This document is an excerpt from the EUR-Lex website
Document 62023CC0277
Opinion of Advocate General Szpunar delivered on 4 July 2024.###
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα M. Szpunar της 4ης Ιουλίου 2024.
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα M. Szpunar της 4ης Ιουλίου 2024.
ECLI identifier: ECLI:EU:C:2024:583
- Date of document:
- 04/07/2024
- Form:
- Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
- Advocate General:
- Szpunar
Προσωρινό κείμενο
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
MACIEJ SZPUNAR
της 4ης Ιουλίου 2024 (1)
Υπόθεση C‑277/23
E. P.
κατά
Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak
[αίτηση του Ustavni sud Republike Hrvatske
(Συνταγματικού Δικαστηρίου, Κροατία)
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Προδικαστική παραπομπή – Ιθαγένεια της Ένωσης – Δικαίωμα ελεύθερης κυκλοφορίας και ελεύθερης διαμονής στο έδαφος των κρατών μελών – Φορολογική νομοθεσία – Φόρος εισοδήματος – Υπολογισμός της βασικής προσωπικής έκπτωσης για το εξαρτώμενο τέκνο που έλαβε οικονομική στήριξη για την κινητικότητα – Οικονομική στήριξη η οποία υπερβαίνει το ανώτατο προβλεπόμενο από την εν λόγω νομοθεσία όριο – Πρόγραμμα Erasmus+ – Κινητικότητα προς κράτος μέλος με υψηλότερο μέσο κόστος διαβίωσης – Απαγόρευση δυσμενών διακρίσεων – Περιορισμός στην ελεύθερη κυκλοφορία»
I. Εισαγωγή
1. Η θέσπιση του προγράμματος Erasmus (EuRopean Action Scheme for the Mobility of University Students, κοινοτικό πρόγραμμα δράσης σχετικά με την κινητικότητα των φοιτητών) παραπέμπει σε μια περίοδο της Αναγέννησης κατά την οποία σπουδαστές και διανοητές μπορούσαν να κυκλοφορούν ελεύθερα στην Ευρώπη. Φέρει, επομένως, το όνομα του Εράσμου, φιλοσόφου, φιλολόγου, θεολόγου και ανθρωπιστή από το Ρότερνταμ (1469-1536), ο οποίος θεωρούσε τον εαυτό του ως πολίτη του κόσμου και έζησε και εργάστηκε σε διάφορες περιοχές της Ευρώπης. Συγκεκριμένα, ο Έρασμος θεωρούσε ότι μόνον οι δεσμοί που διατηρούσε με τις άλλες χώρες του παρείχαν τις γνώσεις, τις εμπειρίες και τις ιδέες που αποτελούσαν αντικείμενο των ερευνών του (2).
2. Από τη θέσπισή του, το 1987, το πρόγραμμα Erasmus έδωσε τη δυνατότητα σε πολλές γενιές νέων φοιτητών να κυκλοφορήσουν ελεύθερα εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης για εκπαιδευτικούς σκοπούς, συμβάλλοντας με τον τρόπο αυτόν στην προσέγγιση μεταξύ των λαών της Ένωσης. Άνοιξε επίσης τον δρόμο για την Ευρώπη της εκπαίδευσης, αναπόσπαστη συνιστώσα της Ευρώπης των πολιτών και, εν συνεχεία, της ιθαγένειας της Ένωσης. Σήμερα, το πρόγραμμα Erasmus+ συμβάλλει στην υλοποίηση της συνεργασίας της Ένωσης στους ουσιώδεις τομείς της εκπαίδευσης και της κατάρτισης, που συνδέονται στενά με την οικονομική και κοινωνική ανάπτυξη της Ένωσης, και στην προώθηση των αξιών της Ένωσης, σύμφωνα με το άρθρο 2 ΣΕΕ (3). Ποιες είναι, όμως, οι μελλοντικές προοπτικές του; Στο μέλλον, το πρόγραμμα πρέπει να συνεχίσει να διευκολύνει την κινητικότητα των φοιτητών, η οποία αποτελεί σκοπό γενικού συμφέροντος, καθώς και την εδραίωση των αξιών της Ένωσης. Πράγματι, ας μη λησμονούμε ότι «η δημοκρατία στην Ένωση χρειάζεται ένα εκπαιδευτικό υπόβαθρο» (4).
3. Στην υπό κρίση υπόθεση, το Δικαστήριο καλείται, κατ’ ουσίαν, να ερμηνεύσει τα άρθρα 18, 20, 21 και 165 ΣΛΕΕ. Συγκεκριμένα, πρέπει να δώσει απάντηση σε δύο καθοριστικής σημασίας ζητήματα που ανέκυψαν ενώπιον του Ustavni sud Republike Hrvatske (Συνταγματικού Δικαστηρίου, Κροατία), αιτούντος δικαστηρίου, τα οποία μπορούν να συνοψιστούν ως εξής: μπορεί η λήψη υποτροφίας Erasmus από φοιτητή υπήκοο κράτους μέλους να αποβεί, εν μέρει, προς όφελος της φορολογικής αρχής του εν λόγω κράτους μέλους; Συνάδει η δυσμενής μεταχείριση του φορολογούμενου γονέα με τον στόχο του προγράμματος Erasmus+, ο οποίος συνίσταται στη διευκόλυνση της κινητικότητας των φοιτητών;
4. Επομένως, η υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως παρέχει στο Δικαστήριο την ευκαιρία να εξετάσει εκ νέου το ζήτημα της κινητικότητας των φοιτητών, σε σχέση με τη νομοθεσία κράτους μέλους που αφορά ορισμένα φορολογικά πλεονεκτήματα, αποτελεί δε συνέχεια της νομολογίας σχετικά με την ελεύθερη κυκλοφορία των φοιτητών (5).
II. Το νομικό πλαίσιο
Α. Το δίκαιο της Ένωσης
5. Το άρθρο 21, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ προβλέπει ότι «[κ]άθε πολίτης της Ένωσης έχει το δικαίωμα να κυκλοφορεί και να διαμένει ελεύθερα στο έδαφος των κρατών μελών, υπό την επιφύλαξη των περιορισμών και με τις προϋποθέσεις που προβλέπονται στις Συνθήκες και στις διατάξεις που θεσπίζονται για την εφαρμογή τους».
6. Το άρθρο 165 ΣΛΕΕ ορίζει στις παραγράφους του 1 και 2 τα εξής:
«1. Η Ένωση συμβάλλει στην ανάπτυξη παιδείας υψηλού επιπέδου, ενθαρρύνοντας τη συνεργασία μεταξύ κρατών μελών και, αν αυτό απαιτείται, υποστηρίζοντας και συμπληρώνοντας τη δράση τους, σεβόμενη ταυτόχρονα πλήρως την αρμοδιότητα των κρατών μελών για το περιεχόμενο της διδασκαλίας και την οργάνωση του εκπαιδευτικού συστήματος, καθώς και την πολιτιστική και γλωσσική τους πολυμορφία.
[...]
2. Η δράση της Ένωσης έχει ως στόχο:
– να αναπτύσσει την ευρωπαϊκή διάσταση της παιδείας, μέσω ιδίως της εκμάθησης και της διάδοσης των γλωσσών των κρατών μελών,
– να ευνοεί την κινητικότητα φοιτητών και εκπαιδευτικών, μεταξύ άλλων και μέσω της ακαδημαϊκής αναγνώρισης διπλωμάτων και περιόδων σπουδών,
– να προωθεί τη συνεργασία μεταξύ εκπαιδευτικών ιδρυμάτων,
– να αναπτύσσει την ανταλλαγή πληροφοριών και εμπειριών για τα κοινά προβλήματα των εκπαιδευτικών συστημάτων των κρατών μελών,
– να ευνοεί την ανάπτυξη των ανταλλαγών νέων, καθώς και οργανωτών κοινωνικομορφωτικών δραστηριοτήτων, και να ενθαρρύνει τη συμμετοχή των νέων στο δημοκρατικό βίο της Ευρώπης,
[...]».
7. Η αιτιολογική σκέψη 40 του κανονισμού (ΕΕ) 1288/2013 (6), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (στο εξής: κανονισμός Erasmus+), διελάμβανε τα εξής:
«Για να βελτιωθεί η πρόσβαση στο πρόγραμμα, οι επιχορηγήσεις για τη στήριξη της κινητικότητας των προσώπων θα πρέπει να προσαρμόζονται στο κόστος διαβίωσης και παραμονής στη χώρα υποδοχής. Σύμφωνα με την εθνική νομοθεσία, τα κράτη μέλη θα πρέπει να ενθαρρυνθούν να εξαιρούν τις επιχορηγήσεις αυτές από τη φορολόγηση και τις κοινωνικές επιβαρύνσεις. Η ίδια απαλλαγή θα πρέπει να ισχύει για τους δημόσιους ή ιδιωτικούς φορείς που παρέχουν αυτή τη χρηματοδοτική υποστήριξη στα ενδιαφερόμενα πρόσωπα.»
8. Το άρθρο 6 του κανονισμού Erasmus+, με τίτλο «Δράσεις του προγράμματος», όριζε στην παράγραφο 1 τα εξής:
«Στον τομέα της εκπαίδευσης και της κατάρτισης το πρόγραμμα επιδιώκει την επίτευξη των στόχων του μέσω των ακόλουθων τύπων δράσεων:
α) μαθησιακή κινητικότητα ατόμων·
[...]».
9. Το άρθρο 18 του εν λόγω κανονισμού, το οποίο επιγράφεται «Προϋπολογισμός», προέβλεπε στην παράγραφο 7 τα εξής:
«Τα κονδύλια για τη μαθησιακή κινητικότητα των ατόμων σύμφωνα με το άρθρο 6 παράγραφος 1 στοιχείο α) και το άρθρο 12 στοιχείο α), τα οποία πρέπει να διαχειριστεί ο ή οι εθνικοί οργανισμοί (“εθνικός οργανισμός”), κατανέμονται με βάση τον πληθυσμό και το κόστος ζωής στο κράτος μέλος, την απόσταση μεταξύ των πρωτευουσών των κρατών μελών και την απόδοση. Η παράμετρος της απόδοσης αντιστοιχεί στο 25 % του συνολικού κονδυλίου σύμφωνα με τα κριτήρια που αναφέρονται στις παραγράφους 8 και 9. Όσον αφορά τις στρατηγικές συμπράξεις που αναφέρονται στο άρθρο 8 παράγραφος 1 στοιχείο α) και στο άρθρο 14 παράγραφος 1 στοιχείο α) τις οποίες πρέπει να επιλέξει και να διαχειριστεί ο εθνικός οργανισμός, τα κονδύλια κατανέμονται με βάση τα κριτήρια που θα καθορισθούν από την Επιτροπή σύμφωνα με τη διαδικασία εξέτασης του άρθρου 36 παράγραφος 3. Τα εν λόγω κριτήρια χαρακτηρίζονται, στο μέτρο του δυνατού, από ουδετερότητα σε σχέση με τα διάφορα συστήματα εκπαίδευσης και κατάρτισης των κρατών μελών, να μη δημιουργεί ουσιώδεις μειώσεις του ετήσιου προϋπολογισμού που διατίθεται στα κράτη μέλη κατ’ έτος και να ελαχιστοποιεί τυχόν σημαντικές ανισορροπίες στο επίπεδο των προβλεπόμενων ενισχύσεων.»
10. Το άρθρο 67 του κανονισμού (ΕΚ) 883/2004 (7), με τίτλο «Μέλη οικογένειας που κατοικούν σε άλλο κράτος μέλος», ορίζει τα εξής:
«Ένα πρόσωπο δικαιούται οικογενειακές παροχές σύμφωνα με τη νομοθεσία του αρμόδιου κράτους μέλους και για τα μέλη της οικογενείας του που κατοικούν σε άλλο κράτος μέλος, ως εάν κατοικούσαν στο έδαφος του πρώτου κράτους μέλους. Ωστόσο, οι συνταξιούχοι δικαιούνται τις οικογενειακές παροχές σύμφωνα με τη νομοθεσία του κράτους μέλους που είναι αρμόδιο για τη χορήγηση της σύνταξής τους.»
Β. Το κροατικό δίκαιο
11. Ο Zakon o porezu na dohodak (νόμος περί φορολογίας εισοδήματος), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υπό κρίση υπόθεσης (8) (στο εξής: ZPD), προβλέπει στο άρθρο του 6 ότι η βάση επιβολής του φόρου εισοδήματος μειώνεται κατά το ποσό των προσωπικών εκπτώσεων.
12. Στο άρθρο 10 του ZPD παρατίθενται τα ποσά που απαλλάσσονται από τον φόρο εισοδήματος. Σε αυτά καταλέγονται, μεταξύ άλλων:
– οι «υποτροφίες που προορίζονται για φοιτητές πλήρους φοίτησης σε ιδρύματα ανώτερης εκπαίδευσης και πανεπιστημιακά ιδρύματα, καθώς και για διδακτορικές και μεταδιδακτορικές σπουδές, για τις οποίες προβλέπονται κονδύλια στον κρατικό προϋπολογισμό της Δημοκρατίας της Κροατίας, και οι υποτροφίες που καταβάλλονται, ήτοι χορηγούνται, από τον προϋπολογισμό της Ευρωπαϊκής Ένωσης, οι οποίες διέπονται από ειδικές διεθνείς συμβάσεις και προορίζονται για φοιτητές πλήρους φοίτησης σε ιδρύματα τριτοβάθμιας εκπαίδευσης» (σημείο 13)·
– οι «υποτροφίες που προορίζονται για φοιτητές που επιλέγονται στο πλαίσιο δημόσιων διαγωνισμών, στους οποίους μπορούν να συμμετέχουν όλοι οι φοιτητές με τους ίδιους όρους, για πλήρη φοίτηση σε ιδρύματα τριτοβάθμιας εκπαίδευσης, οι οποίες καταβάλλονται, ήτοι χορηγούνται από ιδρύματα, ιδρύματα ειδικού σκοπού και άλλους οργανισμούς εγγεγραμμένους στη Δημοκρατία της Κροατίας για σκοπούς εκπαίδευσης και κατάρτισης ή επιστημονικής έρευνας, η δράση των οποίων ρυθμίζεται από ειδικές διατάξεις και οι οποίοι συστάθηκαν με σκοπό τη χορήγηση υποτροφιών» (σημείο 18), και
– τα ποσά «που καταβάλλονται ως επιχορηγήσεις από κεφάλαια και προγράμματα της Ευρωπαϊκής Ένωσης μέσω αρχών διαπιστευμένων σύμφωνα με τη νομοθεσία της Ευρωπαϊκής Ένωσης στη Δημοκρατία της Κροατίας για την υλοποίηση δράσεων κινητικότητας στο πλαίσιο των προγραμμάτων και κεφαλαίων της Ευρωπαϊκής Ένωσης με σκοπό την εκπαίδευση και την επαγγελματική επιμόρφωση, σύμφωνα με τον δημοσιονομικό κανονισμό της Ευρωπαϊκής Επιτροπής, εντός των ορίων των καθοριζόμενων ποσών» (σημείο 20).
13. Το άρθρο 36 του ZPD ορίζει τα εξής:
«(1) Για τους κατοίκους ημεδαπής, το συνολικό ποσό του εισοδήματος μειώνεται, σύμφωνα με το άρθρο 5 του παρόντος νόμου, κατά τη βασική προσωπική έκπτωση κατά το ποσό των 2 200 κροατικών κουνών [(στο εξής: HRK) (περίπου 292 ευρώ)], και τούτο για κάθε μήνα της φορολογικής περιόδου για την οποία καθορίζεται ο φόρος. [...]
(2) Οι κάτοικοι ημεδαπής μπορούν να αυξήσουν την προσωπική έκπτωση που προβλέπεται στην παράγραφο 1 του παρόντος άρθρου κατά τα ακόλουθα ποσά:
[...]
2. για εξαρτώμενα τέκνα: 0,5 της βασικής προσωπικής έκπτωσης για το πρώτο τέκνο, 0,7 για το δεύτερο τέκνο, 1,0 για το τρίτο τέκνο, 1,4 για το τέταρτο τέκνο, 1,9 για το πέμπτο τέκνο, για δε κάθε επιπλέον τέκνο, ο συντελεστής της βασικής προσωπικής έκπτωσης αυξάνεται κατά 0,6, 0,7, 0,8, 0,9, 1,0... επιπλέον σε σχέση με τον συντελεστή της βασικής προσωπικής έκπτωσης για το προηγούμενο τέκνο [...]
[...]
(4) Ως συντηρούμενα μέλη της πυρηνικής οικογένειας και ως εξαρτώμενα τέκνα λογίζονται τα φυσικά πρόσωπα των οποίων τα φορολογητέα εισοδήματα, τα απαλλασσόμενα εισοδήματα και τα λοιπά ποσά τα οποία, κατά την έννοια του παρόντος νόμου, δεν θεωρούνται ως εισόδημα, δεν υπερβαίνουν ετησίως ποσό ισούμενο προς το πενταπλάσιο της βασικής προσωπικής έκπτωσης που προβλέπεται στην παράγραφο 1 του παρόντος άρθρου.
(5) Κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 4 του παρόντος άρθρου, για τον καθορισμό του δικαιώματος βασικής προσωπικής έκπτωσης για τα συντηρούμενα μέλη της πυρηνικής οικογένειας και για τα εξαρτώμενα τέκνα, δεν λαμβάνονται υπόψη τα ποσά που προβλέπονται δυνάμει της ειδικής νομοθεσίας για τις κοινωνικές παροχές, τα επιδόματα τέκνου, το επίδομα νεογέννητου, ήτοι τα ποσά για την αγορά εξοπλισμού νεογέννητου, καθώς και οι συντάξεις επιζώντων λόγω θανάτου ενός γονέα. [...]»
14. Το άρθρο 54 του ZPD προβλέπει, για ορισμένους φορολογουμένους που κατοικούν σε ενισχυόμενες περιοχές και στον Δήμο Vukovar (Κροατία), όπως η προσφεύγουσα της κύριας δίκης, υψηλότερο ποσό βασικής προσωπικής έκπτωσης και, επομένως, υψηλότερη έκπτωση για τα εξαρτώμενα τέκνα, εφαρμόζοντας τους συντελεστές που καθορίζονται στο άρθρο 36, παράγραφος 2, σημείο 1, του ZPD. Κατά το αιτούν δικαστήριο, το εν λόγω ποσό ανερχόταν σε 3 000 HRK (περίπου 398 ευρώ) κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υπό κρίση υπόθεσης και σε 2 700 HRK (περίπου 358 ευρώ) παλαιότερα.
III. Τα πραγματικά περιστατικά, τα προδικαστικά ερωτήματα και η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
15. Η προσφεύγουσα της κύριας δίκης, υπήκοος Κροατίας, αντλεί το μεγαλύτερο μέρος του εισοδήματός της από μισθωτή δραστηριότητα. Υπόκειται σε φόρο εισοδήματος και σε τοπικό πρόσθετο φόρο εισοδήματος. Βάσει του τόπου κατοικίας της, η προσφεύγουσα της κύριας δίκης απολαύει των φορολογικών πλεονεκτημάτων που προβλέπονται από τον ZPD.
16. Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι, κατά τις φορολογικές περιόδους προ του 2014, η προσφεύγουσα της κύριας δίκης άσκησε, δυνάμει του άρθρου 36, παράγραφος 2, σημείο 2, και του άρθρου 54, παράγραφος 1, σημείο 2, του ZPD, το δικαίωμα σε αύξηση της βασικής έκπτωσης (μη φορολογητέο τμήμα του ετήσιου εισοδήματος) για εξαρτώμενο τέκνο το οποίο ήταν, κατά την κρίσιμη περίοδο, φοιτητής πλήρους φοίτησης στη Φινλανδία στο πλαίσιο πανεπιστημιακών σπουδών.
17. Με απόφαση της 27ης Ιουλίου 2015, η Porezna uprava Ministarstva financija Republike Hrvatske (φορολογική αρχή του Υπουργείου Οικονομικών της Δημοκρατίας της Κροατίας) ενημέρωσε την προσφεύγουσα της κύριας δίκης, αφενός, για την ύπαρξη διαφορών στα ποσά φόρου εισοδήματος και τοπικού πρόσθετου φόρου εισοδήματος, διότι η βασική έκπτωση ως προς το τέκνο της, εξαρτώμενο μέλος της οικογένειας, είχε καταργηθεί για το διάστημα από την 1η Ιανουαρίου έως την 31η Δεκεμβρίου 2014, και, αφετέρου, για το ποσό το οποίο όφειλε να καταβάλει συναφώς.
18. Η προσφεύγουσα της κύριας δίκης άσκησε ένσταση κατά της ως άνω πράξης βεβαίωσης φόρου ενώπιον του Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak Ministarstva financija Republike Hrvatske (ανεξάρτητου τμήματος δευτεροβάθμιων διοικητικών διαδικασιών του Υπουργείου Οικονομικών της Δημοκρατίας της Κροατίας).
19. Κατά την προσφεύγουσα της κύριας δίκης, κακώς δεν αναγνωρίστηκε, ως προς το εξαρτώμενο τέκνο της, το δικαίωμά της σε αύξηση της βασικής έκπτωσης σε σχέση με τον φόρο εισοδήματος για το 2014. Συναφώς, η προσφεύγουσα της κύριας δίκης επισημαίνει ότι το εν λόγω τέκνο έλαβε τη στήριξη για την κινητικότητα από το φινλανδικό πανεπιστήμιο για το ακαδημαϊκό έτος 2014/2015, στο πλαίσιο του προγράμματος Erasmus+, για την παρακολούθηση πανεπιστημιακών σπουδών στο οικείο κράτος μέλος. Η προσφεύγουσα της κύριας δίκης διευκρινίζει ότι από την επίμαχη πράξη βεβαίωσης φόρου προκύπτει ότι η εν λόγω στήριξη για την κινητικότητα υπερβαίνει το προβλεπόμενο, στο άρθρο 36, παράγραφοι 4 και 5, του ZPD, κατώτατο όριο των 11 000 HRK (περίπου 1 460 ευρώ), ώστε να μπορεί να ασκήσει το δικαίωμα σε αύξηση της βασικής έκπτωσης, το οποίο αποτελεί μέτρο κοινωνικής πολιτικής, σχετικά με τον φόρο εισοδήματος, για το εξαρτώμενο μέλος της οικογένειας δυνάμει του άρθρου 36, παράγραφοι 1 και 4, του ZPD (στο εξής: επίμαχες διατάξεις). Επιπλέον, η προσφεύγουσα της κύριας δίκης υποστηρίζει ότι η εν λόγω στήριξη για την κινητικότητα πρέπει να χαρακτηριστεί ως «κοινωνική παροχή» και, επομένως, δεν πρέπει να ληφθεί υπόψη για τον υπολογισμό του δικαιώματος στην ανωτέρω αύξηση, δυνάμει του άρθρου 36, παράγραφος 5, του ZPD.
20. Με την από 17 Ιουλίου 2019 απόφαση, το ανεξάρτητο τμήμα δευτεροβάθμιων διοικητικών διαδικασιών του Υπουργείου Οικονομικών απέρριψε την ένσταση της προσφεύγουσας της κύριας δίκης ως αβάσιμη.
21. Η προσφεύγουσα της κύριας δίκης άσκησε προσφυγή κατά της ως άνω απόφασης ενώπιον του Upravni sud Osijek (διοικητικού πρωτοδικείου Osijek, Κροατία), το οποίο την απέρριψε ως αβάσιμη στις 30 Ιανουαρίου 2020.
22. Η έφεση που η προσφεύγουσα της κύριας δίκης άσκησε κατά της εν λόγω απόφασης απορρίφθηκε επίσης από το Visoki upravni sud Republike Hrvatske (διοικητικό εφετείο, Κροατία) στις 20 Ιανουαρίου 2021.
23. Η προσφεύγουσα της κύριας δίκης άσκησε μεταξύ άλλων συνταγματική προσφυγή κατά της τελευταίας ως άνω απόφασης ενώπιον του Ustavni sud Republike Hrvatske (Συνταγματικού Δικαστηρίου). Προς στήριξη της προσφυγής της, προβάλλει, μεταξύ άλλων, μια αιτίαση που αφορά παράβαση της υποχρέωσης που προβλέπεται στο άρθρο 141.c του Συντάγματος περί προστασίας των δικαιωμάτων που αντλεί από το δίκαιο της Ένωσης. Συγκεκριμένα, η προσφεύγουσα της κύριας δίκης υποστηρίζει ότι υφίσταται δυσμενή διάκριση, βάσει του άρθρου 18 ΣΛΕΕ, και ότι τυγχάνει δυσμενούς μεταχείρισης, βάσει του άρθρου 20, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, και του άρθρου 21, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, λόγω της άσκησης από το τέκνο της του δικαιώματός του κυκλοφορίας και διαμονής σε άλλο κράτος μέλος για εκπαιδευτικούς σκοπούς.
24. Το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν, ελλείψει νομολογίας του Δικαστηρίου ικανής να δώσει απάντηση στις αιτιάσεις που αντλούνται από παραβίαση της αρχής της απαγόρευσης των δυσμενών διακρίσεων ή από τον δυσανάλογο χαρακτήρα των φορολογικών μέτρων που σχετίζονται με την κινητικότητα των φοιτητών στο πλαίσιο του προγράμματος Erasmus+, το δίκαιο της Ένωσης εφαρμόζεται στην περίπτωση της προσφεύγουσας της κύριας δίκης και, ειδικότερα, αν η επίμαχη φορολογική νομοθεσία είναι συμβατή με τα άρθρα 18, 20, 21 και το άρθρο 165, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ καθώς και με το άρθρο 67 του κανονισμού 883/2004.
25. Εκτιμώντας ότι η διαφορά της κύριας δίκης εγείρει ζητήματα ερμηνείας του δικαίου της Ένωσης, το Ustavni sud Republike Hrvatske (Συνταγματικό Δικαστήριο) αποφάσισε, με απόφαση της 18ης Απριλίου 2023, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 28 Απριλίου 2023, να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Έχουν τα άρθρα 18, 20, 21 και 165, παράγραφος 2, δεύτερη περίπτωση, [ΣΛΕΕ] την έννοια ότι αντιτίθενται σε διατάξεις κράτους μέλους βάσει των οποίων γονέας στερείται του δικαιώματος αύξησης της ετήσιας βασικής έκπτωσης από τον φόρο εισοδήματος ως προς εξαρτώμενο τέκνο το οποίο έλαβε, ως οικονομική υποστήριξη για την κινητικότητα σπουδαστών, ποσό υψηλότερο του προβλεπόμενου ανώτατου ορίου, υπό την ιδιότητά του ως εξαρτώμενου σπουδαστή που άσκησε το δικαίωμά του ελεύθερης κυκλοφορίας και διαμονής σε άλλο κράτος μέλος λόγω σπουδών, και το οποίο, ως εκ τούτου, επωφελήθηκε, βάσει εθνικών εκτελεστικών πράξεων, από τα μέτρα του άρθρου 6, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, του κανονισμού [Erasmus+] για την κινητικότητα των σπουδαστών από κράτος μέλος με χαμηλότερο ή μεσαίο μέσο κόστος διαβίωσης σε κράτος μέλος με υψηλότερο μέσο κόστος διαβίωσης, όπως αυτά καθορίζονται σύμφωνα με τα κριτήρια της Ευρωπαϊκής Επιτροπής κατά την έννοια του άρθρου 18, παράγραφος 7, του εν λόγω κανονισμού;
2) Έχει το άρθρο 67 του κανονισμού [883/2004] την έννοια ότι αντιτίθεται σε διατάξεις κράτους μέλους βάσει των οποίων γονέας στερείται του δικαιώματος αύξησης της ετήσιας βασικής έκπτωσης από τον φόρο εισοδήματος ως προς εξαρτώμενο σπουδαστή ο οποίος, κατά τη διαμονή του για σπουδές σε άλλο κράτος μέλος, έλαβε οικονομική υποστήριξη για την κινητικότητα των σπουδαστών βάσει του άρθρου 6, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, του κανονισμού [Erasmus+];»
26. Γραπτές παρατηρήσεις υπέβαλαν στο Δικαστήριο η Κροατική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Το Δικαστήριο αποφάσισε να μη διεξαχθεί επ’ ακροατηρίου συζήτηση στην υπό κρίση υπόθεση.
IV. Ανάλυση
27. Στην επίμαχη στην κύρια δίκη διαφορά, υπήκοος Κροατίας, φοιτητής πλήρους φοίτησης, έλαβε στήριξη για την κινητικότητα από φινλανδικό πανεπιστήμιο για την παρακολούθηση πανεπιστημιακών σπουδών διάρκειας πέντε μηνών στη Φινλανδία κατά το ακαδημαϊκό έτος 2014/2015 στο πλαίσιο του προγράμματος Erasmus+. Η λήψη της εν λόγω στήριξης είχε συνέπειες στον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος της μητέρας του, ήτοι την υπέρβαση του κατώτατου ορίου, που προβλέπεται από την εθνική νομοθεσία, πέραν του οποίου η μητέρα, μισθωτή εργαζόμενη στην Κροατία, χάνει, ως φορολογούμενη, το δικαίωμα σε αύξηση της βασικής έκπτωσης για εξαρτώμενο τέκνο, το οποίο αποτελεί μέτρο κοινωνικής πολιτικής. Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι, στο μέτρο που η προβλεπόμενη από την εν λόγω νομοθεσία έκπτωση καταργήθηκε κατά την επίμαχη στην κύρια δίκη περίοδο, η προσφεύγουσα της κύριας δίκης υποχρεώθηκε να καταβάλει διαφορά, όσον αφορά τον φόρο εισοδήματος και τον τοπικό πρόσθετο φόρο, ύψους περίπου 4 500 HRK (περίπου 597 ευρώ).
28. Αντικείμενο της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως είναι, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το δίκαιο της Ένωσης αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία κατ’ εφαρμογήν της οποίας η στήριξη για την κινητικότητα την οποία έλαβε, δυνάμει του προγράμματος Erasmus+, εξαρτώμενο τέκνο φορολογουμένου λαμβάνεται υπόψη, με δυσμενείς συνέπειες κατά τον καθορισμό του ποσού της βασικής έκπτωσης την οποία ο φορολογούμενος γονέας δικαιούται στο πλαίσιο του υπολογισμού του φόρου επί του εισοδήματός του.
29. Πριν από την εξέταση των προδικαστικών ερωτημάτων που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο, πρέπει να απορριφθεί η ένσταση που προέβαλε η Κροατική Κυβέρνηση όσον αφορά το παραδεκτό των εν λόγω ερωτημάτων.
Α. Επί του παραδεκτού
30. Η Κροατική Κυβέρνηση εκτιμά ότι τα προδικαστικά ερωτήματα πρέπει να κριθούν απαράδεκτα καθότι η φορολογική κατάσταση της προσφεύγουσας της κύριας δίκης και, ειδικότερα, ο υπολογισμός του φόρου επί του εισοδήματός της καθώς και του δικαιώματός της στη βασική φορολογική έκπτωση διέπονται από το εθνικό δίκαιο. Συγκεκριμένα, κατά την Κροατική Κυβέρνηση, η συμμετοχή και μόνον στο πρόγραμμα Erasmus+ δεν πρέπει να θεωρηθεί ότι αφορά όλα τα πρόσωπα που έχουν δεσμό με τον φοιτητή που μετέχει στο εν λόγω πρόγραμμα. Επιπλέον, η Κροατική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι, εν προκειμένω, πρόκειται περί αμιγώς εσωτερικής κατάστασης, λαμβανομένων υπόψη της ιθαγένειας της προσφεύγουσας της κύριας δίκης, του γεγονότος ότι εργάζεται και έχει εισοδήματα στην Κροατία και της περίστασης ότι δεν άσκησε η ίδια την ελευθερία κυκλοφορίας ούτε έλαβε η ίδια τη στήριξη για την κινητικότητα των φοιτητών στο πλαίσιο του προμνησθέντος προγράμματος.
31. Κατά τη γνώμη μου, τα ανωτέρω επιχειρήματα δεν ευσταθούν.
32. Κατά πρώτον, όσον αφορά τη λυσιτέλεια των προδικαστικών ερωτημάτων που υποβάλλονται στο Δικαστήριο, υπενθυμίζεται ότι απόκειται αποκλειστικώς στο εθνικό δικαστήριο, το οποίο έχει επιληφθεί της διαφοράς της κύριας δίκης και φέρει την ευθύνη για τη δικαστική απόφαση που πρόκειται να εκδοθεί, να εκτιμήσει, με γνώμονα τις ιδιαιτερότητες της συγκεκριμένης διαφοράς, τόσο το ζήτημα αν η προδικαστική απόφαση είναι αναγκαία για την έκδοση της δικής του απόφασης όσο και το αν τα ερωτήματα που υποβάλλει στο Δικαστήριο είναι λυσιτελή. Ως εκ τούτου, τα προδικαστικά ερωτήματα που υποβάλλονται από τα εθνικά δικαστήρια θεωρούνται κατά τεκμήριο λυσιτελή, το δε Δικαστήριο δύναται να μην αποφανθεί επί των προδικαστικών ερωτημάτων μόνον όταν προκύπτει προδήλως ότι η ζητούμενη ερμηνεία ουδεμία σχέση έχει με το υποστατό ή το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, όταν το ζήτημα είναι υποθετικής φύσεως ή, ακόμη, όταν το Δικαστήριο δεν έχει στη διάθεσή του τα πραγματικά και νομικά στοιχεία που είναι αναγκαία για να δώσει χρήσιμη απάντηση στα εν λόγω ερωτήματα (9).
33. Τούτο δεν συμβαίνει εν προκειμένω. Συγκεκριμένα, διαπιστώνεται ότι το αιτούν δικαστήριο εκθέτει επακριβώς τους λόγους που το οδήγησαν στην εκτίμηση ότι η ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης είναι αναγκαία για να εκδώσει την απόφασή του και ότι τα προδικαστικά ερωτήματα μπορεί να έχουν αντίκτυπο στην επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης. Το αιτούν δικαστήριο εκθέτει ότι, λαμβανομένου υπόψη του αντικειμένου της ενώπιόν του διαφοράς και ελλείψει νομολογίας της Ένωσης ικανής να δώσει απάντηση στις αιτιάσεις που αντλούνται από παράβαση της απαγόρευσης των δυσμενών διακρίσεων ή από τον δυσανάλογο χαρακτήρα των φορολογικών μέτρων που συνδέονται με την κινητικότητα των φοιτητών στο πλαίσιο του προγράμματος Erasmus+, οφείλει, μεταξύ άλλων, προκειμένου να εκδώσει την απόφασή του, να εξακριβώσει αν οι ατομικές πράξεις που αποτελούν αντικείμενο της προσφυγής της οποίας έχει επιληφθεί είναι αντίθετες προς τα άρθρα 18, 20, 21 και το άρθρο 165, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ.
34. Κατά δεύτερον, όσον αφορά το επιχείρημα ότι η διαφορά της κύριας δίκης θα πρέπει να θεωρηθεί ως «αμιγώς εσωτερική» σε σχέση με τα άρθρα 18, 20 και 21 ΣΛΕΕ, υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία, οι σχετικές με την ελεύθερη κυκλοφορία διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ και οι πράξεις που έχουν εκδοθεί για την εκτέλεσή τους δεν εφαρμόζονται σε δραστηριότητες που δεν έχουν κανένα συνδετικό στοιχείο με οποιαδήποτε από τις καταστάσεις που προβλέπει το κοινοτικό δίκαιο και των οποίων όλα τα στοιχεία περιορίζονται στο εσωτερικό ενός και μόνον κράτους μέλους. Αντιθέτως, όπως έχει κρίνει το Δικαστήριο, κάθε πολίτης της Ένωσης, ανεξαρτήτως του τόπου κατοικίας του και της ιθαγενείας του, ο οποίος έκανε χρήση του δικαιώματος ελεύθερης κυκλοφορίας σε άλλο κράτος μέλος εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των προαναφερθεισών διατάξεων (10).
35. Εν προκειμένω, επισημαίνεται ότι η απόφαση περί παραπομπής περιέχει τις αναγκαίες διευκρινίσεις ώστε το Δικαστήριο να μπορέσει να διαπιστώσει το συνδετικό στοιχείο της περίπτωσης της προσφεύγουσας της κύριας δίκης με το δίκαιο της Ένωσης. Επιπλέον, όπως έχει διευκρινίσει το Δικαστήριο, μολονότι η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, τα κράτη μέλη πρέπει πάντως να την ασκούν τηρώντας το δίκαιο της Ένωσης (11), ειδικότερα τις διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ που αφορούν το δικαίωμα που αναγνωρίζεται σε κάθε πολίτη της Ένωσης να κυκλοφορεί και να διαμένει ελεύθερα στο έδαφος των κρατών μελών (12), και την αρχή της ίσης μεταχείρισης.
36. Στο πλαίσιο αυτό, παρατηρώ ότι, εν αντιθέσει προς όσα υποστηρίζει η Κροατική Κυβέρνηση, η κατάσταση υπηκόου κράτους μέλους, όπως η προσφεύγουσα της κύριας δίκης, που δεν έχει ασκήσει το δικαίωμα ελεύθερης κυκλοφορίας δεν μπορεί, για τον λόγο αυτόν και μόνο, να εξομοιωθεί προς αμιγώς εσωτερική κατάσταση. Συγκεκριμένα, μολονότι είναι αληθές ότι η προσφεύγουσα της κύριας δίκης δεν άσκησε η ίδια το εν λόγω δικαίωμα και δεν έλαβε η ίδια τη στήριξη για την κινητικότητα των φοιτητών στο πλαίσιο του προγράμματος Erasmus+, δεν αμφισβητείται, εντούτοις, αφενός, ότι το εξαρτώμενο τέκνο της άσκησε το δικαίωμά του ελεύθερης κυκλοφορίας (13) και, αφετέρου, όπως διευκρινίζει το αιτούν δικαστήριο, ότι η δυσμενής φορολογική μεταχείριση της προσφεύγουσας της κύριας δίκης, η οποία είναι, εν προκειμένω, ο φορολογούμενος γονέας, συνδέεται αναμφισβήτητα με την στήριξη για την κινητικότητα την οποία έλαβε το εξαρτώμενο τέκνο της στο πλαίσιο του εν λόγω προγράμματος.
37. Συνεπώς, εκτιμώ ότι τα ερωτήματα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο είναι παραδεκτά.
Β. Επί της ουσίας
1. Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
38. Υπενθυμίζεται, εκ προοιμίου, ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, το άρθρο 21 ΣΛΕΕ δεν κατοχυρώνει απλώς και μόνον το δικαίωμα ελεύθερης κυκλοφορίας και διαμονής στο έδαφος των κρατών μελών αλλά απαγορεύει επίσης γενικώς τις δυσμενείς διακρίσεις λόγω ιθαγένειας. Ως εκ τούτου, η περίπτωση της προσφεύγουσας της κύριας δίκης πρέπει να εξεταστεί μόνον σε σχέση με τη συγκεκριμένη διάταξη (14), υπό το πρίσμα του άρθρου 165 ΣΛΕΕ.
39. Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 21 ΣΛΕΕ, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα του άρθρου 165, παράγραφος 2, δεύτερη περίπτωση, ΣΛΕΕ, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε νομοθεσία κράτους μέλους η οποία λαμβάνει υπόψη, για τον καθορισμό του ύψους της βασικής έκπτωσης την οποία δικαιούται φορολογούμενος γονέας για εξαρτώμενο τέκνο, τη στήριξη για την κινητικότητα για εκπαιδευτικούς σκοπούς την οποία το τέκνο έλαβε δυνάμει του προγράμματος Erasmus+, με συνέπεια την απώλεια του δικαιώματος σε αύξηση της εν λόγω έκπτωσης στο πλαίσιο του υπολογισμού του φόρου εισοδήματος.
40. Η Κροατική Κυβέρνηση εκτιμά ότι οι επίμαχες διατάξεις δεν συνιστούν ούτε (άμεση ή έμμεση) δυσμενή διάκριση εις βάρος των ενδιαφερομένων ούτε εμπόδιο στην ελευθερία τους κυκλοφορίας εντός της Ένωσης. Αντιθέτως, κατά την Επιτροπή, οι εν λόγω διατάξεις συνιστούν περιορισμό στην ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων που προβλέπεται στο άρθρο 21 ΣΛΕΕ, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα του άρθρου 165 ΣΛΕΕ και του άρθρου 4, παράγραφος 3, ΣΕΕ, δεδομένου ότι, εν προκειμένω, η δυσμενής φορολογική μεταχείριση του εισοδήματος της προσφεύγουσας της κύριας δίκης οφείλεται ακριβώς στο γεγονός ότι το τέκνο της άσκησε το δικαίωμά του ελεύθερης κυκλοφορίας.
41. Επομένως, η υπό κρίση υπόθεση βρίσκεται στο σημείο τομής του τομέα της άμεσης φορολογίας και του τομέα της ελεύθερης κυκλοφορίας των πολιτών της Ένωσης. Προκειμένου να προτείνω στο Δικαστήριο χρήσιμη απάντηση στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, και λαμβανομένων υπόψη των στόχων του προγράμματος Erasmus+, θα αναλύσω κατ’ αρχάς, εν συντομία, την ιδιαιτερότητα της στήριξης για την κινητικότητα στο πλαίσιο του εν λόγω προγράμματος [υπό α)] και, εν συνεχεία, το ζήτημα του αν η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης νομοθεσία συνιστά διάκριση λόγω ιθαγένειας ή/και περιορισμό της ελευθερίας κυκλοφορίας των πολιτών της Ένωσης [υπό β)].
α) Επί της ιδιαιτερότητας της στήριξης για την κινητικότητα δυνάμει του προγράμματος Erasmus+
42. Για την καλύτερη κατανόηση της ιδιαιτερότητας της στήριξης για την κινητικότητα στο πλαίσιο του προγράμματος Erasmus+, θα υπενθυμίσω εν συντομία το ιστορικό θέσπισής του. Δεδομένου ότι η νομική εξέλιξη του εν λόγω προγράμματος συνδέεται στενά με εκείνη της δράσης της Ένωσης στον τομέα της εκπαίδευσης και της κατάρτισης, που κατοχυρώνεται πλέον στα άρθρα 165 και 166 ΣΛΕΕ, θα εξετάσω κατωτέρω την παράλληλη πορεία τους.
1) Το ιστορικό της δράσης της Ένωσης στον τομέα της εκπαίδευσης και του προγράμματος Erasmus+
43. Επισημαίνεται, εκ προοιμίου, ότι, μολονότι η Συνθήκη της Ρώμης του 1957 περιείχε, εν σπέρματι, την προοπτική δράσεων της Ένωσης στον τομέα της εκπαίδευσης, μόλις το 1963 το Συμβούλιο εξέδωσε απόφαση σχετικά με την κοινή πολιτική επαγγελματικής κατάρτισης (πρώην άρθρο 128 της Συνθήκης ΕΟΚ) (15), θέτοντας με τον τρόπο αυτόν τον προβληματισμό σχετικά με τον σύνδεσμο μεταξύ επαγγελματικής κατάρτισης και γενικής εκπαίδευσης (16). Από το χρονικό αυτό σημείο, μεσολάβησαν πλείονα στάδια μέχρις ότου η εκπαίδευση και η κατάρτιση να βρεθούν στο επίκεντρο της ευρωπαϊκής συνεργασίας, παρέχοντας τοιουτοτρόπως στα θεσμικά όργανα της Ένωσης τη δυνατότητα να θεσπίσουν προγράμματα εκπαίδευσης και κατάρτισης.
44. Ειδικότερα, αξίζει να υπομνησθεί η περίοδος από το 1985 έως το 1992, κατά την οποία θεσπίστηκαν, μεταξύ άλλων, τα προγράμματα Comett (συνεργασία πανεπιστημίων-επιχειρήσεων), Erasmus (κινητικότητα των φοιτητών και πανεπιστημιακή συνεργασία) και Lingua (προώθηση της διδασκαλίας των ξένων γλωσσών). Συγχρόνως, κατά την ίδια περίοδο, η συνεργασία στον τομέα της εκπαίδευσης κατοχυρώθηκε στη Συνθήκη ΕΚ (17). Συγκεκριμένα, με την έναρξη ισχύος της Συνθήκης του Μάαστριχτ του 1992, ο όρος «παιδεία» εμφανίζεται για πρώτη φορά στη Συνθήκη ΕΚ (18), η οποία αναγνώρισε τοιουτοτρόπως τη σημασία, για το ευρωπαϊκό οικοδόμημα, του συμπληρωματικού ρόλου της Ένωσης στην προώθηση ποιοτικών ευρωπαϊκών εκπαιδευτικών συστημάτων, καθορίζοντας συγχρόνως τα όρια του ρόλου της Ένωσης και τους βασικούς στόχους της δράσης της, στο πλαίσιο της ρητής επιβεβαίωσης της πρωταρχικής ευθύνης των κρατών μελών για τα εκπαιδευτικά συστήματά τους, τηρουμένης πλήρως της αρχής της επικουρικότητας. Εξάλλου, η συμπερίληψη του τομέα της εκπαίδευσης στο πρωτογενές δίκαιο παρέσχε σαφή νομική βάση και έθεσε τέλος στις συζητήσεις και στις νομικές διαφωνίες επί του ζητήματος αυτού (19). Τέλος, το άρθρο 165 ΣΛΕΕ, το οποίο εισήχθη στις Συνθήκες με τη Συνθήκη της Λισσαβώνας, προσέδωσε συγκεκριμένη υπόσταση στις ως άνω νομοθετικές και νομολογιακές εξελίξεις (20).
45. Το πρόγραμμα Erasmus θεσπίστηκε το 1987, ύστερα από συζητήσεις που διήρκεσαν δεκαπέντε έτη, με στόχο να διευκολύνει τις ανταλλαγές φοιτητών αποκλειστικά και μόνον μεταξύ των πανεπιστημίων διαφορετικών κρατών μελών (21). Επομένως, το εν λόγω πρόγραμμα άνοιξε τον δρόμο για την Ευρώπη της εκπαίδευσης, ως αναπόσπαστη συνιστώσα της Ευρώπης των πολιτών (22). Κατά το πρώτο έτος εφαρμογής του, έλαβαν μέρος στο πρόγραμμα 3 200 φοιτητές από πανεπιστήμια 11 κρατών μελών (23). Έκτοτε, η μεγάλη επιτυχία του προγράμματος Erasmus αποδεικνύεται σε μεγάλο βαθμό από τη συνεχή αύξηση του αριθμού συμμετεχόντων. Το 2017 επωφελήθηκαν του προγράμματος 9 εκατομμύρια άτομα, το δε 2024 περισσότερα από 15 εκατομμύρια άτομα, στα οποία καταλέγονταν, μεταξύ άλλων, φοιτητές πανεπιστημίων, αλλά και μαθητές της δευτεροβάθμιας εκπαίδευσης, μαθητευόμενοι, παιδαγωγοί και εκπαιδευτές ή πρόσφατα αποφοιτήσαντες, οι οποίοι έλαβαν μέρος σε ευρύ φάσμα έργων εκπαίδευσης, κατάρτισης και κινητικότητας των νέων.
46. Από την εξέλιξη των δράσεων της Ένωσης στον τομέα της εκπαίδευσης και της κατάρτισης καθώς και από την εξέλιξη του προγράμματος Erasmus, καλούμενου πλέον «πρόγραμμα Erasmus+», προκύπτει ότι οι στόχοι του τελευταίου κατοχυρώνονται σήμερα στο άρθρο 165 ΣΛΕΕ (24).
2) Ο κοινός στόχος της δράσης της Ένωσης στον τομέα της εκπαίδευσης και του κανονισμού Erasmus+: η διευκόλυνση της κινητικότητας των φοιτητών
47. Ο κανονισμός Erasmus+, ο οποίος έχει εφαρμογή στην υπό κρίση υπόθεση, εκδόθηκε βάσει του άρθρου 165, παράγραφος 4, και του άρθρου 166, παράγραφος 4, ΣΛΕΕ. Το άρθρο 165, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ προβλέπει ότι γενικός στόχος της Ένωσης είναι να συμβάλλει «στην ανάπτυξη παιδείας υψηλού επιπέδου, ενθαρρύνοντας τη συνεργασία μεταξύ κρατών μελών και, αν αυτό απαιτείται, υποστηρίζοντας και συμπληρώνοντας τη δράση τους, σεβόμενη ταυτόχρονα πλήρως την αρμοδιότητα των κρατών μελών για το περιεχόμενο της διδασκαλίας και την οργάνωση του εκπαιδευτικού συστήματος, καθώς και την πολιτιστική και γλωσσική τους πολυμορφία». Εν συνεχεία, στο άρθρο 165, παράγραφος 2, δεύτερη περίπτωση, ΣΛΕΕ διευκρινίζονται οι στόχοι της δράσης της Ένωσης, ήτοι μεταξύ άλλων, «να ευνοεί την κινητικότητα φοιτητών και εκπαιδευτικών» (25).
48. Η δράση της Ένωσης κατοχυρώθηκε επίσης στο άρθρο 6, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, του κανονισμού Erasmus+, το οποίο προέβλεπε ότι, στον τομέα της εκπαίδευσης και της κατάρτισης, το πρόγραμμα Erasmus+ επιδιώκει την επίτευξη των στόχων του μέσω σειράς δράσεων, περιλαμβανομένης της «μαθησιακής κινητικότητας των ατόμων» (26). Συναφώς, το άρθρο 7 του εν λόγω κανονισμού όριζε ότι στόχος της εν λόγω δράσης είναι να στηρίξει, μεταξύ άλλων, την «κινητικότητα των σπουδαστών σε όλους τους κύκλους της ανώτατης εκπαίδευσης».
3) Η ιδιαίτερη φύση των υποτροφιών Erasmus+
49. Υπενθυμίζεται εκ προοιμίου ότι, από τη θέσπιση του προγράμματος Erasmus, η αρχή της συμπληρωματικότητας μεταξύ της χρηματοδότησης της Ένωσης και της χρηματοδότησης των κρατών μελών θεωρούνται πάντοτε βασικός παράγοντας για την ανάπτυξη του προγράμματος. Τούτο ισχύει ιδιαιτέρως όσον αφορά τη χρηματοδότηση της κινητικότητας των φοιτητών, δεδομένου του συμπληρωματικού χαρακτήρα των υποτροφιών Erasmus+, που στόχος τους είναι να καλύψουν αποκλειστικά τα συμπληρωματικά έξοδα που σχετίζονται με την κινητικότητα (27).
50. Συγκεκριμένα από την ερμηνεία της αιτιολογικής σκέψης 40 του κανονισμού του προγράμματος Erasmus+ προκύπτει ότι, για να βελτιωθεί η πρόσβαση στο πρόγραμμα, οι επιχορηγήσεις για τη στήριξη της κινητικότητας των προσώπων θα πρέπει να προσαρμόζονται στο κόστος διαβίωσης και παραμονής στη χώρα υποδοχής. Μεταξύ άλλων, κατά την εν λόγω αιτιολογική σκέψη, σύμφωνα με την εθνική νομοθεσία, τα κράτη μέλη θα πρέπει να ενθαρρυνθούν να εξαιρούν τις επιχορηγήσεις αυτές από τη φορολόγηση και τις κοινωνικές επιβαρύνσεις.
51. Συναφώς, όσον αφορά τον προϋπολογισμό του προγράμματος Erasmus+, το άρθρο 18 του κανονισμού Erasmus+ όριζε ότι τα κονδύλια για τη μαθησιακή κινητικότητα των ατόμων σύμφωνα με το άρθρο 6, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, και το άρθρο 12, στοιχείο αʹ, του εν λόγω κανονισμού, τα οποία πρέπει να διαχειριστεί ο ή οι εθνικοί οργανισμοί, κατανέμονταν «με βάση τον πληθυσμό και το κόστος ζωής στο κράτος μέλος, την απόσταση μεταξύ των πρωτευουσών των κρατών μελών και την απόδοση» (28).
52. Συγκεκριμένα, όπως επισημαίνει η Επιτροπή, στο μέτρο που γενικός και ειδικός στόχος του προγράμματος Erasmus+ είναι η διευκόλυνση της μαθησιακής κινητικότητας των ατόμων, στόχος των υποτροφιών Erasmus+ είναι να συνεισφέρουν στα συμπληρωματικά έξοδα τα οποία δεν θα πραγματοποιούνταν χωρίς την κινητικότητα (29).
53. Τούτο είναι, επομένως, το εξελικτικό και κανονιστικό πλαίσιο υπό το πρίσμα του οποίου πρέπει να εκτιμηθεί το νομικό ζήτημα που θέτει το αιτούν δικαστήριο.
β) Επί της υπάρξεως δυσμενούς διάκρισης λόγω ιθαγένειας ή περιορισμού στην ελεύθερη κυκλοφορία των πολιτών της Ένωσης
54. Στο μέτρο που το αιτούν δικαστήριο διατηρεί αμφιβολίες όσον αφορά την ύπαρξη έμμεσης δυσμενούς διάκρισης λόγω ιθαγένειας, θα εξετάσω κατ’ αρχάς το συγκεκριμένο ζήτημα.
1) Επί της υπάρξεως δυσμενούς διακρίσεως
55. Όσον αφορά τον τομέα της άμεσης φορολογίας, υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία, πέραν των τομέων στους οποίους το φορολογικό δίκαιο της Ένωσης αποτελεί αντικείμενο εναρμόνισης, ο καθορισμός των συστατικών χαρακτηριστικών κάθε φόρου εμπίπτει στη διακριτική ευχέρεια των κρατών μελών, με σεβασμό της φορολογικής αυτονομίας τους, η δε ευχέρεια αυτή πρέπει, εν πάση περιπτώσει, να ασκείται τηρουμένου του δικαίου της Ένωσης. Το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι τούτο ισχύει, μεταξύ άλλων, για την επιλογή του φορολογικού συντελεστή, ο οποίος μπορεί να είναι αναλογικός ή προοδευτικός, αλλά και για τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου και της γενεσιουργού αιτίας του (30).
56. Στο πλαίσιο αυτό, τα κράτη μέλη υποχρεούνται να ασκούν την ως άνω ευχέρεια τηρώντας το δίκαιο της Ένωσης και, ιδίως, τηρώντας την αρχή της ίσης μεταχείρισης. Εξάλλου, η απαίτηση αυτή αφορά τόσο τα μέτρα με τα οποία γίνεται χρήση της εν λόγω ευχέρειας όσο και την εφαρμογή τους. Επιπλέον, κατά την αρχή της ίσης μεταχείρισης, παρόμοιες καταστάσεις δεν πρέπει να αντιμετωπίζονται με διαφορετικό τρόπο και διαφορετικές καταστάσεις δεν πρέπει να αντιμετωπίζονται με τον ίδιο τρόπο, εκτός αν η μεταχείριση αυτή δικαιολογείται αντικειμενικώς (31). Συναφώς, επισημαίνεται ότι το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι η συγκρισιμότητα των καταστάσεων μπορεί κατ’ ανάγκην να εκτιμηθεί μόνον στο πλαίσιο ενός και του ίδιου φορολογικού συστήματος (32). Πρέπει επίσης να υπομνησθεί ότι οι κανόνες περί ίσης μεταχείρισης απαγορεύουν όχι μόνον τις πρόδηλες δυσμενείς διακρίσεις λόγω ιθαγενείας, αλλά ακόμα όλες τις συγκεκαλυμμένες μορφές δυσμενούς διάκρισης οι οποίες, με την εφαρμογή άλλων κριτηρίων διάκρισης, καταλήγουν στην πράξη στο ίδιο αποτέλεσμα (33).
57. Εν προκειμένω, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι δεν είναι ευχερές να προσδιοριστεί μια ομάδα αναφοράς ως προς την οποία θα μπορούσε να συγκριθεί η κατάσταση της προσφεύγουσας της κύριας δίκης προκειμένου να εξακριβωθεί αν συντρέχει, στην υπό κρίση υπόθεση, παραβίαση της αρχής της ίσης μεταχείρισης.
58. Ειδικότερα, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι, εκ πρώτης όψεως, η εφαρμογή των επίμαχων διατάξεων θα μπορούσε να δημιουργήσει, όσον αφορά τις δαπάνες που οι γονείς πραγματοποιούν για τη συντήρηση των εξαρτώμενων τέκνων τους, διαφορετική μεταχείριση μεταξύ, αφενός, των φορολογούμενων γονέων το εξαρτώμενο τέκνο των οποίων άσκησε το δικαίωμά του ελεύθερης κυκλοφορίας στο πλαίσιο του προγράμματος Erasmus+ και μετέβη σε κράτος μέλος με κόστος διαβίωσης παρόμοιο ή υψηλότερο, όπως στην περίπτωση της προσφεύγουσας της κύριας δίκης, και, αφετέρου, των φορολογούμενων γονέων των οποίων το εξαρτώμενο τέκνο άσκησε το εν λόγω δικαίωμα στο πλαίσιο του ίδιου προγράμματος και μετέβη σε κράτος μέλος με κόστος διαβίωσης παρόμοιο ή χαμηλότερο καθώς και των φορολογούμενων γονέων των οποίων το εξαρτώμενο τέκνο δεν άσκησε το εν λόγω δικαίωμα για να πραγματοποιήσει τις πανεπιστημιακές σπουδές του, με αποτέλεσμα οι συγκεκριμένοι γονείς να μην πραγματοποιήσουν καμία δαπάνη σχετική με την κινητικότητα.
59. Εντούτοις, το ίδιο το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, λαμβανομένων υπόψη, μεταξύ άλλων, των σκοπών του κανονισμού Erasmus+, η κατάσταση της προσφεύγουσας της κύριας δίκης δεν είναι συγκρίσιμη ούτε, γενικώς, με εκείνη των υποκειμένων στον φόρο εισοδήματος τα τέκνα των οποίων δεν άσκησαν το δικαίωμά τους ελεύθερης κυκλοφορίας ούτε με εκείνη των υποκειμένων στον φόρο εισοδήματος των οποίων τα τέκνα έλαβαν στήριξη για την κινητικότητα στο πλαίσιο του προγράμματος Erasmus+ για πανεπιστημιακές σπουδές στα κράτη μέλη με παρόμοιο ή χαμηλότερο κόστος διαβίωσης.
60. Αντιθέτως, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι η κατάσταση της προσφεύγουσας της κύριας δίκης διαφέρει από εκείνη των λοιπών υποκειμένων στον φόρο εισοδήματος και ότι, επομένως, δεν πρέπει να τύχει της ίδιας φορολογικής μεταχείρισης.
61. Συναφώς, διαπιστώνεται ότι, από την άποψη των στόχων του προγράμματος Erasmus+ και της ιδιαιτερότητας των υποτροφιών που χορηγούνται δυνάμει του εν λόγω προγράμματος (34), οι καταστάσεις των ως άνω κατηγοριών φορολογούμενων γονέων δεν είναι συγκρίσιμες (35). Αντιθέτως, λαμβανομένων υπόψη των ιδιαιτεροτήτων των υποτροφιών Erasmus+, πρόκειται περί διαφορετικών καταστάσεων οι οποίες δεν θα πρέπει να αντιμετωπιστούν με τον ίδιο τρόπο, τούτο δε συνεπάγεται ότι η στήριξη για την κινητικότητα Erasmus+ δεν θα πρέπει να ληφθεί υπόψη κατά τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος του φορολογούμενου γονέα, στοιχείο το οποίο απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.
62. Εν πάση περιπτώσει, είμαι πεπεισμένος ότι οι επίμαχες διατάξεις συνιστούν περιορισμό στην ελεύθερη κυκλοφορία των φοιτητών, για τους λόγους που θα εκθέσω κατωτέρω.
2) Επί της υπάρξεως περιορισμού στην ελεύθερη κυκλοφορία
63. Υπενθυμίζεται ότι, ως υπήκοος Κροατίας, η προσφεύγουσα της κύριας δίκης απολαύει, δυνάμει του άρθρου 20, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, της ιδιότητας του πολίτη της Ένωσης, η οποία, όπως έχει επανειλημμένως επισημάνει το Δικαστήριο, τείνει να αποτελέσει τη θεμελιώδη ιδιότητα των υπηκόων των κρατών μελών (36). Ως εκ τούτου, η προσφεύγουσα της κύριας δίκης μπορεί να επικαλεσθεί, ακόμη και έναντι του κράτους μέλους καταγωγής της, δικαιώματα που της παρέχονται βάσει της εν λόγω ιδιότητας, ιδίως το δικαίωμα ελεύθερης κυκλοφορίας και διαμονής στο έδαφος των κρατών μελών που παρέχει το άρθρο 21 ΣΛΕΕ (37).
64. Επισημαίνω επίσης ότι, κατά πάγια νομολογία, εθνική ρύθμιση η οποία περιάγει σε δυσμενή θέση ορισμένους ημεδαπούς για τον λόγο και μόνον ότι άσκησαν το δικαίωμα ελεύθερης κυκλοφορίας και διαμονής σε άλλο κράτος μέλος συνιστά περιορισμό των ελευθεριών που διασφαλίζει σε κάθε πολίτη της Ένωσης το άρθρο 21, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ (38). Είναι αληθές ότι το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι η Συνθήκη δεν εξασφαλίζει στον πολίτη της Ένωσης ότι η άσκηση της ελευθερίας κυκλοφορίας δεν ασκεί επιρροή από πλευράς φορολογίας. Συναφώς, το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει, αφενός, ότι, λαμβανομένων υπόψη των διαφορών μεταξύ των σχετικών νομοθεσιών των κρατών μελών, η άσκηση της εν λόγω ελευθερίας μπορεί, ανάλογα με την περίπτωση, να συνεπάγεται για τον πολίτη ορισμένα πλεονεκτήματα ή μειονεκτήματα. Αφετέρου, η ίδια αρχή εφαρμόζεται a fortiori σε μια κατάσταση στην οποία το ενδιαφερόμενο πρόσωπο δεν άσκησε το ίδιο το δικαίωμα κυκλοφορίας, αλλά ισχυρίζεται ότι είναι θύμα δυσμενούς μεταχείρισης μετά την άσκηση της ελευθερίας κυκλοφορίας εκ μέρους μέλους της οικογένειάς του (39).
65. Εντούτοις, παρατηρώ ότι, όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής και όπως υπογραμμίζει η Επιτροπή, η άσκηση του δικαιώματος ελεύθερης κυκλοφορίας του εξαρτώμενου από την προσφεύγουσα της κύριας δίκης τέκνου, στο πλαίσιο του προγράμματος Erasmus+, είχε αναμφίβολα επίπτωση στο δικαίωμά της σε φορολογική έκπτωση (40).
66. Υπό τις συνθήκες αυτές, προκύπτει επίσης από τη νομολογία του Δικαστηρίου ότι οι διευκολύνσεις που παρέχει η Συνθήκη στον τομέα της ελεύθερης κυκλοφορίας των πολιτών της Ένωσης δεν θα μπορούσαν να αναπτύξουν πλήρως τα αποτελέσματά τους εάν υπήρχε ενδεχόμενο να αποτραπεί ο υπήκοος κράτους μέλους από τη χρήση τους εξαιτίας των κωλυμάτων που τίθενται στη διαμονή του σε άλλο κράτος μέλος λόγω κανονιστικής ρύθμισης του κράτους καταγωγής του, που τον αντιμετωπίζει δυσμενώς επειδή ακριβώς επωφελήθηκε των διευκολύνσεων αυτών (41). Υπενθυμίζεται, όπως επίσης έχει επισημάνει το Δικαστήριο, ότι το στοιχείο τούτο είναι ιδιαιτέρως σημαντικό στον τομέα της παιδείας, λαμβανομένων υπόψη των σκοπών που επιδιώκονται με το άρθρο 6, στοιχείο εʹ, και το άρθρο 165, παράγραφος 2, δεύτερη περίπτωση, ΣΛΕΕ, ήτοι, μεταξύ άλλων, του σκοπού να διευκολυνθεί η κινητικότητα των φοιτητών και του διδακτικού προσωπικού (42). Συγκεκριμένα, μολονότι τα κράτη μέλη είναι αρμόδια, βάσει του άρθρου 165, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, σε ό,τι αφορά το περιεχόμενο της διδασκαλίας και την οργάνωση των αντίστοιχων συστημάτων τους εκπαίδευσης, πρέπει εντούτοις να ασκούν την αρμοδιότητα αυτή κατά τρόπο σύμφωνο με το δίκαιο της Ένωσης, ιδίως δε με τις διατάξεις της Συνθήκης περί ελευθερίας κυκλοφορίας και διαμονής εντός των κρατών μελών, όπως κατοχυρώνεται βάσει του άρθρου 21, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ υπέρ όλων των πολιτών της Ένωσης (43).
67. Συναφώς, επισημαίνεται επίσης ότι ο κοινός στόχος της δράσης της Ένωσης στον τομέα της παιδείας, δυνάμει του άρθρου 165, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ και του κανονισμού Erasmus+, είναι να διευκολυνθεί η κινητικότητα των φοιτητών και των εκπαιδευτικών (44). Όσον αφορά τον συγκεκριμένο στόχο, το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι είναι προς το γενικό συμφέρον και καταλέγεται μεταξύ των ενεργειών με τις οποίες έχει επιφορτίσει την Ένωση το άρθρο 165 ΣΛΕΕ στο πλαίσιο της πολιτικής για την εκπαίδευση, την επαγγελματική κατάρτιση, τη νέα γενιά και τον αθλητισμό, καθώς και ότι η κινητικότητα στην εκπαίδευση και την κατάρτιση αποτελεί αναπόσπαστο μέρος της ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων και συνιστά έναν από τους κύριους τομείς δράσης της Ένωσης (45).
68. Εν προκειμένω, μολονότι η στήριξη για την κινητικότητα Erasmus+ δεν φορολογείται, αυτή καθεαυτή, στην Κροατία, δεν αμφισβητείται ότι η προσφεύγουσα της κύριας δίκης, της οποίας το εξαρτώμενο τέκνο έλαβε στήριξη για την κινητικότητα Erasmus+ και, επομένως, άσκησε το δικαίωμά του ελεύθερης κυκλοφορίας και διαμονής στη Φινλανδία, περιήλθε σε δυσμενή θέση λόγω των επίμαχων διατάξεων. Συγκεκριμένα, το γεγονός ότι οι εν λόγω διατάξεις προβλέπουν τη συνεκτίμηση του ύψους της στήριξης για την κινητικότητα Erasmus+ την οποία έλαβε το εξαρτώμενο τέκνο είχε ως συνέπεια την απώλεια του δικαιώματος της προσφεύγουσας της κύριας δίκης σε αύξηση της βασικής έκπτωσης.
69. Όπως εκθέτει το αιτούν δικαστήριο και όπως ορθώς επισημαίνει η Επιτροπή, το αποτρεπτικό αποτέλεσμα προκύπτει με ιδιαιτέρως σαφή τρόπο από την έκθεση της συνηγόρου του πολίτη της Δημοκρατίας της Κροατίας για το 2017 (46). Συγκεκριμένα, κατά την εν λόγω έκθεση, τα κροατικά πανεπιστήμια δήλωσαν ότι πολλοί φοιτητές που ενδιαφέρθηκαν για το πρόγραμμα Erasmus+ αποφάσισαν να μη συμμετάσχουν σε αυτό, όταν ενημερώθηκαν ότι, κατά την ερμηνεία που προέκρινε το κροατικό Υπουργείο Οικονομικών, η λήψη της στήριξης για την κινητικότητα Erasmus+ είχε ως συνέπεια να στερεί από τους γονείς τους το δικαίωμα σε αύξηση της βασικής έκπτωσης για εξαρτώμενο τέκνο φοιτητή. Το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει επιπλέον ότι, μετά τη σύσταση της συνηγόρου του πολίτη, ο ZPD τροποποιήθηκε το 2018 (47).
70. Κατά τη γνώμη μου, επομένως, οι επίμαχες διατάξεις είναι ικανές να αποτρέψουν τους υπηκόους της Ένωσης, όπως τους φοιτητές πανεπιστημίων, να ασκήσουν την ελευθερία τους κυκλοφορίας και διαμονής σε άλλο κράτος μέλος για εκπαιδευτικούς σκοπούς λόγω της επίπτωσης που η άσκηση της εν λόγω ελευθερίας μπορεί να έχει στο δικαίωμα σε έκπτωση των φορολογούμενων γονέων τους.
3) Επί του δικαιολογητικού λόγου
71. Υπενθυμίζεται ότι περιορισμός στην άσκηση της ελευθερίας κυκλοφορίας και διαμονής μπορεί να δικαιολογηθεί, από απόψεως του δικαίου της Ένωσης, μόνο βάσει αντικειμενικών λόγων γενικού συμφέροντος, ανεξάρτητων από την ιθαγένεια των ενδιαφερομένων, και εφόσον έχει αναλογικό χαρακτήρα προς τον σκοπό που θεμιτώς επιδιώκει το εθνικό δίκαιο. Ένα μέτρο έχει αναλογικό χαρακτήρα όταν είναι πρόσφορο για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού και δεν υπερβαίνει το αναγκαίο προς τούτο μέτρο (48).
72. Όσον αφορά, κατά πρώτον, τον προσδιορισμό αντικειμενικού λόγου γενικού συμφέροντος, το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι οι επίμαχες διατάξεις επιδιώκουν, σύμφωνα με τις αρχές της ισότητας και της δικαιοσύνης του φορολογικού συστήματος και της χρηστής διαχείρισης των περιορισμένων δημόσιων πόρων, θεμιτό σκοπό, ήτοι την επανόρθωση, σε σχέση με τα μεσαία εισοδήματα και τις μέσες δαπάνες, των κοινωνικών και υλικών ανισοτήτων μεταξύ των φορολογουμένων με εξαρτώμενα τέκνα και των φορολογουμένων που δεν επιβαρύνονται με δαπάνες σχετικές με τη συντήρηση των τέκνων (49).
73. Συναφώς, οι επίμαχες διατάξεις έχουν επομένως ως θεμιτό αποτέλεσμα να λαμβάνεται υπόψη η φοροδοτική ικανότητα των φορολογούμενων γονέων όσον αφορά τον φόρο εισοδήματος (50). Εντούτοις, στο μέτρο που δεν αμφισβητείται ότι οι εν λόγω διατάξεις συνιστούν περιορισμό στην ελευθερία κυκλοφορίας των φοιτητών πανεπιστημίων εντός της Ένωσης, ο εν λόγω περιορισμός δικαιολογείται μόνον εφόσον οι σχετικές διατάξεις τηρούν την αρχή της αναλογικότητας.
74. Όσον αφορά, κατά δεύτερον, τον αναλογικό χαρακτήρα, υπενθυμίζεται ότι, από την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι ρύθμιση δυνάμενη να περιορίσει θεμελιώδη ελευθερία διασφαλιζόμενη από τη Συνθήκη, όπως είναι το δικαίωμα ελεύθερης κυκλοφορίας και διαμονής των πολιτών της Ένωσης, δικαιολογείται μόνον εφόσον είναι κατάλληλη να διασφαλίσει την επίτευξη του θεμιτώς επιδιωκομένου σκοπού και δεν υπερβαίνει το αναγκαίο για την επίτευξή του μέτρο (51), όπερ απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.
75. Όσον αφορά, πρώτον, την καταλληλότητα των επίμαχων διατάξεων, τίθεται το ζήτημα αν οι εν λόγω διατάξεις είναι κατάλληλες να διασφαλίσουν, κατά τρόπο συνεπή και συστηματικό, την επίτευξη του σκοπού που επιδιώκεται με την επίμαχη στην κύρια δίκη νομοθεσία.
76. Κατά τη γνώμη μου, η απάντηση επ’ αυτού είναι αρνητική.
77. Από την ως άνω ανάλυση της ιδιαιτερότητας της στήριξης για την κινητικότητα Erasmus+ προκύπτει ότι, στο μέτρο που στόχος του προγράμματος Erasmus+ είναι να διευκολύνει την κινητικότητα των φοιτητών για εκπαιδευτικούς σκοπούς, μεταξύ άλλων στο πλαίσιο της πανεπιστημιακής εκπαίδευσης, η εν λόγω στήριξη συνεισφέρει απλώς και μόνον στα συμπληρωματικά έξοδα τα οποία δεν θα πραγματοποιούνταν χωρίς την κινητικότητα και, ως εκ τούτου, η λήψη της δεν συνεπάγεται τη μείωση των δαπανών των φορολογούμενων γονέων στο πλαίσιο της υποχρέωσης συντήρησης που υπέχουν (έναντι των εξαρτώμενων τέκνων) (52).
78. Κατά συνέπεια, όπως επισημαίνει το ίδιο το αιτούν δικαστήριο, προβλέποντας κατώτατο όριο για την άσκηση του δικαιώματος σε αύξηση της βασικής έκπτωσης χωρίς να λαμβάνονται υπόψη οι διαφορές μεταξύ των διαφορετικών κατηγοριών φορολογούμενων γονέων, οι επίμαχες διατάξεις είναι αντίθετες προς τον θεμιτό σκοπό του άρθρου 36, παράγραφος 2, του ZPD, το οποίο αναγνωρίζει δικαίωμα στη βασική μείωση για εξαρτώμενο τέκνο με σκοπό την επανόρθωση των κοινωνικών και υλικών ανισοτήτων μεταξύ των φορολογουμένων.
79. Συναφώς, διατηρώ αμφιβολίες για τη συνεκτικότητα των επίμαχων διατάξεων, στο μέτρο που, όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, η Κροατική Κυβέρνηση είχε επισημάνει, ως αιτιολογία για την τροποποίηση των εν λόγω διατάξεων, το γεγονός ότι η προϊσχύσασα νομοθετική λύση, ήτοι αυτή που εφαρμόζεται στην προσφεύγουσα της κύριας δίκης, είχε ως αποτέλεσμα οι νέοι, κυρίως από μειονεκτούντα περιβάλλοντα, να μη συμμετέχουν στο πρόγραμμα Erasmus+. Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει επίσης ότι η εν λόγω τροποποίηση εξαίρεσε τα ποσά των υποτροφιών Erasmus+ από την κατηγορία των ποσών που λαμβάνονταν υπόψη κατά τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος των φορολογούμενων γονέων και βάσει των οποίων η φορολογική αρχή μπορούσε να αρνηθεί το δικαίωμα των φορολογούμενων γονέων σε τέτοια έκπτωση (53).
80. Επομένως, οι επίμαχες διατάξεις δεν είναι κατάλληλες για την επίτευξη του σκοπού γενικού συμφέροντος που επιδιώκουν, ήτοι τη συνεκτίμηση της φοροδοτικής ικανότητας των φορολογούμενων γονέων όσον αφορά τον φόρο εισοδήματος.
81. Όσον αφορά, δεύτερον, την αναγκαιότητα των επίμαχων διατάξεων για την επίτευξη του προμνησθέντος σκοπού, από την επίμαχη νομοθετική τροποποίηση προκύπτει σαφώς ότι οι επίμαχες διατάξεις έβαιναν πέραν του αναγκαίου μέτρου για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού. Ειδικότερα, τούτο καταδεικνύει ότι ο Κροάτης νομοθέτης μπορούσε να λάβει λιγότερο περιοριστικά μέτρα, λαμβάνοντας υπόψη την ιδιαιτερότητα της στήριξης για την κινητικότητα και τον στόχο του προγράμματος Erasmus+, και, επομένως, χωρίς να περιάγει αδικαιολόγητα σε μειονεκτική θέση τους φορολογούμενους γονείς των φοιτητών που έλαβαν στήριξη για την κινητικότητα στο πλαίσιο του προγράμματος Erasmus+ και άσκησαν την ελευθερία τους κυκλοφορίας μεταβαίνοντας για σπουδές σε πανεπιστήμιο άλλου κράτους μέλους.
2. Επί του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος
82. Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν οι επίμαχες διατάξεις συνάδουν με το άρθρο 67 του κανονισμού 883/2004. Η Κροατική Κυβέρνηση και η Επιτροπή εκτιμούν ότι το άρθρο 67 του εν λόγω κανονισμού δεν έχει εφαρμογή στην υπό κρίση υπόθεση.
83. Υπενθυμίζεται ότι το άρθρο 3, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, του κανονισμού 883/2004 προβλέπει ότι ο εν λόγω κανονισμός εφαρμόζεται στις «νομοθεσίες που αφορούν τους κλάδους κοινωνικής ασφάλισης που έχουν σχέση με [...] οικογενειακές παροχές». Επομένως, προκειμένου να διαπιστωθεί αν συγκεκριμένη παροχή εμπίπτει στις οικογενειακές παροχές της εν λόγω διάταξης, επισημαίνεται ότι, κατά το άρθρο 1, στοιχείο κστʹ, του κανονισμού 883/2004, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υπόθεσης της κύριας δίκης, ως «οικογενειακή παροχή» νοούνται «όλες οι παροχές σε είδος ή σε χρήμα που προορίζονται να αντισταθμίσουν τα οικογενειακά βάρη, εξαιρουμένων των προκαταβολών παροχών διατροφής και των ειδικών επιδομάτων τοκετού και υιοθεσίας που αναφέρονται στο παράρτημα Ι» (η υπογράμμιση δική μου).
84. Όσον αφορά το επίμαχο στην κύρια δίκη δικαίωμα φορολογικής έκπτωσης για το εξαρτώμενο τέκνο, επισημαίνεται ότι από το νομικό πλαίσιο προκύπτει ότι τοιαύτη έκπτωση δεν είναι παροχή σε χρήμα που προορίζεται να αντισταθμίσει τα οικογενειακά βάρη, αλλά μάλλον φορολογικό πλεονέκτημα το οποίο μειώνει, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, το ποσό του φόρου εισοδήματος (54).
85. Επομένως, στο μέτρο που το επίμαχο στην υπόθεση της κύριας δίκης δικαίωμα φορολογικής έκπτωσης δεν συνιστά οικογενειακή παροχή, κατά την έννοια του άρθρου 1, στοιχείο κστʹ, του κανονισμού 883/2004, το άρθρο 67 του εν λόγω κανονισμού δεν έχει εφαρμογή σε νομοθεσία όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη.
V. Πρόταση
86. Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα που υπέβαλε το Ustavni sud Republike Hrvatske (Συνταγματικό Δικαστήριο, Κροατία) ως εξής:
Το άρθρο 21 ΣΛΕΕ, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα του άρθρου 165, παράγραφος 2, δεύτερη περίπτωση, ΣΛΕΕ,
έχει την έννοια ότι:
αντιτίθεται στη νομοθεσία κράτους μέλους η οποία λαμβάνει υπόψη, για τον καθορισμό του ύψους της βασικής έκπτωσης την οποία δικαιούται φορολογούμενος γονέας για εξαρτώμενο τέκνο, τη στήριξη για την κινητικότητα για εκπαιδευτικούς σκοπούς την οποία το τέκνο έλαβε δυνάμει του προγράμματος Erasmus+, με συνέπεια την απώλεια του δικαιώματος στην αύξηση της εν λόγω έκπτωσης στο πλαίσιο του υπολογισμού του φόρου εισοδήματος.
1 Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.
2 Pépin, L., Histoire de la coopération européenne dans le domaine de l’éducation et de la formation. Comment l’Europe se construit – Un exemple, Υπηρεσία Επίσημων Εκδόσεων των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, Λουξεμβούργο, 2006, σ. 116.
3 Το άρθρο 2 ΣΕΕ προβλέπει ότι «[η] Ένωση βασίζεται στις αξίες του σεβασμού της ανθρώπινης αξιοπρέπειας, της ελευθερίας, της δημοκρατίας, της ισότητας, του κράτους δικαίου, καθώς και του σεβασμού των ανθρώπινων δικαιωμάτων, συμπεριλαμβανομένων των δικαιωμάτων των προσώπων που ανήκουν σε μειονότητες. Οι αξίες αυτές είναι κοινές στα κράτη μέλη εντός κοινωνίας που χαρακτηρίζεται από τον πλουραλισμό, την απαγόρευση των διακρίσεων, την ανοχή, τη δικαιοσύνη, την αλληλεγγύη και την ισότητα μεταξύ γυναικών και ανδρών».
4 Grimonprez, K., The European Union and Education for Democratic Citizenship. Legal Foundations for EU Learning at School, Nomos Verlagsgesellschaft, Baden-Baden, 2020, σ. 17.
5 Βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 24ης Οκτωβρίου 2013, Thiele Meneses (C‑220/12, στο εξής: απόφαση Thiele Meneses, EU:C:2013:683).
6 Κανονισμός του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 11ης Δεκεμβρίου 2013, για τη θέσπιση του προγράμματος «Erasmus+»: το πρόγραμμα της Ένωσης για την εκπαίδευση, την κατάρτιση, τη νεολαία και τον αθλητισμό και για την κατάργηση των αποφάσεων αριθ. 1719/2006/EK, αριθ. 1720/2006/ΕΚ και αριθ. 1298/2008/EK (ΕΕ 2013, L 347, σ. 50). Ο εν λόγω κανονισμός καταργήθηκε με τον κανονισμό (ΕΕ) 2021/817 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 20ής Μαΐου 2021, για τη θέσπιση του προγράμματος «Erasmus+»: το πρόγραμμα της Ένωσης για την εκπαίδευση και την κατάρτιση, τη νεολαία και τον αθλητισμό, και για την κατάργηση του κανονισμού (ΕΕ) αριθ. 1288/2013 (ΕΕ 2021, L 189, σ. 1).
7 Κανονισμός του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 29ης Απριλίου 2004, για το συντονισμό των συστημάτων κοινωνικής ασφάλειας (ΕΕ 2004, L 166, σ. 1).
8 Narodne novine, br 177/04, 73/08, 80/10, 114/11, 22/12, 144/12, 43/13, 120/13, 125/13 και 148/13.
9 Βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2023, Royal Antwerp Football Club (C‑680/21, EU:C:2023:1010, σκέψη 35 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
10 Πρβλ. απόφαση της 1ης Απριλίου 2008, Gouvernement de la Communauté française και gouvernement wallon (C‑212/06, EU:C:2008:178, σκέψεις 33 και 34 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Βλ., επίσης, απόφαση της 15ης Νοεμβρίου 2016, Ullens de Schooten (C‑268/15, EU:C:2016:874, σκέψη 50). Υπενθυμίζεται ότι το Δικαστήριο συνόψισε με σαφήνεια και παρέθεσε, στις σκέψεις 50 έως 53 της εν λόγω απόφασης, τις τέσσερις περιπτώσεις στις οποίες οι υποθέσεις που ανακύπτουν από αμιγώς εσωτερικές καταστάσεις είναι, εντούτοις, παραδεκτές ώστε να εξεταστούν στο πλαίσιο αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως.
11 Απόφαση της 11ης Σεπτεμβρίου 2007, Schwarz και Gootjes-Schwarz (C‑76/05, EU:C:2007:492, σκέψη 69 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
12 Απόφαση της 12ης Ιουλίου 2005, Schempp (C‑403/03, στο εξής: απόφαση Schempp, EU:C:2005:446, σκέψη 19 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
13 Πρβλ. απόφαση Schempp (σκέψεις 22 και 23 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
14 Βλ. αποφάσεις της 8ης Ιουνίου 2017, Freitag (C‑541/15, EU:C:2017:432, σκέψη 31 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), και της 19ης Νοεμβρίου 2020, ZW (C‑454/19, EU:C:2020:947, σκέψεις 28 και 29).
15 Το άρθρο 128 της Συνθήκης ΕΟΚ καταργήθηκε το 1992 με τη Συνθήκη του Μάαστριχτ, η οποία υπογράφηκε στις 7 Φεβρουαρίου 1992 (ΕΕ 1992, C 191, σ. 1) και άρχισε να ισχύει την 1η Νοεμβρίου 1993. Η διάταξη αντικαταστάθηκε από τα άρθρα 126 και 127 της Συνθήκης ΕΚ, μετέπειτα άρθρα 165 και 166 ΣΛΕΕ, αντιστοίχως. Βλ. υποσημείωση 18 των παρουσών προτάσεων.
16 Απόφαση 63/266/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 2ας Απριλίου 1963, περί θεσπίσεως των γενικών αρχών για την εφαρμογή κοινής πολιτικής επαγγελματικής καταρτίσεως (ΕΕ ειδ. έκδ. 05/001, σ. 12).
17 Βλ. Pépin, L., Histoire de la coopération européenne dans le domaine de l’éducation et de la formation, όπ.π., σ. 16 έως 18, 97 και 143 επ.
18 Κατά το άρθρο 3, στοιχείο οʹ, της Συνθήκης ΕΚ, «η δράση της Κοινότητας περιλαμβάνει, σύμφωνα με τους όρους και με το χρονοδιάγραμμα που προβλέπει η παρούσα [Σ]υνθήκη, [...] συμβολή σε μια παιδεία και κατάρτιση υψηλού επιπέδου». Η συγκεκριμένη διάταξη παρέπεμπε στα άρθρα 126 της Συνθήκης ΕΚ (παιδεία) και 127 της Συνθήκης ΕΚ (επαγγελματική εκπαίδευση), μετέπειτα άρθρα 165 και 166 ΣΛΕΕ.
19 Βλ. Pépin, L., Histoire de la coopération européenne dans le domaine de l’éducation et de la formation, όπ.π., σ. 39 επ.
20 Σχετικά με τον καθοριστικής σημασίας ρόλο της νομολογίας του Δικαστηρίου στον τομέα της ευρωπαϊκής συνεργασίας στην εκπαίδευση, βλ. απόφαση της 13ης Φεβρουαρίου 1985, Gravier (293/83, EU:C:1985:69, σκέψη 31 και διατακτικό). Με την εν λόγω απόφαση, η τριτοβάθμια εκπαίδευση περιλήφθηκε στο πεδίο εφαρμογής της Συνθήκης (πρώην άρθρο 128 της Συνθήκης ΕΟΚ), η δε Επιτροπή μπόρεσε να προτείνει την έγκριση προγραμμάτων μεγάλης εμβέλειας, όπως τα Comett και Erasmus. Βλ., επίσης, αποφάσεις της 2ας Φεβρουαρίου 1988, Blaizot κ.λπ. (24/86, EU:C:1988:43, σκέψη 29 και σημείο 1 του διατακτικού), της 30ής Μαΐου 1989, Επιτροπή κατά Συμβουλίου (242/87, EU:C:1989:217, σκέψη 37), και της 11ης Ιουνίου 1991, Ηνωμένο Βασίλειο κ.λπ. κατά Συμβουλίου (C‑51/89, C‑90/89 και C‑94/89, EU:C:1991:241, σκέψεις 10 και 31). Για ανάλυση της εν λόγω νομολογίας, βλ. Lenaerts, K., «Education in European Community Law after “Maastricht”», Common Market Law Review, αριθ. 31, 1994, σ. 7 έως 41, ιδίως σ. 19 επ.
21 Παρά τις αρχικές δυσχέρειες, οι οποίες αφορούσαν, μεταξύ άλλων, τη διαφωνία σχετικά με τον προϋπολογισμό και τη νομική βάση, στις 3 Ιανουαρίου 1986, η Επιτροπή, υπό την προεδρία του Jacques Delors, υπέβαλε στο Συμβούλιο την πρόταση απόφασης του Συμβουλίου για τη θέσπιση του Προγράμματος Δράσης της Ευρωπαϊκής Κοινότητας σχετικά με την κινητικότητα των σπουδαστών (ERASMUS) (ΕΕ 1986, C 73, σ. 4). Η εν λόγω πρόταση, η οποία υποστηρίχθηκε από το Ευρωπαϊκό Συμβούλιο που πραγματοποιήθηκε στο Λονδίνο στις 5 και 6 Δεκεμβρίου 1986 (DOC/86/2), εγκρίθηκε τελικώς από το Συμβούλιο στις 15 Ιουνίου 1987 [απόφαση 87/327/ΕΟΚ (ΕΕ 1987, L 166, σ. 20)]. Σχετικά με το ιστορικό θέσπισης του προγράμματος, βλ., μεταξύ άλλων, Traversa, E., «Histoire juridique méconnue du programme “Erasmus” (1985-1987)», Revue du Droit de l’Union Européenne, αριθ. 4, 2017, σ. 1 έως 20.
22 Βλ. συμπεράσματα του Ευρωπαϊκού Συμβουλίου που πραγματοποιήθηκε στο Fontainebleau στις 25 και 26 Ιουνίου 1984 (DOC/84/2). Βλ. Richonier, M., «Comment l’Europe des citoyens (éducation et santé publique) est-elle née en 1987? Histoire d’un commencement (1984-1989)», L’Europe en Formation, αριθ. 3, 2012, σ. 163 έως 194. Βλ., επίσης, Jones, H. C., «Origins of the Erasmus programme. Development of Erasmus + and the Future», Vox, αριθ. 124, Μάρτιος 2023, σ. 17 έως 27, καθώς και «Education in a Changing Europe», Charles Gittins Memorial. Lecture presented at the University College of Wales, Swansea, Ουαλία, Ηνωμένο Βασίλειο, 16 Μαρτίου 1992, σ. 6. Σχετικά με τον σύνδεσμο μεταξύ της ευρωπαϊκής διάστασης της εκπαίδευσης και της ιθαγένειας της Ένωσης, βλ. Grimonprez, K., The European Union and Education for Democratic Citizenship. Legal Foundations for EU Learning at School, όπ.π., σ. 634.
23 Επρόκειτο για το Βασίλειο του Βελγίου, το Βασίλειο της Δανίας, την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, την Ιρλανδία, την Ελληνική Δημοκρατία, το Βασίλειο της Ισπανίας, τη Γαλλική Δημοκρατία, την Ιταλική Δημοκρατία, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών, την Πορτογαλική Δημοκρατία και το Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας. Μετά την αποχώρηση του Ηνωμένου Βασιλείου από την Ένωση, 33 χώρες συμμετέχουν σε όλες τις δράσεις του προγράμματος Erasmus+, ήτοι τα 27 κράτη μέλη της Ένωσης, καθώς και η Ισλανδία, το Λιχτενστάιν, η Βόρεια Μακεδονία, η Νορβηγία, η Σερβία και η Τουρκία.
24 Βλ., συναφώς, Traversa, E., «Histoire juridique méconnue du programme “Erasmus” (1985‑1987)», όπ.π., σ. 19.
25 Η υπογράμμιση δική μου. Σχετικά με την ερμηνεία του άρθρου 165 ΣΛΕΕ, βλ. Grimonprez, K., The European Union and Education for Democratic Citizenship. Legal Foundations for EU Learning at School, όπ.π., σ. 595 έως 686.
26 Η υπογράμμιση δική μου. Όσον αφορά τον γενικό στόχο του, από την ερμηνεία του άρθρου 4, στοιχεία βʹ και στʹ, του κανονισμού Erasmus+ προκύπτει ότι το πρόγραμμα Erasmus συμβάλλει στην επίτευξη των στόχων του στρατηγικού πλαισίου για την ευρωπαϊκή συνεργασία στην εκπαίδευση και την κατάρτιση («ΕΚ 2020») και στην προαγωγή των ευρωπαϊκών αξιών σύμφωνα με το άρθρο 2 ΣΕΕ. Ειδικότερα, κατά το άρθρο 5, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, του κανονισμού Erasmus+, το εν λόγω πρόγραμμα επιδιώκει πλείονες ειδικούς στόχους, μεταξύ άλλων τη «βελτίωση του επιπέδου των βασικών ικανοτήτων και δεξιοτήτων ιδίως όσον αφορά τη σημασία τους για την αγορά εργασίας και τη συμβολή τους σε μια συνεκτική κοινωνία, ιδίως μέσω αυξημένων ευκαιριών μαθησιακής κινητικότητας και μέσω της ενισχυμένης συνεργασίας μεταξύ του κόσμου της εκπαίδευσης και κατάρτισης και του κόσμου της εργασίας» (η υπογράμμιση δική μου).
27 Βλ., μεταξύ άλλων, Πρόγραμμα ERASMUS. Ετήσια έκθεση 1994 υποβληθείσα από την Επιτροπή, COM(95) 416 final, σ. 12.
28 Η υπογράμμιση δική μου. Το άρθρο 12, στοιχείο αʹ, του κανονισμού Erasmus+ προέβλεπε ότι, στον τομέα της νεολαίας, οι ειδικοί στόχοι που απαριθμούνται στο άρθρο 11 του εν λόγω κανονισμού επιδιώκονταν μέσω της δράσης για τη «μαθησιακή κινητικότητα ατόμων».
29 Ειδικότερα από τον οδηγό του προγράμματος Erasmus+ του έτους 2014 προκύπτει ότι οι φοιτητές της τριτοβάθμιας εκπαίδευσης λαμβάνουν υποτροφία από την Ένωσης «ως συμμετοχή στις δαπάνες τους μετακίνησης και διαβίωσης κατά την περίοδο της φοίτησης ή της πρακτικής άσκησης στο εξωτερικό». Συγκεκριμένα, το ποσό της υποτροφίας καθορίζεται ανάλογα με το αν το κόστος διαβίωσης στο κράτος μέλος «προορισμού» είναι υψηλότερο, παρόμοιο ή χαμηλότερο από εκείνο του κράτους μέλους «προέλευσης». Προς τούτο, ο οδηγός κατατάσσει τα κράτη μέλη σε τρεις ομάδες. Η Φινλανδία περιλαμβάνεται στην ομάδα 1 (χώρα με υψηλότερο κόστος διαβίωσης) και η Κροατία στην ομάδα 2 (χώρα με μεσαίο κόστος διαβίωσης). Όσον αφορά την κινητικότητα από την Κροατία προς τη Φινλανδία, στον οδηγό διευκρινίζεται ότι το ύψος της στήριξης θα κυμαίνεται εντός της καλούμενης «υψηλότερης» κλίμακας που αντιστοιχεί στη μέση υποτροφία που χορηγεί ο εθνικός οργανισμός προσαυξημένη κατά τουλάχιστον 50 ευρώ, ήτοι ποσό από 250 έως 550 ευρώ μηνιαίως. Βλ. «Erasmus+. Οδηγός προγράμματος», Ευρωπαϊκή Επιτροπή, 2014, σ. 49 και 50.
30 Βλ. αποφάσεις της 16ης Μαρτίου 2021, Επιτροπή κατά Ουγγαρίας (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, σκέψη 44), και της 23ης Νοεμβρίου 2023, Ministarstvo financija (C‑682/22, EU:C:2023:920, σκέψη 34).
31 Πρβλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 9ης Σεπτεμβρίου 2021, Hauptzollamt B (Προαιρετική φορολογική μείωση) (C‑100/20, EU:C:2021:716, σκέψεις 31 και 32 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
32 Βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 2011, Schulz-Delzers και Schulz (C‑240/10, EU:C:2011:591, σκέψη 40).
33 Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 12ης Φεβρουαρίου 1974, Sotgiu (152/73, EU:C:1974:13, σκέψη 11), της 14ης Φεβρουαρίου 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, σκέψη 26), και της 24ης Φεβρουαρίου 2015, Sopora (C‑512/13, EU:C:2015:108, σκέψη 23).
34 Βλ. σημεία 43 έως 52 των παρουσών προτάσεων.
35 Συναφώς, η Επιτροπή υπογράμμισε ότι δεν είναι ευχερές να συγκριθεί η κατάσταση των φορολογούμενων γονέων τα τέκνα των οποίων έλαβαν στήριξη για την κινητικότητα των φοιτητών με την κατάσταση των γονέων τα τέκνα των οποίων απέκτησαν εισοδήματα από φοιτητική εργασία ή υποτροφίες μη συνδεόμενες με την κινητικότητα.
36 Βλ. αποφάσεις της 20ής Σεπτεμβρίου 2001, Grzelczyk (C‑184/99, EU:C:2001:458, σκέψη 31), Schempp (σκέψη 15), και της 18ης Απριλίου 2024, Préfet du Gers και Institut national de la statistique et des études économiques (C‑716/22, EU:C:2024:339, σκέψη 40).
37 Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 26ης Οκτωβρίου 2006, Tas-Hagen και Tas (C‑192/05, EU:C:2006:676, σκέψη 19), και Thiele Meneses (σκέψεις 18 και 19 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
38 Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 11ης Ιουλίου 2002, D’Hoop (C‑224/98, EU:C:2002:432, σκέψη 31), Thiele Meneses (σκέψη 22), και της 26ης Μαΐου 2016, Kohll και Kohll-Schlesser (C‑300/15, EU:C:2016:361, σκέψη 42).
39 Πρβλ. απόφαση Schempp (σκέψεις 45 και 46). Υπενθυμίζεται ότι, στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η συγκεκριμένη απόφαση, το αιτούν δικαστήριο ζήτησε διευκρινίσεις σχετικά με το αν τα άρθρα 12 ΕΚ και 18 ΕΚ απαγόρευαν στις γερμανικές φορολογικές αρχές να μη δέχονται την έκπτωση της διατροφής που κατέβαλε ο προσφεύγων στην πρώην σύζυγό του που κατοικούσε στην Αυστρία. Συγκεκριμένα, ο προσφεύγων, ο οποίος δεν είχε ασκήσει ο ίδιος το δικαίωμα ελεύθερης κυκλοφορίας, αμφισβήτησε την απώλεια φορολογικού πλεονεκτήματος λόγω της μετεγκατάστασης της πρώην συζύγου του από τη Γερμανία στην Αυστρία. Εντούτοις, δεδομένου ότι η καταβολή της εν λόγω διατροφής σε δικαιούχο που κατοικούσε στην Αυστρία δεν μπορούσε να συγκριθεί με την ίδια καταβολή σε δικαιούχο που κατοικούσε στη Γερμανία, καθότι οι δύο περιπτώσεις υπέκειντο σε διαφορετικές φορολογικές ρυθμίσεις, το Δικαστήριο έκρινε ότι η επίμαχη μεταχείριση δεν συνεπαγόταν δυσμενή διάκριση.
40 Βλ., συναφώς, απόφαση Schempp (σκέψη 25).
41 Βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση Thiele Meneses (σκέψη 23 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
42 Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 11ης Ιουλίου 2002, D’Hoop (C‑224/98, EU:C:2002:432, σκέψη 32), της 7ης Ιουλίου 2005, Επιτροπή κατά Αυστρίας (C‑147/03, EU:C:2005:427, σκέψη 44), και Thiele Meneses (σκέψη 24).
43 Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Thiele Meneses (σκέψη 21), της 26ης Φεβρουαρίου 2015, Martens (C‑359/13, EU:C:2015:118, σκέψη 23), και της 25ης Ιουλίου 2018, A (Βοήθεια για άτομο με αναπηρία) (C‑679/16, EU:C:2018:601, σκέψη 58).
44 Βλ. σημεία 46 έως 48 των παρουσών προτάσεων.
45 Απόφαση Thiele Meneses (σκέψη 48 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
46 Έκθεση η οποία διατίθεται στη διεύθυνση: https://www.ombudsman.hr/hr/download/izvjesce-pucke-pravobraniteljice-za-2017-godinu/?wpdmdl=4745&refresh=63c90d728a8151674120562.
47 Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης φορολογική νομοθεσία τροποποιήθηκε, χωρίς αναδρομική ισχύ, το 2018, με αποτέλεσμα, δυνάμει του νέου άρθρου 17, παράγραφος 2, σημείο 10, του ZPD, να μη λαμβάνονται πλέον υπόψη, στο πλαίσιο του υπολογισμού της βασικής έκπτωσης, ποσά όπως «οι υποτροφίες, τα βραβεία αριστείας μαθητών και φοιτητών που απονέμονται από προϋπολογισμούς και επιχορηγήσεις που χρηματοδοτούνται από τον προϋπολογισμό, τα κεφάλαια και τα προγράμματα της Ευρωπαϊκής Ένωσης και άλλα διεθνή κεφάλαια και προγράμματα που διέπονται από ειδικές διατάξεις και διεθνείς συμβάσεις με σκοπό την εκπαίδευση και την επαγγελματική επιμόρφωση». Με την αιτιολογική έκθεση της πρότασης τροποποίησης που υπέβαλε στο κροατικό κοινοβούλιο, η Κροατική Κυβέρνηση είχε επισημάνει το γεγονός ότι η προϊσχύσασα νομοθετική λύση είχε ως αποτέλεσμα «οι νέοι, κυρίως από μειονεκτούντα περιβάλλοντα, [...] να μην επιλέγουν τα επίμαχα προγράμματα διότι δεν μπορούν πλέον να θεωρούνται ως εξαρτώμενοι από τους γονείς τους».
48 Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Thiele Meneses (σκέψη 29), της 26ης Φεβρουαρίου 2015, Martens (C‑359/13, EU:C:2015:118, σκέψη 34), και της 22ας Φεβρουαρίου 2024, Direcţia pentru Evidenţa Persoanelor şi Administrarea Bazelor de Date (C‑491/21, EU:C:2024:143, σκέψη 52).
49 Επομένως, κατά το αιτούν δικαστήριο, η εν λόγω διάταξη δεν αναγνωρίζει δικαίωμα στην αύξηση της βασικής έκπτωσης λόγω εξαρτώμενου τέκνου στους φορολογουμένους τα τέκνα των οποίων λαμβάνουν, κατά τη διάρκεια φορολογικού έτους, μη φορολογητέο εισόδημα ορισμένου ύψους το οποίο, κατά την εκτίμηση του νομοθέτη, παρέχει στο τέκνο τη δυνατότητα να συνεισφέρει στη συντήρησή του με τα εισοδήματά του και να μειώσει τις δαπάνες των γονέων του στο πλαίσιο της υποχρέωσης συντήρησης που υπέχουν, εν αντιθέσει προς τους φορολογουμένους τα τέκνα δεν οποίων δεν λαμβάνουν οποιοδήποτε μη φορολογητέο εισόδημα –ή λαμβάνουν μη φορολογητέο εισόδημα ελάχιστου ύψους μόνον– και η συντήρηση των οποίων μπορεί, επομένως, να διασφαλιστεί μόνον με το εισόδημα των γονέων.
50 Βλ., συναφώς, απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2021, Finanzamt V (Κληρονομική διαδοχή – Μειωμένο αφορολόγητο ποσό και έκπτωση της νόμιμης μοίρας) (C‑394/20, EU:C:2021:1044, σκέψη 52).
51 Βλ. απόφαση Thiele Meneses (σκέψη 49 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
52 Βλ. σημεία 43 έως 52 των παρουσών προτάσεων.
53 Βλ., συναφώς, υποσημείωση 47 των παρουσών προτάσεων.
54 Βλ., συναφώς, απόφαση της 16ης Ιουνίου 2022, Επιτροπή κατά Αυστρίας (Τιμαριθμική αναπροσαρμογή των οικογενειακών παροχών) (C‑328/20, EU:C:2022:468, σκέψη 61).
