62000J0395

Στην υπόθεση C-395/00,

που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Tribunale di Trento (Ιταλία) προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 234 ΕΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ

Distillerie Fratelli Cipriani SpA

και

Ministero delle Finanze,

η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία του άρθρου 20, παράγραφοι 2 και 3, της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϋόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους καταναλώσεως (ΕΕ L 76, σ. 1),

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ,

συγκείμενο από τους J.-P. Puissochet, πρόεδρο του έκτου τμήματος, προεδρεύοντα, M. Wathelet, R. Schintgen και C. W. A. Timmermans, προέδρους τμήματος, C. Gulmann, D. A. O. Edward, A. La Pergola, P. Jann, Β. Σκουρή, F. Macken (εισηγήτρια) και N. Colneric, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: J. Mischo

γραμματέας: H. A. Rόhl, κύριος υπάλληλος διοικήσεως,

λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:

- η Distillerie Fratelli Cipriani SpA, εκπροσωπούμενη από τους N. Tonolli, W. Valentini και W. Wielander, avvocati,

- η Πορτογαλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους L. Fernandes και C. Pimentel Coelho,

- η Επιτροπή των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον E. Traversa,

έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,

αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις της Distillerie Fratelli Cipriani SpA και της Επιτροπής, κατά τη συνεδρίαση της 29ης Ιανουαρίου 2002,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 21ης Μαρτίου 2002,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1 Με διάταξη της 20ής Οκτωβρίου 2000, που περιήλθε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 26 Οκτωβρίου 2000, το Tribunale di Trento υπέβαλε, βάσει του άρθρου 234 ΕΚ, τρία προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία του άρθρου 20, παράγραφοι 2 και 3, της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϋόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους καταναλώσεως (ΕΕ L 76, σ. 1, στο εξής: οδηγία).

2 Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της Distillerie Fratelli Cipriani SpA (στο εξής: Cipriani) και του Ministero delle Finanze (ιταλικού Υπουργείου Οικονομικών) σχετικά με πλείονες ειδοποιήσεις που το δεύτερο κοινοποίησε στην πρώτη ζητώντας την καταβολή των ειδικών φόρων καταναλώσεως για ορισμένες αποστολές αλκοόλης που κυκλοφορούσαν υπό καθεστώς αναστολής.

Το νομικό πλαίσιο

3 Η οδηγία, σύμφωνα με το άρθρο της 3, παράγραφος 1, έχει εφαρμογή ιδίως στην αλκοόλη και στα αλκοολούχα ποτά.

4 Βάσει του άρθρου 4, στοιχείο αα, της οδηγίας, ως «εγκεκριμένος αποθηκευτής» νοείται το φυσικό ή νομικό πρόσωπο που έχει λάβει άδεια από τις αρμόδιες αρχές ενός κράτους μέλους να παράγει, να μεταποιεί, να κατέχει, να παραλαμβάνει και να αποστέλλει κατά την άσκηση του επαγγέλματός του προϋόντα που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους καταναλώσεως και τελούν υπό αναστολή επιβολής των φόρων αυτών εφόσον βρίσκονται σε φορολογική αποθήκη.

5 Κατά το άρθρο 4, στοιχείο γγ, της οδηγίας, ως «καθεστώς αναστολής» νοείται το φορολογικό καθεστώς που εφαρμόζεται στην παραγωγή, τη μεταποίηση, την κατοχή και την κυκλοφορία των προϋόντων που τελούν υπό αναστολή της επιβολής ειδικών φόρων καταναλώσεως.

6 Κατά το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας, τα προϋόντα που αναφέρονται στο άρθρο 3, παράγραφος 1, υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως κατά την παραγωγή τους στο έδαφος της Κοινότητας ή κατά την εισαγωγή τους στο έδαφος αυτό.

7 Το άρθρο 6 της οδηγίας ορίζει ότι:

«1. Ο ειδικός φόρος καταναλώσεως καθίσταται απαιτητός κατά τη θέση των προϋόντων σε ανάλωση ή κατά τη διαπίστωση των ελλειμμάτων που οφείλουν να φορολογηθούν σύμφωνα με το άρθρο 14, παράγραφος 3.

Θεωρείται ως θέση σε ανάλωση προϋόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως:

α) κάθε έξοδος, ακόμη και αντικανονική, από καθεστώς αναστολής·

β) κάθε κατασκευή, έστω και αντικανονική, τέτοιων προϋόντων εκτός καθεστώτος αναστολής·

γ) κάθε εισαγωγή, ακόμη και αντικανονική, τέτοιων προϋόντων, εφόσον δεν τίθενται υπό καθεστώς αναστολής.

2. Οι όροι, υπό τους οποίους [καθίσταται απαιτητός] ο ειδικός φόρος καταναλώσεως και ο συντελεστής του ειδικού φόρου καταναλώσεως είναι αυτοί που ισχύουν τη στιγμή κατά την οποία οι φόροι αυτοί καθίστανται απαιτητοί στο κράτος μέλος όπου το προϋόν διατίθεται στην κατανάλωση ή όπου διαπιστώνονται τα ελλείμματα. Ο ειδικός φόρος καταναλώσεως εισπράττεται σύμφωνα με τον τρόπο που θεσπίζει κάθε κράτος μέλος, με την προϋπόθεση ότι τα κράτη μέλη εφαρμόζουν τις ίδιες διαδικασίες είσπραξης και στα εθνικά προϋόντα και στα προϋόντα προέλευσης άλλων κρατών μελών.»

8 Κατά το άρθρο 13, στοιχείο αα, της οδηγίας, ο εγκεκριμένος αποθηκευτής υποχρεούται να παρέχει ενδεχόμενη εγγύηση όσον αφορά την παραγωγή, τη μεταποίηση και την κατοχή, καθώς και υποχρεωτική εγγύηση όσον αφορά την κυκλοφορία, οι προϋποθέσεις των οποίων καθορίζονται από τις φορολογικές αρχές του κράτους μέλους στο οποίο έχει λάβει άδεια η φορολογική αποθήκη.

9 Κατά το άρθρο 15, παράγραφος 3, της οδηγίας:

«Οι κίνδυνοι της ενδοκοινοτικής κυκλοφορίας καλύπτονται με την παροχή εγγυήσεως εκ μέρους του εγκεκριμένου αποθηκευτή που προβαίνει στην αποστολή όπως προβλέπεται στο άρθρο 13 ή, κατά περίπτωση, εγγυήσεως εις ολόκληρον από τον αποστολέα και τον μεταφορέα. Τα κράτη μέλη μπορούν, κατά περίπτωση, να απαιτούν την παροχή εγγυήσεως εκ μέρους του παραλήπτη.

Η εγγύηση, οι λεπτομέρειες εφαρμογής της οποίας καθορίζονται από τα κράτη μέλη, πρέπει να ισχύει σε όλη την Κοινότητα.»

10 Βάσει του άρθρου 18, παράγραφος 1, της οδηγίας, ανεξαρτήτως της τυχόν χρησιμοποίησης μηχανοργανωμένων διαδικασιών, κάθε προϋόν που υπόκειται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως και κυκλοφορεί υπό καθεστώς αναστολής μεταξύ των εδαφών διαφόρων κρατών μελών, συνοδεύεται από έγγραφο που συντάσσει ο αποστολέας. Το έγγραφο αυτό μπορεί να είναι είτε διοικητικό έγγραφο είτε εμπορικό έγγραφο. Η μορφή και το περιεχόμενό του ορίζονται με τη διαδικασία του άρθρου 24 της οδηγίας.

11 Το άρθρο 19, παράγραφος 4, της οδηγίας ορίζει ότι, όταν προϋόντα υποκείμενα στον ειδικό φόρο καταναλώσεως, που κυκλοφορούν υπό το καθεστώς αναστολής που ορίζεται στο άρθρο 4, στοιχείο γγ, εξάγονται, το καθεστώς αυτό αίρεται με το πιστοποιητικό που χορηγεί το τελωνείο εξόδου από την Κοινότητα, σύμφωνα με το οποίο τα προϋόντα πράγματι εγκατέλειψαν το κοινοτικό έδαφος. Το τελωνείο αυτό πρέπει να στείλει στον αποστολέα το επικυρωμένο αντίτυπο του συνοδευτικού εγγράφου που προορίζεται γι' αυτόν.

12 Κατά την παράγραφο 5 του ιδίου άρθρου, σε περίπτωση μη άρσεως του εν λόγω καθεστώτος, ο αποστολέας υποχρεούται να ενημερώσει σχετικά τις φορολογικές αρχές του κράτους μέλους του εντός προθεσμίας που καθορίζεται από τις εν λόγω αρχές. Η προθεσμία αυτή δεν μπορεί, ωστόσο, να υπερβαίνει τους τρεις μήνες από την ημερομηνία αποστολής των εμπορευμάτων.

13 Το άρθρο 20 της οδηγίας ορίζει ότι:

«1. Εφόσον, στη διάρκεια της κυκλοφορίας, διαπραχθεί παρατυπία ή παράβαση η οποία καθιστά απαιτητό τον ειδικό φόρο καταναλώσεως, ο ειδικός φόρος καταναλώσεως οφείλεται στο κράτος μέλος όπου διαπράχθηκε η παρατυπία ή η παράβαση και η οφειλή βαρύνει το φυσικό ή νομικό πρόσωπο που έχει εγγυηθεί την πληρωμή των ειδικών φόρων καταναλώσεως σύμφωνα με το άρθρο 15, παράγραφος 3, με την επιφύλαξη της άσκησης της ποινικής διώξεως.

Εφόσον η είσπραξη του ειδικού φόρου καταναλώσεως γίνεται σε άλλο κράτος μέλος από το κράτος προέλευσης, το κράτος μέλος που προβαίνει στην είσπραξη ενημερώνει τις αρμόδιες αρχές του κράτους προέλευσης.

2. Εφόσον, στη διάρκεια της κυκλοφορίας, διαπιστώνεται παράβαση ή παρατυπία χωρίς να είναι δυνατόν να προσδιοριστεί ο τόπος όπου διαπράχθηκε, θεωρείται ότι διαπράχθηκε στο κράτος μέλος όπου διαπιστώθηκε.

3. Με την επιφύλαξη του άρθρου 6, παράγραφος 2, όταν τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο καταναλώσεως προϋόντα δεν φτάσουν στον προορισμό τους, αλλά δεν είναι δυνατόν να προσδιοριστεί ο τόπος όπου διαπράχθηκε η παρατυπία ή η παράβαση, θεωρείται ότι διαπράχθηκε στο κράτος μέλος προέλευσης, το οποίο και προβαίνει στην είσπραξη του ειδικού φόρου καταναλώσεως με τον συντελεστή που ίσχυε την ημερομηνία αποστολής των προϋόντων, εφόσον, εντός προθεσμίας τεσσάρων μηνών από την ημερομηνία αποστολής, δεν προσκομιστεί απόδειξη ενώπιον των αρμόδιων αρχών για τη νομιμότητα της ενέργειας ή για τον τόπο όπου διαπράχθηκε πράγματι η παράβαση ή η παρατυπία.

4. Αν, πριν από την λήξη τριετούς προθεσμίας από την ημερομηνία σύνταξης του συνοδευτικού εγγράφου, συμβεί να προσδιοριστεί το κράτος μέλος όπου διαπράχθηκε πράγματι η παράβαση ή η παρατυπία, το κράτος μέλος αυτό προβαίνει στην είσπραξη του ειδικού φόρου καταναλώσεως με το συντελεστή που ίσχυε την ημερομηνία αποστολής των εμπορευμάτων. Στην περίπτωση αυτή, μόλις προσκομισθεί η απόδειξη της εν λόγω είσπραξης, επιστρέφεται ο αρχικά εισπραχθείς ειδικός φόρος καταναλώσεως».

14 Το νομοθετικό διάταγμα αριθ. 504, σχετικό με την κωδικοποίηση των νομοθετικών διατάξεων περί των φόρων επί της παραγωγής και της καταναλώσεως και των σχετικών ποινικών και διοικητικών κυρώσεων, της 26ης Οκτωβρίου 1995 (GURI αριθ. 279, της 29ης Νοεμβρίου 1995, τακτικό συμπλήρωμα αριθ. 143, σ. 5), το άρθρο 7 του οποίου αντιστοιχεί στο άρθρο 20 της οδηγίας, μετέφερε την οδηγία στο ιταλικό δίκαιο.

Η διαφορά στην κυρία δίκη και τα προδικαστικά ερωτήματα

15 Η Cipriani ασκεί, από πολλά έτη, δραστηριότητες αποστάξεως αλκοόλης.

16 Ως εγκεκριμένος αποθηκευτής, υπό την έννοια του άρθρου 15, παράγραφος 3, της οδηγίας, η Cipriani πραγματοποίησε, μεταξύ Δεκεμβρίου 1996 και Νοεμβρίου 1997, πολυάριθμες αποστολές προϋόντων, τα οποία κυκλοφορούσαν υπό καθεστώς αναστολής του ειδικού φόρου καταναλώσεως και προορίζονταν προς εξαγωγή σε τρίτες χώρες μέσω ενός ή περισσοτέρων κρατών μελών.

17 Το προβλεπόμενο από το άρθρο 18, παράγραφος 1, της οδηγίας συνοδευτικό διοικητικό έγγραφο (στο εξής: ΣΔΕ) επισυναπτόταν στα προαναφερθέντα προϋόντα.

18 Οι ιταλικές φορολογικές αρχές ζήτησαν από τις γερμανικές αρχές να ελέγξουν ορισμένο αριθμό ΣΔΕ στο πλαίσιο της διοικητικής συνεργασίας στον τομέα των ειδικών φόρων καταναλώσεως. Από τους εν λόγω ελέγχους προέκυψε ότι το αποτύπωμα της σφραγίδας που είχε τεθεί επί των σχετικών ΣΔΕ προς πιστοποίηση της εξόδου του εμπορεύματος από το κοινοτικό έδαφος είχε παραποιηθεί.

19 Δεδομένου ότι το γεγονός αυτό συνιστούσε παρατυπία υπό την έννοια της οδηγίας και των εφαρμοστέων εθνικών διατάξεων, το Ufficio Tecnico di Finanza (Τεχνική Υπηρεσία Φόρων) di Trento, με πράξη καταλογισμού που κοινοποίησε στην Cipriani στις 16 Μαρτίου 1998, η οποία ως εγκεκριμένος αποθηκευτής όφειλε να εγγυάται την καταβολή των ειδικών φόρων καταναλώσεως σε περίπτωση διαπιστωμένης παρατυπίας, της ζήτησε να καταβάλει ποσό συνολικού ύψους 6 448 573 296 ιταλικών λιρών (ITL), το οποίο αντιστοιχούσε σε ειδικούς φόρους καταναλώσεως για 20 αποστολές ουδέτερης αλκοόλης μελάσσας που κυκλοφορούσαν υπό καθεστώς αναστολής.

20 Στις 6 Απριλίου 1998, κοινοποιήθηκαν στην Cipriani άλλες δύο καταλογιστικές πράξεις, με τις οποίες της ζητούνταν να καταβάλει ποσά ύψους 19 044 116 432 ITL και 947 034 352 ITL, τα οποία αντιστοιχούσαν στους ειδικούς φόρους καταναλώσεως για 62 συμπληρωματικές αποστολές ουδέτερης αλκοόλης μελάσσας που είχαν κυκλοφορήσει επίσης υπό καθεστώς αναστολής.

21 Οι κοινοποιήσεις αυτές πραγματοποιήθηκαν μετά την πάροδο της προθεσμίας τεσσάρων μηνών από την ημερομηνία αποστολής των προϋόντων, την οποία τάσσει το άρθρο 20, παράγραφος 3, της οδηγίας.

22 Από τη δικογραφία της υποθέσεως στην κυρία δίκη προκύπτει ότι η Cipriani δεν έλαβε ή δεν μπορούσε να λάβει γνώση της παραποιήσεως της τεθείσας επί των ΣΔΕ σφραγίδας πριν από την κοινοποίηση των καταλογιστικών πράξεων για τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως από τις ιταλικές φορολογικές αρχές.

23 Με δικόγραφο που επιδόθηκε στο Ministero delle Finanze στις 30 Μαρτίου 1998, η Cipriani άσκησε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου αγωγή, με την οποία έβαλλε, πρώτον, κατά του απαιτητού του ειδικού φόρου καταναλώσεως, διότι δεν αποδεικνυόταν ότι τα προϋόντα είχαν τεθεί σε κατανάλωση εντός της Ιταλίας, δεύτερον, κατά της εφαρμογής της εθνικής διατάξεως μεταφοράς του άρθρου 20 της οδηγίας στο εσωτερικό δίκαιο, υποστηρίζοντας ότι ο ειδικός φόρος καταναλώσεως θα μπορούσε να απαιτηθεί μόνον όταν η παράβαση ή η παρατυπία μπορούσαν να της καταλογισθούν, και, τέλος, κατά της αρμοδιότητας των ιταλικών φορολογικών αρχών προς είσπραξη του φόρου, δεδομένου ότι οι αρχές αυτές δεν είχαν αποδείξει ότι είχαν αξακριβώσει ότι τα προϋόντα δεν είχαν πράγματι αφιχθεί στον προορισμό τους.

24 Η Cipriani προσέβαλε επίσης, για τους ίδιους λόγους, τις δύο πράξεις καταλογισμού που της κοινοποιήθηκαν στις 6 Απριλίου 1998.

25 Το Ministero delle Finanze ισχυρίζεται, αφενός, ότι η παραποίηση των ΣΔΕ ισοδυναμούσε προς διάθεση των προϋόντων σε κατανάλωση εντός της Ιταλίας, οπότε επρόκειτο για ανώμαλη έξοδο από το καθεστώς αναστολής που καθιστούσε απαιτητό τον ειδικό φόρο καταναλώσεως.

26 Αφετέρου, ισχυρίζεται ότι η υποχρέωση καταβολής των προαναφερθέντων φόρων βαρύνει την Cipriani, ως εγκεκριμένο αποθηκευτή-αποστολέα, και ότι το κράτος μέλος προελεύσεως, εν προκειμένω η Ιταλική Δημοκρατία, έχει την εξουσία να απαιτήσει την καταβολή των φόρων.

27 Εξάλλου, το Ministero delle Finanze ισχυρίζεται ότι το βάρος αποδείξεως της νομιμότητας της πράξεως ή του τόπου διαθέσεως σε κατανάλωση βαρύνει τον αποστολέα και καθιστά αρμόδια προς είσπραξη του ειδικού φόρου καταναλώσεως την Ιταλική Δημοκρατία, ως κράτος προελεύσεως και ως κράτος όπου λογίζεται διαπραχθείσα η παρατυπία ή η παράβαση μετά την πάροδο της τετράμηνης προθεσμίας του άρθρου 20, παράγραφος 3, της οδηγίας. Μετά την πάροδο της προθεσμίας αυτής, ο αποστολέας δεν μπορεί πλέον να προσκομίσει την προαναφερθείσα απόδειξη για να αποκρούσει την αρμοδιότητα του οικείου κράτους μέλους προς είσπραξη των εν λόγω φόρων.

28 Το Tribunale di Trento, θεωρώντας ότι η ερμηνεία του άρθρου 20, παράγραφοι 2 και 3, της οδηγίας είναι απαραίτητη για την επίλυση της διαφοράς της οποίας είχε επιληφθεί, αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1) Στην περίπτωση προϋόντων κυκλοφορούντων υπό καθεστώς αναστολής κατά το άρθρο 4, στοιχείο γγ, της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, που προορίζονταν μεν προς εξαγωγή μέσω ενός η περισσοτέρων κρατών μελών, αλλά δεν έφθασαν στον προορισμό τους, και εφόσον δεν είναι δυνατόν να προσδιοριστεί ο τόπος όπου διαπράχθηκε η παρατυπία ή η παράβαση, έχει το άρθρο 20, παράγραφος 3, της οδηγίας αυτής την έννοια ότι το κράτος μέλος προελεύσεως μπορεί να προβεί στην είσπραξη των ειδικών φόρων καταναλώσεως μόνον αν δόθηκε στον εγγυητή της πληρωμής η δυνατότητα να πληροφορηθεί εγκαίρως ότι πραγματοποιήθηκε η άρση του καθεστώτος αναστολής, ώστε να προσκομίσει, εντός τετραμήνου από την ημερομηνία αποστολής των προϋόντων, πειστικές αποδείξεις για τη νομιμότητα της πράξεως ή για τον τόπο όπου διαπράχθηκε πράγματι η παράβαση ή η παρατυπία;

2) Αν η απάντηση στο ερώτημα 1 είναι καταφατική, ισχύει, στην ίδια περίπτωση, η ίδια ερμηνεία, ακόμη και αν το κράτος μέλος προελεύσεως συμπίπτει με το κράτος μέλος όπου διαπιστώθηκε η παράβαση ή η παρατυπία; Ή ισχύει, ούτως ή άλλως, στην περίπτωση αυτή, το τεκμήριο του άρθρου 20, παράγραφος 2, της οδηγίας; Στην τελευταία αυτή περίπτωση, επιτρέπεται απόδειξη της νομιμότητας της πράξεως ή του τόπου όπου όντως διαπράχθηκε η παρατυπία ή η παράβαση και υπόκειται η απόδειξη αυτή στην προθεσμία της παραγράφου 3;

3) Αν η απάντηση στο ερώτημα 1 είναι αρνητική, έχει το άρθρο 20, παράγραφος 3, της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, στην ίδια περίπτωση, την έννοια ότι ο εγγυητής της πληρωμής των ειδικών φόρων καταναλώσεως, στον οποίο δεν δόθηκε η δυνατότητα να πληροφορηθεί εγκαίρως ότι δεν πραγματοποιήθηκε η άρση του καθεστώτος αναστολής, μπορεί να προσκομίσει την απόδειξη της νομιμότητας της πράξεως ή του τόπου όπου όντως διαπράχθηκε η παρατυπία ή η παράβαση, έστω και μετά την πάροδο της τετράμηνης προθεσμίας από την αποστολή των προϋόντων;»

Επί του πρώτου και του τρίτου ερωτήματος

29 Με το πρώτο και το τρίτο του ερώτημα, τα οποία επιβάλλεται να συνεξεταστούν, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ' ουσίαν αν το άρθρο 20, παράγραφος 3, της οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η τετράμηνη προθεσμία που προβλέπει η διάταξη αυτή προς απόδειξη της νομιμότητας της πράξεως ή του τόπου όπου πράγματι διαπράχθηκε η παρατυπία ή η παράβαση μπορεί να αντιταχθεί στον επιχειρηματία που εγγυήθηκε την καταβολή των ειδικών φόρων καταναλώσεως, αλλά δεν ήταν σε θέση να γνωρίζει εγκαίρως ότι δεν πραγματοποιήθηκε η άρση του καθεστώτος αναστολής.

Παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο

30 Η Cipriani ισχυρίζεται ότι η τετράμηνη προθεσμία που προβλέπει το άρθρο 20, παράγραφος 3, της οδηγίας αρχίζει μόνο από τη στιγμή που ο ενδιαφερόμενος έλαβε ή μπορούσε να λάβει γνώση της παραβάσεως ή της παρατυπίας και όχι από την ημερομηνία αποστολής των προϋόντων που υπόκεινται σε φόρο καταναλώσεως. Στην αντίθετη περίπτωση, θα στερούνταν της δυνατότητας άμυνας όταν οι πιθανές παρατυπίες ανακαλύπτονται μετά την πάροδο της εν λόγω προθεσμίας.

31 Κατά την Cipriani, είτε η προθεσμία εντός της οποίας μπορεί να προβάλει τους αμυντικούς της ισχυρισμούς εξακολουθεί να τρέχει είτε η πράξη που της κοινοποιήθηκε πάσχει ελάττωμα, δεδομένου ότι δεν περιέχει μνεία της εν λόγω προθεσμίας.

32 Η Πορτογαλική Κυβέρνηση επισημαίνει ότι, σύμφωνα με το σύστημα ενδοκοινοτικής κυκλοφορίας υπό καθεστώς αναστολής που προβλέπει η οδηγία, οι κίνδυνοι που είναι συμφυείς με την εν λόγω κυκλοφορία καλύπτονται με την παροχή εγγυήσεως εκ μέρους του εγκεκριμένου αποθηκευτή-αποστολέα ή, κατά περίπτωση, εγγυήσεως εις ολόκληρον από τον αποστολέα και τον μεταφορέα. Βάσει του άρθρου 15, παράγραφος 4, της οδηγίας, αυτοί απαλλάσσονται της ευθύνης τους μόνο εφόσον αποδειχθεί, ιδίως με το ΣΔΕ, ότι ο παραλήπτης παρέλαβε τα προϋόντα υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπει το άρθρο 19 της οδηγίας αυτής.

33 Εντούτοις, η Πορτογαλική Κυβέρνηση δέχεται ότι ο εμπλεκόμενος στην εθνική δίκη επιχειρηματίας δύσκολα θα μπορούσε να τηρήσει την τετράμηνη προθεσμία του άρθρου 20, παράγραφος 3, της οδηγίας, δεδομένου ότι, μόνο μετά την πάροδο της προθεσμίας αυτής, κατέστη δυνατή η διαπίστωση των παρατυπιών στην κυκλοφορία, οι οποίες οφείλονταν στην παραποίηση της σφραγίδας που χρησιμοποιήθηκε προς πιστοποίηση της εξόδου των εμπορευμάτων από το έδαφος της Κοινότητας.

34 Δεδομένου ότι, όταν διαπιστώνεται παρατυπία, το κράτος μπορεί ανά πάσα στιγμή να αναζητήσει τους οικείους ειδικούς φόρους καταναλώσεως, εφόσον δεν έχει παρέλθει η αποσβεστική του δικαιώματος εκκαθαρίσεως προθεσμία, η Πορτογαλική Κυβέρνηση φρονεί ότι η τετράμηνη προθεσμία του άρθρου 20, παράγραφος 3, της οδηγίας δεν αποτελεί αποκλειστική προθεσμία εντός της οποίας πρέπει να αναζητηθούν οι ειδικοί φόροι καταναλώσεως.

35 Η Επιτροπή ισχυρίζεται ότι από το γράμμα του άρθρου 20, παράγραφος 3, της οδηγίας προκύπτει ότι η εθνική φορολογική αρχή ουδόλως υποχρεούται να κοινοποιήσει στον αποστολέα ότι τα προϋόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως δεν παρουσιάστηκαν στον τόπο προορισμού τους. Κατά συνέπεια, η τετράμηνη προθεσμία που παρέχεται στον αποστολέα για να αποδείξει τη νομιμότητα της πράξεως και για να καθορίσει τον τόπο όπου διαπράχθηκε η παρατυπία δεν μπορεί να αρχίζει από μια κοινοποίηση που δεν προβλέπεται από την εν λόγω οδηγία, αλλά ως έναρξη της προθεσμίας αυτής πρέπει να θεωρείται η ημερομηνία αποστολής των προϋόντων, όπως προκύπτει ρητώς από τις διατάξεις του άρθρου 20, παράγραφος 3, της οδηγίας.

36 Εντούτοις, η Επιτροπή δέχεται ότι, αν ληφθεί υπόψη η οικονομική πραγματικότητα, η χρονική περίοδος τεσσάρων μηνών από την ημερομηνία αποστολής των προϋόντων που υπόκεινται στον ειδικό φόρο καταναλώσεως είναι συχνά πολύ σύντομη για να διαπιστωθούν τυχόν παρατυπίες στην κυκλοφορία τους και ότι, δύσκολα μπορεί, κατά την Επιτροπή, να θεωρηθεί ως «εύλογη» μια προθεσμία η οποία, στην πράξη, παρέρχεται σχεδόν πάντα πριν ο επιχειρηματίας να είναι σε θέση να προβάλει λυσιτελώς τις απόψεις του.

37 Συναφώς, η Επιτροπή υπενθυμίζει ότι η γενική αρχή του σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας ισχύει έναντι των πράξεων των κοινοτικών οργάνων και, ως εκ τούτου, έναντι της πράξεως επιβολής φόρου που εκδίδει εθνική φορολογική αρχή κατ' εφαρμογή διατάξεως του κοινοτικού δικαίου, όπως είναι το άρθρο 20, παράγραφος 3, της οδηγίας.

38 Συνεπώς, η Επιτροπή φρονεί ότι, στην περίπτωση κατά την οποία ο αποστολέας γνώριζε ή είχε πληροφορηθεί, καθ' οιονδήποτε τρόπο, ότι διαπράχθηκε πιθανώς παρατυπία ή παράβαση κατά την κυκλοφορία των προϋόντων που υπόκεινται σε φόρο καταναλώσεως, δεν υπάρχει κανένας λόγος που να απαγορεύει τη γραμματική ερμηνεία του άρθρο 20, παράγραφος 3, της οδηγίας, πράγμα που σημαίνει ότι η τετράμηνη προθεσμία αρχίζει να τρέχει από την ημερομηνία αποστολής των προϋόντων.

39 Αντιθέτως, εφόσον πρόκειται για επιχειρηματία ο οποίος, καλοπίστως και χωρίς να διαπράττει σφάλμα, δεν είχε και δεν μπορούσε να έχει λάβει γνώση της παρατυπίας που διαπιστώθηκε κατά την κυκλοφορία των προϋόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως, η τετράμηνη προθεσμία αρχίζει μόνο από την ημερομηνία κατά την οποία ο εν λόγω αποστολέας έλαβε όντως γνώση της ενδεχόμενης παρατυπίας ή παραβάσεως.

40 Κατά την Επιτροπή, μόνον η ερμηνεία αυτή του άρθρου 20, παράγραφος 3, της οδηγίας τηρεί τη γενική αρχή του σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας και την πρακτική αποτελεσματικότητα της διατάξεως αυτής.

Εκτίμηση του Δικαστηρίου

41 Εκ προοιμίου, πρέπει να υπομνηστεί ότι η οδηγία αποσκοπεί στη θέσπιση ορισμένων κανόνων όσον αφορά την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϋόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως (βλ. απόφαση της 2ας Απριλίου 1998, C-296/95, EMU Tabac κ.λπ., Συλλογή 1998, σ. Ι-1605, σκέψη 22).

42 Το καθεστώς αναστολής, όπως ορίζεται με το άρθρο 4, στοιχείο γγ, της οδηγίας, είναι το φορολογικό καθεστώς που εφαρμόζεται στην παραγωγή, μεταποίηση, κατοχή και κυκλοφορία των προϋόντων που τελούν υπό αναστολή της επιβολής ειδικών φόρων καταναλώσεως. Το καθεστώς αυτό χαρακτηρίζεται από το ότι οι ειδικοί φόροι καταναλώσεως στους οποίους υπόκεινται τα προϋόντα που εμπίπτουν στο εν λόγω καθεστώς δεν είναι ακόμη απαιτητοί, καίτοι το γενεσιουργό γεγονός του φόρου έχει ήδη επέλθει.

43 Βάσει του άρθρου 6, παράγραφος 1, της οδηγίας, το απαιτητό του ειδικού φόρου καταναλώσεως επί των προϋόντων τα οποία υπόκεινται σε αυτόν, όπως η αλκοόλη, προκύπτει ιδίως από τη διάθεσή τους στην κατανάλωση. Ως διάθεση σε κατανάλωση δεν θεωρείται μόνον η παρασκευή ή εισαγωγή των υποκειμένων σε ειδικό φόρο καταναλώσεως προϋόντων χωρίς να υπαχθούν σε καθεστώς αναστολής, αλλ' επίσης η έξοδος, ακόμη και αντικανονική, από το καθεστώς αυτό (βλ. απόφαση της 5ης Απριλίου 2001, C-325/99, Van de Water, Συλλογή 2001, σ. Ι-2729, σκέψη 35).

44 Από το άρθρο 19, παράγραφος 4, της οδηγίας προκύπτει ότι, όταν εξάγονται προϋόντα υποκείμενα σε ειδικό φόρο καταναλώσεως που κυκλοφορούν υπό καθεστώς αναστολής, το καθεστώς αυτό αίρεται με το πιστοποιητικό που χορηγεί το τελωνείο εξόδου από την Κοινότητα, σύμφωνα με το οποίο τα προϋόντα πράγματι εγκατέλειψαν το κοινοτικό έδαφος. Το τελωνείο αυτό πρέπει να στείλει στον αποστολέα το επικυρωμένο αντίτυπο του ΣΔΕ του άρθρου 18, παράγραφος 1, της οδηγίας, το οποίο προορίζεται γι' αυτόν.

45 Από τη διάταξη περί παραπομπής προκύπτει ότι η επίμαχη στην υπόθεση της κυρίας δίκης παράβαση συνίσταται στη μη άρση του καθεστώτος αναστολής σύμφωνα με το άρθρο 19, παράγραφος 4, της οδηγίας, δεδομένου ότι το ΣΔΕ που έλαβε η Cipriani κατ' εφαρμογή της εν λόγω διατάξεως για τα προϋόντα προς εξαγωγή είχε παραποιηθεί με την επίθεση πλαστής σφραγίδας.

46 Δεδομένου ότι οι εθνικές αρχές οφείλουν να μεριμνούν για την αποτελεσματική είσπραξη της φορολογικής οφειλής, εφόσον αυτή καταστεί απαιτητή (βλ. προαναφερθείσα απόφαση Van de Water, σκέψη 41), το άρθρο 20 της οδηγίας αποσκοπεί ιδίως στον προσδιορισμό του κράτους που είναι αρμόδιο προς είσπραξη των ειδικών φόρων καταναλώσεως επί των προϋόντων, όταν διαπράττεται παράβαση ή παρατυπία κατά την κυκλοφορία.

47 Όταν τα προϋόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως δεν φθάνουν στον προορισμό τους και δεν είναι δυνατόν να προσδιοριστεί ο τόπος όπου διαπράχθηκε η παράβαση ή η παρατυπία, το άρθρο 20, παράγραφος 3, της οδηγίας προβλέπει ιδίως ότι η παράβαση ή παρατυπία αυτή λογίζεται διαπραχθείσα στο κράτος μέλος προελεύσεως, το οποίο επομένως είναι αρμόδιο να προβεί στην είσπραξη των ειδικών φόρων καταναλώσεως.

48 Η διάταξη αυτή της οδηγίας ορίζει, εντούτοις, ότι εντός προθεσμίας τεσσάρων μηνών από την ημερομηνία αποστολής των προϋόντων οι ενδιαφερόμενοι μπορούν να προσκομίσουν ενώπιον των αρμόδιων αρχών αποδείξεις για τη νομιμότητα της πράξεως ή για τον τόπο όπου πράγματι διαπράχθηκε η παράβαση ή η παρατυπία.

49 Κατά κανόνα, ο αποστολέας λαμβάνει γνώση της υπάρξεως παραβάσεως ή παρατυπίας όταν το τελωνείο εξόδου από την Κοινότητα δεν του αποστείλει το επικυρωμένο αντίτυπο του ΣΔΕ, που προβλέπει το άρθρο 19, παράγραφος 4, της οδηγίας. Σε περίπτωση μη άρσεως του καθεστώτος αναστολής σύμφωνα με την εν λόγω διάταξη, ο ως άνω αποστολέας υποχρεούται, βάσει της παραγράφου 5 του ίδιου άρθρου, να ενημερώσει τις δημοσιονομικές αρχές του κράτους μέλους του.

50 Εντούτοις, όταν πρόκειται για αποστολέα ο οποίος, όπως ο εμπλεκόμενος στην κυρία δίκη, έλαβε το επικυρωμένο αντίγραφο του ΣΔΕ και ο οποίος δεν έλαβε και δεν μπορούσε να έχει λάβει γνώση της παραποιήσεως του εν λόγω εγγράφου παρά μόνο με την κοινοποίηση των πράξεων καταλογισμού για την καταβολή των ειδικών φόρων καταναλώσεως από την εθνική φορολογική αρχή, κοινοποίηση η οποία πραγματοποιήθηκε μετά την πάροδο της προθεσμίας του άρθρο 20, παράγραφος 3, της οδηγίας, επιβάλλεται να προσδιορισθεί αν η εφαρμογή της εν λόγω προθεσμίας συνάδει προς τις γενικές αρχές του κοινοτικού δικαίου, όπως αυτή του σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας. Όπως ορθώς επισήμανε η Επιτροπή, τέτοια προθεσμία σκοπεί να παράσχει στον αποστολέα, ή, ανάλογα με την περίπτωση, στο πρόσωπο που εγγυάται την καταβολή των ειδικών φόρων καταναλώσεως, σύμφωνα με το άρθρο 15, παράγραφος 3, της οδηγίας, ορισμένο βαθμό προστασίας στο πλαίσιο της διαδικασίας αναζητήσεως των ως άνω φόρων.

51 Η τήρηση της αρχής των δικαιωμάτων άμυνας στο πλαίσιο οποιασδήποτε διαδικασίας που κινείται κατά ενός προσώπου και είναι ικανή να καταλήξει σε βλαπτική γι' αυτό πράξη, ιδίως στο πλαίσιο διαδικασίας που δύναται να καταλήξει σε κυρώσεις, συνιστά, όπως το Δικαστήριο έχει κρίνει επανειλημμένως, θεμελιώδη αρχή του κοινοτικού δικαίου. Η αρχή αυτή επιτάσσει να παρέχεται η δυνατότητα στους αποδέκτες αποφάσεων, οι οποίες θίγουν σημαντικά τα συμφέροντά τους, να καθιστούν λυσιτελώς γνωστή την άποψή τους (βλ. αποφάσεις της 24ης Οκτωβρίου 1996, C-32/95 P, Επιτροπή κατά Lirestral κ.λπ., Συλλογή 1996, σ. Ι-5373, σκέψη 21, και της 21ης Σεπτεμβρίου 2000, C-462/98 P, Mediocurso κατά Επιτροπής, Συλλογή 2000, σ. Ι-7183, σκέψη 36).

52 Είναι σαφές ότι η τετράμηνη προθεσμία που προβλέπει το άρθρο 20, παράγραφος 3, της οδηγίας προς απόδειξη της νομιμότητας της πράξεως ή του τόπου όπου πράγματι διαπράχθηκε η παράβαση ή η παρατυπία δεν μπορεί να θεωρηθεί ως «εύλογη», αν έχει ήδη παρέλθει όταν ο αποστολέας έλαβε ή μπορούσε να λάβει γνώση του ότι διαπράχθηκε παρατυπία ή παράβαση.

53 Συγκεκριμένα, η εφαρμογή, υπό τις περιστάσεις αυτές, της εν λόγω τετράμηνης προθεσμίας από την ημερομηνία αποστολής των επίμαχων προϋόντων δεν τηρεί την αρχή του σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας, διότι ο επιχειρηματίας που εγγυήθηκε την καταβολή των ειδικών φόρων καταναλώσεως δεν μπόρεσε εγκαίρως να λάβει γνώση του γεγονότος ότι δεν έλαβε χώρα η άρση του καθεστώτος αναστολής. Συνεπώς, παρά τις επιταγές της εν λόγω αρχής, δεν είναι σε θέση να καταστήσει λυσιτελώς γνωστή την άποψή του και, ιδίως, να αποδείξει τη νομιμότητα της πράξεως ή τον τόπο όπου πράγματι διαπράχθηκε η παράβαση ή η παρατυπία.

54 Κατόπιν όλων των ανωτέρω σκέψων, επιβάλλεται να δοθεί στο πρώτο και το τρίτο ερώτημα η απάντηση ότι το άρθρο 20, παράγραφος 3, της οδηγίας είναι ανίσχυρο, καθόσον η τετράμηνη προθεσμία που προβλέπει η διάταξη αυτή προς απόδειξη της νομιμότητας της πράξεως ή του τόπου όπου πράγματι διαπράχθηκε η παρατυπία ή η παράβαση αντιτάσσεται στον επιχειρηματία που εγγυήθηκε την καταβολή των ειδικών φόρων καταναλώσεως, αλλά δεν ήταν σε θέση να γνωρίζει εγκαίρως ότι δεν πραγματοποιήθηκε η άρση του καθεστώτος αναστολής.

Επί του δευτέρου ερωτήματος

55 Δεδομένης της απαντήσεως που δίδεται στο πρώτο και στο τρίτο ερώτημα και, ιδίως, του γεγονότος ότι, στο πλαίσιο της κυρίας δίκης, πρόκειται για προϋόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως τα οποία δεν έχουν φθάσει στον τόπο προορισμού υπό την έννοια του άρθρου 20, παράγραφος 3, της οδηγίας, δεν είναι απαραίτητο να δοθεί απάντηση στο δεύτερο ερώτημα, το οποίο αφορά την ερμηνεία της παραγράφου 2 της εν λόγω διατάξεως.

Επί των δικαστικών εξόδων

56 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Πορτογαλλική Κυβέρνηση και η Επιτροπή, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.

Για τους λόγους αυτούς,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ,

κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε με διάταξη της 20ής Οκτωβρίου 2002 το Tribunale di Trento, αποφαίνεται:

Το άρθρο 20, παράγραφος 3, της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϋόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους καταναλώσεως, είναι ανίσχυρο, καθόσον η τετράμηνη προθεσμία που προβλέπει η διάταξη αυτή προς απόδειξη της νομιμότητας της πράξεως ή του τόπου όπου πράγματι διαπράχθηκε η παρατυπία ή η παράβαση αντιτάσσεται στον επιχειρηματία που εγγυήθηκε την καταβολή των ειδικών φόρων καταναλώσεως, αλλά δεν ήταν σε θέση να γνωρίζει εγκαίρως ότι δεν πραγματοποιήθηκε η άρση του καθεστώτος αναστολής.