1.1.

Κατά τον Η.-Μ. Bachmann, το άρθρο 54 του CIR παραβιάζει το άρθρο 48 της Συνθήκης. Η επίδικη διάταξη εφαρμόζεται μεν αδιακρίτως στους κατοίκους του Βασιλείου του Βελγίου, δεν επηρεάζει όμως παρά μόνο κατ' εξαίρεση τους εργαζόμενους που είχαν ανέκαθεν την κατοικία τους στο Βέλγιο. Πράγματι, κατά κανόνα οι εργαζόμενοι αυτοί συνάπτουν συμβάσεις ασφαλίσεως με εταιρίες εγκατεστημένες στη χώρα αυτή, ενώ οι εργαζόμενοι οι οποίοι άρχισαν την επαγγελματική τους δραστηριότητα σε άλλο κράτος μέλος έχουν συνάψει, με την έναρξη των εν λόγω δραστηριοτήτων, συμβάσεις ασφαλίσεως με ασφαλιστικές εταιρίες εγκατεστημένες στο εν λόγω κράτος.

Η σύναψη νέας συμβάσεως με εταιρία εγκατεστημένη στο Βέλγιο θα συνεπαγόταν επαχθέστερους όρους λόγω της μεγαλύτερης ηλικίας, της απώλειας της αυξήσεως του μεριδίου επί των μαθηματικών αποθεμάτων σε σύμβαση ασφαλίσεως ζωής, καθώς επίσης ίσως τον κίνδυνο αρνήσεως ασφαλίσεως εκ μέρους εταιρίας εγκατεστημένης στο Βέλγιο, όταν λόγω της κακής εξελίξεως της καταστάσεως της υγείας του ασφαλιζομένου η ασφαλιστική εταιρία δεν δέχεται πλέον να καλύψει τον σχετικό ασφαλιστικό κίνδυνο ως προς τον εργαζόμενο αυτό.

1.2.

Η Βελγική Κνβέρνηοη θεωρεί ότι το άρθρο 54 του CIR δεν εισάγει καμία διάκριση λόγω ιθαγενείας μεταξύ των εργαζομένων των κρατών μελών και, συνεπώς, συμβιβάζεται με το άρθρο 48 της Συνθήκης. Συγκεκριμένα, τόσο οι Βέλγοι όσο και οι διακινούμενοι εργαζόμενοι υποχρεούνται να καταβάλλουν εισφορές στο Βέλγιο. Επιπλέον, οι Βέλγοι εργαζόμενοι που είχαν στο παρελθόν εκπατριστεί και οι οποίοι, επιστρέφοντας στο Βέλγιο, επιλέγουν να διατηρήσουν τις συμβάσεις που έχουν συνάψει στην αλλοδαπή κατά τη διάρκεια του εκπατρισμού τους υπόκεινται στον ίδιο περιορισμό όπως και οι καταγόμενοι από χώρες της ΕΟΚ εργαζόμενοι οι οποίοι εκπατρίζονται στο Βέλγιο και επιλέγουν να διατηρήσουν συμβάσεις που έχουν συνάψει προηγουμένως στη χώρα καταγωγής τους.

Αντίθετα προς ό,τι υποστηρίζει η Επιτροπή, η επίδικη διάταξη δεν συνιστά έμμεση δυσμενή διάκριση. Συγκεκριμένα:

Η Βελγική Κυβέρνηση παρατηρεί, εξάλλου, ότι οι κοινοτικοί υπήκοοι που επιθυμούν να δεχθούν θέση εργασίας στο Βέλγιο μπορούν να θέσουν τέρμα, χωρίς να υποστούν δυσμενείς επιπτώσεις, στη σύμβαση ασφαλίσεως ασθενείας και αναπηρίας που έχουν συνάψει στη χώρα καταγωγής τους και να συνάψουν νέα σύμβαση με αλληλασφαλιστική εταιρία αναγνωριζόμενη από το Βέλγιο, προκειμένου να τύχουν της εν λόγω εκπτώσεως.

Όσον αφορά την ασφάλιση ζωής, η μη παροχή της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών αντισταθμίζεται από τη μη φορολόγηση των οφειλομένων κεφαλαίων ή προσόδων. Χάρη στην αντιστάθμιση αυτή, η επίδικη ρύθμιση δεν έχει ούτε άμεσες ούτε έμμεσες δυσμενέστερες οικονομικές επιπτώσεις για τους υπηκόους των άλλων κρατών μελών από ό,τι για τους Βέλγους υπηκόους. Συνεπώς, το άρθρο 54 του CIR δεν συνιστά παραβίαση της αρχής της απαγορεύσεως των διακρίσεων που θεσπίζει το άρθρο 48 της Συνθήκης ΕΟΚ (απόφαση της 8ης Οκτωβρίου 1980, υπόθεση 810/79, Überschar, Rec. 1980, σ. 2747, σκέψη 17).

Κατά τη Βελγική Κυβέρνηση, η υπό κρίση υπόθεση δεν εμφανίζει ομοιότητες με την υπόθεση C-175/88 (απόφαση της 8ης Μαΐου 1990, Biehl, Συλλογή 1990, σ. Ι-1779). Συγκεκριμένα, στην υπόθεση εκείνη, επιβαλλόταν υποχρέωση κατοικίας προκειμένου οι ενδιαφερόμενοι να μπορούν να επιτύχουν την απόδοση του επιπλέον εισπραχθέντος φόρου, ενώ, στην υπό κρίση υπόθεση, το άρθρο 54 του CIR δεν επιβάλλει καμία υποχρέωση κατοικίας για την εφαρμογή της φορολογικής εκπτώσεως.

Η Βελγική Κυβέρνηση παρατηρεί ότι τα εμπόδια στην ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων που οφείλονται στις διαφορές μεταξύ των φορολογικών νομοθεσιών των κρατών μελών πρέπει να εξαλειφθούν με την εναρμόνιση των εν λόγω νομοθεσιών. Προς τούτο, η Επιτροπή πρότεινε οδηγία για την εναρμόνιση των διατάξεων περί φορολογίας εισοδήματος σε σχέση προς την ελεύθερη κυκλοφοφορία των εργαζομένων στο εσωτερικό της Κοινότητας (JO 1980, C 21, σ. 6) το άρθρο 9 της οδηγίας προβλέπει τα εξής:

Κατά τη Βελγική Κυβέρνηση, η πρόταση αυτή αποδεικνύει ότι, ακόμα και μετά από τυχόν φορολογική εναρμόνιση όσον αφορά την έκπτωση των ασφαλιστικών εισφορών από το φορολογητέο εισόδημα, η διατήρηση ενός κάποιου εμποδίου στην ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων μπορεί να δικαιολογείται για λόγους φορολογικού ελέγχου.

Υπάρχουν και άλλα εμπόδια στην ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων, μεταξύ άλλων τα εμπόδια που πηγάζουν από τις διαφορές μεταξύ των εθνικών νομοθεσιών κοινωνικής ασφαλίσεως. Το Δικαστήριο, με την απόφαση της 15ης Ιανουαρίου 1986 (υπόθεση 41/84, Pinna, Συλλογή 1986, σ. 1 ), δέχθηκε ότι η ύπαρξη τέτοιων εμποδίων συμβιβάζεται με τη Συνθήκη. Αντιθέτως, αυτό που δεν επιτρέπεται είναι να προσθέτει μια κοινοτική ρύθμιση και άλλες διαφορές πέραν αυτών που υφίστανται ήδη λόγω της ελλείψεως εναρμονίσεως των εθνικών νομοθεσιών.

Τα εμπόδια στον τομέα της κοινωνικής ασφαλίσεως που οφείλονται στην εν λόγω έλλειψη εναρμονίσεως δεν αντίκεινται στο άρθρο 48 της Συνθήκης. Γι' αυτό ακριβώς το άρθρο 51 προβλέπει τον συντονισμό των νομοθεσιών των κρατών μελών στον τομέα της κοινωνικής ασφαλίσεως, με σκοπό τη διασφάλιση της ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων.

Η Βελγική Κυβέρνηση παρατηρεί, τέλος, ότι η απόφαση του Δικαστηρίου την οποία επικαλείται η Επιτροπή προς αντίκρουση του επιχειρήματος ότι το επίδικο μέτρο δικαιολογείται σε περίπτωση τέτοιας αντισταθμίσεως δεν έχει εφαρμογή στην υπό κρίση περίπτωση. Στην απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 1986, υπόθεση 270/83, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 1986, σ. 273 ), η αμφισβητούμενη ρύθμιση εγκαθίδρυε μια φορολογική μεταχείριση η οποία συνιστούσε άμεση δυσμενή διάκριση έναντι των υποκαταστημάτων και πρακτορείων των ασφαλιστικών εταιριών που έχουν την έδρα τους σε άλλο κράτος μέλος. Ασφαλώς, τα πλεονεκτήματα των οποίων ενδεχομένως απήλαυαν οι αλλοδαπές εταιρίες δεν δικαιολογούσαν παραβίαση της αρχής της απαγορεύσεως των διακρίσεων.

1.

i. Η Επιτροπή παρατηρεί ότι η επίδικη διάταξη αντιβαίνει στο άρθρο 48, παράγραφος 1, της Συνθήκης. Όπως δέχθηκε το Δικαστήριο με την προαναφερθείσα απόφαση της 8ης Μαΐου 1990, Biehl, σκέψεις 11, 12 και 13, και την απόφαση της 2ης Φεβρουαρίου 1974 στην υπόθεση 152/73, Sotgiu ( Rec. 1974, σ. 153 ), οι κανόνες περί ίσης μεταχειρίσεως των εργαζομένων των κρατών μελών, ιδίως όσον αφορά τις αμοιβές, απαγορεύουν όχι μόνο τις προφανείς διακρίσεις λόγω ιθαγενείας αλλά και κάθε μορφή συγκεκαλυμμένης διακρίσεως η οποία, δια της εφαρμογής άλλων κριτηρίων διαχωρισμού, καταλήγει στην πράξη στο ίδιο αποτέλεσμα. Μολονότι η μη παροχή της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών ισχύει ανεξαρτήτως της ιθαγενείας του φορολογουμένου, το κριτήριο επί του οποίου στηρίζεται (να καταβάλλονται οι εισφορές εντός του Βελγίου) υπάρχει κίνδυνος να λειτουργήσει εις βάρος των φορολογουμένων υπηκόων άλλων κρατών μελών. Συγκεκριμένα, ο εργαζόμενος αποθαρρύνεται να ασκήσει επαγγελματική δραστηριότητα στο Βέλγιο όταν ανακαλύπτει ότι στο Βέλγιο δεν του παρέχεται η φορολογική έκπτωση, την οποία έχει ενδεχομένως στο κράτος στο οποίο ασκεί τη δραστηριότητα του, όσον αφορά τις εισφορές που καταβάλλει στο πλαίσιο επικουρικής ασφαλίσεως γήρατος και τις οποίες προτίθεται να συνεχίσει να καταβάλλει προς τον ίδιο ασφαλιστή.

Η Επιτροπή παρατηρεί, επιπλέον, ότι το άρθρο 54 του CIR συνιστά εν πάση περιπτώσει εμπόδιο στην ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων απαγορευόμενο από τη Συνθήκη (απόφαση της 7ης Ιουλίου 1988, υπόθεση 143/87, Santon, Συλλογή 1988, σ. 3877 ).

Η Επιτροπή θεωρεί ότι το επιχείρημα της Βελγικής Κυβερνήσεως ότι η μη παροχή της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών από το φορολογητέο εισόδημα αντισταθμίζεται από τη μη φορολόγηση των προσόδων από τα κεφάλαια που έχουν σχηματισθεί μέσω των εισφορών δεν μπορεί να γίνει δεκτό. Το φορολογικό αυτό πλεονέκτημα που ισχύει για τις συντάξεις μπορεί μεν να ρυθμίσει κατά δίκαιο τρόπο την κατάσταση των μεθοριακών εργαζομένων, δεν παρουσιάζει όμως ενδιαφέρον για τα πρόσωπα που εγκαταλείπουν το Βέλγιο έχοντας ασκήσει εκεί επί ορισμένο χρονικό διάστημα επαγγελματική δραστηριότητα, όπως συμβαίνει κυρίως στην περίπτωση των υπηκόων των άλλων κρατών μελών. Εξάλλου, το Δικαστήριο, με τη σκέψη 21 της προαναφερθείσας αποφάσεως της 28ης Ιανουαρίου 1986 στην υπόθεση 270/83, έκρινε ότι η διαφορετική μεταχείριση δεν μπορεί να δικαιολογηθεί από τυχόν παροχή πλεονεκτημάτων. Ομοίως, στο πλαίσιο αυτό δεν μπορεί να γίνει επίκληση του κινδύνου φοροαποφυγής ( σκέψη 25 της ιδίας αποφάσεως ).

1.

4. Η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι τα κράτη μέλη δεν υποχρεούνται να εναρμονίζουν τη νομοθεσία τους περί φορολογίας εισοδήματος για να διευκολύνουν την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων, ακόμα και όταν, όπως στην υπό κρίση περίπτωση, η ελευθερία αυτή υφίσταται περιορισμούς.

Όταν ο υπήκοος ενός κράτους μέλους Α, το οποίο επιτρέπει την έκπτωση των ασφαλιστικών εισφορών, απασχολείται σε κράτος μέλος Β το οποίο δεν επιτρέπει σε καμία περίπτωση αυτή την έκπτωση, χάνει ένα πλεονέκτημα. Τα κράτη μέλη όμως δεν είναι υποχρεωμένα να εναρμονίσουν τη νομοθεσία τους περί φορολογίας εισοδήματος για να διευκολύνουν την ελεύθερη κυκλοφορία. Οι ενδιαφερόμενοι, μετακινούμενοι από το κράτος Α στο κράτος Β, πρέπει να δεχθούν την απώλεια ορισμένων φορολογικών πλεονεκτημάτων που τους παρέχει μεν το κράτος Α όχι όμως και το κράτος Β και, αντιστρόφως, αυτή η διαφορά νομοθεσίας μπορεί να αποτελέσει κίνητρο για τους εργαζομένους προκειμένου να μετακινηθούν από το κράτος Β προς το κράτος Α.

Το ίδιο θα πρέπει να γίνει δεκτό και στην περίπτωση που το κράτος Β — όπως και το κράτος Α — παρέχει όντως φορολογικό πλεονέκτημα όσον αφορά τις ασφαλιστικές εισφορές, μόνον όμως για τις εισφορές που καταβάλλονται σε επιχειρήσεις που έχουν άδεια να λειτουργούν στο κράτος Β, η δε εταιρία στην οποία είναι ασφαλισμένος ο εργαζόμενος δεν έχει άδεια λειτουργίας στο κράτος Β. Ο εργαζόμενος που μετακινείται από το κράτος Α στο κράτος Β υφίσταται δυσμενή συνέπεια, καίτοι αμφότερα τα κράτη έχουν παρόμοια νομοθεσία όσον αφορά τη φορολογία εισοδήματος. Ενώ, στην προηγούμενη περίπτωση, η διαφορά της φορολογικής νομοθεσίας ( φορολογία εισοδήματος ) καθιστούσε δυσχερέστερη την ελεύθερη κυκλοφορία, στην παρούσα περίπτωση καθοριστική σημασία έχει η διαφορά στο ασφαλιστικό δίκαιο. Πάντως, εφόσον οι ουσιαστικοί όροι των εν λόγω κατηγοριών ασφαλίσεως δεν έχουν εναρμονιστεί, η δυσμενής αυτή συνέπεια είναι αναπόφευκτη.

2.

1. Με βάση τους συλλογισμούς που αναπτύσσει σχετικά με την παράβαση του άρθρου 48, ο Bachmann υποστηρίζει ότι η επίδικη διάταξη παραβιάζει και το άρθρο 59 της Συνθήκης.

2.

2. Η Βελγική Κυβέρνηση θεωρεί ότι το άρθρο 54 του CIR δεν περιορίζει την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών.

Όσον αφορά την επικουρική ασφάλιση ασθενείας και αναπηρίας, οι εισφορές μπορούν να εκπέσουν από το φορολογητέο εισόδημα αν καταβάλλονται προς αλληλασφαλιστική εταιρία βελγική ή αλλοδαπή αναγνωριζόμενη από το Βέλγιο. Το Δικαστήριο έχει δεχθεί αυτή την αναγνώριση των αλλοδαπών αλληλα-σφαλιστικών εταιριών με την απόφαση της 4ης Δεκεμβρίου 1986, υπόθεση 205/84, Επιτροπή κατά Γερμανίας ( Συλλογή 1986, σ. 3755, σκέψεις 46 και 47 ), όπου αναφέρεται ότι η υποχρέωση κατοχής αδείας, η χορήγηση ή η ανάκληση της οποίας εναπόκειται στο κράτος μέλος εγκαταστάσεως, είναι το μόνο μέσο με το οποίο εξασφαλίζεται αποτελεσματικός έλεγχος και δεν περιορίζεται η ελεύθερη παροχή υπηρεσιών.

Πρέπει, εξάλλου, να προστεθεί ότι η πρώτη οδηγία 73/239/ΕΟΚ του Συμβουλίου ( ΕΕ ειδ. έκδ. 06/001, σ. 157) όπως και η δεύτερη οδηγία 88/357/ΕΟΚ. του Συμβουλίου (ΕΕ L 172, σ.1 ), για τον συντονισμό των νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων σχετικά με την πρωτασφάλιση, εκτός της ασφαλίσεως ζωής, με σκοπό τη διευκόλυνση της ελευθερίας εγκαταστάσεως και της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, εξαιρούν από το πεδίο εφαρμογής τους τις αλληλασφαλιστικές εταιρίες ( άρθρο 3 της οδηγίας 73/239, άρθρο 12, παράγραφος 2, της οδηγίας 88/357). Εν πάση περιπτώσει, οι μεγάλοι κίνδυνοι όπως η ασθένεια εξαιρούνται από την απελευθέρωση που προβλέπει η οδηγία 88/357 (άρθρο 5) ωστόσο, η ελεύθερη παροχή υπηρεσιών δεν υλοποιήθηκε ούτε όσον αφορά την ασφάλιση αναπηρίας των ασφαλειών ζωής, δεδομένου ότι οι δραστηριότητες αυτές εμπίπτουν στις διατάξεις της οδηγίας περί των δραστηριοτήτων ασφαλίσεως ζωής (79/267/ΕΟΚ, ΕΕ ειδ. έκδ. 06/002, σ. 57, άρθρο 1, παράγραφος 3 ).

Όσον αφορά την ελεύθερη ασφάλιση ζωής, η Βελγική Κυβέρνηση παρατηρεί ότι η ελεύθερη παροχή υπηρεσιών δεν έχει ακόμα υλοποιηθεί στον τομέα αυτόν. Στο παρόν στάδιο εξελίξεως του κοινοτικού δικαίου, τα κράτη μέλη μπορούν να απαιτούν από τις αλλοδαπές εταιρίες να έχουν έγκριση για το έδαφός τους προκειμένου να παράσχουν υπηρεσίες ασφαλίσεως ζωής ( άρθρα 6 έως 8 της οδηγίας 79/267, ΕΕ ειδ. έκδ. 06/002, σ. 57 ).

Ακόμα και αν γινόταν δεκτό ότι η μη παροχή της δυνατότητας εκπτώσεως των εν λόγω εισφορών από το φορολογητέο εισόδημα συνιστά εμπόδιο στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, το εμπόδιο αυτό δικαιολογείται από λόγους γενικού συμφέροντος. Συγκεκριμένα, αν απαλλάσσονται από τον φόρο μόνο οι εισφορές επικουρικής ασφαλίσεως που καταβάλλονται στο Βέλγιο, αυτό οφείλεται στο ότι οι φορολογικές αρχές βρίσκονται σε αδυναμία να ελέγξουν τις βεβαιώσεις όσον αφορά τις καταβολές που πραγματοποιούνται στο εξωτερικό.

2.

3. Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι το επίδικο μέτρο συνιστά παραβίαση της αρχής της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, δεδομένου ότι μπορεί να αποτρέψει όχι μόνο τους υπηκόους άλλων κρατών μελών αλλά επίσης και τους υπηκόους του συγκεκριμένου κράτους από το να συνάπτουν συμβάσεις επικουρικής ασφαλίσεως με ασφαλιστή εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος. Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι εθνικά φορολογικά μέτρα τα οποία επηρεάζουν την εκ μέρους των επιχειρηματιών άσκηση της ελευθερίας αυτής είναι δυνατό να συνιστούν τέτοιο εμπόδιο.

2.

4. Η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η επίδικη νομοθεσία είναι νόμιμη από πλευράς της αρχής της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών. Το εμπόδιο στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών όσον αφορά τις ασφαλιστικές επιχειρήσεις που δεν έχουν την έδρα τους ή τη διεύθυνση τους στο Βέλγιο, δικαιολογείται από λόγους γενικού συμφέροντος (απόφαση της 4ης Δεκεμβρίου 1986, υπόθεση 205/84, Επιτροπή κατά Γερμανίας, Συλλογή 1986, σ. 3755, σκέψη 27), το οποίο έγκειται στην προστασία των συμβαλλομένων σε συμβάσεις ασφαλίσεως και των ασφαλισμένων. Συγκεκριμένα, ο συμβαλλόμενος δεν μπορεί κατά κανόνα να εκτιμήσει αν η εξέλιξη της οικονομικής καταστάσεως της ασφαλιστικής επιχειρήσεως και οι συμβατικές ρήτρες που εφαρμόζει του παρέχουν επαρκή εγγύηση ότι θα του καταβληθεί η παροχή σε περίπτωση πραγματοποιήσεως του κινδύνου, επί όσο δε χρονικό διάστημα δεν έχουν εναρμονιστεί οι όροι του ασφαλιστικού δικαίου σε κοινοτικό επίπεδο, τα κράτη μέλη μπορούν να εξασφαλίζουν το επιθυμητό επίπεδο προστασίας εξαρτώντας την παροχή υπηρεσιών όσον αφορά την ασφάλιση εκτός των συνόρων τους από τη λήψη αδείας για την άσκηση των σχετικών δραστηριοτήτων ( προαναφερθείσα απόφαση της 4ης Δεκεμβρίου 1986, Επιτροπή κατά Γερμανίας, σκέψη 49 ). Οι οδηγίες 73/239 και 88/357, περί της προσβάσεως στην δραστηριότητα της πρωτα-σφαλίσεως, εξαιρούν ρητώς από το πεδίο εφαρμογής τους την ασφάλεια επί της ζωής. Συνεπώς, τα κράτη μέλη εξακολουθούν να έχουν τη δυνατότητα να εξαρτούν την παροχή υπηρεσιών στον τομέα αυτό από τη λήψη αδείας αναλήψεως της εν λόγω δραστηριότητας.

Αν όμως τα κράτη μέλη έχουν το δικαίωμα να απαγορεύουν στις επιχειρήσεις που δεν έχουν λάβει άδεια να προβαίνουν σε παροχές υπηρεσιών, πρέπει να έχουν και το δικαίωμα να αρνούνται τη χορήγηση φορολογικών πλεονεκτημάτων στις επιχειρήσεις αυτές.

3.

Λ Όσον αφορά την παράβαση του άρθρου 67 της Συνθήκης, ο Bachmann παρατηρεί ότι οι βελγικές φορολογικές διατάξεις εμποδίζουν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, δεδομένου ότι απαγορεύουν την έκπτωση από το φορολογητέο εισόδημα των ασφαλίστρων που καταβάλλονται σε αλλοδαπές ασφαλιστικές εταιρίες και, επομένως, στρέφουν τους επιθυμούντες να συνάψουν τέτοιες ασφαλιστικές συμβάσεις αποκλειστικά προς βελγικές ασφαλιστικές εταιρίες. Ο Bachmann παρατηρεί, επιπλέον, ότι το Υπουργείο Οικονομικών, μέσω της δικής του ερμηνείας του κώδικα φορολογίας εισοδήματος, εισάγει άλλη διάκριση. Συγκεκριμένα, η διοίκηση διατείνεται ότι δεν εφαρμόζει ρητώς την προϋπόθεση καταβολής εντός του Βελγίου των εργοδοτικών εισφορών όταν αυτές καταβάλλονται « (... ) στο πλαίσιο ομαδικής ασφαλίσεως που έχει συναφθεί στη Γαλλία, στο Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου ή στις Κάτω Χώρες, υπέρ ορισμένων εργαζομένων γαλλικής, λουξεμβουργιανής ή ολλανδικής ιθαγενείας, εφόσον οι ενδιαφερόμενοι δεν υπόκεινται στο ειδικό σύστημα φορολογήσεως των αλλοδαπών διευθυντικών στελεχών, υπαλλήλων ή ερευνητών (... ) ».

Όσον αφορά την παράβαση του άρθρου 106 της Συνθήκης, ο Bachmann παρατηρεί ότι η Βελγική Κυβέρνηση δεν προβάλλει κανένα επιχείρημα σχετικό με την οικονομική της κατάσταση εν γένει και με το ισοζύγιο πληρωμών της για να δικαιολογήσει την επίδικη διάταξη η οποία εισάγει δυσμενή διάκριση, καθώς και ότι ως προς το σημείο αυτό ισχύουν τα όσα ανέπτυξε όσον αφορά την παράβαση των άρθρων 48 και 67.

Τέλος, ο αναιρεσείων της κύριας δίκης παραπέμπει, προς στήριξη των παρατηρήσεων του, στην προαναφερθείσα απόφαση του Δικαστηρίου της 28ης Ιανουαρίου 1986 στην υπόθεση 270/73, σύμφωνα με την οποία η Γαλλική Δημοκρατία, μη παρέχοντας στα υποκαταστήματα και πρακτορεία στη Γαλλία των ασφαλιστικών εταιριών που έχουν την έδρα τους σε άλλο κράτος μέλος της Κοινότητας, υπό τις ίδιες προϋποθέσεις με εκείνες που ισχύουν για τις εταιρίες που έχουν την έδρα τους στη Γαλλία, το ευεργέτημα της πιστώσεως φόρου για τα μερίσματα γαλλικών εταιριών, τα οποία εισπράττουν τα εν λόγω υποκαταστήματα και πρακτορεία, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 52 της Συνθήκης.

3.

2. Η Βελγική Κυβέρνηση παρατηρεί, καταρχάς, ότι είναι αδιανόητο μια διάταξη φορολογικού δικαίου να αποτελεί εμπόδιο στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων. Το άρθρο 54 του CIR δεν εμποδίζει τον Bachmann να καταβάλλει τις ασφαλιστικές του εισφορές στη Γερμανία.

Η Βελγική Κυβέρνηση παρατηρεί στη συνέχεια ότι, ακόμα και αν η επίδικη διάταξη μπορούσε να παρεμποδίσει την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, δεν θα αντέβαινε εντούτοις στα άρθρα 67 και 106 της Συνθήκης.

Συγκεκριμένα, η μη χορηγηθείσα έκπτωση από τον φόρο αφορά τα έτη 1973, 1974, 1975 και 1976. Την εποχή όμως εκείνη, η ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων είχε μερικώς μόνον υλοποιηθεί με δύο οδηγίες οι οποίες προέβλεπαν την ελεύθερη μεταφορά κεφαλαίων προς εκτέλεση ασφαλιστικών συμβάσεων μόνον όσον αφορά τις συμβάσεις για τις οποίες ίσχυε η ελεύθερη παροχή υπηρεσιών. Όμως, έως σήμερα, δεν έχει ακόμα υλοποιηθεί η ελεύθερη παροχή υπηρεσιών στον τομέα των αλληλασφαλίσεων και των ασφαλίσεων ζωής. Συνεπώς, δεν υπήρξε παράβαση του άρθρου 67.

Ομοίως, δεν μπορεί να υπάρχει παράβαση του άρθρου 106 εφόσον δεν έχουν ελευθερωθεί οι σχετικές υπηρεσίες.

Ακόμα και αν είχε υλοποιηθεί η ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, το άρθρο 54 του CIR θα εδικαιολογείτο από την αδυναμία των βελγικών φορολογικών αρχών να ελέγχουν τις βεβαιώσεις που αντιστοιχούν σε καταβολές οι οποίες πραγματοποιούνται στην αλλοδαπή.

3. 3.

Η Επιτροπή θεωρεί ότι η αναφορά στο άρθρο 106 είναι αλυσιτελής στην υπό κρίση υπόθεση. Όσον αφορά το άρθρο 67, τέθηκε σε εφαρμογή με την οδηγία της 24ης Ιουνίου 1988 ( ΕΕ L 178, σ. 5 ), η οποία προβλέπει την πλήρη ελευθέρωση των κεφαλαίων. Συνεπώς, φορολογικές διατάξεις όπως αυτές που αποτελούν το αντικείμενο του προδικαστικού ερωτήματος συνιστούν διάκριση βασιζόμενη στον « τόπο της επενδύσεως » υπό την έννοια του άρθρου 67.

3. 4.

Η Γερμανική Κυβέρνηση παρατηρεί ότι μπορεί να υπάρξει παρεμπόδιση της κυκλοφορίας των κεφαλαίων, η οποία όμως δεν είναι επιλήψιμη από πλευράς κοινοτικού δικαίου, δεδομένου ότι στην υπό κρίση περίπτωση έχει εφαρμογή η οδηγία 88/361/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 24ης Ιουνίου 1988, για τη θέση σε εφαρμογή του άρθρου 67 της Συνθήκης. Η οδηγία αυτή ελευθερώνει τις « μεταφορές σε εκτέλεση των ασφαλιστηρίων συμβολαίων », οι οποίες μνημονεύονται στο σημείο Χ του παραρτήματος Ι της οδηγίας. Όμως, η οδηγία αυτή δεν καθιστά δυνατό να κριθεί αν ελευθερώνονται και οι πράξεις που αποτελούν την αφορμή των εν λόγω μεταφορών. Ως προς αυτές έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της Συνθήκης περί της ελεύθερης παροχής των υπηρεσιών.

Η Γερμανική Κυβέρνηση παρατηρεί, τέλος, ότι, στο μέτρο που κρίνεται ότι η νομοθεσία περί φορολογίας εισοδήματος που περιγράφεται στο προδικαστικό ερώτημα συνιστά περιορισμό των πληρωμών, αυτός ο περιορισμός πρέπει να εκτιμηθεί, κατά το άρθρο 106, παράγραφος 2, της Συνθήκης ΕΟΚ, με βάση τις διατάξεις του κοινοτικού δικαίου που έχουν εφαρμογή στην πράξη με αφορμή την οποία διενεργούνται οι πληρωμές (απόφαση της 11ης Νοεμβρίου 1981, υπόθεση 203/80, Casati, Συλλογή 1981, σ. 2595, σκέψη 24). Συνεπώς, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις περί της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών.

—

ο αναιρεσείων της κύριας δίκης, εκπροσωπούμενος από τον Jean-Pierre Nemery de Bellevaux, δικηγόρο Βρυξελλών,

—

το αναιρεσίβλητο της κύριας δίκης, εκπροσωπούμενο από τον Ignace Maselis, δικηγόρο Βρυξελλών,

—

η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, εκπροσωπούμενη από τον Ernst Roder,

—

η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον Jean-Claude Séché, νομικό σύμβουλο,

1

Με απόφαση της 28ης Ιουνίου 1990, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 5 Ιουλίου 1990, το Cour de cassation του Βελγίου υπέβαλε, δυνάμει του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, προδικαστικό ερώτημα ως προς την ερμηνεία των άρθρων 48, 59, 67 και 106 της Συνθήκης ΕΟΚ.

2

Το ερώτημα αυτό ανέκυψε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ του Η.-Μ. Bachmann, Γερμανού υπηκόου, ο οποίος εργαζόταν στο Βέλγιο, και του Βελγικού Δημοσίου, σχετικά με την άρνηση του directeur des contributions directes de Bruxelles-I να δεχθεί την έκπτωση των ασφαλιστικών εισφορών που είχαν καταβληθεί στη Γερμανία στο πλαίσιο συμβάσεων ασφαλίσεως ασθενείας και αναπηρίας καθώς και συμβάσεως ασφαλίσεως ζωής, οι οποίες είχαν συναφθεί πριν από την άφιξη του αναιρεσείοντος στο Βέλγιο, από το συνολικό ύψος των εισοδημάτων του από την άσκηση επαγγέλματος για το χρονικό διάστημα από το 1973 έως το 1976.

3

Η άρνηση αυτή στηρίχθηκε στο άρθρο 54 του κώδικα φορολογίας εισοδήματος ( code des impôts sur les revenus, στο εξής: CIR), το οποίο έχει εφαρμογή στην περίπτωση του αναιρεσείοντος και ορίζει ότι από το ύψος του εισοδήματος από την άσκηση επαγγέλματος εκπίπτουν μόνο οι εισφορές ελευθέρας ασφαλίσεως ασθενείας και αναπηρίας οι οποίες καταβάλλονται σε αλληλασφαλιστική εταιρία αναγνωρισμένη στο Βέλγιο, καθώς και οι εισφορές ασφαλίσεως γήρατος και προώρου θανάτου που έχουν καταβληθεί εντός του Βελγίου.

4

Ο Bachmann προσέφυγε κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του cour d'appel των Βρυξελλών. Κατόπιν της απορρίψεως της προσφυγής του, ο ανωτέρω προσέφυγε ενώπιον του Cour de cassation, το οποίο αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία έως ότου το Δικαστήριο αποφανθεί προδικαστικως επί του ακολούθου ερωτήματος:

« Συμβιβάζονται προς τα άρθρα 48, 59, ειδικότερα πρώτο εδάφιο, 67 και 106 της Συνθήκης της Ρώμης οι διατάξεις του βελγικού φορολογικού δικαίου κατά τις οποίες η δυνατότητα εκπτώσεως από τον φόρο εισοδήματος των ασφαλιστικών εισφορών ασθενείας και αναπηρίας ή γήρατος και θανάτου έχει ως προϋπόθεση την καταβολή των εισφορών αυτών “ εντός του Βελγίου ”; »

5

Στην έκθεση ακροατηρίου αναπτύσσονται διεξοδικώς τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης, η εξέλιξη της διαδικασίας, καθώς και οι γραπτές παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο. Τα στοιχεία αυτά της δικογραφίας δεν επαναλαμβάνονται κατωτέρω παρά μόνο καθόσον απαιτείται για τη συλλογιστική του Δικαστηρίου.

6

Υπενθυμίζεται προκαταρκτικώς ότι το Δικαστήριο, στο πλαίσιο διαδικασίας βάσει του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, δεν αποφαίνεται μεν ως προς το κατά πόσον συμβιβάζονται οι κανόνες εσωτερικού δικαίου με τις διατάξεις του κοινοτικού δικαίου, μπορεί όμως να παράσχει στο εθνικό δικαστήριο όλα τα στοιχεία ερμηνείας του κοινοτικού δικαίου που θα επιτρέψουν στο δικαστήριο αυτό να κρίνει αν οι εν λόγω κανόνες συμβιβάζονται με τις κοινοτικές διατάξεις που αναφέρει.

7

Συνεπώς, πρέπει να θεωρηθεί ότι, με το προδικαστικό ερώτημα, το εθνικό δικαστήριο ερωτά κατ' ουσία αν τα άρθρα 48, 59, 67 και 106 της Συνθήκης έχουν την έννοια ότι δεν επιτρέπουν να εξαρτά η νομοθεσία κράτους μέλους τη δυνατότητα εκπτώσεως από το φορολογητέο εισόδημα των ασφαλιστικών εισφορών ασθενείας και αναπηρίας ή γήρατος και θανάτου από την προϋπόθεση της καταβολής των εισφορών αυτών εντός του εν λόγω κράτους.

8

Η Βελγική Κυβέρνηση παρατηρεί ότι οι επίδικες διατάξεις εφαρμόζονται ανεξαρτήτως ιθαγενείας στους Βέλγους εργαζομένους και στους εργαζομένους υπηκόους των άλλων κρατών μελών, οι οποίοι επιλέγουν να διατηρήσουν το πλεονέκτημα ασφαλιστικών συμβάσεων που έχουν συναφθεί προηγουμένως στην αλλοδαπή, καθώς και ότι είναι παντελώς αβάσιμος ο ισχυρισμός της Επιτροπής ότι οι διατάξεις αυτές λειτουργούν εις βάρος ειδικά των φορολογουμένων που είναι υπήκοοι των άλλων κρατών μελών.

9

Πρέπει συναφώς να παρατηρηθεί ότι οι εργαζόμενοι που έχουν ασκήσει επαγγελματική δραστηριότητα σε ένα κράτος μέλος και, στη συνέχεια, απασχολούνται σε άλλο κράτος μέλος ή αναζητούν θέση απασχολήσεως στο κράτος αυτό συνήθως έχουν συνάψει τις ασφαλιστικές τους συμβάσεις γήρατος και θανάτου ή αναπηρίας και ασθενείας με ασφαλιστές εγκατεστημένους στο πρώτο κράτος. Συνεπώς, υπάρχει κίνδυνος οι επίδικες διατάξεις να λειτουργήσουν εις βάρος ειδικά αυτών των εργαζομένων οι οποίοι, κατά κανόνα, είναι υπήκοοι άλλων κρατών μελών.

10

Όσον αφορά τις συμβάσεις ασφαλίσεως γήρατος και θανάτου, η Βελγική Κυβέρνηση παρατηρεί ότι οι υπήκοοι των άλλων κρατών μελών που εργάζονται στο Βέλγιο και οι οποίοι έχουν συνάψει τέτοιες συμβάσεις προηγουμένως σε άλλο κράτος μέλος δεν μπορούν μεν να εκπέσουν από το σύνολο των φορολογητέων εισοδημάτων τους στο Βέλγιο τις εισφορές που καταβάλλουν, σε αντιστάθμισμα όμως οι συντάξεις, πρόσοδοι, κεφάλαια ή αξίες εξαγοράς που τους καταβάλλονται από τους ασφαλιστές σε εκτέλεση των εν λόγω συμβάσεων δεν αποτελούν φορολογητέα εισοδήματα, όπως προκύπτει από το άρθρο 32 bis, το οποίο προστέθηκε στον CIR με τον νόμο της 5ης Ιανουαρίου 1976(Moniteur belge της 6ης Φεβρουαρίου 1976, σ. 81). Αν, επιστρέφοντας στη χώρα καταγωγής τους, υποχρεούνται να καταβάλουν φόρο επί των ποσών αυτών, αυτό δεν οφείλεται σε εμπόδιο της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων το οποίο θέτει η βελγική νομοθεσία, αλλά στην έλλειψη εναρμονίσεως των φορολογικών νομοθεσιών των κρατών μελών.

11

Το επιχείρημα αυτό δεν μπορεί να μπορεί να γίνει δεκτό. Πράγματι, συνήθως είναι οι υπήκοοι των άλλων κρατών μελών αυτοί οι οποίοι, αφού εργάστηκαν στο Βέλγιο, επιστρέφουν στη χώρα καταγωγής τους, όπου τα ποσά που τους καταβάλλονται από τους ασφαλιστές υπόκεινται σε φορολογία, και δεν μπορούν έτσι να αντισταθμίσουν την έλλειψη της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών από τον φόρο εισοδήματος με τη μη φορολόγηση των ποσών που οφείλονται από τους ασφαλιστές. Είναι μεν αληθές ότι αυτή η κατάσταση οφείλεται στην ελλιπή εναρμόνιση των φορολογικών νομοθεσιών των κρατών μελών, η εναρμόνιση όμως αυτή δεν μπορεί να αναχθεί σε προϋπόθεση της εφαρμογής του άρθρου 48 της Συνθήκης.

12

Όσον αφορά τις ασφαλίσεις αναπηρίας και ασθενείας, η Βελγική Κυβέρνηση παρατηρεί ότι οι επίδικες διατάξεις δεν συνιστούν εμπόδιο στην ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων, καθόσον ο κοινοτικός εργαζόμενος ο οποίος επιθυμεί να καταλάβει θέση απασχολήσεως στο Βέλγιο μπορεί να θέσει τέρμα στην ασφαλιστική σύμβαση του χωρίς να υποστεί δυσμενείς συνέπειες και να συνάψει νέα σύμβαση με αλληλα-σφαλιστική εταιρία αναγνωρισμένη από το Βέλγιο προκειμένου να τύχει της εν λόγω εκπτώσεως. Αυτό άλλωστε πράττει συνήθως, δεδομένου ότι η κάλυψη που προσφέρουν οι ασφαλίσεις αυτές εξαρτάται από το σύστημα υποχρεωτικών ασφαλίσεων, το οποίο διαφέρει από το ένα κράτος στο άλλο.

13

Το επιχείρημα αυτό επίσης δεν μπορεί να γίνει δεκτό. Πράγματι, το ότι ο ενδιαφερόμενος υποχρεώνεται να καταγγείλει τη σύμβαση που έχει συνάψει με ασφαλιστή εγκατεστημένο σε ένα κράτος μέλος προκειμένου να τύχει της εκπτώσεως που προβλέπεται σε άλλο κράτος μέλος, καίτοι κρίνει ότι η συνέχιση της συμβάσεως αυτής είναι προς το συμφέρον του, συνιστά, λόγω των ενεργειών και των επιβαρύνσεων που συνεπάγεται, εμπόδιο στην ελεύθερη κυκλοφορία του εργαζομένου.

14

Οι κυβερνήσεις του Βελγίου, της Γερμανίας, των Κάτω Χωρών και της Δανίας θεωρούν ότι, εν πάση περιπτώσει, διατάξεις όπως αυτές στις οποίες αναφέρεται το εθνικό δικαστήριο δικαιολογούνται από λόγους γενικού συμφέροντος.

15

Συναφώς, η Γερμανική Κυβέρνηση παρατηρεί ότι, όσον αφορά τις ασφαλίσεις γήρατος και θανάτου, καθώς και τις ασφαλίσεις ασθενείας και αναπηρίας, από τη νομολογία του Δικαστηρίου (βλ. την απόφαση της 4ης Δεκεμβρίου 1986 στην υπόθεση 205/84, Επιτροπή κατά Γερμανίας, Συλλογή 1986, σ. 3755, σκέψη 49 ) προκύπτει ότι τα κράτη μέλη μπορούν να εξαρτούν τη σύναψη ασφαλιστικών συμβάσεων με ασφαλιστή εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος από ένα σύστημα εγκρίσεως με σκοπό την εξασφάλιση της προστασίας των καταναλωτών, τόσο ως συμβαλλομένων σε συμβάσεις ασφαλίσεως όσο και ως ασφαλισμένων. Όμως, αν τα κράτη δεν υποχρεούνται να εγκρίνουν τη σύναψη ασφαλιστικών συμβάσεων που δεν πληρούν την προϋπόθεση αυτή, δεν είναι υποχρεωμένα και να παρέχουν φορολογικά πλεονεκτήματα στις συμβάσεις αυτές.

16

Το επιχείρημα αυτό δεν μπορεί να γίνει δεκτό. Ελλείψει κοινοτικών μέτρων εναρμονίσεως, τα κράτη μέλη μπορούν μεν, για να εξασφαλίζουν την προστασία των ασφαλισμένων και των συμβαλλομένων σε συμβάσεις ασφαλίσεως υπό την ιδιότητά τους ως καταναλωτών, να εξαρτούν τη σύναψη ορισμένων συμβάσεων ασφαλίσεως από την εκ μέρους τους έγκριση του ασφαλιστή, δεν μπορεί όμως να γίνει επίκληση του γενικού αυτού συμφέροντος προκειμένου να μην αναγνωριστεί η ύπαρξη συμβάσεων ασφαλίσεως οι οποίες έχουν συναφθεί με ασφαλιστές εγκατεστημένους σε άλλα κράτη μέλη σε χρόνο κατά τον οποίο ο ασφαλιζόμενος συμβαλλόμενος κατοικούσε στο κράτος αυτό.

17

Οι κυβερνήσεις του Βελγίου, των Κάτω Χωρών και της Δανίας θεωρούν ότι η θέσπιση διατάξεων όπως αυτές του άρθρου 54 του CIR επιβάλλεται, δεδομένων, αφενός, της δυσχέρειας, αν όχι της αδυναμίας ελέγχου των βεβαιώσεων που αντιστοιχούν στις καταβολές εισφορών που έχουν πραγματοποιηθεί σε άλλα κράτη μέλη και, αφετέρου, της ανάγκης εξασφαλίσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος στον τομέα των ασφαλίσεων γήρατος και θανάτου.

18

Όσον αφορά την αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων, πρέπει να παρατηρηθεί ότι τα κράτη μέλη μπορούν να επικαλούνται την οδηγία 77/799/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, περί της αμοιβαίας συνδρομής των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των αμέσων φόρων ( ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 86, στο εξής: οδηγία) προκειμένου να ελέγχουν αν καταβλήθηκαν εισφορές σε άλλο κράτος μέλος, όταν, όπως συμβαίνει στην περίπτωση που αποτελεί το αντικείμενο της κύριας δίκης, για τον ορθό προσδιορισμό του φόρου εισοδήματος πρέπει να ληφθούν υπόψη οι εν λόγω καταβολές ( άρθρο 1, παράγραφος 1 ).

19

Η Βελγική Κυβέρνηση παρατηρεί, ωστόσο, ότι σε ορισμένα κράτη μέλη δεν υπάρχει η νομική βάση προκειμένου να ζητηθούν από τους ασφαλιστές οι πληροφορίες που είναι απαραίτητες για τους ελέγχους των καταβολών που πραγματοποιούνται στο έδαφός τους.

20

Παρατηρείται συναφώς ότι το άρθρο 8, παράγραφος 1, της οδηγίας δεν επιβάλλει τη συνεργασία των φορολογικών αρχών των κρατών μελών όταν η νομοθεσία ή η διοικητική πρακτική τους δεν επιτρέπουν στην αρμόδια αρχή ούτε να ενεργεί έρευνες ούτε να συλλέγει ή να χρησιμοποιεί πληροφορίες για τις οικείες ανάγκες των κρατών αυτών. Πάντως, η αδυναμία επιτεύξεως της συνεργασίας αυτής δεν μπορεί να δικαιολογήσει τον αποκλεισμό της δυνατότητας εκπτώσεως των ασφαλιστικών εισφορών. Πράγματι, τίποτα δεν εμποδίζει τις φορολογικές αρχές να ζητούν από τον ενδιαφερόμενο τις αποδείξεις που αυτές κρίνουν απαραίτητες και, ενδεχομένως, να αρνούνται την παροχή της εκπτώσεως σε περίπτωση μη προσκομίσεως των αποδείξεων αυτών.

21

Όσον αφορά την ανάγκη διαφυλάξεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος, το Δικαστήριο, με την απόφαση που εξέδωσε σήμερα στην υπόθεση C-300/90, Επιτροπή κατά Βελγίου, έκρινε ότι, στη βελγική νομοθεσία, υπάρχει σύνδεσμος μεταξύ της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών και της φορολογήσεως των ποσών που οφείλονται από τους ασφαλιστές σε εκτέλεση των συμβάσεων ασφαλίσεως γήρατος και θανάτου. Πράγματι, κατά το προαναφερθέν άρθρο 32 bis του CIR, οι συντάξεις, πρόσοδοι, κεφάλαια ή αξίες εξαγοράς συμβάσεων ασφάλειας ζωής δεν εξαιρούνται από τον φόρο όταν δεν έχει χορηγηθεί η έκπτωση των εισφορών από το φορολογητέο εισόδημα, η οποία προβλέπεται στο άρθρο 54.

22

Επομένως, στο πλαίσιο ενός τέτοιου φορολογικού συστήματος, η απώλεια εσόδων που συνεπάγεται η έκπτωση των εισφορών ασφάλειας ζωής, έννοια η οποία περιλαμβάνει τις ασφαλίσεις γήρατος και θανάτου, από το συνολικό φορολογητέο εισόδημα αντισταθμίζεται από τη φορολόγηση των συντάξεων προσόδων ή κεφαλαίων που οφείλονται από τους ασφαλιστές. Στις περιπτώσεις στις οποίες δεν έχει χορηγηθεί η έκπτωση των εν λόγω εισφορών από το φορολογητέο εισόδημα, τα ποσά αυτά δεν φορολογούνται.

23

Συνεπώς, η συνοχή ενός τέτοιου φορολογικού συστήματος, η διαμόρφωση του οποίου ανήκει στην αρμοδιότητα κάθε κράτους μέλους, συνεπάγεται ότι, στην περίπτωση που το κράτος είναι υποχρεωμένο να δεχθεί την έκπτωση των εισφορών ασφαλείας ζωής που έχουν καταβληθεί σε άλλο κράτος μέλος, πρέπει να μπορεί να εισπράττει φόρο επί των ποσών που οφείλονται από τους ασφαλιστές.

24

Πρέπει, συναφώς, να παρατηρηθεί ότι η εκ μέρους του ασφαλιστή ανάληψη της δεσμεύσεως να καταβάλει τον εν λόγω φόρο δεν αποτελεί επαρκή εγγύηση. Πράγματι, σε περίπτωση μη τηρήσεως της δεσμεύσεως, θα ήταν αναγκαίο να επιχειρηθεί η εκτέλεση της στο κράτος μέλος εγκαταστάσεως του ασφαλιστή και, πέραν του ότι είναι δύσκολο για ένα κράτος να γνωρίζει την ύπαρξη και το ύψος των καταβολών που πραγματοποιούνται από ασφαλιστές εγκατεστημένους σε άλλο κράτος, δεν αποκλείεται να προβληθούν τότε λόγοι δημοσίας τάξεως προκειμένου να παρεμποδιστεί η είσπραξη του φόρου.

25

Μια τέτοια δέσμευση θα μπορούσε, ασφαλώς, να συνοδεύεται από σύσταση ασφαλείας εκ μέρους του ασφαλιστή, αυτό όμως θα συνεπαγόταν πρόσθετες επιβαρύνσεις γι' αυτόν, οι οποίες θα μετακυλίονταν στα ασφάλιστρα, ούτως ώστε οι ασφαλισμένοι, οι οποίοι επιπλέον θα υποβάλλονταν ενδεχομένως σε διπλή φορολογία επί των ποσών που οφείλονται σε εκτέλεση των συμβάσεων, δεν θα είχαν πλέον κανένα συμφέρον στη διατήρηση των συμβάσεων αυτών.

26

Είναι αληθές ότι μεταξύ ορισμένων κρατών μελών ισχύουν διμερείς συμβάσεις οι οποίες δέχονται την έκπτωση από τον φόρο των εισφορών που καταβάλλονται σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος που παρέχει το πλεονέκτημα αυτό και αναγνωρίζουν σε ένα μόνο κράτος το δικαίωμα φορολογήσεως των ποσών που οφείλονται από τους ασφαλιστές σε εκτέλεση των συμβάσεων που έχουν συνάψει. Ωστόσο, αυτή η λύση είναι δυνατό να επιτευχθεί μόνο με τον τρόπο αυτό ή με τη θέσπιση των αναγκαίων μέτρων συντονισμού ή εναρμονίσεως από το Συμβούλιο.

27

Επομένως, στο παρόν στάδιο εξελίξεως του κοινοτικού δικαίου, η συνοχή ενός τέτοιου φορολογικού συστήματος δεν μπορεί να εξασφαλιστεί με διατάξεις λιγότερο περιοριστικές από αυτές που αφορά η διαφορά της κύριας δίκης, κάθε δε άλλο μέτρο που θα εξασφάλιζε την εκ μέρους του ενδιαφερομένου κράτους είσπραξη του φόρου που προβλέπεται από τη νομοθεσία του επί των ποσών τα οποία οφείλονται από τους ασφαλιστές σε εκτέλεση των συμβάσεων τους θα είχε επιπτώσεις παρόμοιες προς αυτές που συνεπάγεται η μη παροχή της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών από το φορολογητέο εισόδημα.

28

Ενόψει των ανωτέρω, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, στον τομέα των ασφαλίσεων γήρατος και θανάτου, διατάξεις όπως αυτές του επίδικου βελγικού νόμου δικαιολογούνται από ανάγκη εξασφαλίσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος στο οποίο εντάσσονται και ότι, κατά συνέπεια, οι διατάξεις αυτές δεν αντιβαίνουν στο άρθρο 48 της Συνθήκης.

29

Πρέπει, πάντως, να παρατηρηθεί ότι το άρθρο 32 bis του CIR έχει εφαρμογή μόνον από το έτος 1975 και εντεύθεν και ότι, συνεπώς, δεν καλύπτει ένα μέρος της επίμαχης περιόδου. Στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να κρίνει, βάσει των ανωτέρω αναπτυχθέντων, αν, για το υπόλοιπο της εν λόγω περιόδου, οι διατάξεις στις οποίες αναφέρεται ήταν απαραίτητες για την επίτευξη του ανωτέρω σκοπού γενικού συμφέροντος.

30

Στο ίδιο δικαστήριο εναπόκειται να κρίνει αν, όσον αφορά τις ασφαλίσεις ασθενείας και αναπηρίας, οι εν λόγω διατάξεις ήταν επίσης απαραίτητες για την επίτευξη του σκοπού αυτού.

31

Πρέπει να παρατηρηθεί συναφώς ότι διατάξεις όπως αυτές του επίδικου βελγικού νόμου συνιστούν περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών. Πράγματι, διατάξεις οι οποίες προϋποθέτουν την εγκατάσταση του ασφαλιστή σε κράτος μέλος προκειμένου οι ασφαλισμένοι να μπορούν να τύχουν, στο κράτος αυτό, ορισμένων φορολογικών εκπτώσεων, αποθαρρύνουν τους ασφαλιζόμενους να απευθύνονται σε ασφαλιστές εγκατεστημένους σε άλλο κράτος μέλος και, ως εκ τούτου, αποτελούν εμπόδιο στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών εκ μέρους των ασφαλιστών αυτών.

32

Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου (βλ. προαναφερθείσα απόφαση της 4ης Δεκεμβρίου 1986, σκέψη 52 ), η υποχρέωση εγκαστάσεως του ασφαλιστή σε ορισμένο κράτος συμβιβάζεται με το άρθρο 59 της Συνθήκης αν αποτελεί απαραίτητη προϋπόθεση για την επίτευξη του επιδιωκομένου σκοπού γενικού συμφέροντος.

33

Όπως προκύπτει από τις ανωτέρω σκέψεις, αυτό συμβαίνει όσον αφορά τις ασφαλίσεις γήρατος και θανάτου για τη μετά το 1975 περίοδο. Όσον αφορά τα προηγούμενα έτη, καθώς και τις ασφαλίσεις ασθενείας και αναπηρίας, εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο να κρίνει αν οι διατάξεις στις οποίες αναφέρεται ήταν επίσης απαραίτητες για την εξασφάλιση της συνοχής του φορολογικού συστήματος του οποίου αποτελούν μέρος.

34

Διατάξεις όπως αυτές του άρθρου 54 του CIR δεν αντιβαίνουν στα άρθρα 67 και 106 της Συνθήκης. Αρκεί, συναφώς, η παρατήρηση, αφενός, ότι το άρθρο 67 δεν απαγορεύει τους περιορισμούς που δεν αφορούν την κίνηση κεφαλαίων αλλ' απορρέουν εμμέσως από περιορισμούς των άλλων θεμελιωδών ελευθεριών και, αφετέρου, ότι διατάξεις όπως αυτές τις οποίες αφορά η υπόθεση ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου δεν εμποδίζουν την καταβολή των ασφαλιστικών εισφορών που οφείλονται προς ασφαλιστές εγκατεστημένους σε άλλο κράτος μέλος ούτε απαγορεύουν να γίνεται η καταβολή αυτή στο νόμισμα του κράτους μέλους στο οποίο είναι εγκατεστημένος ο ασφαλιστής.

35

Κατά συνέπεια, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι αντιβαίνει στα άρθρα 48 και 59 της Συνθήκης νομοθεσία κράτους μέλους η οποία εξαρτά τη δυνατότητα εκπτώσεως από το φορολογητέο εισόδημα των εισφορών ασφαλίσεως ασθενείας και αναπηρίας ή γήρατος και θανάτου από την προϋπόθεση ότι οι εισφορές αυτές καταβάλλονται εντός του κράτους αυτού. Πάντως, η προϋπόθεση αυτή μπορεί να δικαιολογείται από την ανάγκη εξασφαλίσεως της συνοχής του εφαρμοστέου φορολογικού συστήματος. Μια τέτοια νομοθεσία δεν αντιβαίνει στα άρθρα 67 και 106 της Συνθήκης ΕΟΚ.

36

Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν οι κυβερνήσεις της Γερμανίας, της Δανίας και των Κάτω Χωρών καθώς και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, οι οποίες υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.

Για τους λόγους αυτούς,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ,

κρίνοντας επί του ερωτήματος που του υπέβαλε με απόφαση της 28ης Ιουνίου 1990 το Cour de cassation του Βελγίου, αποφαίνεται:

Αντιβαίνει στα άρθρα 48 και 59 της Συνθήκης νομοθεσία κράτους μέλους η οποία εξαρτά τη δυνατότητα εκπτώσεως από το φορολογητέο εισόδημα των εισφορών ασφαλίσεως ασθενείας και αναπηρίας ή γήρατος και θανάτου από την προϋπόθεση ότι οι εισφορές αυτές καταβάλλονται εντός του κράτους αυτού. Πάντως, η προϋπόθεση αυτή μπορεί να δικαιολογείται από την ανάγκη εξασφαλίσεως της συνοχής του εφαρμοστέου φορολογικού συστήματος. Μια τέτοια νομοθεσία δεν αντιβαίνει στα άρθρα 67 και 106 της Συνθήκης ΕΟΚ.