχή πληροφοριών». Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται ειδικότερα αν η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης πράξη πρέπει να χαρακτηριστεί ως «επεξεργασία στοιχείων και παροχή πληροφοριών» υπό την έννοια της διατάξεως αυτής. Με τις παρατηρήσεις που κατέθεσαν ενώπιον του Δικαστηρίου, τόσο η Ολλανδική Κυβέρνηση όσο και η Επιτροπή τάσσονται υπέρ της τελευταίας ερμηνείας.

37     Πρέπει να υπομνησθεί ότι από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄, τρίτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας δεν αφορά επαγγέλματα, όπως αυτά του δικηγόρου, του συμβούλου, του λογιστή ή του μηχανικού, αλλά τις παροχές στις οποίες προβαίνουν οι επαγγελματίες αυτοί και εκείνες που είναι όμοιες με τις πρώτες. Ο κοινοτικός νομοθέτης χρησιμοποιεί τα επαγγέλματα, που αναφέρει η διάταξη αυτή, ως μέσο για να ορίσει τις κατηγορίες παροχών τις οποίες αφορά η πιο πάνω διάταξη (απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 1997, C-145/96, von Hoffmann, Συλλογή 1997, σ. I-4857, σκέψη 15).

38     Εν προκειμένω, πρέπει να επισημανθεί ιδίως ότι οι επιστήμες της πληροφορικής, και μεταξύ αυτών ο προγραμματισμός και η ανάπτυξη λογισμικών, έχουν σημαντική θέση στην εκπαίδευση που παρέχεται στους μελλοντικούς μηχανικούς και μάλιστα συχνά αποτελούν έναν από τους διάφορους τομείς ειδικότητας που είναι ανοικτοί γι’ αυτούς κατά την εν λόγω εκπαίδευση.

39     Κατά συνέπεια, μια παροχή όπως η προσαρμογή ενός λογισμικού στις ειδικές ανάγκες ενός καταναλωτή δύναται να γίνει άλλοτε από μηχανικούς και άλλοτε από άλλα πρόσωπα που έχουν την αναγκαία προς τούτο εκπαίδευση.

40     Επομένως, μια τέτοια παροχή υπάγεται είτε στις παροχές στις οποίες προβαίνουν μηχανικοί είτε σε αυτές που είναι όμοιες με τη δραστηριότητα ενός μηχανικού.

41     Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω, στα στοιχεία γ΄ και δ΄ του πρώτου ερωτήματος πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄, τρίτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι έχει εφαρμογή επί μιας ενιαίας παροχής υπηρεσιών, όπως εκείνη την οποία αφορά η απάντηση στα στοιχεία α΄ και β΄ του πρώτου ερωτήματος, που χορηγήθηκε σε πρόσωπο το οποίο υπόκειται στον φόρο και είναι εγκατεστημένο εντός της Κοινότητας αλλά εκτός της χώρας εκείνου ο οποίος παρέσχε τις υπηρεσίες.

 Επί του δευτέρου ερωτήματος

42     Το δεύτερο ερώτημα τέθηκε μόνο στην περίπτωση που δοθεί αρνητική απάντηση στο στοιχείο α΄ του πρώτου ερωτήματος. Λαμβανομένης υπόψη της καταφατικής απαντήσεως που δόθηκε στο στοιχείο αυτό, παρέλκει να εξεταστεί το δεύτερο ερώτημα.

 Επί των δικαστικών εξόδων

43     Δεδομένου ότι η διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγυς αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:

1)      Το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι, όταν δύο ή περισσότερα στοιχεία που ένας υποκείμενος στον φόρο παρέσχε σε έναν καταναλωτή, όπου ως καταναλωτής νοείται ο μέσος καταναλωτής, συνδέονται τόσο στενά μεταξύ τους ώστε αντικειμενικά να αποτελούν, σε οικονομικό επίπεδο, ένα όλον του οποίου η διάσπαση θα ήταν τεχνητή, το σύνολο των στοιχείων αυτών αποτελεί ενιαία παροχή όσον αφορά τον φόρο προστιθεμένης αξίας.

2)      Τούτο συμβαίνει όταν πρόκειται για μια πράξη με την οποία ένας υποκείμενος στον φόρο χορηγεί σε έναν καταναλωτή τυποποιημένο λογισμικό που προηγουμένως είχε αναπτυχθεί, τεθεί στο εμπόριο και εγγραφεί σε υλικό φορέα και μετά προσαρμόζει το λογισμικό αυτό στις ειδικές ανάγκες εκείνου που το απέκτησε, έστω και με την καταβολή χωριστών τιμών.

3)      Το άρθρο 6, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας 77/388 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι μια ενιαία παροχή, όπως εκείνη την οποία αφορά το σημείο 2 του παρόντος διατακτικού, πρέπει να χαρακτηριστεί ως «παροχή υπηρεσιών» όταν προκύπτει ότι η σχετική προσαρμογή δεν είναι ήσσων ή παρεπόμενη αλλά αντιθέτως έχει κυρίαρχο χαρακτήρα· τούτο συμβαίνει ιδίως όταν, λαμβανομένων υπόψη στοιχείων όπως η έκτασή της, το κόστος της ή η διάρκειά της, η προσαρμογή αυτή είναι αποφασιστικής σημασίας για να καταστεί δυνατή η χρήση του λογισμικού σύμφωνα με την παραγγελία εκείνου που το απέκτησε.

4)      Το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄, τρίτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας 77/388 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι έχει εφαρμογή επί μιας ενιαίας παροχής υπηρεσιών, όπως εκείνη την οποία αφορά το σημείο 3 του παρόντος διατακτικού, που χορηγήθηκε σε πρόσωπο το οποίο υπόκειται στον φόρο και είναι εγκατεστημένο εντός της Κοινότητας αλλά εκτός της χώρας εκείνου ο οποίος παρέσχε τις υπηρεσίες.

(υπογραφές)

---

* Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.