61986J0299

++++

1 . Φορολογικές διατάξεις - Εναρμόνιση των νομοθεσιών - Φόροι κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας - Φόρος προστιθέμενης αξίας κατά την εισαγωγή από ιδιώτη προϊόντων από άλλο κράτος μέλος - Τρόπος υπολογισμού ( Συνθήκη ΕΟΚ, άρθρο 95 - Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου )

2 . Φορολογικές διατάξεις - Εναρμόνιση των νομοθεσιών - Φόροι κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας - Εθνικό σύστημα κυρώσεων για τη φοροδιαφυγή - Διαφοροποίηση μεταξύ εισαγωγών και συναλλαγών στο εσωτερικό της χώρας - Επιτρέπεται - Προϋπόθεση - Να μην υπάρχει δυσανάλογη διαφορά μεταξύ των κυρώσεων

( Συνθήκη ΕΟΚ, άρθρο 95 - οδηγία 77/388 του Συμβουλίου )

1 . Το άρθρο 95 της Συνθήκης έχει την έννοια ότι, σε περίπτωση κατά την οποία ένας ιδιώτης εισάγει από κράτος μέλος σε άλλο κράτος μέλος αγαθό χωρίς έκπτωση του φόρου κατά την εξαγωγή ή φορολογική ατέλεια κατά την εισαγωγή στο δεύτερο κράτος μέλος, για την επιβολή του φόρου προστιθέμενης αξίας κατά την εισαγωγή πρέπει να λαμβάνεται υπόψη το ποσό του ΦΠΑ που έχει καταβληθεί στο κράτος μέλος εξαγωγής και εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένο στην αξία του αγαθού κατά το χρόνο της εισαγωγής, κατά τρόπο ώστε το ποσό του φόρου αυτού να μη συμπεριλαμβάνεται στη βάση επιβολής του φόρου και να εκπίπτει από τον οφειλόμενο κατά την εισαγωγή φόρο .

2 . Μολονότι οι παραβάσεις των διατάξεων περί φόρου προστιθέμενης αξίας κατά την εισαγωγή και οι παραβάσεις σχετικά με τον ΦΠΑ για τις μεταβιβάσεις αγαθών στο εσωτερικό της χώρας διαφέρουν σε πολλά σημεία, τα οποία αφορούν τόσο την αντικειμενική υπόσταση της παραβάσεως όσο και τις δυσχέρειες που παρουσιάζει η διαπίστωσή της, αποτέλεσμα δε των διαφορών αυτών είναι ότι τα κράτη μέλη δεν έχουν την υποχρέωση να θεσπίζουν το ίδιο ακριβώς σύστημα και για τις δύο κατηγορίες παραβάσεων, εντούτοις δεν δικαιολογούνται προφανείς δυσαναλογίες στην αυστηρότητα των κυρώσεων που προβλέπονται για τις δύο κατηγορίες παραβάσεων . Τέτοια δυσαναλογία υπάρχει όταν η κύρωση που προβλέπεται στην περίπτωση των εισαγωγών συνίσταται κατά γενικό κανόνα σε ποινή φυλακίσεως και στην κατάσχεση του εμπορεύματος δυνάμει των διατάξεων περί καταστολής του λαθρεμπορίου, ενώ στην περίπτωση παραβάσεως των διατάξεων περί ΦΠΑ σχετικά με τις εσωτερικές συναλλαγές δεν προβλέπονται ή δεν επιβάλλονται γενικά ανάλογες κυρώσεις . Η κατάσταση αυτή θα μπορούσε να έχει ως συνέπειεα να τεθεί σε κίνδυνο η ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων στο εσωτερικό της Κοινότητας και επομένως είναι ασυμβίβαστη με το άρθρο 95 της Συνθήκης .

Στην υπόθεση 299/86,

που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Corte d' appello της Γένουας προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογή του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της ποινικής δίκης που εκκρεμεί ενώπιον του δικαστηρίου αυτού

κατά

Rainer Drexl,

η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία του άρθρου 95 της Συνθήκης ΕΟΚ,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ( έκτο τμήμα )

συγκείμενο από τους O . Due, πρόεδρο τμήματος, T . Koopmans, K . Bahlmann, Κ . Κακούρη και T . F . O' Higgins, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας : M . Darmon

γραμματέας : J . A . Pompe, βοηθός γραμματέας

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που κατέθεσαν

- ο Drexl, εφεσείων στην κύρια δίκη, εκπροσωπούμενος από τους Giuseppe Conte και Giuseppe Michele Giacomini, δικηγόρους Γένουας,

- η κυβέρνηση της Ιταλικής Δημοκρατίας, εκπροσωπούμενη από τον Luigi Ferrari Bravo, προϊστάμενο της υπηρεσίας διπλωματικών διαφορών, επικουρούμενο από τον M . Marcello Conti, avvocato dello Stato,

- η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους Giuliano Marenco και Johannes Fons Buhl,

έχοντας υπόψη την επ' ακροατηρίου συζήτηση και κατόπιν της προφορικής διαδικασίας της 27ης Οκτωβρίου 1987,

αφού άκουσε το γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 8ης Δεκεμβρίου 1987,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1 Με Διάταξη της 12ης Νοεμβρίου 1986, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο την 1η Δεκεμβρίου 1986, το Corte d' appello της Γένουας υπέβαλε, δυνάμει του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, τρία προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία του άρθρου 95 της Συνθήκης, προκειμένου να κριθεί αν συμβιβάζεται με τη διάταξη αυτή η ιταλική νομοθεσία που αφορά την επιβολή του φόρου προστιθέμενης αξίας στα προϊόντα που εισάγονται από ιδιώτες από τα άλλα κράτη μέλη .

2 Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο της ποινικής διώξεως που ασκήθηκε κατά του Rainer Drexl, γερμανού υπηκόου και κατοίκου Loano ( Ιταλία ), ο οποίος κατηγορείται για λαθρεμπόριο, επειδή εισήγαγε παράνομα στο ιταλικό έδαφος από την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας αυτοκίνητο όχημα, το οποίο και χρησιμοποίησε στο ιταλικό έδαφος χωρίς να πληροί τις προϋποθέσεις περί προσωρινής εισαγωγής .

3 Από τη Διάταξη παραπομπής προκύπτει ότι ο κατηγορούμενος αγόρασε στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας ένα μεταχειρισμένο όχημα Volkswagen Golf που είχε άδεια κυκλοφορίας στη χώρα αυτή, ενώ ο ίδιος εξακολουθούσε να κατοικεί στην Ιταλία, όπου ασκούσε το επάγγελμα του οδοντοτεχνίτη .

4 Ο Pretore της Albenga, ο πρωτοβάθμιος δικαστής, υπολόγισε τη φοροδιαφυγή λόγω μη καταβολής του φόρου προστιθέμενης αξίας ( στο εξής : ΦΠΑ ) σε 1 134 000 ιταλικές λίρες ( LΙΤ ), δηλαδή στο 18 % της αξίας του μεταχειρισμένου οχήματος, η οποία και δεν αμφισβητείται . Ο Pretore καταδίκασε τον κατηγορούμενο, αναγνωρίζοντας ορισμένες ελαφρυντικές περιστάσεις, στην καταβολή χρηματικής ποινής 1 600 000 LΙΤ, με αναστολή, ενώ παράλληλα κατέσχεσε το όχημα .

5 Ενώπιον του Εφετείου ο κατηγορούμενος ισχυρίστηκε μεταξύ άλλων ότι το επίμαχο όχημα είχε αγοραστεί νομότυπα στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, όπου είχε καταβληθεί 13 % ΦΠΑ, δηλαδή ποσό 2 148,57 γερμανικών μάρκων ( DΜ ), και όπου το όχημα είχε λάβει άδεια κυκλοφορίας .

6 Υπ' αυτές τις συνθήκες το Corte d' appello της Γένουας αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα :

"1 ) Απαγορεύουν στα κράτη μέλη οι κοινοτικοί κανόνες περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με το φόρο κύκλου εργασιών ( άρθρο 95 της Συνθήκης της Ρώμης ) να επιβάλλουν ΦΠΑ στις εισαγωγές από άλλο κράτος μέλος αυτοκινήτων που έχουν αγοραστεί στο τελευταίο, όπου και καταβλήθηκε ο ΦΠΑ και ελήφθη η άδεια κυκλοφορίας, χωρίς να λαμβάνουν υπόψη το ποσό του φόρου προστιθέμενης αξίας που έχει καταβληθεί στο κράτος μέλος εξαγωγής και εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένο στην αξία του εμπορεύματος κατά το χρόνο εισαγωγής;

2 ) Συνιστά ο ΦΠΑ που επιβάλλεται από κράτος μέλος κατά την εισαγωγή - χωρίς να λαμβάνεται υπόψη το ποσό του φόρου που εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένο στην αξία του εμπορεύματος - εφόσον ο εν λόγω φόρος δεν εισπράττεται κατά τη μεταβίβαση της κυριότητας των ίδιων εμπορευμάτων από ιδιώτη σε ιδιώτη στο εσωτερικό του κράτους, εσωτερικό φόρο υψηλότερο από το φόρο που πλήττει τα ομοειδή εγχώρια προϊόντα, ο οποίος επομένως απαγορεύεται από το άρθρο 95 της Συνθήκης;

3 ) Αντιβαίνει προς τις κοινοτικές διατάξεις που επιβάλλουν τον ίδιο φορολογικό συντελεστή για την εισαγωγή και τη μεταβίβαση της κυριότητας του ίδιου αγαθού στο εσωτερικό του κράτους μέλους η εθνική κανονιστική ρύθμιση, η οποία προβλέπει, σε περίπτωση μη καταβολής του φόρου κατά την εισαγωγή, κυρώσεις διαφορετικής φύσεως και βαρύτητας από ό,τι σε περίπτωση μη καταβολής του φόρου για τις συναλλαγές στο εσωτερικό της χώρας; Ειδικότερα, αντιβαίνει προς τους κοινοτικούς κανόνες περί ομοιομορφίας του φορολογικού συστήματος και καταργήσεως των δασμών στο εσωτερικό της Κοινότητας, σε συνάρτηση με τις αρχές τις αναλογικότητας και της απαγορεύσεως των διακρίσεων που έχουν καθιερωθεί από το Δικαστήριο, η εθνική κανονιστική ρύθμιση ( άρθρο 70 του Προεδρικού Διατάγματος 633 της 26ης Οκτωβρίου 1972 ), η οποία ορίζει ότι οι παραβάσεις των διατάξεων περί καταβολής ΦΠΑ κατά την εισαγωγή από κράτη μέλη στοχειοθετούν το έγκλημα της λαθραίας εισαγωγής και επιβάλλει σχετικά τις κυρώσεις, ακόμη και ποινικές, που προβλέπει η τελωνειακή νομοθεσία περί δασμών, αντίθετα από ό,τι συμβαίνει για τις ανάλογες παραβάσεις που αφορούν τη μεταβίβαση της κυριότητας των ίδιων αγαθών στο εσωτερικό του κράτους ( άρθρο 50 του Προεδρικού Διατάγματος );"

7 Στην έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση αναπτύσσονται διεξοδικώς το νομικό πλαίσιο και τα περιστατικά της υποθέσεως, καθώς και οι παρατηρήσεις που κατατέθηκαν στο Δικαστήριο . Τα στοιχεία αυτά της δικογραφίας δεν επαναλαμβάνονται πιο κάτω παρά μόνο καθόσον απαιτείται για να σχηματίσει κρίση το Δικαστήριο .

8 Τα δύο πρώτα ερωτήματα, τα οποία ενδείκνυται να εξεταστούν ενιαία, αφορούν το ύψος του ΦΠΑ που μπορούν να επιβάλλουν τα κράτη μέλη στους ιδιώτες που εισάγουν μεταχειρισμένα αγαθά από άλλα κράτη μέλη . Το τρίτο ερώτημα αφορά ένα διαφορετικό πρόβλημα, και συγκεκριμένα το πρόβλημα των κυρώσεων που επιβάλλονται για τις παραβάσεις των διατάξεων περί ΦΠΑ και οι οποίες είναι αυστηρότερες στην περίπτωση των εισαγωγών από ό,τι στην περίπτωση των συναλλαγών στο εσωτερικό της χώρας .

Επί του πρώτου και του δεύτερου ερωτήματος

9 Πρέπει καταρχάς να υπενθυμιστεί ότι με τις κοινοτικές οδηγίες έχει καθιερωθεί κοινό σύστημα ΦΠΑ βάσει των άρθρων 99 και 100 της Συνθήκης . Η έκτη οδηγία του Συμβουλίου, της 17ης Μαρτίου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας : ομοιόμορφη φορολογική βάση ( ΕΕ ειδ . έκδ . 09/001, σ . 49 ), ορίζει στο άρθρο 2 ότι στον ΦΠΑ υπόκεινται όχι μόνο οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας από τον υποκείμενο στο φόρο στο εσωτερικό της χώρας, αλλά και οι εισαγωγές αγαθών, είτε από υποκειμένους στο φόρο είτε από ιδιώτες . Σκοπός του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή είναι, προκειμένου να εξασφαλιστεί η ουδετερότητα του κοινού συστήματος ως προς την καταγωγή των αγαθών, να τίθενται τα εισαγόμενα προϊόντα στην ίδια θέση όπως και τα ομοειδή εγχώρια, όσον αφορά τις φορολογικές επιβαρύνσεις που επιβάλλονται στις δύο αυτές κατηγορίες εμπορευμάτων .

10 Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η επιβολή ΦΠΑ κατά την εισαγωγή δεν μπορεί να έχει ως συνέπεια τη διπλή φορολογία του εισαγομένου εμπορεύματος, διότι αυτό θα αντέκειτο προς το άρθρο 95 της Συνθήκης . Το πρόβλημα αυτό τίθεται κυρίως όταν οι ιδιώτες εισάγουν αγαθά από άλλα κράτη μέλη χωρίς να απολαύουν φορολογικής ατέλειας, δεδομένου ότι τα αγαθά αυτά έχουν ήδη επιβαρυνθεί με τον ΦΠΑ του κράτους μέλους εξαγωγής, καθότι ο φόρος δεν εκπίπτει κατά την εξαγωγή, όπως θα συνέβαινε αν εξαγωγέας ήταν πρόσωπο υποκείμενο στον ΦΠΑ .

11 Το Δικαστήριο έκρινε κατόπιν αυτού ότι για την εισαγωγή από ιδιώτη αγαθών από άλλο κράτος μέλος δεν επιτρέπεται, εφόσον δεν έχει γίνει έκπτωση του φόρου κατά την εξαγωγή, η επιβολή ΦΠΑ κατά την εισαγωγή παρά μόνο εφόσον λαμβάνεται υπόψη το ποσό του ΦΠΑ που έχει καταβληθεί στο κράτος μέλος εξαγωγής και εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένο στην αξία του προϊόντος κατά το χρόνο της εισαγωγής .

12 Στην απόφαση της 21ης Μαρτίου 1985 ( υπόθ . 47/84, Gaston Schul, Συλλογή 1985, σ . 1501 ) το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι στην περίπτωση αυτή το ύψος του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή πρέπει να υπολογίζεται βάσει του ποσού του ΦΠΑ που έχει καταβληθεί στο κράτος μέλος εξαγωγής και εξακολουθεί να παραμένει ενσωματωμένο στην αξία του προϊόντος, κατά τρόπο ώστε το ποσό αυτό να μην αποτελεί μέρος της βάσης επιβολής του φόρου και επιπλέον να εκπίπτει από τον ΦΠΑ που οφείλεται κατά την εισαγωγή .

13 Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, στο πρώτο και το δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 95 της Συνθήκης έχει την έννοια ότι, σε περίπτωση κατά την οποία ένας ιδιώτης εισάγει από κράτος μέλος σε άλλο κράτος μέλος αγαθό χωρίς έκπτωση του φόρου κατά την εξαγωγή ή φορολογική ατέλεια κατά την εισαγωγή στο δεύτερο κράτος μέλος, για την επιβολή του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή πρέπει να λαμβάνεται υπόψη το ποσό του ΦΠΑ που έχει καταβληθεί στο κράτος μέλος εξαγωγής και εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένο στην αξία του αγαθού κατά το χρόνο της εισαγωγής, κατά τρόπο ώστε το ποσό του φόρου αυτού να μη συμπεριλαμβάνεται στη βάση επιβολής του φόρου και να εκπίπτει από τον οφειλόμενο κατά την εισαγωγή ΦΠΑ .

Επί του τρίτου ερωτήματος

14 Με το ερώτημα αυτό το εθνικό δικαστήριο ερωτά αν αντιβαίνει προς το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΟΚ, προς την ίση μεταχείριση και την αρχή της αναλογικότητας το σύστημα που προβλέπει αυστηρότερες κυρώσεις για τις παραβάσεις των διατάξεων περί καταβολής ΦΠΑ κατά την εισαγωγή απ' ό,τι για τις παραβάσεις των διατάξεων που αφορούν τον ΦΠΑ για τις συναλλαγές στο εσωτερικό της χώρας .

15 Από τη δικογραφία προκύπτει ότι η ιταλική νομοθεσία διακρίνει μεταξύ των δύο αυτών κατηγοριών παραβάσεων . Πράγματι, για τις παραβάσεις σχετικά με τον ΦΠΑ κατά την εισαγωγή εφαρμόζονται οι διατάξεις της τελωνειακής νομοθεσίας, ενώ για τις μεταβιβάσεις αγαθών και για την παροχή υπηρεσιών στο εσωτερικό της χώρας εφαρμόζεται άλλο σύστημα . Δεν αμφισβητείται ότι οι κυρώσεις που προβλέπει το τελευταίο αυτό σύστημα είναι κατά κανόνα λιγότερο αυστηρές από τις κυρώσεις που επιβάλλονται κατ' εφαρμογή της τελωνειακής νομοθεσίας .

16 Στο σημείο αυτό η ιταλική κυβέρνηση παρατήρησε ευθύς εξαρχής ότι τα κράτη μέλη εξακολουθούν να έχουν την αποκλειστική αρμοδιότητα σχετικά με την επιβολή κυρώσεων για τις παραβάσεις της φορολογικής τους νομοθεσίας και ότι η αρμοδιότητά τους αυτή ούτε περιορίζεται από το άρθρο 95 της Συνθήκης και τις αρχές της απαγορεύσεως των διακρίσεων και της αναλογικότητας ούτε θίγεται από την εναρμόνιση των νομοθεσιών περί ΦΠΑ, δεδομένου ότι η εναρμόνιση αυτή αφορά μόνο τις ουσιαστικού δικαίου διατάξεις των εθνικών νομοθεσιών και όχι τις ποινικές πλευρές του θέματος .

17 Το επιχείρημα αυτό δεν μπορεί να γίνει πλήρως δεκτό . Μολονότι η ποινική νομοθεσία και το σύστημα των κυρώσεων, ακόμη και στο φορολογικό τομέα, εμπίπτουν στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, εντούτοις το κοινοτικό δίκαιο θέτει ορισμένα όρια σε περίπτωση κατά την οποία η εθνική νομοθεσία είναι δυνατόν να έχει επιπτώσεις επί της ουδετερότητας των εσωτερικών φόρων σε σχέση με το ενδοκοινοτικό εμπόριο, η οποία επιδιώκεται με το άρθρο 95 της Συνθήκης, καθώς και επί της εύρυθμης λειτουργίας του κοινού συστήματος ΦΠΑ που έχουν θεσπίσει οι κοινοτικές οδηγίες .

18 'Οπως έχει κρίνει ήδη το Δικαστήριο σε σχέση με ένα άλλο ζήτημα, την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων, ένα σύστημα κυρώσεων δεν μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα να τίθενται σε κίνδυνο οι ελευθερίες που προβλέπει η Συνθήκη . Αυτό θα συνέβαινε αν μια κύρωση ήταν τόσο δυσανάλογη προς τη βαρύτητα της παραβάσεως ώστε να καθίσταται εμπόδιο στην ελευθερία την οποία εγγυάται το κοινοτικό δίκαιο ( βλέπε απόφαση της 3ης Ιουλίου 1980 στην υπόθ . 157/79, Stanislaus Pieck, Racc . 1980, σ . 2171 ).

19 Κατά συνέπεια πρέπει να εξεταστεί από την άποψη αυτή κατά πόσο συμβιβάζεται με τη Συνθήκη ένα διπλό σύστημα κυρώσεων για τις παραβάσεις των διατάξεων περί ΦΠΑ σαν το σύστημα που προβλέπει η ιταλική νομοθεσία .

20 Ο εφεσείων της κύριας δίκης ισχυρίζεται ότι η μη καταβολή του ΦΠΑ πρέπει να θεωρείται ως ακριβώς η ίδια παράβαση, ανεξάρτητα από το αν συμβαίνει κατά την εισαγωγή ή κατά τις συναλλαγές στο εσωτερικό της χώρας, και ότι επομένως η διαφοροποίηση των κυρώσεων αντίκειται προς το κοινοτικό δίκαιο . Παρόμοια είναι και η άποψη της Επιτροπής, η οποία υποστηρίζει ότι είναι ασυμβίβαστη προς το άρθρο 95 της Συνθήκης η εθνική νομοθεσία που έχει ως αποτέλεσμα την κατά σύστημα επιβολή αυστηρότερων κυρώσεων για τη μη καταβολή του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή από ό,τι για τη μη καταβολή του ΦΠΑ για τις παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται στο εσωτερικό της χώρας .

21 Η ιταλική κυβέρνηση αντίθετα θεωρεί ότι οι δύο κατηγορίες παραβάσεων δεν επιδέχονται σύγκριση ούτε από την άποψη της αντικειμενικής υποστάσεως των παραβάσεων ούτε από την άποψη των διατάξεων που εφαρμόζονται σχετικά . Ως προς το τελευταίο αυτό σημείο η ιταλική κυβέρνηση εφιστά την προσοχή επί του άρθρου 10, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας ( ό.π .), το οποίο ορίζει ότι σε σχέση με τη γενεσιουργό αιτία και το απαιτητό του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή μπορούν να εφαρμόζονται οι διατάξεις περί δασμών επομένως η οδηγία αναγνωρίζει ότι το σύστημα του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή μπορεί να είναι ανάλογο προς το σύστημα των δασμών . 'Οσον αφορά την αντικειμενική υπόσταση της παραβάσεως, η ιταλική κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι οι παραβάσεις των διατάξεων περί ΦΠΑ κατά την εισαγωγή συνίστανται στην εισαγωγή ενός αγαθού στο εσωτερικό της χώρας χωρίς καταβολή του φόρου, ενώ οι παραβάσεις των διατάξεων περί ΦΠΑ στο εσωτερικό της χώρας τελούνται μόνο από τους υποκειμένους στο φόρο, οι οποίοι υπέχουν διάφορες υποχρεώσεις σχετικά με την τήρηση λογιστικών βιβλίων, την έκδοση τιμολογίων, την υποβολή δηλώσεων κλπ .

22 Εν προκειμένω πρέπει να γίνει δεκτό ότι οι δύο αυτές κατηγορίες παραβάσεων διαφέρουν σε πολλά σημεία, τα οποία αφορούν τόσο την αντικειμενική υπόσταση της παραβάσεως όσο και τις δυσχέρειες που παρουσιάζει η διαπίστωσή της . Πράγματι, ο ΦΠΑ κατά την εισαγωγή επιβάλλεται λόγω απλώς της υλικής εισόδου του αγαθού στο έδαφος του οικείου κράτους μέλους και όχι λόγω μιας συναλλαγής . Αποτέλεσμα των διαφορών αυτών είναι ότι τα κράτη μέλη δεν έχουν την υποχρέωση να θεσπίζουν το ίδιο ακριβώς σύστημα και για τις δύο κατηγορίες παραβάσεων .

23 Οι διαφορές όμως αυτές δεν θα μπορούσαν να δικαιολογήσουν προφανείς δυσαναλογίες στην αυστηρότητα των κυρώσεων που προβλέπονται για τις δύο κατηγορίες παραβάσεων . Τέτοια δυσαναλογία υπάρχει όταν η κύρωση που προβλέπεται στην περίπτωση των εισαγωγών συνίσταται κατά γενικό κανόνα σε ποινή φυλακίσεως και στην κατάσχεση του εμπορεύματος δυνάμει των διατάξεων περί καταστολής του λαθρεμπορίου, ενώ στην περίπτωση παραβάσεως των διατάξεων περί ΦΠΑ σχετικά με τις εσωτερικές συναλλαγές δεν προβλέπονται ή δεν επιβάλλονται γενικά ανάλογες κυρώσεις . Η κατάσταση αυτή θα μπορούσε πράγματι να έχει ως συνέπεια να τεθεί σε κίνδυνο η ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων στο εσωτερικό της Κοινότητας και επομένως θα ήταν ασυμβίβαστη με το άρθρο 95 της Συνθήκης .

24 Πράγματι, όπως δέχτηκε το Δικαστήριο με την απόφαση της 5ης Μαΐου 1982 ( υπόθ . 15/81, Gaston Schul, Συλλογή 1982, σ . 1409 ), για την ερμηνεία του άρθρου 95 πρέπει να λαμβάνονται υπόψη οι σκοποί της Συνθήκης, όπως διατυπώνονται στα άρθρα 2 και 3, μεταξύ των οποίων πρωτεύουσα θέση κατέχει η δημιουργία κοινής αγοράς, στην οποία θα απαλειφθούν όλα τα εμπόδια στο εμπόριο, προκειμένου να συγχωνευθούν οι εθνικές αγορές σε μία ενιαία αγορά που να είναι κατά το δυνατόν όμοια με μία πραγματική εσωτερική αγορά . Το Δικαστήριο πρόσθεσε ότι των πλεονεκτημάτων της αγοράς αυτής πρέπει να απολαύουν, εκτός από τους επαγγελματίες εμπόρους, και οι ιδιώτες που διενεργούν οικονομικές συναλλαγές πέραν των εθνικών συνόρων .

25 Κατά συνέπεια στο τρίτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι είναι ασυμβίβαστη με το άρθρο 95 της Συνθήκης η εθνική νομοθετική ρύθμιση που προβλέπει αυστηρότερες κυρώσεις για τις παραβάσεις των διατάξεων περί επιβολής ΦΠΑ κατά την εισαγωγή από ό,τι για τις παραβάσεις των διατάξεων περί ΦΠΑ λόγω μεταβιβάσεως αγαθών στο εσωτερικό της χώρας, εφόσον η διαφοροποίηση αυτή είναι δυσανάλογη σε σχέση με την ανομοιότητα των δύο κατηγοριών παραβάσεων .

Επί των δικαστικών εξόδων

26 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η κυβέρνηση της Ιταλικής Δημοκρατίας και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, οι οποίες υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται . Δεδομένου ότι η διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης το χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων .

Για τους λόγους αυτούς

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ( έκτο τμήμα )

κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε με Διάταξη της 12ης Νοεμβρίου 1986 το Corte d' appello της Γένουας, αποφαίνεται :

1 ) Το άρθρο 95 της Συνθήκης έχει την έννοια ότι, σε περίπτωση κατά την οποία ένας ιδιώτης εισάγει από κράτος μέλος σε άλλο κράτος μέλος αγαθό χωρίς έκπτωση του φόρου κατά την εξαγωγή ή φορολογική ατέλεια κατά την εισαγωγή στο δεύτερο κράτος μέλος, για την επιβολή του φόρου προστιθέμενης αξίας κατά την εισαγωγή πρέπει να λαμβάνεται υπόψη το ποσό του ΦΠΑ που έχει καταβληθεί στο κράτος μέλος εξαγωγής και εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένο στην αξία του αγαθού κατά το χρόνο της εισαγωγής, κατά τρόπο ώστε το ποσό του φόρου αυτού να μη συμπεριλαμβάνεται στη βάση επιβολής του φόρου και να εκπίπτει από τον οφειλόμενο κατά την εισαγωγή ΦΠΑ .

2 ) Είναι ασυμβίβαστη με το άρθρο 95 της Συνθήκης η εθνική νομοθετική ρύθμιση που προβλέπει αυστηρότερες κυρώσεις για τις παραβάσεις των διατάξεων περί επιβολής ΦΠΑ κατά την εισαγωγή από ό,τι για τις παραβάσεις των διατάξεων περί ΦΠΑ λόγω μεταβιβάσεως αγαθών στο εσωτερικό της χώρας, εφόσον η διαφοροποίηση αυτή είναι δυσανάλογη σε σχέση με την ανομοιότητα των δύο κατηγοριών παραβάσεων .