–

η Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136, εκπροσωπούμενη από τον M. Gerber, Steuerberater,

–

η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη αρχικώς από τον J. Möller και από την S. Eisenberg, στη συνέχεια από τον J. Möller,

–

η Σουηδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον O. Simonsson και από τις C. Meyer-Seitz, M. Salborn Hodgson, H. Shev, H. Eklinder και R. Shahsavan Eriksson,

–

η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη αρχικώς από τον R. Pethke και την N. Gossement, στη συνέχεια, από τον R. Pethke,

1

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 167 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2010/45/ΕΕ του Συμβουλίου, της 13ης Ιουλίου 2010 (ΕΕ 2010, L 189, σ. 1) (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).

2

Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136 (στο εξής: Kollaustraße) και του Finanzamt Hamburg-Oberalster (φορολογικής αρχής Αμβούργου-Oberalster, Γερμανία) (στο εξής: φορολογική αρχή), σχετικά με τον προσδιορισμό του χρονικού σημείου κατά το οποίο γεννάται το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ).

3

Η αιτιολογική σκέψη 24 της οδηγίας ΦΠΑ έχει ως εξής:

«Οι έννοιες της γενεσιουργού αιτίας και του απαιτητού του φόρου θα πρέπει να εναρμονισθούν, ώστε η εφαρμογή καθώς και οι μεταγενέστερες τροποποιήσεις του κοινού συστήματος ΦΠΑ να ισχύσουν ταυτόχρονα σε όλα τα κράτη μέλη.»

4

Η αιτιολογική σκέψη 4 της οδηγίας 2010/45 έχει ως εξής:

«Προκειμένου να βοηθήσουν τις μικρές και μεσαίες επιχειρήσεις οι οποίες αντιμετωπίζουν δυσκολίες στην καταβολή ΦΠΑ προς την αρμόδια αρχή προτού λάβουν την πληρωμή από τους πελάτες τους, τα κράτη μέλη θα πρέπει να έχουν την ευχέρεια να επιτρέπουν την απόδοση του ΦΠΑ με τη χρήση καθεστώτος ταμειακής λογιστικής, το οποίο δίνει τη δυνατότητα στον παραδίδοντα ή παρέχοντα να καταβάλει τον ΦΠΑ στην αρμόδια αρχή όταν λάβει την πληρωμή για παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών και το οποίο κατοχυρώνει το δικαίωμά του προς έκπτωση όταν πληρώνει για παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών. Με αυτόν τον τρόπο θα πρέπει να δίνεται η δυνατότητα στα κράτη μέλη να θεσπίσουν προαιρετικό καθεστώς ταμειακής λογιστικής το οποίο δεν θα έχει αρνητικές επιπτώσεις στις ταμειακές ροές σε σχέση με τα έσοδά τους από τον ΦΠΑ.»

5

Ο τίτλος VI της οδηγίας ΦΠΑ, ο οποίος επιγράφεται «Γενεσιουργός αιτία και απαιτητό του φόρου», περιλαμβάνει τέσσερα κεφάλαια. Στο κεφάλαιο 2 του τίτλου αυτού, το οποίο επιγράφεται «Παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών», το άρθρο 63 της οδηγίας ορίζει τα εξής:

«Η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο πραγματοποίησης της παράδοσης αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών.»

6

Το άρθρο 66 της εν λόγω οδηγίας διευκρινίζει τα εξής:

«Κατά παρέκκλιση από τα άρθρα 63, 64 και 65, τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν, ότι για ορισμένες πράξεις ή ορισμένες κατηγορίες υποκείμενων στον φόρο, ο φόρος καθίσταται απαιτητός:

[…]

β) το αργότερο κατά τον χρόνο είσπραξης του τιμήματος·

[…]».

7

Ο τίτλος X της οδηγίας ΦΠΑ, ο οποίος επιγράφεται «Εκπτώσεις», περιλαμβάνει πέντε κεφάλαια. Στο κεφάλαιο 1 του τίτλου αυτού, το οποίο επιγράφεται «Γένεση και έκταση του δικαιώματος έκπτωσης», περιλαμβάνονται, μεταξύ άλλων, τα άρθρα 167, 167α και 168 της οδηγίας.

8

Το άρθρο 167 της οδηγίας ΦΠΑ έχει ως εξής:

«Το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός.»

9

Κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 167α της οδηγίας:

«Τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν στο πλαίσιο προαιρετικού καθεστώτος ότι το δικαίωμα έκπτωσης ενός υποκείμενου στον φόρο, για τον οποίον ο ΦΠΑ καθίσταται απαιτητός μόνο σύμφωνα με το άρθρο 66[, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ,] αναβάλλεται έως ότου ο ΦΠΑ για τα αγαθά που παραδίδονται ή τις υπηρεσίες που παρέχονται σε αυτόν καταβληθεί στον προμηθευτή του.

[…]»

10

Το άρθρο 168 της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα εξής:

«Στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:

[…]».

11

Το κεφάλαιο 4 του τίτλου X της οδηγίας ΦΠΑ, το οποίο φέρει τον τίτλο «Τρόπος άσκησης του δικαιώματος έκπτωσης», περιλαμβάνει, μεταξύ άλλων, τα άρθρα 178 και 179 της οδηγίας.

12

Το άρθρο 178, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:

«Για να έχει τη δυνατότητα άσκησης του δικαιώματος έκπτωσης, ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να πληροί τις ακόλουθες προϋποθέσεις:

13

Το άρθρο 179 της οδηγίας προβλέπει τα εξής:

«Η έκπτωση ενεργείται από τον υποκείμενο στον φόρο με την αφαίρεση, από το συνολικό ποσό του φόρου που οφείλεται για μία φορολογική περίοδο, του συνολικού ποσού του ΦΠΑ, για τον οποίο γεννήθηκε και ασκείται, σύμφωνα με το άρθρο 178, το δικαίωμα έκπτωσης, κατά τη διάρκεια της ίδιας περιόδου.

[…]»

14

Ο τίτλος XI της εν λόγω οδηγίας, ο οποίος επιγράφεται «Υποχρεώσεις των υποκειμένων στον φόρο και ορισμένων προσώπων μη υποκείμενων στον φόρο», περιλαμβάνει οκτώ κεφάλαια, μεταξύ των οποίων το κεφάλαιο 3, με τίτλο «Τιμολόγηση». Στο τμήμα 4 του κεφαλαίου αυτού, με τίτλο «Περιεχόμενο των τιμολογίων», το άρθρο 226 της ίδιας οδηγίας διευκρινίζει τα εξής:

«Με την επιφύλαξη των ειδικών διατάξεων που προβλέπονται στην παρούσα οδηγία, μόνον οι ακόλουθες ενδείξεις είναι υποχρεωτικές για τους σκοπούς του ΦΠΑ, όσον αφορά τα τιμολόγια που εκδίδονται κατ’ εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 220 και 221:

[…]

[…]».

15

Ο Umsatzsteuergesetz (νόμος περί του φόρου κύκλου εργασιών), της 21ης Φεβρουαρίου 2005 (BGBl. 2005 I, σ. 386), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (στο εξής: UStG), ορίζει στο άρθρο 13, το οποίο φέρει τον τίτλο «Απαιτητό του φόρου», τα εξής:

«(1)   O φόρος καθίσταται απαιτητός:

1. όσον αφορά παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών:

[…]».

16

Το άρθρο 15 του νόμου αυτού, το οποίο φέρει τον τίτλο «Έκπτωση του φόρου επί των εισροών», προβλέπει τα εξής:

«(1)   Ο επιχειρηματίας μπορεί να εκπέσει τα ακόλουθα ποσά φόρου επί των εισροών:

[…]»

17

Το άρθρο 16 του εν λόγω νόμου, το οποίο φέρει τον τίτλο «Υπολογισμός του φόρου, φορολογικό έτος και ατομική φορολόγηση», ορίζει τα εξής:

«(1)   Ο φόρος, εκτός εάν εφαρμόζεται το άρθρο 20, υπολογίζεται με βάση το συμφωνηθέν αντίτιμο. Το φορολογικό έτος συμπίπτει με το ημερολογιακό έτος. […]

(2)   Τα δυνάμενα να εκπέσουν δυνάμει του άρθρου 15 ποσά φόρου, που αφορούν το φορολογικό έτος, εκπίπτουν από τον υπολογιζόμενο κατά την πρώτη παράγραφο φόρο.»

18

Το άρθρο 20 του UStG, το οποίο φέρει τον τίτλο «Υπολογισμός του φόρου με βάση το εισπραχθέν αντίτιμο», διευκρινίζει τα εξής:

«Η φορολογική αρχή δύναται, κατόπιν αιτήσεως, να επιτρέπει σε επιχειρηματία,

να υπολογίζει τον φόρο όχι με βάση το συμφωνηθέν αντίτιμο (άρθρο 16, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος), αλλά με βάση το εισπραχθέν αντίτιμο.

[…]»

19

Η Kollaustraße, αστική εταιρία, εκμίσθωσε ένα οικόπεδο, του οποίου και η ίδια ήταν μισθώτρια, για βιομηχανική και εμπορική χρήση.

20

Η Kollaustraße καθώς και ο εκμισθωτής της είχαν παραιτηθεί έγκυρα από την απαλλαγή από τον ΦΠΑ για πράξεις εκμισθώσεως αυτού του τύπου και συνακόλουθα επέλεξαν την υπαγωγή τους στον ΦΠΑ. Η φορολογική αρχή τούς επέτρεψε, δυνάμει του άρθρου 20 του UStG, τον υπολογισμό του ΦΠΑ με βάση το εισπραχθέν αντίτιμο, δηλαδή, με άλλα λόγια, σύμφωνα με τη μέθοδο της ταμειακής λογιστικής, και όχι με βάση το συμφωνηθέν αντίτιμο. Η σύμβαση μίσθωσης επείχε για την Kollaustraße θέση έγκυρου διαρκούς τιμολογίου.

21

Από το φορολογικό έτος 2004 η Kollaustraße ανέστειλε εν μέρει τις καταβολές των μισθωμάτων. Συγκεκριμένα, η Kollaustraße κατέβαλε τμήμα των μισθωμάτων για το διάστημα από το 2009 έως το 2012 κατά τα επόμενα φορολογικά έτη, από το 2013 έως το 2016. Το 2016 ο εκμισθωτής προέβη επίσης σε άφεση χρέους υπέρ της Kollaustraße.

22

Σε όλες τις πραγματοποιηθείσες πληρωμές περιλαμβανόταν ΦΠΑ με συντελεστή 19 % και η Kollaustraße άσκησε το δικαίωμά της έκπτωσης του καταβληθέντος φόρου επί των εισροών, ανεξάρτητα από τη μισθωτική περίοδο την οποία αφορούσαν οι πληρωμές, κατά το φορολογικό έτος της προσωρινής δήλωσης ή κατά το ημερολογιακό έτος κατά το οποίο πραγματοποιήθηκε η πληρωμή.

23

Κατά τη διάρκεια ελέγχου, η φορολογική αρχή θεώρησε ότι το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών είχε ήδη γεννηθεί με την πραγματοποίηση της πράξης, εν προκειμένω την παραχώρηση χρήσης του ακινήτου σε μηνιαία βάση, και θα έπρεπε, ως εκ τούτου, να είχε ασκηθεί για τις αντίστοιχες περιόδους.

24

Κατόπιν αυτού, εκδόθηκαν πράξεις επιβολής φόρου για τα φορολογικά έτη 2011 έως 2015, καθώς και προσωρινή πράξη επιβολής φόρου για το φορολογικό έτος 2016. Με τις πράξεις αυτές, ο προς έκπτωση φόρος υπολογίστηκε με βάση το συμφωνηθέν για κάθε έτος μίσθωμα, οπότε εκδόθηκε διορθωτική πράξη επιβολής φόρου συνολικού ύψους 18409,67 ευρώ για τα φορολογικά έτη 2013 έως 2016.

25

Διευκρινίζεται ότι οι πράξεις επιβολής φόρου για τα προηγούμενα φορολογικά έτη δεν τροποποιήθηκαν, δεδομένου ότι η εκκαθάριση του φόρου είχε παραγραφεί. Ο ΦΠΑ που είχε περιληφθεί στα μισθώματα που καταβλήθηκαν κατά τα έτη 2013 και 2014, ο οποίος αντιστοιχεί στις περιόδους μίσθωσης των ετών 2009 και 2010, δεν υπολογίστηκε για την Kollaustraße ως φόρος επί των εισροών, δεδομένου ότι η φορολογική αρχή έκρινε ότι το δικαίωμα έκπτωσης έπρεπε να είχε ασκηθεί για τα φορολογικά έτη 2009 και 2010.

26

Στις 3 Ιουλίου 2017 η Kollaustraße υπέβαλε διοικητική ένσταση κατά των πράξεων επιβολής φόρου που εκδόθηκαν για τα φορολογικά έτη 2013 έως 2016, η οποία απορρίφθηκε στις 8 Νοεμβρίου 2017. Κατόπιν αυτού, η Kollaustraße άσκησε στις 28 Νοεμβρίου 2017 προσφυγή ενώπιον του Finanzgericht Hamburg (φορολογικού δικαστηρίου Αμβούργου, Γερμανία), με την οποία προέβαλε παράβαση της οδηγίας ΦΠΑ, υποστηρίζοντας ότι, όταν ο προμηθευτής των αγαθών ή ο παρέχων τις υπηρεσίες υπολογίζει τον φόρο που οφείλει βάσει του εισπραχθέντος αντιτίμου, το δικαίωμα έκπτωσης του λήπτη της παράδοσης αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών γεννάται το πρώτον κατά τον χρόνο καταβολής του αντιτίμου.

27

Το αιτούν δικαστήριο, προκειμένου να καθορίσει κατά πόσον, στην περίπτωση που ο προμηθευτής αγαθών ή ο παρέχων τις υπηρεσίες υπολογίζει τον ΦΠΑ με βάση το εισπραχθέν αντίτιμο, το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ γεννάται από τη στιγμή της πραγματοποίησης της παράδοσης των αγαθών ή της παροχής της υπηρεσίας ή το πρώτον κατά την είσπραξη του αντιτίμου, διερωτάται αν είναι συμβατή με το δίκαιο της Ένωσης γερμανική ρύθμιση δυνάμει της οποίας το δικαίωμα έκπτωσης πρέπει πάντοτε να ασκείται ήδη από την παράδοση των αγαθών ή την παροχή των υπηρεσιών.

28

Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, δυνάμει της γερμανικής νομοθεσίας, το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά την πραγματοποίηση της παράδοσης των αγαθών ή της παροχής των υπηρεσιών και τούτο ανεξαρτήτως του χρονικού σημείου κατά το οποίο ο φόρος καθίσταται απαιτητός από τον προμηθευτή ή τον παρέχοντα τις υπηρεσίες και ανεξαρτήτως του αν ο φόρος υπολογίζεται από τον προμηθευτή ή τον παρέχοντα τις υπηρεσίες με βάση το συμφωνηθέν αντίτιμο ή με βάση το εισπραχθέν αντίτιμο. Επισημαίνει, συναφώς, ότι ο Γερμανός νομοθέτης δεν έκανε χρήση της ευχέρειας που παρέχει στα κράτη μέλη το άρθρο 167α της οδηγίας ΦΠΑ, οπότε, κατά το γερμανικό δίκαιο, το δικαίωμα έκπτωσης του αποκτώντος τα αγαθά ή του λήπτη των υπηρεσιών γεννάται από την πραγματοποίηση της παράδοσης των αγαθών ή της παροχής των υπηρεσιών ακόμη και όταν ο προμηθευτής ή ο παρέχων την υπηρεσία υπόκειται στον φόρο βάσει του εισπραχθέντος αντιτίμου.

29

Εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο διατηρεί αμφιβολίες ως προς τη συμβατότητα του γερμανικού δικαίου με το δίκαιο της Ένωσης υπό το πρίσμα του άρθρου 167 της οδηγίας ΦΠΑ, δυνάμει του οποίου το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται το πρώτον κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος καθίσταται απαιτητός.

30

Κατά το αιτούν δικαστήριο, θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι το γερμανικό δίκαιο αντιβαίνει προς την αυστηρή εφαρμογή του εν λόγω άρθρου 167, στο μέτρο που, ενώ ο εθνικός νομοθέτης έκανε χρήση της ευχέρειας που παρέχεται στα κράτη μέλη να προβλέπουν ότι ο φόρος καθίσταται απαιτητός έναντι ορισμένων υποκείμενων στον φόρο το πρώτον κατά την είσπραξη του τιμήματος, προβλέπει ωστόσο ότι το δικαίωμα έκπτωσης του καταβληθέντος φόρου επί των εισροών, ακόμη και στην περίπτωση αυτή, γεννάται μόλις πραγματοποιηθεί η παράδοση των αγαθών ή η παροχή των υπηρεσιών, καταλύοντας με τον τρόπο αυτό τον σύνδεσμο μεταξύ του απαιτητού του φόρου και του δικαιώματος έκπτωσης.

31

Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι η αυστηρή εφαρμογή του άρθρου 167 της οδηγίας ΦΠΑ ενισχύεται από το άρθρο 226, σημείο 7α, της εν λόγω οδηγίας, το οποίο δεν έχει μεταφερθεί στο εσωτερικό δίκαιο. Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, παρά τη μη μεταφορά στο εσωτερικό δίκαιο από την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας του εν λόγω άρθρου 226, σημείο 7α, στη βιβλιογραφία υποστηρίζεται ότι από το άρθρο αυτό απορρέει ότι η σχέση μεταξύ του απαιτητού του φόρου και του δικαιώματος έκπτωσης που θεσπίζει το άρθρο 167 της εν λόγω οδηγίας είναι πλέον επιτακτική.

32

Κατά το αιτούν δικαστήριο, θα μπορούσε να θεωρηθεί, αντιθέτως, ότι το γερμανικό δίκαιο είναι συμβατό με το δίκαιο της Ένωσης στην περίπτωση που το άρθρο 167 της οδηγίας ΦΠΑ δεν θεσπίζει κανόνα που εισάγει υποχρέωση, αλλά περιλαμβάνει απλώς μια «κατευθυντήρια γραμμή». Η εν λόγω ερμηνεία θα μπορούσε να προκύψει από τη δήλωση του Συμβουλίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης και της Ευρωπαϊκής Επιτροπής, η οποία έχει περιληφθεί στα πρακτικά των προπαρασκευαστικών εργασιών σχετικά με το άρθρο 17, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), του οποίου το γράμμα είναι πανομοιότυπο με εκείνο του άρθρου 167 της οδηγίας ΦΠΑ. Κατά την εν λόγω δήλωση. τα κράτη μέλη μπορούν να παρεκκλίνουν από την αρχή του άρθρου 17, παράγραφος 1, όταν ο προμηθευτής των αγαθών ή ο παρέχων τις υπηρεσίες φορολογείται βάσει των εισπραχθέντων εσόδων.

33

Σε περίπτωση που το κράτος μέλος θα μπορούσε να παρεκκλίνει από το άρθρο 167 της οδηγίας ΦΠΑ, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται επίσης αν ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί, εφόσον προβλέπεται παρέκκλιση, εν πάση περιπτώσει να ασκήσει το δικαίωμα έκπτωσης κατά το φορολογικό έτος στο οποίο θα είχε γεννηθεί το εν λόγω δικαίωμα με αυστηρή εφαρμογή του άρθρου αυτού, όταν δεν έχει πλέον τη δυνατότητα να το ασκήσει για το κρίσιμο, σύμφωνα με το εθνικό δίκαιο, προγενέστερο φορολογικό έτος.

34

Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο εκθέτει ότι, δυνάμει του γερμανικού δικαίου, ο υποκείμενος στον φόρο που δεν προέβη στην έκπτωση του φόρου επί των εισροών δεν μπορεί να ασκήσει το δικαίωμά του έκπτωσης για μεταγενέστερο φορολογικό έτος. Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, ως εκ τούτου, το δικαίωμα έκπτωσης δεν μπορεί να ασκηθεί όταν δεν είναι πλέον δυνατή η αναδρομική επίκληση του φόρου επί των εισροών λόγω συμπληρώσεως της παραγραφής της εκκαθαρίσεως του φόρου, όπως στην υπόθεση της οποίας έχει επιληφθεί. Εντούτοις, εκτιμά ότι το άρθρο 167 της οδηγίας ΦΠΑ θα μπορούσε να επιβάλλει διαφορετική εκτίμηση σε μια τέτοια περίπτωση. Συγκεκριμένα, κατά το αιτούν δικαστήριο, λαμβανομένης υπόψη της θεμελιώδους σημασίας του δικαιώματος έκπτωσης και προς διασφάλιση της ουδετερότητας του ΦΠΑ, θα μπορούσε να αποδειχθεί αναγκαίο να παρασχεθεί στον υποκείμενο στον φόρο η δυνατότητα έκπτωσης του φόρου επί των εισροών κατά τη διάρκεια της φορολογικής περιόδου που προκύπτει από την εφαρμογή του άρθρου αυτού, ακόμη και στην περίπτωση που το εθνικό δίκαιο παρεκκλίνει από αυτό.

35

Υπό τις συνθήκες αυτές, το Finanzgericht Hamburg (φορολογικό δικαστήριο Αμβούργου) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

36

Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 167 της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει ότι το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου επί των εισροών γεννάται ήδη κατά την πραγματοποίηση της πράξης στην περίπτωση κατά την οποία, δυνάμει εθνικής παρέκκλισης βάσει του άρθρου 66, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, της οδηγίας, ο φόρος καθίσταται απαιτητός έναντι του προμηθευτή αγαθών ή του παρέχοντος υπηρεσίες το πρώτον κατά την είσπραξη του αντιτίμου και το αντίτιμο δεν έχει ακόμη καταβληθεί.

37

Το εν λόγω δικαστήριο διευκρινίζει ότι, δυνάμει του άρθρου 15, παράγραφος 1, σημείο 1, πρώτη περίοδος, του UStG, το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται όταν πραγματοποιήθηκε η παράδοση αγαθών ή η παροχή υπηρεσιών χωρίς να ληφθεί υπόψη ο χρόνος κατά τον οποίο ο φόρος καθίσταται απαιτητός έναντι του προμηθευτή αγαθών ή του παρέχοντος υπηρεσίες. Δεν ασκεί, ειδικότερα, επιρροή το αν ο προμηθευτής αγαθών ή ο παρέχων τις υπηρεσίες υπολογίζει τον φόρο, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 16, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, του UStG, με βάση το συμφωνηθέν αντίτιμο ή αν τον υπολογίζει, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 20 του UStG, με βάση το εισπραχθέν αντίτιμο.

38

Προκαταρκτικώς, πρέπει να εξεταστούν οι προβληματισμοί του αιτούντος δικαστηρίου σχετικά με την ερμηνεία που προκύπτει από τη δήλωση του Συμβουλίου και της Επιτροπής, η οποία περιλαμβάνεται σε πρακτικά προπαρασκευαστικών εργασιών σχετικά με το άρθρο 17, παράγραφος 1, της οδηγίας 77/388 και κατά την οποία το άρθρο 167 της οδηγίας ΦΠΑ εξαγγέλλει απλώς μια κατευθυντήρια γραμμή και όχι επιτακτικό κανόνα. Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι μια τέτοια δήλωση δεν μπορεί να ληφθεί υπόψη για την ερμηνεία διατάξεως του παραγώγου δικαίου, εφόσον, όπως συμβαίνει στην υπόθεση της κύριας δίκης, το περιεχόμενό της δεν απαντάται στο κείμενο της επίδικης διάταξης και υπό την έννοια αυτή στερείται νομικής σημασίας (απόφαση της 26ης Φεβρουαρίου 1991, Antonissen, C‑292/89, EU:C:1991:80, σκέψη 18).

39

Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, για την ερμηνεία διατάξεως του δικαίου της Ένωσης πρέπει να λαμβάνεται υπόψη όχι μόνον το γράμμα της, αλλά και το πλαίσιο στο οποίο αυτή εντάσσεται και οι σκοποί που επιδιώκονται με τη ρύθμιση της οποίας αποτελεί μέρος (απόφαση της 27ης Ιανουαρίου 2021, De Ruiter, C‑361/19, EU:C:2021:71, σκέψη 39 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

40

Όσον αφορά, πρώτον, το γράμμα του άρθρου 167 της οδηγίας ΦΠΑ, αυτό είναι σαφές και μη διφορούμενο, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 49 των προτάσεών του. Το άρθρο αυτό διατυπώνει γενικό κανόνα κατά τον οποίο ως χρόνος γένεσης του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών, για τον λήπτη των αγαθών ή των υπηρεσιών, καθορίζεται ο χρόνος κατά τον οποίο ο αντίστοιχος ΦΠΑ καθίσταται απαιτητός έναντι του προμηθευτή των αγαθών ή του παρέχοντος τις υπηρεσίες.

41

Όσον αφορά, δεύτερον, το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται η διάταξη αυτή, υπενθυμίζεται ότι, δυνάμει του άρθρου 63 της οδηγίας ΦΠΑ, η γενεσιουργός αιτία του φόρου επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο πραγματοποίησης της παράδοσης αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών.

42

Εντούτοις, το άρθρο 66, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει ότι τα κράτη μέλη μπορούν, κατά παρέκκλιση, μεταξύ άλλων, από το εν λόγω άρθρο 63, να προβλέπουν ότι για ορισμένες πράξεις ή ορισμένες κατηγορίες υποκείμενων στον φόρο, ο φόρος καθίσταται απαιτητός το αργότερο κατά τον χρόνο είσπραξης του τιμήματος.

43

Επειδή συνιστά παρέκκλιση από τον κανόνα που ορίζεται στο άρθρο 63 της οδηγίας ΦΠΑ, το άρθρο 66 της οδηγίας πρέπει να ερμηνεύεται στενά [απόφαση της 16ης Μαΐου 2013, TNT Express Worldwide (Poland), C‑169/12, EU:C:2013:314, σκέψη 24 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].

44

Μολονότι το γεγονός ότι ο νομοθέτης της Ένωσης επεξέτεινε σε μεγάλο βαθμό το πεδίο εφαρμογής των επιτρεπόμενων παρεκκλίσεων δικαιολογεί την υπόθεση ότι θέλησε να παράσχει στα κράτη μέλη ευρεία εξουσία εκτιμήσεως, εντούτοις, εξ αυτού δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι τα κράτη μέλη διαθέτουν περιθώριο εκτιμήσεως ώστε να ορίζουν ως χρόνο κατά τον οποίο ο φόρος καθίσταται απαιτητός διαφορετικό χρονικό σημείο από εκείνα που προβλέπει το άρθρο 66, πρώτο εδάφιο, στοιχεία αʹ έως γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ [απόφαση της 16ης Μαΐου 2013, TNT Express Worldwide (Poland), C‑169/12, EU:C:2013:314, σκέψη 25 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].

45

Προκειμένου, όμως, να καταστεί δυνατή ερμηνεία του άρθρου 66, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ συνεπής με το άρθρο 167 της οδηγίας, το οποίο προβλέπει ότι το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο φόρος καθίσταται απαιτητός, επιβάλλεται το συμπέρασμα ότι, όταν, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 66, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, ο φόρος καθίσταται απαιτητός το αργότερο κατά τον χρόνο είσπραξης του τιμήματος, το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται επίσης κατά τον χρόνο της είσπραξης του τιμήματος.

46

Τρίτον, το συμπέρασμα αυτό επιρρωννύεται από τον σκοπό που επιδιώκει η οδηγία ΦΠΑ. Πράγματι, αφενός, επισημαίνεται ότι η οδηγία ΦΠΑ θεσπίζει κοινό σύστημα ΦΠΑ το οποίο στηρίζεται, μεταξύ άλλων, σε ενιαίο ορισμό των φορολογητέων πράξεων. Ειδικότερα, στην αιτιολογική σκέψη 24 της εν λόγω οδηγίας διευκρινίζεται ότι οι έννοιες της «γενεσιουργού αιτίας» και του «απαιτητού του φόρου» θα πρέπει να εναρμονισθούν, ώστε η εφαρμογή καθώς και οι μεταγενέστερες τροποποιήσεις του κοινού συστήματος ΦΠΑ να ισχύσουν ταυτόχρονα. Κατ’ αυτόν τον τρόπο, ο νομοθέτης της Ένωσης θέλησε να εναρμονίσει στο έπακρο την ημερομηνία γενέσεως της φορολογικής υποχρεώσεως σε όλα τα κράτη μέλη προκειμένου να εξασφαλίσει την ομοιόμορφη είσπραξη του φόρου αυτού [απόφαση της 2ας Μαΐου 2019, Budimex, C‑224/18, EU:C:2019:347, σκέψεις 21 και 22].

47

Αφετέρου, υπενθυμίζεται ότι το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ αποτελεί θεμελιώδη αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ, δεν μπορεί κατ’ αρχήν να περιοριστεί και ασκείται αμέσως για όλους τους φόρους που έχουν πλήξει τις πράξεις τις οποίες έχει διενεργήσει ο υποκείμενος στον φόρο σε προηγούμενο στάδιο (απόφαση της 21ης Νοεμβρίου 2018, Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, σκέψη 37 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

48

Το καθεστώς αυτό έχει ως σκοπό να απαλλάξει πλήρως τον επιχειρηματία από το βάρος του ΦΠΑ τον οποίο οφείλει ή κατέβαλε εντός του πλαισίου όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων του. Κατά συνέπεια, το κοινό σύστημα του ΦΠΑ εξασφαλίζει πλήρη ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξάρτητα από τον σκοπό ή τα αποτελέσματά τους, υπό την προϋπόθεση όμως ότι οι δραστηριότητες αυτές υπόκεινται στον ΦΠΑ (απόφαση της 21ης Νοεμβρίου 2018, Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, σκέψη 38 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

49

Επισημαίνεται, συναφώς, ότι το συμπέρασμα που διατυπώνεται στη σκέψη 45 της παρούσας αποφάσεως καθιστά δυνατή τη σύμφωνη με τις εν λόγω αρχές εφαρμογή καθόσον ο υποκείμενος στον φόρο είναι σε θέση να αποκτήσει το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών από το χρονικό σημείο κατά το οποίο ο φόρος καθίσταται απαιτητός έναντι του προμηθευτή αγαθών ή του παρέχοντος υπηρεσίες.

50

Το συμπέρασμα αυτό δεν κλονίζεται από το επιχείρημα της Γερμανικής Κυβέρνησης κατά το οποίο, εφόσον δεν έγινε χρήση της δυνατότητας που παρέχει το άρθρο 167α της οδηγίας ΦΠΑ, το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται μόλις πραγματοποιηθεί η παράδοση αγαθών ή η παροχή υπηρεσιών βάσει του συνδυασμού των άρθρων 63 και 167 της οδηγίας, και τούτο ανεξαρτήτως του ότι ο φόρος καθίσταται απαιτητός έναντι ορισμένων υποκειμένων στον φόρο κατά την είσπραξη του τιμήματος.

51

Όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 51 των προτάσεών του, αν ο νομοθέτης της Ένωσης είχε τη βούληση το δικαίωμα έκπτωσης να γεννάται πάντοτε κατά τον χρόνο της παράδοσης των αγαθών ή της παροχής των υπηρεσιών, θα μπορούσε να έχει συνδέσει τον χρόνο γένεσης του δικαιώματος έκπτωσης με τη γενεσιουργό αιτία του φόρου, η οποία δεν τροποποιείται από τους ειδικούς κανόνες των άρθρων 64 έως 67 της οδηγίας ΦΠΑ και όχι με τον χρόνο κατά τον οποίο ο ΦΠΑ καθίσταται απαιτητός, ο οποίος υπόκειται στους κανόνες αυτούς.

52

Το συμπέρασμα που εκτίθεται στη σκέψη 45 της παρούσας αποφάσεως δεν κλονίζεται ούτε από το επιχείρημα της Γερμανικής Κυβέρνησης κατά το οποίο το άρθρο 167α της οδηγίας ΦΠΑ δεν θα είχε αυτοτελές πεδίο εφαρμογής παράλληλα με το άρθρο 167 της οδηγίας αν το δικαίωμα έκπτωσης γεννιόταν κατά την είσπραξη του τιμήματος στις περιπτώσεις που εμπίπτουν στο άρθρο 66, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, της εν λόγω οδηγίας.

53

Υπενθυμίζεται ότι το εν λόγω άρθρο 167α προστέθηκε στην οδηγία ΦΠΑ με σκοπό να παράσχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα παρεκκλίσεως όσον αφορά την ημερομηνία κατά την οποία μπορούν να ασκούν το δικαίωμα έκπτωσης οι υποκείμενοι στον φόρο που δηλώνουν τον ΦΠΑ στο πλαίσιο προαιρετικού συστήματος ταμειακής λογιστικής προοριζόμενου να απλοποιήσει την καταβολή του φόρου για τις μικρές επιχειρήσεις [απόφαση της 16ης Μαΐου 2013, TNT Express Worldwide (Poland), C‑169/12, EU:C:2013:314, σκέψη 34].

54

Πράγματι, το εν λόγω άρθρο 167α ορίζει ότι τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν, στο πλαίσιο προαιρετικού καθεστώτος, ότι το δικαίωμα έκπτωσης ενός υποκείμενου στον φόρο, για τον οποίον ο ΦΠΑ καθίσταται απαιτητός μόνο σύμφωνα με το άρθρο 66, πρώτο εδάφιο, σημείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, αναβάλλεται έως ότου ο ΦΠΑ για τα αγαθά που παραδίδονται ή τις υπηρεσίες που παρέχονται σε αυτόν καταβληθεί στον προμηθευτή αγαθών ή στον παρέχοντα υπηρεσίες.

55

Επομένως, το εν λόγω άρθρο 167α παρέχει τη δυνατότητα καθυστέρησης του δικαιώματος έκπτωσης των υποκειμένων στον φόρο για τους οποίους ο ΦΠΑ καθίσταται απαιτητός αποκλειστικά σύμφωνα με το άρθρο 66, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ μέχρις ότου πραγματοποιηθεί η πληρωμή στους προμηθευτές αγαθών ή στους παρέχοντες υπηρεσίες.

56

Υπογραμμίζεται, συναφώς, ότι, όπως προκύπτει από την αιτιολογική σκέψη 4 της οδηγίας 2010/45, το εν λόγω άρθρο 167α προστέθηκε στην οδηγία ΦΠΑ προκειμένου να βοηθηθούν οι μικρές και μεσαίες επιχειρήσεις που αντιμετωπίζουν δυσκολίες στην καταβολή του ΦΠΑ προς την αρμόδια αρχή προτού λάβουν την πληρωμή από τους πελάτες τους και να παρασχεθεί στα κράτη μέλη η δυνατότητα να θεσπίσουν προαιρετικό καθεστώς ταμειακής λογιστικής το οποίο δεν θα έχει αρνητικές επιπτώσεις στις ταμειακές ροές σε σχέση με τα έσοδά τους από τον ΦΠΑ.

57

Το άρθρο 167α της οδηγίας ΦΠΑ εντάσσεται, επομένως, στο πλαίσιο προαιρετικού καθεστώτος το οποίο μπορούν να προβλέπουν τα κράτη μέλη και του οποίου η εφαρμογή εντάσσεται και η ίδια στην παρέκκλιση που προβλέπεται στο άρθρο 66, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, της οδηγίας. Επομένως, μόνο στο πλαίσιο των περιστάσεων που προβλέπει το εν λόγω άρθρο 167α είναι δυνατόν να καταλυθεί ο σύνδεσμος μεταξύ του απαιτητού του φόρου έναντι του προμηθευτή αγαθών ή του παρέχοντος υπηρεσίες και του δικαιώματος άμεσης έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών από τον υποκείμενο στον φόρο.

58

Συναφώς, όπως επισήμανε, κατ’ ουσίαν, ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 66 των προτάσεών του, το άρθρο 167α της οδηγίας ΦΠΑ έχει πολύ πιο περιορισμένο πεδίο εφαρμογής από εκείνο του άρθρου 66, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, της οδηγίας, δεδομένου ότι το τελευταίο άρθρο δεν θεσπίσθηκε, αρχικώς, με σκοπό την καθιέρωση καθεστώτων ταμειακής λογιστικής για τις μικρές και μεσαίες επιχειρήσεις και δεν προβλέπει ανώτατο όριο κύκλου εργασιών ούτε απαιτεί να είναι προαιρετική η παρέκκλιση για τους οικείους υποκειμένους στον φόρο.

59

Επιβάλλεται, επομένως, η διαπίστωση ότι το άρθρο 167α αφορά ειδική και πολύ περιορισμένη παρέκκλιση, η οποία δεν μπορεί να κλονίσει το συμπέρασμα που διατυπώνεται στη σκέψη 45 της παρούσας αποφάσεως.

60

Εν προκειμένω, πρέπει, πρώτον, να επισημανθεί ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας έκανε χρήση της δυνατότητας που προβλέπεται στο άρθρο 66, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ. Πράγματι, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι ο Γερμανός νομοθέτης έκανε χρήση της δυνατότητας που του παρέχει η διάταξη αυτή προβλέποντας, στο άρθρο 13, παράγραφος 1, σημείο 1, στοιχείο b, του UStG, ότι, για τις παραδόσεις αγαθών και τις λοιπές παροχές υπηρεσιών, ο φόρος καθίσταται απαιτητός, σε περίπτωση υπολογισμού του φόρου με βάση το εισπραχθέν αντίτιμο, κατά τη λήξη της περιόδου περιοδικής δηλώσεως φόρου εντός της οποίας εισπράχθηκε το αντίτιμο.

61

Όσον αφορά, δεύτερον, το ζήτημα αν οι επίμαχες στην κύρια δίκη πράξεις και οι επίμαχοι υποκείμενοι στον φόρο εμπίπτουν, αντιστοίχως, στις «πράξεις» ή στις «κατηγορίες υποκείμενων στον φόρο» του άρθρου 66, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η φορολογική αρχή επέτρεψε στην Kollaustraße και στον εκμισθωτή της, σύμφωνα με το άρθρο 20 του UStG, να υπολογίσουν τον ΦΠΑ όχι με βάση το συμφωνηθέν αντίτιμο, αλλά με βάση το εισπραχθέν αντίτιμο. Συνεπώς, υπό την επιφύλαξη των εξακριβώσεων οι οποίες εναπόκεινται στο αιτούν δικαστήριο, η Kollaustraße και ο εκμισθωτής της υπάγονταν στους υποκειμένους στον φόρο για τους οποίους ο ΦΠΑ καθίσταται απαιτητός το αργότερο κατά τον χρόνο είσπραξης του τιμήματος, κατά την έννοια του άρθρου 66, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.

62

Επομένως, υπό την επιφύλαξη των εξακριβώσεων στις οποίες οφείλει να προβεί το αιτούν δικαστήριο όσον αφορά τις προϋποθέσεις εφαρμογής της εθνικής παρέκκλισης δυνάμει του άρθρου 66, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ και του άρθρου της 167, προκύπτει ότι το δικαίωμα έκπτωσης της Kollaustraße γεννήθηκε κατά τον χρόνο είσπραξης του τιμήματος από τον εκμισθωτή της.

63

Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 167 της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει ότι το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου επί των εισροών γεννάται ήδη κατά την πραγματοποίηση της πράξης στην περίπτωση κατά την οποία, δυνάμει εθνικής παρέκκλισης βάσει του άρθρου 66, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, της οδηγίας, ο φόρος καθίσταται απαιτητός έναντι του προμηθευτή αγαθών ή του παρέχοντος υπηρεσίες το πρώτον κατά την είσπραξη του αντιτίμου και το αντίτιμο δεν έχει ακόμη καταβληθεί.

64

Κατόπιν της απάντησης που δόθηκε στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, παρέλκει η απάντηση στο δεύτερο ερώτημα.

65

Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πέμπτο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 167 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2010/45/ΕΕ του Συμβουλίου, της 13ης Ιουλίου 2010, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει ότι το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου επί των εισροών γεννάται ήδη κατά την πραγματοποίηση της πράξης στην περίπτωση κατά την οποία, δυνάμει εθνικής παρέκκλισης βάσει του άρθρου 66, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2010/45, ο φόρος καθίσταται απαιτητός έναντι του προμηθευτή αγαθών ή του παρέχοντος υπηρεσίες το πρώτον κατά την είσπραξη του αντιτίμου και το αντίτιμο δεν έχει ακόμη καταβληθεί.