1.

Στις 29 Σεπτεμβρίου 1980, ο van Tiem αγόρασε, για ιδιωτικούς σκοπούς, ένα οικόπεδο προς ανοικοδόμηση. Για τη μεταβίβαση αυτή του καταλογίστηκε ποσό 10677,97 φιορινιών ( HFL ) ως φόρος κύκλου εργασιών.

2.

Την ίδια ημερομηνία, ο van Tiera μεταβίβασε στην εταιρία Tiem' s Electro Technisch Installatiebureau BV δικαίωμα επιφανείας για περίοδο δεκαοκτώ ετών, με δυνατότητα παρατάσεως, επιμέρους του εν λόγω οικοπέδου αντί ετησίας καταβολής 3000 HFL, στα οποία περιλαμβάνεται και ο φόρος κύκλου εργασιών.

3.

Στις 20 Οκτωβρίου, ο van Tiem ζήτησε από την εθνική φορολογική αρχή να τον εξαιρέσει από της 29ης Σεπτεμβρίου 1980 του ευεργετήματος της απαλλαγής από τον φόρο κύκλου εργασιών βάσει του άρθρου 11 του Wet op de omzetbelasting 1968 (νόμος περί φόρου κύκλου εργασιών ) ( Stbl. 1968, σ. 329 ) για την παροχή εμπραγμάτου δικαιώματος επιφανείας επί του εν λόγω οικοπέδου.

4.

Το άρθρο 11 του Wet op de omzetbelasting 1968, όπως τροποποιήθηκε από τον νόμο της 28ης Δεκεμβρίου 1978 (Stbl. 1978, σ. 677), έχει ως εξής:

« απαλλάσσονται του φόρου:

5.

Στις 18 Δεκεμβρίου 1980, η φορολογική αρχή έκανε δεκτή την αίτηση, θεωρώντας ότι αφορούσε την εκμίσθωση του εν λόγω ακινήτου.

6.

Με τη δήλωση του για το πρώτο τρίμηνο του 1981, ο van Tiem συμψήφισε τον φόρο κύκλου εργασιών που του είχε επιβληθεί κατά την αγορά του οικοπέδου, θεωρώντας ότι λόγω της μεταβιβάσεως του δικαιώματος επιφανείας έπρεπε να θεωρηθεί ως επιχειρηματίας κατά την έννοια του προαναφερθέντος άρθρου 7 του Wet op de omzetbelasting 1968. Το άρθρο 7, παράγραφος 2, του Wet op de omzetbelasting 1968, όπως ίσχυε το 1978, ορίζει:

« Νοείται ως επιχείρηση κατά την έννοια του παρόντος νόμου:

7.

Η φορολογική αρχή ακύρωσε τον συμψηφισμό αυτό μέσω διορθωτικής πράξεως επιβολής φόρου κύκλου εργασιών ύψους 10678 HFL, δηλαδή το ποσό που είχε καταβάλει ο van Tiem ως φόρο για την αγορά του οικοπέδου.

8.

Κατόπιν της απορρίψεως της ενστάσεως του κατά της εν λόγω διορθωτικής πράξεως επιβολής φόρου, ο van Tiem άσκησε προσφυγή ενώπιον του gerechtshof του Arnhem. Η προσφυγή αυτή απορρίφθηκε για τον λόγο ότι ο van Tiem δεν είχε ενεργήσει ως επιχειρηματίας κατά την έννοια του άρθρου 7 του Wet op de omzetbelasting 1968 κατά τη σύσταση του δικαιώματος επιφανείας και, επομένως, δεν μπορούσε να προβεί σε συμψηφισμό του φόρου κύκλου εργασιών που είχε επιβληθεί κατά την αγορά του ακινήτου.

9.

Ο van Tiem άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως του gerechtshof, στηριζόμενος στο επιχείρημα ότι, όταν ο κύριος ακινήτου παραχωρεί τη χρήση του σε άλλο πρόσωπο για ορισμένη περίοδο και αντί περιοδικώς καταβαλλομένου ποσού, μεταβιβάζοντας ď αυτό το άλλο πρόσωπο το εμπράγματο δικαίωμα επιφανείας, υφίσταται εκμετάλλευση του ακινήτου εκ μέρους του κυρίου του προς άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα, οπότε ο κύριος πρέπει να θεωρηθεί ως επιχειρηματίας.

10.

Το Hoge Raad αναφέρεται στα άρθρα 4 και 5 της έκτης οδηγίας ΦΠΑ.

11.

Το άρθρο 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ ορίζει ότι « θεωρείται ως “ υποκείμενος στον φόρο ” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και με οποιονδήποτε τόπο, μία από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2 ». Το άρθρο 4, παράγραφος 2, διευκρινίζει ότι οι οικονομικές αυτές δραστηριότητες είναι «όλες οι δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες (... ) ». Κατά την τελευταία φράση αυτού του άρθρου, « ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται επίσης η εκμετάλλευση ενσωμάτου ή αολου αγαθού προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρος ».

12.

Κατά το άρθρο 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ « ως “ παράδοση αγαθού ” θεωρείται η μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος ». Η παράγραφος 3 του ίδιου άρθρου προβλέπει ότι τα κράτη μέλη μπορούν να θεωρούν ως ενσώματα αγαθά κατά την έννοια της παραγράφου 1 :

13.

Από το γράμμα του άρθρου 3, παράγραφος 2, του Wet op de omzetbelasting 1968, όπως ίσχυε το 1978, προκύπτει ότι ο ολλανδός νομοθέτης έκανε χρήση αυτής της ευχέρειας: το άρθρο 3, παράγραφος 2, εξομοιώνει προς παραδόσεις αγαθών «τη σύσταση, μεταβίβαση, μεταβολή και την παραίτηση από εμπράγματα δικαιώματα, με εξαίρεση την υποθήκη και την έγγειο πρόσοδο επί ακινήτου ».

14.

Ενόψει αυτής της επιχειρηματολογίας, καθώς και του γεγονότος ότι η διατύπωση «εκμετάλλευση ενσωμάτου ή αολου αγαθού, προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρος» έχει ληφθεί από το άρθρο 4, παράγραφος 2, τελευταία φράση, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ, το Hoge Raad der Nederlanden ανέστειλε τη διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο, κατ' εφαρμογή ν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

15.

Η απόφαση περί παραπομπής πρωτοκολλήθηκε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 8 Σεπτεμβρίου 1989.

16.

Σύμφωνα με το άρθρο 20 του Πρωτοκόλλου περί του Οργανισμού του Δικαστηρίου της ΕΟΚ, κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον J. J. Heinemann, Γενικό Γραμματέα του Υπουργείου Εξωτερικών, η Βρετανική Κυβέρνηση εκροσωπουμένη από την J. Α. Gensmantel, καθώς και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τα μέλη της νομικής της υπηρεσίας D. Calleja και Β. J. Drijber.

17.

Το Δικαστήριο, κατόπιν εκθέσεως του εισηγητή δικαστή και αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, αποφάσισε, σύμφωνα με το άρθρο 95 του Κανονισμού Διαδικασίας, να αναθέσει την εκδίκαση της υποθέσεως στο τρίτο τμήμα και να προχωρήσει στην προφορική διαδικασία χωρίς προηγούμενη διεξαγωγή αποδείξεων.

18.

Όλα τα μέρη της διαδικασίας που κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις συμφωνούν ότι η έννοια του υποκειμένου στον φόρο, όπως ορίζεται στο άρθρο 4 της έκτης οδηγίας ΦΠΑ, πρέπει να ερμηνευθεί ευρέως και θεωρούν, ιδίως, ότι η εκμετάλλευση ακινήτου μέσω συστάσεως δικαιώματος επιφανείας εμπίπτει στην έννοια των οικονομικών δραστηριοτήτων που αναφέρονται στην τελευταία φράση του άρθρου 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ.

19.

20.

Κατά την άποψη της Ολλανδικής Κυβερνήσεως, ο καθορισμός του περιεχομένου της έννοιας του υποκειμένου στον φόρο, όπως ορίζεται στο άρθρο 4 της έκτης οδηγίας ΦΠΑ, πρέπει να στηριχθεί στις ακόλουθες αρχές.

21.

Καταρχάς, πρέπει να ληφθεί υπόψη το γεγονός ότι η προαναφερθείσα νομολογία του Δικαστηρίου αναγνωρίζει, ιδίως στη σκέψη 6 της αποφάσεως της 26ης Μαρτίου 1987 ( 235/85 ), καθώς και στη σκέψη 10 της αποφάσεως της 15ης Ιουνίου 1989 (348/87), πολύ ευρύ πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας ΦΠΑ. Αυτό απορρέει επίσης από τη σύνταξη και τη δομή του άρθρου 4 της έκτης οδηγίας ΦΠΑ, όπου περιλαμβάνονται στο πεδίο εφαρμογής της έννοιας του υποκειμένου στον φόρο όχι μόνο όλες οι δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξορύξεως, των γεωργικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελευθέρων επαγγελμάτων ή των εξομοιουμένων προς αυτά, αλλ' επίσης και η εκμετάλλευση ενσωμάτου αγαθού προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρος, όπως αυτό προκύπτει από τη διατύπωση της τελευταίας φράσεως του άρθρου 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ.

22.

Η Ολλανδική Κυβέρνηση θεωρεί, εξάλλου, ότι δεν πρέπει η ερμηνεία της έννοιας του υποκειμένου στον φόρο να έχει ως αποτέλεσμα να θιγεί ένας από τους κύριους σκοπούς της έκτης οδηγίας ΦΠΑ, δηλαδή η διασφάλιση της ουδετερότητας του φόρου. Αυτό θα συμβεί, ιδίως, αν η ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο δεν γίνει δεκτή ως προς τα πρόσωπα που ασκούν δραστηριότητες που πρέπει να εξομοιώνονται προς τις επίμαχες μορφές εκμεταλλεύσεως ενσωμάτων αγαθών.

23.

Εξάλλου, κατά την Ολλανδική Κυβέρνηση πρέπει να προληφθεί η σώρευση φορολογικών επιβαρύνσεων στις περιπτώσεις κατά τις οποίες το πράγμα που αποτελεί το αντικείμενο εκμεταλλεύσεως αποκτήθηκε με καταβολή του φόρου κύκλου εργασιών. Η ανεπιθύμητη αυτή σώρευση προκύπτει, όταν ένα ενσώματο αγαθό τίθεται στη διάθεση του υποκειμένου στον φόρο μέσω της συστάσεως εμπραγμάτου δικαιώματος, ενώ το πρόσωπο που μεταβιβάζει το δικαίωμα αυτό επικαλείται την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο.

24.

Με αυτό το δεδομένο και στηριζόμενη σε αντικειμενικές περιστάσεις, η Ολλανδική Κυβέρνηση θεωρεί ότι μπορεί να γίνει λόγος για «εκμετάλλευση ενσωμάτου ή αύλου αγαθού, προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρος» κατά την έννοια της δεύτερης φράσεως του άρθρου 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ, όταν ένα πράγμα ή ένα δικαίωμα χρησιμοποιείται από τον κύριο του ή τον φορέα του αποκλειστικά και μόνο προς άντληση, για ορισμένη περίοδο, εσόδων στο πλαίσιο των οικονομικών συναλλαγών. Αυτό ισχύει στην περίπτωση κατά την οποία αγαθό τίθεται στη διάθεση τρίτων αντί πληρωμής. Εν προκειμένω, το αγαθό δεν πρέπει να διαφύγει οριστικά από την εξουσία αυτού ο οποίος το θέτει στη διάθεση του τρίτου.

25.

Κατά την άποψη της Ολλανδικής Κυβερνήσεως, το^ γεγονός της συναινέσεως, για ορισμένη περίοδο και αντί πληρωμής, για την παραχώρηση σε τρίτους του δικαιώματος χρήσεως του αγαθού μέσω συστάσεως εμπραγμάτου δικαιώματος επί του αγαθού αυτού ανταποκρίνεται στον ορισμό αυτό της έννοιας της εκμεταλλεύσεως. Το γεγονός ότι η σύσταση του εμπραγμάτου αυτού δικαιώματος αποτελεί αυτό καθεαυτό μεμονωμένο γεγονός που δεν επαναλαμβάνεται δεν ασκεί καμία επιρροή, όπως ακριβώς και το γεγονός ότι τα μέρη ρυθμίζουν τα της καταβολής των μελλοντικών εσόδων κατά την έναρξη της παραδόσεως προς χρήση με τη μορφή συμφώνου εξω-νήσεως.

26.

Κατά την Ολλανδική Κυβέρνηση, η ορθότητα της ερμηνείας αυτής επιβεβαιώνεται με την απόφαση του Δικαστηρίου της 14ης Φεβρουαρίου 1985, Rompelman (268/83, Συλλογή 1985, σ. 655 ), με την οποία έγινε δεκτό ότι η απόκτηση ενοχικής αξιώσεως για τη μελλοντική μεταβίβαση του δικαιώματος κυριότητας επί τμήματος ακινήτου που δεν έχει ανεγερθεί, με την πρόθεση εκμισθώσεως του στον κατάλληλο χρόνο, μπορεί να θεωρηθεί ως οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας. Κατά συνέπεια, η εκμίσθωση ακινήτου αποτελεί σε κάθε περίπτωση πράξη εκμεταλλεύσεως, επί της οποίας επιβάλλεται ο φόρος. Η Ολλανδική Κυβέρνηση υπογραμμίζει ότι δεν υπάρχει σχεδόν καμία διαφορά μεταξύ της διαθέσεως ενός αγαθού, όπως αυτή για την οποία πρόκειται στην παρούσα υπόθεση, και της εκμισθώσεως ενός πανομοιότυπου αγαθού.

27.

Κατά συνέπεια, η Ολλανδική Κυβέρνηση φρονεί ότι πρέπει να δοθεί καταφατική απάντηση στο πρώτο ερώτημα.

28.

29.

Επομένως, κατά τη Βρετανική Κυβέρνηση, ο όρος « εκμετάλλευση » δεν περιορίζεται στο δικαίωμα οικοδομήσεως, αλλά περιλαμβάνει, μεταξύ άλλων, και τη μεταβίβαση δικαιώματος επιφανείας επί του οικοπέδου.

30.

Η Βρετανική Κυβέρνηση προβάλλει ότι αν ο όρος « εκμετάλλευση » ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αποκλείει τη μεταβίβαση ενός τέτοιου εμπραγμάτου δικαιώματος, θα προκύψει στρέβλωση από την οποία θα θιγεί η ουδετερότητα της βάσεως επιβολής του φόρου. Πράγματι, αν δεν είναι δυνατό να εκπέσει ο φόρος που καταβάλλεται επί της αγοράς οικοπέδου για οικοδόμηση προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων μέσω μεταβιβάσεως εμπραγμάτου δικαιώματος επί του οικοπέδου, αυτό θα μπορούσε να έχει ως αποτέλεσμα την αύξηση του συνολικού ποσού της επιβαρύνσεως και τον επηρεασμό της ουδέτερης βάσεως επιβολής του φόρου.

31.

Κατά συνέπεια, η Βρετανική Κυβέρνηση προτείνει στο Δικαστήριο να δώσει καταφατική απάντηση στο πρώτο ερώτημα.

32.

33.

Εν προκειμένω, η Επιτροπή κάνει διάκριση μεταξύ δύο στοιχείων: αφενός μεν, της έννοιας « οικονομικές δραστηριότητες», αφετέρου δε, της κατά ουνήΟεια ασκήσεως οικονομικής δραστηριότητας.

34.

Όσον αφορά την έννοια « οικονομικές δραστηριότητες », η Επιτροπή αναφέρεται στις προαναφερθείσες αποφάσεις του Δικαστηρίου της 26ης Μαρτίου 1987, 235/85, και της 14ης Φεβρουαρίου 1985, 268/83, στις οποίες το Δικαστήριο υπογράμμισε ότι η έννοια των οικονομικών δραστηριοτήτων πρέπει να ερμηνεύεται ευρέως και αντικειμενικώς και ότι και οι προπαρασκευαστικές επίσης δραστηριότητες, όπως η μεταβίβαση ακινήτου, εμπίπτουν σ' αυτή την έννοια.

35.

Υπό το φως της νομολογίας αυτής, το Δικαστήριο θεωρεί ότι η εκμετάλλευση ακινήτου μέσω της συστάσεως δικαιώματος επιφανείας αποτελεί οικονομική δραστηριότητα. Πράγματι, υπάρχει ένα στοιχείο εκμεταλλεύσεως, καθόσον ο κύριος αγοράζει το ακίνητο και μεταβιβάζει δικαίωμα επιφανείας σε άλλο πρόσωπο, λαμβάνοντας περιοδική αμοιβή για τη χρήση του ακινήτου από τον επιφανειούχο. Επίσης, υφίσταται το στοιχείο του διαρκούς χαρακτήρα, δεδομένου ότι το δικαίωμα αυτό παρέχεται για ορισμένη περίοδο, εν προκειμένω για περίοδο δεκαοκτώ μηνών με δυνατότητα παρατάσεως.

36.

Όσον αφορά το δεύτερο στοιχείο, δηλαδή την άσκηση « κατά συνήθεια » οικονομικής δραστηριότητας, η Επιτροπή υπογραμμίζει καταρχάς ότι η προϋπόθεση αυτή εξακολουθεί να ισχύει, ακόμη και αν το άρθρο 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ δεν την αναφέρει πλέον ρητώς, αντίθετα από ό,τι το άρθρο 4 της δεύτερης οδηγίας ΦΠΑ. Συναφώς, η Επιτροπή αναφέρεται στο άρθρο 4, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ που επιτρέπει στα κράτη μέλη να επεκτείνουν την επιβολή του ΦΠΑ στα πρόσωπα που προβαίνουν, ευκαιριακά, σε πράξεις που εμπίπτουν στην έννοια των οικονομικών δραστηριοτήτων, ευχέρεια η οποία, κατά την Επιτροπή, δεν θα είχε νόημα αν η υποχρεωτική ρύθμιση που προβλέπει το άρθρο 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ εφαρμοζόταν στα πρόσωπα που ασκούν τέτοιες δραστηριότητες.

37.

Η Επιτροπή θεωρεί ότι σε μία περίπτωση όπως η υπό κρίση, στην οποία πρόκειται για οικονομική δραστηριότητα που συνίσταται στην εκμετάλλευση ενσώματου αγαθού προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρα, η κατά συνήθεια άσκηση της οικονομικής δραστηριότητας έγκειται, πάντως, στον μόνιμο χαρακτήρα της, από τον οποίο και συνάγεται ότι το εν λόγω πρόσωπο αποτελεί υποκείμενο στον φόρο κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ.

38.

Συμπεραίνοντας, η Επιτροπή προτείνει να δοθεί στο πρώτο ερώτημα η εξής απάντηση:

« Η μεταβίβαση από τον κύριο ακινήτου της χρήσεως αυτού του πράγματος σε άλλο πρόσωπο, κατά τη διάρκεια συγκεκριμένης χρονικής περιόδου και αντί περιοδικώς καταβαλλομένου ποσού, μέσω της παραχωρήσεως σ' αυτό το άλλο πρόσωπο, για την εν λόγω περίοδο και το αντίστοιχο ποσό, εμπραγμάτου δικαιώματος βάσει του οποίου μπορεί ο δικαιούχος να χρησιμοποιεί το ακίνητο, όπως είναι το δικαίωμα επιφανείας, αποτελεί οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, τελευταία φράση, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ. »

39.

Η Ολλανδική Κυβέρνηση και η Επιτροπή συμφωνούν ότι η σύσταση εμπραγμάτου δικαιώματος πρέπει να θεωρείται ως «παράδοση αγαθού » κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ. Η Βρετανική Κυβέρνηση δεν έλαβε θέση ως προς αυτό το ερώτημα.

40.

41.

To άρθρο 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας θεωρεί ως «παράδοση αγαθού» τη μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος. Δεδομένου ότι εδώ πρόκειται για εμπράγματα δικαιώματα, η Ολλανδική Κυβέρνηση υπογραμμίζει ότι τόσο αυτός ο οποίος μεταβίβασε το δικαίωμα επί ενσωμάτου αγαθού όσο και αυτός ο οποίος το κατέχει έχουν την εξουσία να το διαθέτουν πλήρως ως κύριοι. Όσον αφορά την προϋπόθεση που αφορά τη μεταβίβαση αυτής της εξουσίας, η Ολλανδική Κυβέρνηση θεωρεί ότι κατά την ερμηνεία του όρου « μεταβίβαση » πρέπει, ενόψει των διαφορετικών αντιλήψεων και όρων που υφίστανται στις νομοθεσίες των διαφόρων κρατών μελών στον τομέα της κυριότητας, να διατηρηθεί άθικτο ορισμένο πεδίο εκτιμήσεως. Το ολλανδικό δίκαιο προβλέπει, εν προκειμένω, ότι η σύσταση εμπραγμάτου δικαιώματος κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 3, στοιχείο β, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ συνεπάγεται τη μεταβίβαση της εξουσίας διαθέσεως αυτού του ενσωμάτου αγαθού με την ιδιότητα του κυρίου. Επομένως, συντρέχει η προϋπόθεση σχετικά με τη μεταβίβαση.

42.

Συμπεραίνοντας, η Ολλανδική Κυβέρνηση προτείνει στο Δικαστήριο να δώσει καταφατική απάντηση στο δεύτερο ερώτημα.

43.

β ) Η Επιτροπή αναφέρεται επίσης στην ευχέρεια των κρατών μελών, που προβλέπεται στο άρθρο 5, παράγραφος 3, στοιχείο β, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ, να θεωρούν το εμπράγματο δικαίωμα επί ακινήτου ως ενσώματο αγαθό.

44.

Η Επιτροπή θεωρεί βέβαιο ότι ο ολλανδός νομοθέτης έκανε χρήση αυτής της ευχέρειας, προβλέποντας στο άρθρο 3, παράγραφος 2, του Wet op de omzetbelasting 1968, όπως ίσχυε το 1978, ότι η σύσταση εμπραγμάτου δικαιώματος επί ακινήτου θεωρείται ως « παράδοση » αγαθού.

45.

Κατά την Επιτροπή, το δικαίωμα επιφανείας εμπίπτει εξάλλου στην έννοια του εμπραγμάτου δικαιώματος κατά το ολλανδικό δίκαιο, ο δε φορέας αυτού του δικαιώματος έχει την εξουσία διαθέσεως του ακινήτου.

46.

Υπό τις περιστάσεις αυτές, η Επιτροπή προτείνει στο Δικαστήριο να απαντήσει στο δεύτερο ερώτημα ως εξής:

« Στο μέτρο που κράτος μέλος έχει κάνει χρήση της δυνατότητας που παρέχεται με το άρθρο 5, παράγραφος 3, στοιχείο β, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ να θεωρούνται ως ενσώματα αγαθά τα εμπράγματα δικαιώματα που παρέχουν στον δικαιούχο εξουσία χρήσεως επί των ακινήτων, η έννοια της μεταβιβάσεως που χρησιμοποιείται στην πρώτη παράγραφο αυτού του άρθρου σημαίνει ότι περιλαμβάνει επίσης τη σύσταση ενός τέτοιου εμπραγμάτου δικαιώματος. »

47.

Η Ολλανδική Κυβέρνηση και η Επιτροπή συμφωνούν ότι οι απαντήσεις στα ερωτήματα 1 και 2 πρέπει να είναι ανεξάρτητες μεταξύ τους. Η Βρετανική Κυβέρνηση δεν έλαβε θέση επί αυτού του ζητήματος.

48.

49.

Το γεγονός ότι ένα εμπράγματο δικαίωμα, όπως εν προκειμένω, θεωρείται ως ενσώματο αγαθό έχει σημασία μόνο ως προς τις φορολογικές συνέπειες του φόρου κύκλου εργασιών που απορρέουν από τον χαρακτηρισμό της παροχής ως παραδόσεως ή υπηρεσίας. Εάν υπάρχει παράδοση ενσωμάτου αγαθού κατά την έννοια της έκτης οδηγίας ΦΠΑ, αυτό δεν περιορίζει ούτε θέτει τέλος, κατά την Ολλανδική Κυβέρνηση, στην εκμετάλλευση του ενσωμάτου αγαθού προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρα, δηλαδή στην περίπτωση αγωγής στον φόρο που αναφέρεται στην τελευταία φράση του άρθρου 4, παράγραφος 2.

50.

Κατά την άποψη της Ολλανδικής Κυβερνήσεως, πρέπει να θεωρείται η σύσταση, η μεταβίβαση, η τροποποίηση και η παραχώρηση εμπραγμάτων δικαιωμάτων ως παροχή υπηρεσιών κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 6 της έκτης οδηγίας ΦΠΑ, ακόμη και όταν το οικείο κράτος μέλος δεν έχει κάνει χρήση της δυνατότητας που παρέχεται με το άρθρο 5, παράγραφος 3, στοιχείο β, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ να θεωρούνται ως ενσώματα αγαθά τα εμπράγματα δικαιώματα που καθιστούν δυνατή στον ενδιαφερόμενο τη χρήση ακινήτου. Η παροχή αυτή ομοιάζει, κατά την Ολλανδική Κυβέρνηση, μέχρι τέτοιου σημείου προς την περίπτωση της εκμισθώσεως ακινήτου ώστε, για την είσπραξη του φόρου κύκλου εργασιών, το πρόσωπο που μεταβιβάζει τη χρήση του αγαθού αντί πληρωμής θα πρέπει επίσης να περιληφθεί στο πεδίο εφαρμογής της έννοιας του υποκειμένου στον φόρο, όπως καθορίζεται στο άρθρο 4 της έκτης οδηγίας ΦΠΑ.

51.

Η Ολλανδική Κυβέρνηση τονίζει ότι, σε περίπτωση διαφορετικής ερμηνείας της ευχέρειας που παρέχει το άρθρο 5, παράγραφος 3, στοιχείο β, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ, τα κράτη μέλη θα μπορούν να διαμορφώνουν το πεδίο εφαρμογής του φόρου κύκλου εργασιών κατά το δοκούν, πράγμα που ελάχιστα είναι επιθυμητό στο πλαίσιο ενός εναρμονισμένου μεταξύ των κρατών μελών φορολογικού συστήματος.

52.

Κατά συνέπεια, η απάντηση στο τρίτο ερώτημα πρέπει, κατά την άποψη της Ολλανδικής Κυβερνήσεως, να είναι αρνητική.

53.

54.

Η Επιτροπή προτείνει στο Δικαστήριο να δώσει στο τρίτο ερώτημα την ακόλουθη απάντηση:

« Η απάντηση επί του πρώτου ερωτήματος δεν μπορεί να μεταβληθεί από την απάντηση επί του δευτέρου ερωτήματος. »

—

η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον J. J. Heinemann, ασκούντα καθήκοντα Γενικού Γραμματέα στο. Υπουργείο Εξωτερικών,

—

η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκροσωπουμένη από τη J. Α. Gensmantel, Treasury Solicitor,

—

η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους D. Calleja και Β. J. Drijber,

1

Με απόφαση της 24ης Μαΐου 1989, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 29 Μαΐου του ίδιου έτους, το Hoge Raad der Nederlanden υπέβαλε, κατ' εφαρμογή του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, τρία προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία των άρθρων 4, παράγραφος 2, και 5, παράγραφος 3, στοιχείο β, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση ( ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, εφεξής: έκτη οδηγία ).

2

Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ του van Tiem και του ολλανδού Υφυπουργού Οικονομικών συνεπεία μιας διορθωτικής πράξεως επιβολής φόρου κύκλου εργασιών.

3

Από τη δικογραφία προκύπτει ότι ο van Tiem αγόρασε, στις 29 Σεπτεμβρίου 1980, για ιδιωτικούς σκοπούς, ένα οικόπεδο προς ανοικοδόμηση. Για τη μεταβίβαση αυτή του καταλογίστηκε ποσό 10677,97 φιορινιών ( HFL ) ως φόρος κύκλου εργασιών.

4

Την ίδια ημερομηνία, ο van Tiem μεταβίβασε στην εταιρία Tiem's Electro Technisch Installatiebureau BV δικαίωμα επιφανείας επί του οικοπέδου για περίοδο δεκαοκτώ ετών, αντί ετησίας καταβολής 3000 HFL ( το οποίο περιελάμβανε και τον φόρο κύκλου εργασιών). Κατά τα άρθρα 758, 759 και 765 του Ολλανδικού Αστικού Κώδικα, «το δικαίωμα επιφανείας είναι εμπράγματο δικαίωμα βάσει του οποίου μπορεί ο δικαιούχος να διατηρεί κτίσματα, κατασκευές, και φυτεμένες εκτάσεις επί οικοπέδου ανήκοντος σε τρίτον ».

5

Στις 20 Οκτωβρίου 1980, ο van Tiem ζήτησε από την εθνική φορολογική αρχή να του επιβληθεί, από της 29ης Σεπτεμβρίου 1980, φόρος κύκλου εργασιών ^ λόγω της μεταβιβάσεως του δικαιώματος επιφανείας, χωρίς να τύχει καμιάς απαλλαγής.

6

Στις 18 Δεκεμβρίου 1980, η φορολογική αρχή δέχθηκε αυτή την αίτηση, θεωρώντας ότι αφορούσε τη μίσθωση του εν λόγω ακινήτου.

7

Στη δήλωση του για την επιβολή του φόρου κύκλου εργασιών για το πρώτο τρίμηνο του 1981, ο van Tiem προέβη σε έκπτωση του ποσού του φόρου κύκλου εργασιών που του είχε καταλογιστεί κατά την αγορά του οικοπέδου.

8

Η ολλανδική φορολογική αρχή ακύρωσε την έκπτωση αυτή με διορθωτική πράξη επιβολής φόρου κύκλου εργασιών ύψους 10678 HFL, ήτοι το ποσό του φόρου που είχε καταβάλει ο van Tiem για την αγορά του οικοπέδου.

9

Το gerechtshof του Arnhem ενώπιον του οποίου ήχθη η διαφορά, επικύρωσε τη διορθωτική πράξη, κρίνοντας ότι ο van Tiem δεν είχε ενεργήσει ως επιχειρηματίας κατά την έννοια του άρθρου 7 του Wet op de omzetbelasting 1968 (ολλανδικός νόμος περί φόρου κύκλου εργασιών) κατά τη σύσταση του δικαιώματος επιφανείας και, επομένως, δεν μπορούσε να προβεί σε συμψηφισμό του φόρου κύκλου εργασιών που του είχε καταλογιστεί κατά την αγορά του ακινήτου.

10

Ο van Tiem άσκησε κατά της αποφάσεως αυτής του gerechtshof αναίρεση ενώπιον του Hoge Raad. Ο van Tiem προέβαλε ότι η μεταβίβαση του δικαιώματος επιφανείας πρέπει να θεωρηθεί, κατά την έννοια του άρθρου 7, παράγραφος 2, στοιχείο β, του Wet op de omzetbelasting ως εκμετάλλευση ενσωμάτου αγαθού για την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα και, επομένως, έπρεπε να θεωρηθεί ως επιχειρηματίας που δικαιούται να προβεί σε συμψηφισμό.

11

Στην απόφαση του περί παραπομπής προς το Δικαστήριο, το Hoge Raad τονίζει ότι, αφενός μεν, η έκφραση « πράξη που συνεπάγεται την εκμετάλλευση ενσωμάτου ή αύλου αγαθού », η οποία περιέχεται στην ολλανδική νομοθεσία, έχει ληφθεί από το άρθρο 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, αφετέρου δε, ο ολλανδός νομοθέτης έκανε χρήση της ευχέρειας που αναφέρεται στο άρθρο 5, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας να θεωρήσει ως ενσώματο αγαθό τα εμπράγματα δικαιώματα που παρέχουν στον δικαιούχο εξουσία χρήσεως επί ακινήτων, θεωρώντας, στο άρθρο 3, παράγραφος 2, του Wet op de omzetbelasting, τη σύσταση εμπραγμάτου δικαιώματος επί ακινήτου ως παράδοση αγαθού.

12

Υπ' αυτές ακριβώς τις συνθήκες, το Hoge Raad αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία, μέχρις ότου το Δικαστήριο εκδώσει προδικαστική απόφαση επί των ακολούθων ερωτημάτων:

13

Στην έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση εκτίθενται διεξοδικώς τα περιστατικά και το νομικό πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης, η εξέλιξη της διαδικασίας καθώς και οι γραπτές παρατηρήσεις που κατατέθηκαν στο Δικαστήριο. Τα στοιχεία αυτά της δικογραφίας δεν επαναλαμβάνονται πιο κάτω παρά μόνο καθόσον απαιτείται για τη συλλογιστική του Δικαστηρίου.

14

Με το πρώτο ερώτημα, το εθνικό δικαστήριο ερωτά, κατ' ουσίαν, αν η μεταβίβαση δικαιώματος επιφανείας επί ακινήτου από τον κύριο του πράγματος αυτού σε άλλο πρόσωπο, διά της παραχωρήσεως σ' αυτό εξουσίας χρήσεως επί του ακινήτου για ορισμένη περίοδο και έναντι αμοιβής, πρέπει να θεωρηθεί ως οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας.

15

Κατά το άρθρο 4, παράγραφος 2, στις οικονομικές δραστηριότητες περιλαμβάνονται « όλες οι δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες (... ) ». Κατά την τελευταία φράση αυτού του άρθρου, « ως οικονομική δραστηριότης θεωρείται επίσης η εκμετάλλευση ενσωμάτου ή αΰλου αγαθού, προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρος ».

16

Για να δοθεί απάντηση στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να ερευνηθεί αν η μεταβίβαση δικαιώματος επιφανείας επί ακινήτου μπορεί να θεωρηθεί ως « εκμετάλλευση » αυτού του αγαθού κατά την έννοια των προαναφερθεισών διατάξεων.

17

Συναφώς, πρέπει πρώτον να υπογραμιστεί ότι το άρθρο 4 της έκτης οδηγίας δημιουργεί εξαιρετικά ευρύ πεδίο εφαρμογής στον φόρο προστιθεμένης αξίας, περιλαμβάνοντας òλες τις φάσεις της παραγωγής, της διανομής και της παροχής υπηρεσιών ( βλ. τις αποφάσεις του Δικαστηρίου της 26ης Μαρτίου 1987, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, σκέψη 7, 235/85, Συλλογή 1987, σ. 1487, και της 15ης Ιουνίου 1989, Stichting, σκέψη 10, 348/87, Συλλογή 1989, σ. 1737 ).

18

Δεύτερον, πρέπει να διευκρινιστεί ότι η έννοια « εκμετάλλευση » αναφέρεται, σύμφωνα με τις απαιτήσεις της αρχής της ουδετερότητας του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας, σε όλες τις πράξεις, ανεξάρτητα από τη νομική τους μορφή, που αποσκοπούν στην άντληση από το συγκεκριμένο αγαθό εισοδημάτων διαρκούς χαρακτήρα.

19

Επομένως, πρέπει να γίνει δεκτό ότι το γεγονός ότι ο κύριος ακινήτου μεταβιβάζει σε τρίτον δικαίωμα επιφανείας επί του αγαθού αυτού πρέπει να θεωρηθεί ως εκμετάλλευση του αγαθού, όταν η μεταβίβαση συνομολογείται, έναντι αμοιβής, για ορισμένη περίοδο. Η προϋπόθεση αυτή πρέπει να θεωρηθεί ότι συντρέχει όταν, όπως στην περίπτωση που αφορά η διαφορά της κύριας δίκης, το δικαίωμα επιφανείας μεταβιβάζεται για διάρκεια δεκαοκτώ έναντι καταβολής ετησίας αμοιβής.

20

Κατά συνέπεια, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η μεταβίβαση δικαιώματος επιφανείας επί ακινήτου από τον κύριο του αγαθού αυτού σε άλλο πρόσωπο διά της παραχωρήσεως σ' αυτό εξουσίας χρήσεως επί του ακινήτου για ορισμένη περίοδο και έναντι αμοιβής πρέπει να θεωρείται ως οικονομική δραστηριότητα που συνεπάγεται την εκμετάλλευση ενσωμάτου αγαθού προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρα κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, τελευταία φράση, της έκτης οδηγίας.

21

Το δεύτερο ερώτημα που υπέβαλε το Hoge Raad αφορά το ζήτημα αν, όταν ένα κράτος μέλος κάνει χρήση της δυνατότητας που παρέχεται με το άρθρο 5, παράγραφος 3, στοιχείο β, της έκτης οδηγίας να θεωρεί ως ενσώματα αγαθά τα εμπράγματα δικαιώματα που παρέχουν στον δικαιούχο εξουσία χρήσεως επί ακινήτων, η έννοια της μεταβιβάσεως που χρησιμοποιείται στην πρώτη παράγραφο του άρθρου αυτού περιλαμβάνει επίσης τη σύσταση εμπραγμάτου δικαιώματος χρήσεως.

22

Πρέπει να υπομνηστεί ότι το άρθρο 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας δίνει τον ορισμό μιας από τις φορολογητέες πράξεις, δηλαδή της παραδόσεως αγαθού. Η παράδοση αυτή συνίσταται στη « μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος ». Η παράγραφος 3 του ίδιου άρθρου προβλέπει ότι τα κράτη μέλη μπορούν να θεωρούν ως ενσώματα αγαθά κατά την έννοια της παραγράφου 1 τα « εμπράγματα δικαιώματα που παρέχουν στον δικαιούχο εξουσία χρήσεως επί ακινήτων ».

23

Η ευχέρεια που παρέχεται έτσι στα κράτη μέλη καθιστά δυνατό να θεωρηθεί η σύσταση δικαιώματος χρήσεως ακινήτου ως μεταβίβαση κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας.

24

Επομένως, στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι, εφόσον κράτος μέλος κάνει χρήση της δυνατότητας που παρέχεται με το άρθρο 5, παράγραφος 3, σημείο β, της έκτης οδηγίας να θεωρεί ως ενσώματα αγαθά τα εμπράγματα δικαιώματα που παρέχουν εξουσία χρήσεως επί ακινήτων, η έννοια της μεταβιβάσεως που χρησιμοποιείται στην πρώτη παράγραφο αυτού του άρθρου συμπεριλαμβάνει και τη σύσταση εμπραγμάτου δικαιώματος.

25

Σύμφωνα με τον σκοπό της έκτης οδηγίας, που αποβλέπει, μεταξύ άλλων, να στηρίξει το κοινό σύστημα ΦΠΑ σε ενιαίο ορισμό των « υποκειμένων στον φόρο », η ιδιότητα αυτή πρέπει να κρίνεται αποκλειστικά βάσει των κριτηρίων που αναφέρονται στο άρθρο 4 της έκτης οδηγίας.

26

Κατά συνέπεια, το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 4 της έκτης οδηγίας δεν μπορεί να μεταβάλλεται από το αν ένα κράτος μέλος κάνει ή όχι χρήση της ευχέρειας εξομοιώσεως της συστάσεως δικαιώματος επιφανείας προς την παράδοση αγαθού, η οποία προβλέπεται στο άρθρο 5, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας.

27

Επομένως, στο τρίτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι δεν επηρεάζεται η απάντηση στο πρώτο ερώτημα από την απάντηση στο δεύτερο ερώτημα.

28

Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν οι Κυβερνήσεις του Βασιλείου των Κάτω Χωρών, του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.

Για τους λόγους αυτούς,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ( τρίτο τμήμα ),

κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε το Hoge Raad der Nederlanden, με απόφαση της 24ης Μαΐου 1989, αποφαίνεται: