–

η Teritorialna direktsia Mitnitsa Varna, εκπροσωπούμενη από τον Y. Kulev,

–

η Βουλγαρική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις T. Mitova και L. Zaharieva,

–

η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις D. Drambozova και M. Salyková,

1

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των δασμολογικών κλάσεων 1511 και 1517 της Συνδυασμένης Ονοματολογίας (στο εξής: ΣΟ), η οποία περιλαμβάνεται στο παράρτημα I του κανονισμού (ΕΟΚ) 2658/87 του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1987, για τη δασμολογική και στατιστική ονοματολογία και το κοινό δασμολόγιο (ΕΕ 1987, L 256, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε διαδοχικά με τον εκτελεστικό κανονισμό (ΕΕ) 2018/1602 της Επιτροπής, της 11ης Οκτωβρίου 2018 (ΕΕ 2018, L 273, σ. 1), και τον εκτελεστικό κανονισμό (ΕΕ) 2019/1776 της Επιτροπής, της 9ης Οκτωβρίου 2019 (ΕΕ 2019, L 280, σ. 1).

2

Η υπό κρίση αίτηση υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Teritorialna direktsia Mitnitsa Varna (τοπικής διεύθυνσης τελωνείων Βάρνας, Βουλγαρία) (στο εξής: διεύθυνση τελωνείων) και της «Nova Targovska kompania 2004» AD (στο εξής: NTK 2004) σχετικά με απόφαση περί επιβολής χρηματικής κυρώσεως στην NTK 2004 για τελωνειακή απάτη, με την αιτιολογία ότι η δασμολογική κατάταξη των προϊόντων που εισήγαγε και δήλωσε η εν λόγω εταιρία τον Απρίλιο του 2019 και τον Σεπτέμβριο του 2020 ήταν εσφαλμένη.

3

Το εναρμονισμένο σύστημα περιγραφής και κωδικοποίησης των εμπορευμάτων (στο εξής: ΕΣ) θεσπίστηκε με τη Διεθνή Σύμβαση για το εναρμονισμένο σύστημα περιγραφής και κωδικοποίησης των εμπορευμάτων, η οποία συνήφθη στις Βρυξέλλες στις 14 Ιουνίου 1983 στο πλαίσιο του Παγκόσμιου Οργανισμού Τελωνείων (ΠΟΤ) και ενεκρίθη, μαζί με το τροποποιητικό της πρωτόκολλο της 24ης Ιουνίου 1986, εξ ονόματος της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας, με την απόφαση 87/369/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 7ης Απριλίου 1987 (ΕΕ 1987, L 198, σ. 1).

4

Οι επεξηγηματικές σημειώσεις του ΕΣ καταρτίζονται από τον ΠΟΤ, συμφώνως προς τις διατάξεις της ως άνω Συμβάσεως.

5

Δυνάμει του άρθρου 3, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της εν λόγω Συμβάσεως, κάθε συμβαλλόμενο μέρος αναλαμβάνει την υποχρέωση να προσαρμόσει την ονοματολογία του δασμολογίου του και των στατιστικών του με το ΕΣ, πρώτον, χρησιμοποιώντας όλες τις κλάσεις και διακρίσεις του ΕΣ χωρίς προσθέσεις ή τροποποιήσεις, καθώς και τους σχετικούς αριθμητικούς κώδικες, δεύτερον, εφαρμόζοντας τους «γενικούς κανόνες για την ερμηνεία του ΕΣ», καθώς και όλες τις σημειώσεις των τμημάτων, των κεφαλαίων και των διακρίσεων χωρίς να τροποποιεί το πεδίο εφαρμογής τους, και, τρίτον, ακολουθώντας την αρίθμηση του ΕΣ.

6

Το τμήμα III του ΕΣ, το οποίο φέρει τον τίτλο «Λίπη και λάδια ζωικά ή φυτικά. Προϊόντα της διάσπασης αυτών. Λίπη βρώσιμα επεξεργασμένα. Κεριά ζωικής ή φυτικής προέλευσης» περιλαμβάνει το κεφάλαιο 15, το οποίο φέρει τον ίδιο τίτλο.

7

Η κλάση 1511 του ΕΣ, η οποία φέρει τον τίτλο «Φοινικέλαιο και τα κλάσματά του, έστω και εξευγενισμένα, αλλά όχι χημικώς μετασχηματισμένα», περιλαμβάνει τις ακόλουθες διακρίσεις:

«1511.10 – Λάδι ακατέργαστο

1511.90 – Άλλα».

8

Κατά την επεξηγηματική σημείωση σχετικά με την ανωτέρω κλάση:

«Το φοινικέλαιο είναι φυτικό λίπος το οποίο λαμβάνεται από τον πολτό των καρπών διαφόρων ελαιοφοινίκων. […] Το εν λόγω λάδι λαμβάνεται με εκχύλιση ή έκθλιψη και το χρώμα του διαφέρει ανάλογα με την κατάστασή του και με το αν έχει εξευγενιστεί (ραφιναριστεί). Διαφέρει από το λάδι λαχανοφοίνικα (φοινικοπυρηνέλαιο) (κλάση 1513), το οποίο λαμβάνεται από τους ίδιους ελαιοφοίνικες, κατά το ότι έχει πολύ υψηλή περιεκτικότητα σε παλμιτικό και ελαϊκό οξύ.

Το φοινικέλαιο χρησιμοποιείται για την παρασκευή σαπουνιού, κεριών, στα παρασκευάσματα καλλυντικών ή προϊόντων καλλωπισμού, ως λιπαντικό, για την επικασσιτέρωση με εμβάπτιση εν θερμώ, για την παρασκευή παλμιτικού οξέος, κ.λπ. Το εξευγενισμένο φοινικέλαιο χρησιμοποιείται στα τρόφιμα, ιδίως ως μαγειρικό λίπος, καθώς και στην παρασκευή μαργαρίνης.

[…]»

9

Η κλάση 1516 του ΕΣ, η οποία φέρει τον τίτλο «Λίπη και λάδια ζωικά ή φυτικά και τα κλάσματά τους, μερικώς ή ολικώς υδρογονωμένα, διεστεροποιημένα, επανεστεροποιημένα ή ελαϊδινισμένα (με ισομέρεια λιπαρών οξέων), έστω και εξευγενισμένα, αλλά όχι αλλιώς παρασκευασμένα», περιλαμβάνει τις ακόλουθες διακρίσεις:

«1516.10 – Λίπη και λάδια ζωικά και τα κλάσματά τους:

1516.20 – Λίπη και λάδια φυτικά και τα κλάσματά τους».

10

Η κλάση 1517 του ΕΣ, η οποία φέρει τον τίτλο «Μαργαρίνη. Μείγματα ή παρασκευάσματα βρώσιμα από λίπη ή λάδια ζωικά ή φυτικά ή από τα κλάσματα διαφόρων λιπών ή λαδιών του κεφαλαίου αυτού, άλλα από τα λίπη και λάδια διατροφής και τα κλάσματά τους [της κλάσης 1516]», περιλαμβάνει τις ακόλουθες διακρίσεις:

«1517.10 – Μαργαρίνη, μη συμπεριλαμβανομένης της ρευστής μαργαρίνης

1517.90 – Άλλα».

11

Η επεξηγηματική σημείωση για την κλάση 1517 του ΕΣ έχει ως εξής:

«Η κλάση αυτή καλύπτει τη μαργαρίνη και τα λοιπά βρώσιμα μείγματα και παρασκευάσματα ζωικών και φυτικών λιπών ή λαδιών ή κλασμάτων διαφόρων λιπών ή λαδιών του παρόντος κεφαλαίου, πλην εκείνων της κλάσης 1516. Πρόκειται, κατά κανόνα, για ρευστά ή στερεά μείγματα ή παρασκευάσματα:

[…]

Τα απλά λίπη και λάδια τα οποία είναι μόνον εξευγενισμένα εξακολουθούν να υπάγονται στις αντίστοιχες κλάσεις τους, έστω και αν συσκευάζονται για λιανική πώληση. […]»

12

Το άρθρο 57 του κανονισμού (ΕΕ) 952/2013 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 9ης Οκτωβρίου 2013, για τη θέσπιση του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα (ΕΕ 2013, L 269, σ. 1), το οποίο φέρει τον τίτλο «Δασμολογική κατάταξη των εμπορευμάτων», ορίζει τα εξής:

«1.   Για την εφαρμογή του κοινού δασμολογίου, η δασμολογική κατάταξη των εμπορευμάτων συνίσταται στον προσδιορισμό μιας από τις διακρίσεις ή περαιτέρω υποδιαιρέσεις της [ΣΟ] στην οποία κατατάσσονται τα εν λόγω εμπορεύματα.

2.   Για την εφαρμογή μη δασμολογικών μέτρων, η δασμολογική κατάταξη των εμπορευμάτων συνίσταται στον προσδιορισμό μιας από τις διακρίσεις ή περαιτέρω υποδιαιρέσεις της [ΣΟ] ή οποιασδήποτε άλλης ονοματολογίας θεσπίζουν οι ενωσιακές διατάξεις και η οποία βασίζεται, εξ ολοκλήρου ή εν μέρει, στη [ΣΟ] ή προβλέπει περαιτέρω υποδιαιρέσεις, στην οποία κατατάσσονται τα εν λόγω εμπορεύματα.

3.   Η διάκριση ή περαιτέρω υποδιαίρεση που προσδιορίζεται σύμφωνα με τις παραγράφους 1 και 2, χρησιμοποιείται για την εφαρμογή των μέτρων που αφορούν την εν λόγω διάκριση.

4.   Η Επιτροπή μπορεί να θεσπίζει μέτρα για τον προσδιορισμό της δασμολογικής κατάταξης των εμπορευμάτων σύμφωνα με τις παραγράφους 1 και 2.»

13

Όπως προκύπτει από το άρθρο 1, παράγραφος 1, του κανονισμού 2658/87, όπως τροποποιήθηκε με τον κανονισμό (ΕΚ) 254/2000 του Συμβουλίου, της 31ης Ιανουαρίου 2000 (ΕΕ 2000, L 28, σ. 16) (στο εξής: κανονισμός 2658/87), η ΣΟ, η οποία καταρτίστηκε από την Επιτροπή, διέπει τη δασμολογική κατάταξη των εμπορευμάτων που εισάγονται στην Ευρωπαϊκή Ένωση. Κατά το άρθρο 3, παράγραφος 1, του κανονισμού 2658/87, η ΣΟ επαναλαμβάνει τις κλάσεις και τις εξαψήφιες διακρίσεις του ΕΣ, ενώ οι δικές της υποδιαιρέσεις σχηματίζονται μόνο με το έβδομο και το όγδοο ψηφίο.

14

Δυνάμει του άρθρου 12, παράγραφος 1, του κανονισμού 2658/87, η Επιτροπή θεσπίζει κάθε χρόνο κανονισμό που περιλαμβάνει το πλήρες κείμενο της ΣΟ και των δασμών, σύμφωνα με το άρθρο 1, όπως αυτό προκύπτει από τα μέτρα που θεσπίζονται από το Συμβούλιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή από την Επιτροπή. Ο οικείος κανονισμός δημοσιεύεται στην Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης το αργότερο στις 31 Οκτωβρίου και εφαρμόζεται από την 1η Ιανουαρίου του επόμενου έτους.

15

Οι εκτελεστικοί κανονισμοί 2018/1602 και 2019/1776 εκδόθηκαν βάσει της διάταξης αυτής. Καθένας από τους εν λόγω εκτελεστικούς κανονισμούς τροποποίησε τη ΣΟ από την 1η Ιανουαρίου 2019 και την 1η Ιανουαρίου 2020, αντιστοίχως. Πλην όμως, το γράμμα των κρίσιμων για την υπόθεση της κύριας δίκης διατάξεων της ΣΟ παρέμεινε αμετάβλητο.

16

Κατά τους γενικούς κανόνες για την ερμηνεία της ΣΟ, οι οποίοι περιλαμβάνονται στο παράρτημα I, πρώτο μέρος, τίτλος I, τμήμα A, όπως ίσχυσαν κατόπιν καθενός από τους προαναφερθέντες εκτελεστικούς κανονισμούς:

«Η κατάταξη των εμπορευμάτων στη [ΣΟ] πραγματοποιείται σύμφωνα με τις παρακάτω αρχές:

1. Το κείμενο των τίτλων των τμημάτων, των κεφαλαίων ή των υποκεφαλαίων θεωρείται ότι έχει μόνον ενδεικτική αξία, δεδομένου ότι η κατάταξη καθορίζεται νόμιμα σύμφωνα με το κείμενο των κλάσεων και των σημειώσεων των τμημάτων ή των κεφαλαίων και σύμφωνα με τους παρακάτω κανόνες, εφόσον αυτοί δεν είναι αντίθετοι προς το κείμενο των εν λόγω κλάσεων και σημειώσεων:

2. […]

3. Όταν εμπορεύματα πρέπει, εκ πρώτης όψεως, να καταταγούν σε δύο ή περισσότερες κλάσεις, σε εφαρμογή του κανόνα 2 β), ή σε κάθε άλλη περίπτωση, η κατάταξη γίνεται σύμφωνα με τα παρακάτω:

17

Το δεύτερο μέρος του παραρτήματος I, το οποίο φέρει τον τίτλο «Πίνακας δασμών», περιλαμβάνει ένα τμήμα III, το οποίο τιτλοφορείται «Λίπη και λάδια ζωικά ή φυτικά. Προϊόντα της διάσπασης αυτών. Λίπη βρώσιμα επεξεργασμένα. Κεριά ζωικής ή φυτικής προέλευσης». Το τμήμα III περιλαμβάνει το κεφάλαιο 15, το οποίο φέρει τον τίτλο «Λίπη και λάδια ζωικά ή φυτικά. Προϊόντα της διάσπασης αυτών. Λίπη βρώσιμα επεξεργασμένα. Κεριά ζωικής ή φυτικής προέλευσης». Η συμπληρωματική σημείωση 1 του εν λόγω κεφαλαίου προβλέπει τα εξής:

«Για την εφαρμογή των διακρίσεων […] 151110, […]:

[…]».

18

Το κεφάλαιο 15 περιλαμβάνει τις ακόλουθες κλάσεις:

19

Κατά το άρθρο 234 του zakon za mitnitsite (νόμου περί τελωνείων) (DV αριθ. 15, της 6ης Φεβρουαρίου 1998), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης:

«1)   Σε όποιον αποφεύγει ή αποπειράται να αποφύγει

2)   Η τελωνειακή απάτη επισύρει για τα φυσικά πρόσωπα πρόστιμο, για τα δε νομικά πρόσωπα και τις ατομικές επιχειρήσεις χρηματική κύρωση, που αντιστοιχεί στο 100 % έως 200 %:

20

Στις 8 Απριλίου 2019 έφθασαν στον λιμενικό τερματικό σταθμό της Δυτικής Βάρνας (Βουλγαρία) οκτώ εμπορευματοκιβώτια τα οποία είχε εξαγάγει η Louis Dreyfus Company Asia Pte. Ltd. με παραλήπτρια την NTK 2004, προερχόμενα από την Τουρκία. Σύμφωνα με την τελωνειακή διασάφηση, το εμπόρευμα που περιείχαν ήταν «φοινικέλαιο MP 36-39 σε CA 20 – καθαρού βάρους 20 kg σε χαρτοκιβώτια», με κωδικό TARIC 1511909900, στον οποίο εφαρμόζεται συντελεστής εισαγωγικών δασμών 9 %.

21

Στις 28 Σεπτεμβρίου 2020 έφθασαν στον ίδιο λιμενικό τερματικό σταθμό πέντε εμπορευματοκιβώτια της ίδιας προελεύσεως, με τον ίδιο εξαγωγέα και τον ίδιο παραλήπτη, για τα οποία υποβλήθηκε τελωνειακή διασάφηση στην οποία αναγραφόταν η ίδια δασμολογική διάκριση με εκείνη που μνημονεύεται στην προηγούμενη σκέψη. Οι αρμόδιες τελωνειακές αρχές διενήργησαν έλεγχο και έλαβαν δείγμα των επίμαχων εμπορευμάτων, το οποίο εξετάστηκε από το Tsentralna mitnicheska laboratoria (κεντρικό τελωνειακό εργαστήριο, Βουλγαρία) (στο εξής: ΚΤΕ).

22

Στις 7 Ιανουαρίου 2021 το ΚΤΕ υπέβαλε έκθεση στην οποία ανέφερε ότι, βάσει της μεθοδολογίας που χρησιμοποίησε, το συγκεκριμένο δείγμα αποτελούσε «shortening φοινικελαίου», ήτοι παρασκεύασμα αποτελούμενο αποκλειστικά από φοινικέλαιο ή κλάσματά του, το οποίο δεν είναι χημικώς μετασχηματισμένο αλλά λαμβάνεται μέσω αλλαγής της φυσικής υφής του και προορίζεται για χρήση σε τρόφιμα, όπως η ζύμη.

23

Με βάση τα ανωτέρω χαρακτηριστικά, η κεντρική διεύθυνση τελωνείων αποφάσισε ότι τα επίμαχα εμπορεύματα έπρεπε να καταταγούν στη διάκριση 15179099 και, κατά συνέπεια, να υπαχθούν σε δασμολογικό συντελεστή 16 %, δεδομένου ότι, πλην του εξευγενισμού (ραφιναρίσματος), είχαν υποστεί επιπρόσθετη μη αναστρέψιμη μεταποίηση προκειμένου να τροποποιηθεί η κρυσταλλική δομή τους, με μια διαδικασία αλλαγής της φυσικής υφής τους η οποία μνημονεύεται ειδικώς στις επεξηγηματικές σημειώσεις του ΕΣ όσον αφορά την κλάση 1517.

24

Πέραν τούτου, η ανωτέρω αρχή θεώρησε ότι τα αποτελέσματα που προέκυψαν από τις πραγματογνωμοσύνες που διενήργησε το ΚΤΕ ίσχυαν και για τα εμπορεύματα που δηλώθηκαν στις 8 Απριλίου 2019, καθόσον ήταν πανομοιότυπα με τα δηλωθέντα στις 28 Σεπτεμβρίου 2020. Με απόφαση της 20ής Μαΐου 2021, η οποία ελήφθη βάσει του άρθρου 234 του νόμου περί τελωνείων, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης, η διεύθυνση τελωνείων επέβαλε στην NTK 2004 χρηματική κύρωση ύψους 17895,95 βουλγαρικών λεβ (BGN) (περίπου 9153 ευρώ), ποσό το οποίο αντιστοιχεί στο 100 % των ανεξόφλητων δασμών.

25

Με απόφαση της 3ης Δεκεμβρίου 2021, το Rayonen sad Devnia (περιφερειακό δικαστήριο της Devnia, Βουλγαρία), στο οποίο προσέφυγε η NTK 2004, ακύρωσε την απόφαση της 20ής Μαΐου 2021, με την αιτιολογία ότι δεν είχε αποδειχθεί τελωνειακή απάτη. Το εν λόγω δικαστήριο έκρινε, μεταξύ άλλων, ότι δεν είχε αποδειχθεί ότι η μεθοδολογία την οποία χρησιμοποίησε το ΚΤΕ ήταν επισήμως εγκεκριμένη και ότι κακώς η εν λόγω απόφαση στηρίχθηκε στις επεξηγηματικές σημειώσεις του ΕΣ, οι οποίες αναφέρονται στη διαδικασία αλλαγής της φυσικής υφής, δεδομένου ότι οι σημειώσεις αυτές στερούνται δεσμευτικής ισχύος.

26

Η διεύθυνση τελωνείων άσκησε αναίρεση κατά της ως άνω αποφάσεως ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, το οποίο καλείται να αποφανθεί σε τελευταίο βαθμό.

27

Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι οι λύσεις στις οποίες έχουν καταλήξει τα βουλγαρικά δικαστήρια όσον αφορά τη δασμολογική κατάταξη του «shortening φοινικελαίου» είναι αποκλίνουσες μεταξύ τους. Ορισμένα εξ αυτών έχουν επικυρώσει αποφάσεις με τις οποίες οι τελωνειακές αρχές ανακατέταξαν το εν λόγω εμπόρευμα στην κλάση 1517, ενώ άλλα έχουν ακυρώσει αποφάσεις ανάλογων ανακατατάξεων, με την αιτιολογία ιδίως ότι η διαδικασία «αλλαγής της φυσικής υφής» μνημονεύεται μόνον στις επεξηγηματικές σημειώσεις του ΕΣ, οι οποίες δεν μπορούν να τροποποιήσουν το πεδίο εφαρμογής της ΣΟ.

28

Κατά την NTK 2004, δεδομένου ότι το επίμαχο εμπόρευμα υποβλήθηκε σε επεξεργασία με φυσικές μεθόδους, οι οποίες δεν τροποποίησαν τη χημική σύνθεσή του, εμπίπτει, επομένως, στην κλάση 1511. Κατά τις τελωνειακές αρχές, το εν λόγω εμπόρευμα «έχει υποστεί αλλαγή της φυσικής υφής του», ήτοι επιπρόσθετη μεταποίηση η οποία τροποποίησε την κρυσταλλική δομή του, και, ως εκ τούτου, το εμπόρευμα πρέπει να καταταχθεί στην κλάση 1517.

29

Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι ο παραγωγός του επίμαχου εμπορεύματος το περιέγραψε στα πιστοποιητικά τα οποία εξέδωσε τον Φεβρουάριο του 2019 ως «λίπος φοίνικα το οποίο έχει υποστεί αλλαγή της φυσικής υφής του». Πλην όμως, η NTK 2004 υποστηρίζει ότι η φράση «έχει υποστεί αλλαγή της φυσικής υφής του» χρησιμοποιείται μόνον προκειμένου να γίνει σαφής η διάκριση μεταξύ του εξευγενισμένου και συσκευασμένου φοινικελαίου, όπως είναι το επίμαχο εμπόρευμα, και του εξευγενισμένου λαδιού του ίδιου είδους, το οποίο δεν είναι συσκευασμένο, αλλά αποτελεί πρώτη ύλη για την παρασκευή ειδικών υδρογονωμένων λιπών και μαργαρινών, και του μη εξευγενισμένου φοινικελαίου. Όλα τα εξευγενισμένα λάδια υποβάλλονται σε ορισμένα στάδια της διαδικασίας αλλαγής της φυσικής υφής τους, η οποία αποτελεί αναπόσπαστο μέρος του εξευγενισμού (ραφιναρίσματος) και της συσκευασίας τους, χωρίς τούτο να τα καθιστά προϊόντα τα οποία «έχουν υποστεί αλλαγή της φυσικής υφής τους», κατά την έννοια της κλάσης 1517. Συγκεκριμένα, η κλάση αυτή αναφέρεται σαφώς σε μεταγενέστερο χημικό μετασχηματισμό ο οποίος πραγματοποιείται για την απόκτηση ορισμένων επιπρόσθετων δομικών χαρακτηριστικών. Ως εκ τούτου, η NTK 2004 υποστηρίζει ότι, ακόμη και αν το επίμαχο προϊόν έχει υποβληθεί σε επιπρόσθετη μεταποίηση με σκοπό την τροποποίηση της κρυσταλλικής δομής του, μια τέτοια «αλλαγή της φυσικής υφής» δεν συνιστά χημική επεξεργασία.

30

Το αιτούν δικαστήριο αναφέρει ωστόσο ότι από την έκθεση του ΚΤΕ προκύπτει ότι το εξευγενισμένο, λευκασμένο και αποσμημένο φοινικέλαιο υποβάλλεται σε άλλες τεχνολογικές επεξεργασίες, στις οποίες μπορεί να περιλαμβάνεται η κλασματοποίηση, ήτοι ο διαχωρισμός των στερεών και των ρευστών κλασμάτων του εν λόγω λαδιού, η μεταγενέστερη ανάμειξή τους σε διαφορετικές αναλογίες και μια «τελική επεξεργασία πλαστικοποίησης (αλλαγής της φυσικής υφής) με κρυστάλλωση, προκειμένου να τροποποιηθεί η κρυσταλλική δομή». Κατά την έκθεση αυτή, στο ληφθέν από το επίμαχο εμπόρευμα δείγμα υπήρξε «σημαντική αλλαγή της σύστασης», η οποία αποδεικνύει ότι αυτό έχει υποβληθεί σε «τελική μεταποίηση για την τροποποίηση της κρυσταλλικής δομής του, η οποία ονομάζεται “αλλαγή της φυσικής υφής”».

31

Η NTK 2004 υποστηρίζει ότι το ΚΤΕ δεν ήταν εξουσιοδοτημένο να πραγματοποιεί αναλύσεις με τη μεθοδολογία που χρησιμοποίησε, η επιστημονική αξία της οποίας έχει αμφισβητηθεί ενώπιον των βουλγαρικών δικαστηρίων σε άλλες υποθέσεις. Το αιτούν δικαστήριο διαπιστώνει ότι ούτε η ΣΟ, ούτε οι επεξηγηματικές σημειώσεις της ΣΟ, ούτε οι επεξηγηματικές σημειώσεις του ΕΣ προβλέπουν κανόνες, μεθόδους, κριτήρια ή τιμές αναφοράς για την ανάλυση της σύστασης του φοινικελαίου, γεγονός το οποίο καθιστά αντικειμενικά αδύνατη την ορθή αξιολόγηση της αντικειμενικότητας και της εγκυρότητας των συμπερασμάτων του ΚΤΕ.

32

Υπό τις συνθήκες αυτές το Administrativen sad – Varna (διοικητικό δικαστήριο Βάρνας, Βουλγαρία) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

33

Προκαταρκτικώς, υπενθυμίζεται ότι, όταν το Δικαστήριο επιλαμβάνεται αίτησης προδικαστικής αποφάσεως σε ζητήματα δασμολογικής κατάταξης, το έργο του συνίσταται στην αποσαφήνιση των κριτηρίων τα οποία θα πρέπει να εφαρμόσει το αιτούν δικαστήριο για να κατατάξει ορθώς τα οικεία προϊόντα στη ΣΟ, και όχι στο να προβεί το ίδιο στην κατάταξη αυτή. Η εν λόγω κατάταξη στηρίζεται σε εκτίμηση απτόμενη αμιγώς των πραγματικών περιστατικών, την οποία δεν μπορεί να πραγματοποιήσει το Δικαστήριο στο πλαίσιο αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως (απόφαση της 9ης Μαρτίου 2023, SOMEO, C‑725/21, EU:C:2023:194, σκέψη 27 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

34

Συνεπώς, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να προβεί στην κατάταξη των επίμαχων εμπορευμάτων, λαμβάνοντας υπόψη τα στοιχεία που του παρέχει το Δικαστήριο ως απάντηση στα υποβληθέντα ερωτήματα.

35

Επιπλέον, επισημαίνεται ότι, κατά πάγια νομολογία, στο πλαίσιο της προβλεπόμενης από το άρθρο 267 ΣΛΕΕ διαδικασίας συνεργασίας μεταξύ του εθνικού δικαστή και του Δικαστηρίου, εναπόκειται στο Δικαστήριο να δώσει στον εθνικό δικαστή χρήσιμη απάντηση η οποία να του παρέχει τη δυνατότητα επίλυσης της διαφοράς της οποίας έχει επιληφθεί. Υπό το πρίσμα αυτό και εφόσον είναι αναγκαίο, το Δικαστήριο μπορεί να αναδιατυπώσει τα ερωτήματα που του έχουν υποβληθεί (απόφαση της 3ης Ιουνίου 2021, BalevBio, C‑76/20, EU:C:2021:441, σκέψη 51 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

36

Εν προκειμένω, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι το αιτούν δικαστήριο, κατά πρώτον, με το πρώτο, το δεύτερο, το τρίτο και το πέμπτο προδικαστικό ερώτημα, ζητεί από το Δικαστήριο διευκρινίσεις ως προς την ερμηνεία των κλάσεων 1511 και 1517 της ΣΟ για τους σκοπούς της δασμολογικής κατάταξης του επίμαχου εμπορεύματος και, κατά δεύτερον, με το τέταρτο προδικαστικό ερώτημα, ζητεί από το Δικαστήριο να διευκρινίσει αν, ελλείψει μεθόδων και κριτηρίων κανονιστικού χαρακτήρα, σχετικών με την ανάλυση της σύστασης ενός προϊόντος όπως το επίμαχο προκειμένου να αποδειχθεί ότι το προϊόν υπέστη επεξεργασία με αλλαγή της φυσικής υφής του, οι τελωνειακές αρχές μπορούν να διαμορφώνουν και να εφαρμόζουν τις δικές τους διαδικασίες ανάλυσης.

37

Με το πρώτο, το δεύτερο, το τρίτο και το πέμπτο προδικαστικό ερώτημα, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί, κατ’ ουσίαν, αν η ΣΟ έχει την έννοια ότι ένα προϊόν το οποίο, σύμφωνα με την περιγραφή του παραγωγού του, αποτελεί «φοινικέλαιο το οποίο έχει υποστεί αλλαγή της φυσικής υφής του» εμπίπτει στην κλάση 1511 ή στην κλάση 1517 της ΣΟ.

38

Βάσει του γενικού κανόνα 1 για την ερμηνεία της ΣΟ, τα εμπορεύματα κατατάσσονται σύμφωνα με το κείμενο των κλάσεων και των σημειώσεων των τμημάτων ή των κεφαλαίων της ΣΟ. Χάριν της ασφάλειας δικαίου και προς διευκόλυνση των ελέγχων, το αποφασιστικό κριτήριο για τη δασμολογική κατάταξη των εμπορευμάτων πρέπει κατά κανόνα να αναζητείται στα αντικειμενικά τους χαρακτηριστικά και στις αντικειμενικές τους ιδιότητες, όπως προσδιορίζονται στο γράμμα της οικείας κλάσεως της ΣΟ και των αντίστοιχων σημειώσεων των τμημάτων ή των κεφαλαίων (απόφαση της 9ης Μαρτίου 2023, SOMEO, C‑725/21, EU:C:2023:194, σκέψη 28 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

39

Όσον αφορά τις επεξηγηματικές σημειώσεις του ΕΣ και της ΣΟ, το Δικαστήριο έχει επανειλημμένως κρίνει ότι, καίτοι δεν έχουν δεσμευτική ισχύ, αποτελούν σημαντικά βοηθήματα προς διασφάλιση της ομοιόμορφης εφαρμογής του κοινού δασμολογίου και, ως τέτοια, παρέχουν χρήσιμα στοιχεία για την ερμηνεία του (απόφαση της 9ης Μαρτίου 2023, SOMEO, C‑725/21, EU:C:2023:194, σκέψη 29 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

40

Η κλάση 1511 της ΣΟ καλύπτει, κατά το γράμμα της, το «φοινικέλαιο και τα κλάσματά του, έστω και εξευγενισμένα, αλλά όχι χημικώς μετασχηματισμένα».

41

Συναφώς, επισημαίνεται ότι από την επεξηγηματική σημείωση του ΕΣ προκύπτει ότι, όσον αφορά την κλάση 1511 του ΕΣ, το γράμμα της οποίας είναι πανομοιότυπο με εκείνο της κλάσης 1511 της ΣΟ, το φοινικέλαιο προορίζεται για πλείονες χρήσεις και, όταν είναι εξευγενισμένο, χρησιμοποιείται στα τρόφιμα, ιδίως ως μαγειρικό λίπος καθώς και στην παρασκευή μαργαρίνης.

42

Η κλάση 1517 της ΣΟ περιλαμβάνει, πέραν της «μαργαρίνης», τα «μείγματα ή παρασκευάσματα βρώσιμα από λίπη ή λάδια ζωικά ή φυτικά ή από τα κλάσματα διαφόρων λιπών ή λαδιών του κεφαλαίου αυτού, άλλα από τα λίπη και λάδια διατροφής και τα κλάσματά τους της κλάσης 1516», ήτοι δεν περιλαμβάνει «λίπη και λάδια ζωικά ή φυτικά και τα κλάσματά τους, μερικώς ή ολικώς υδρογονωμένα, διεστεροποιημένα, επανεστεροποιημένα ή ελαϊδινισμένα (με ισομέρεια λιπαρών οξέων), έστω και εξευγενισμένα, αλλά όχι αλλιώς παρασκευασμένα».

43

Αφενός, από την επεξηγηματική σημείωση του ΕΣ σχετικά με την κλάση 1517 του ΕΣ, της οποίας το γράμμα είναι πανομοιότυπο με εκείνο της κλάσης 1517 της ΣΟ, προκύπτει ότι η κλάση αυτή καλύπτει, μεταξύ άλλων, προϊόντα «των οποίων τα λάδια ή λίπη μπορεί να έχουν προηγουμένως υδρογονωθεί, μπορούν να είναι γαλακτωματοποιημένα […] ή να έχουν υποβληθεί σε μάλαξη ή σε επεξεργασία αλλαγής της φυσικής υφής τους […] ή σε άλλη επεξεργασία». Όσον αφορά ειδικότερα την «αλλαγή της φυσικής υφής», η έννοια αυτή ορίζεται στην εν λόγω επεξηγηματική σημείωση του ΕΣ ως «τροποποίηση της υφής ή της κρυσταλλικής δομής». Διευκρινίζεται εξάλλου ότι η εν λόγω κλάση καλύπτει επίσης τα παρασκευάσματα που λαμβάνονται από ένα μόνο λίπος ή λάδι, έστω και υδρογονωμένο, το οποίο έχει υποβληθεί σε επεξεργασία με μία από τις μεθόδους που μνημονεύονται ενδεικτικώς στην εν λόγω επεξηγηματική σημείωση, στις οποίες συγκαταλέγεται και η αλλαγή της φυσικής υφής. Η εν λόγω επεξηγηματική σημείωση μνημονεύει ρητώς, μεταξύ των «κύριων προϊόντων» της κλάσης 1517, τα προϊόντα που αποκαλούνται «shortenings», τα οποία, κατά την ίδια επεξηγηματική σημείωση, «λαμβάνονται από λάδια ή λίπη που έχουν υποβληθεί σε επεξεργασία αλλαγής της φυσικής υφής τους». Τέλος, διευκρινίζεται ότι «[τ]α απλά λίπη και λάδια τα οποία είναι μόνον εξευγενισμένα εξακολουθούν να υπάγονται στις αντίστοιχες κλάσεις τους, έστω και αν συσκευάζονται για λιανική πώληση».

44

Εκ των ανωτέρω συνάγεται ότι το κύριο χαρακτηριστικό των εμπορευμάτων τα οποία δύνανται να εμπίπτουν στην κλάση 1517 είναι το ότι αποτελούν «μείγματα», ήτοι προϊόντα που λαμβάνονται από μείγματα λιπών και/ή λαδιών, ή «παρασκευάσματα», ήτοι προϊόντα που λαμβάνονται από ένα μόνο λίπος ή λάδι το οποίο έχει υποβληθεί σε επεξεργασία με τις μεθόδους που μνημονεύονται ενδεικτικώς στις σχετικές επεξηγηματικές σημειώσεις του ΕΣ. Επιβάλλεται η διαπίστωση ότι από κανένα στοιχείο της ΣΟ ή των επεξηγηματικών σημειώσεων της ΣΟ ή του ΕΣ δεν προκύπτει ότι, προκειμένου ένα μείγμα ή ένα παρασκεύασμα να εμπίπτει στην κλάση 1517, πρέπει να έχει υποβληθεί σε επεξεργασία η οποία να συνεπάγεται τον χημικό μετασχηματισμό των προϊόντων που το συνθέτουν.

45

Αφετέρου, η κλάση 1511 καλύπτει τόσο το ακατέργαστο φοινικέλαιο και τα κλάσματά του όσο και το εξευγενισμένο φοινικέλαιο και τα εξευγενισμένα αλλά όχι χημικώς μετασχηματισμένα κλάσματά του. Επομένως, στην κλάση αυτή δεν μπορούν να εμπίπτουν τα φοινικέλαια τα οποία έχουν υποβληθεί σε άλλη επεξεργασία πλην του εξευγενισμού (ραφιναρίσματος). Συναφώς, το ζήτημα αν τα συγκεκριμένα προϊόντα έχουν μετασχηματισθεί χημικώς λόγω της επεξεργασίας αυτής δεν ασκεί επιρροή.

46

Επομένως, προκειμένου να αποκλειστεί η κατάταξη των επίμαχων προϊόντων στην κλάση 1511, αρκεί να εξακριβωθεί αν τα προϊόντα αυτά έχουν υποβληθεί σε οποιαδήποτε άλλη επεξεργασία πλην του εξευγενισμού (ραφιναρίσματος), όπως είναι η αλλαγή της φυσικής υφής τους, η οποία, κατά τη σχετική επεξηγηματική σημείωση του ΕΣ, συνίσταται στην τροποποίηση της υφής ή της κρυσταλλικής δομής του οικείου προϊόντος.

47

Με την επιφύλαξη της εκτίμησης του συνόλου των πραγματικών στοιχείων τα οποία διαθέτει το αιτούν δικαστήριο, στην οποία οφείλει να προβεί ως προς το ζήτημα αυτό, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι το επίμαχο προϊόν είναι εξευγενισμένο, λευκασμένο και αποσμημένο φοινικέλαιο. Όπως επισημαίνει το αιτούν δικαστήριο, από τα πιστοποιητικά που προσκόμισε ο παραγωγός του εν λόγω λαδιού προκύπτει εξάλλου ότι αυτό «έχει υποστεί αλλαγή της φυσικής υφής του». Πέραν τούτου, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως συνάγεται το συμπέρασμα ότι, στο πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης, η NTK 2004 δεν αμφισβητεί ότι το εν λόγω προϊόν μπορεί να έχει υποβληθεί σε άλλη επεξεργασία πλην του εξευγενισμού (ραφιναρίσματος). Συναφώς, εμμένει, αφενός, στο γεγονός ότι όλα τα εξευγενισμένα λάδια υποβάλλονται σε ορισμένα στάδια της διαδικασίας αλλαγής της φυσικής υφής τους, η οποία αποτελεί αναπόσπαστο μέρος του εξευγενισμού (ραφιναρίσματος) και της συσκευασίας τους, και, αφετέρου, στο ότι το εν λόγω προϊόν δεν υπέστη κανέναν χημικό μετασχηματισμό, γεγονός το οποίο αρκεί για να δικαιολογήσει την κατάταξή του στην κλάση 1511 και να αποκλείσει την κατάταξή του στην κλάση 1517.

48

Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω σκέψεων, πρέπει να γίνει δεκτό ότι ένα προϊόν το οποίο έχει αντικειμενικά χαρακτηριστικά και αντικειμενικές ιδιότητες όπως εκείνα του επίμαχου προϊόντος δύναται να εμπίπτει στην κλάση 1517, υπό την επιφύλαξη των εξακριβώσεων στις οποίες οφείλει να προβεί το αιτούν δικαστήριο ως προς τα φυσικά χαρακτηριστικά του εν λόγω προϊόντος, υπό το πρίσμα, μεταξύ άλλων, των σχετικών ισχυρισμών των διαδίκων της κύριας δίκης (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 19ης Οκτωβρίου 2017, Lutz, C‑556/16, EU:C:2017:777, σκέψη 53). Ειδικότερα, προκειμένου να κρίνει αν το εν λόγω προϊόν εμπίπτει στην κλάση 1511 ή στην κλάση 1517, το αιτούν δικαστήριο οφείλει να ερευνήσει, βάσει των στοιχείων που διαθέτει και βάσει των αποτελεσμάτων των αναλύσεων που διενήργησαν οι τελωνειακές αρχές, αν το συγκεκριμένο προϊόν έχει υποβληθεί σε άλλη επεξεργασία πλην του εξευγενισμού (ραφιναρίσματος).

49

Συνεπώς, στο πρώτο, στο δεύτερο, στο τρίτο και στο πέμπτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η ΣΟ έχει την έννοια ότι βρώσιμο παρασκεύασμα φοινικελαίου το οποίο δεν εμπίπτει στην κλάση 1516 της ως άνω ονοματολογίας και το οποίο έχει υποβληθεί σε άλλη επεξεργασία πλην του εξευγενισμού (ραφιναρίσματος) εμπίπτει στην κλάση 1517, το ζήτημα δε αν το συγκεκριμένο παρασκεύασμα έχει μετασχηματισθεί χημικώς λόγω της επεξεργασίας αυτής δεν ασκεί συναφώς επιρροή.

50

Με το τέταρτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, από το Δικαστήριο να διευκρινίσει αν, ελλείψει μεθόδων και κριτηρίων κανονιστικού χαρακτήρα για την ανάλυση της σύστασης ενός προϊόντος όπως το επίμαχο προκειμένου να αποδειχθεί ότι το προϊόν έχει υποστεί επεξεργασία με αλλαγή της φυσικής υφής του, οι τελωνειακές αρχές, έχουν το δικαίωμα να διαμορφώνουν και να εφαρμόζουν τις δικές τους διαδικασίες ανάλυσης.

51

Επιβάλλεται η διαπίστωση ότι ούτε στη ΣΟ ούτε στις επεξηγηματικές σημειώσεις της μνημονεύεται συγκεκριμένη μέθοδος βάσει της οποίας θα πρέπει, εφόσον συντρέχει λόγος, να διενεργείται η ανάλυση της σύστασης ενός προϊόντος όπως το επίμαχο.

52

Εντούτοις, ακόμη και όταν μια μέθοδος προβλέπεται ειδικώς στις επεξηγηματικές σημειώσεις της ΣΟ, η μέθοδος αυτή δεν πρέπει να θεωρείται ως η μόνη η οποία μπορεί να εφαρμόζεται προς τον σκοπό της ανάλυσης των ουσιωδών χαρακτηριστικών των οικείων προϊόντων, όπως είναι η περιεκτικότητά τους (πρβλ. απόφαση της 12ης Ιουνίου 2014, Lukoyl Neftohim Burgas, C‑330/13, EU:C:2014:1757, σκέψη 51 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

53

Επομένως, αν οι τελωνειακές αρχές κράτους μέλους ή ένας επιχειρηματίας εκτιμούν ότι η μέθοδος που προβλέπεται στις επεξηγηματικές σημειώσεις της ΣΟ δεν καταλήγει σε συμπέρασμα σύμφωνο με τη ΣΟ, έχουν τη δυνατότητα να προσφύγουν στην αρμόδια αρχή. Στην περίπτωση αυτή, το δικαστήριο ενώπιον του οποίου θα προσφύγουν θα πρέπει να κρίνει ποια είναι η καταλληλότερη μέθοδος για την εξακρίβωση των χαρακτηριστικών των οικείων προϊόντων τα οποία είναι ουσιώδη για την κατάταξή τους (πρβλ. απόφαση της 12ης Ιουνίου 2014, Lukoyl Neftohim Burgas, C‑330/13, EU:C:2014:1757, σκέψεις 54 και 55). Κατά μείζονα λόγο, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, στην περίπτωση που καμία μέθοδος δεν προβλέπεται στις εφαρμοστέες κανονιστικές ρυθμίσεις, οι τελωνειακές αρχές μπορούν να εφαρμόσουν τη μέθοδο της επιλογής τους, υπό την προϋπόθεση ότι αυτή είναι ικανή να καταλήξει σε συμπεράσματα τα οποία συνάδουν με τη ΣΟ, όπερ οφείλει, σε περίπτωση αμφισβήτησης, να εξακριβώσει ο εθνικός δικαστής.

54

Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω σκέψεων, η ΣΟ έχει την έννοια ότι, ελλείψει καθορισμένων στην ως άνω ονοματολογία μεθόδων και κριτηρίων για να εξακριβωθεί αν βρώσιμο παρασκεύασμα φοινικελαίου το οποίο δεν εμπίπτει στην κλάση 1516 της εν λόγω ονοματολογίας έχει υποβληθεί σε άλλη επεξεργασία πλην του εξευγενισμού (ραφιναρίσματος), οι τελωνειακές αρχές μπορούν να επιλέξουν την κατάλληλη προς τούτο μέθοδο, υπό την προϋπόθεση ότι αυτή είναι ικανή να καταλήξει σε αποτελέσματα τα οποία συνάδουν με τη ΣΟ, όπερ εναπόκειται στον εθνικό δικαστή να εξακριβώσει.

55

Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δέκατο τμήμα) αποφαίνεται: