1.

Βούλγαροι επιχειρηματίες αγόρασαν στην Ελβετία είδη αρωματοποιίας τα οποία εισήγαγαν, μέσω τρίτου, στην Αυστρία προς ελεύθερη κυκλοφορία και εν συνεχεία τα μετέφεραν στη Βουλγαρία. Όλα τα ανωτέρω πραγματοποιήθηκαν νομίμως. Στη Βουλγαρία όμως «λησμονήθηκε» προφανώς η προσήκουσα δήλωση της υποκείμενης σε φόρο μεταπωλήσεως, καθώς και η καταβολή του ΦΠΑ προς τη Βουλγαρία. Κατά συνέπεια, το Δικαστήριο πρέπει να εξετάσει εκ νέου το ζήτημα των επιπτώσεων της απάτης περί τον ΦΠΑ.

2.

Εν τω μεταξύ, υπάρχει πλούσια νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με τις «πιθανές κυρώσεις» που μπορούν να επιβάλουν οι φορολογικές αρχές σε περίπτωση απάτης περί τον ΦΠΑ. Κατά τη νομολογία αυτή, υποκείμενος στον φόρο ο οποίος γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ( 2 ) ότι μετέχει σε πράξη συνδεόμενη με απάτη περί τον ΦΠΑ πρέπει, κατά την έννοια της οδηγίας ΦΠΑ, να θεωρηθεί ότι μετέχει στην εν λόγω απάτη ( 3 ). Τούτο υποχρεώνει τα κράτη μέλη να αρνούνται στον υποκείμενο στον φόρο είτε τη φοροαπαλλαγή ( 4 ) (όταν αυτός είναι ο παρέχων) είτε το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου εισροών (όταν αυτός είναι ο λήπτης της παροχής) ( 5 ).

3.

Η διατύπωση που χρησιμοποίησε το Δικαστήριο χρήζει περαιτέρω διευκρινίσεως. Παραδείγματος χάρη, είναι αμφίβολο αν υποκείμενος στον φόρο δύναται να στερηθεί τόσο την απαλλαγή για τις εκροές του όσο και την έκπτωση του φόρου για τις εισροές του. Τούτο θα είχε ως αποτέλεσμα τη διπλή φορολόγηση της ίδιας πράξεως σε ένα και το αυτό πρόσωπο. Επίσης, επιβάλλεται να διευκρινισθούν τα κριτήρια που καθορίζουν πότε μια πράξη συνδέεται με απάτη περί τον ΦΠΑ.

4.

Κατ’ εξαίρεση, η υπό κρίση υπόθεση δεν αφορά την κλασική αλυσίδα παραδόσεων, αλλά εισαγωγή με εν συνεχεία ενδοκοινοτική μεταφορά εκ μέρους του αγοραστή. Αυτό συνεπάγεται δύο ιδιαιτερότητες. Αφενός, τίθεται το ζήτημα εάν απάτη περί τον ΦΠΑ που σχεδιάσθηκε μεταγενέστερα και τελέσθηκε με την ολοκλήρωση της παραδόσεως «μολύνει» και την προηγηθείσα ενδοκοινοτική μεταφορά. Σε τέτοια περίπτωση, θα προέκυπτε το «πλεονέκτημα», από δημοσιονομικής απόψεως, ότι τα φορολογικά έσοδα θα πολλαπλασιάζονταν (εν προκειμένω θα τετραπλασιάζονταν ( 6 )) εάν αποκαλυπτόταν απάτη περί τον ΦΠΑ.

5.

Αφετέρου, στην προκειμένη περίπτωση, ο υπόχρεος του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή είναι ανεξάρτητο τρίτο πρόσωπο, ήτοι ο διασαφιστής της εισαγωγής. Αυτός δεν εμπλέκεται στην παράδοση ούτε γνώριζε την εν συνεχεία απάτη περί τον ΦΠΑ εκ μέρους του εντολέα του. Ωστόσο –σύμφωνα με την αυστριακή φορολογική αρχή–, η απάτη εκ μέρους του λήπτη της παροχής θα μπορούσε να αποκλείσει τη φοροαπαλλαγή της εισαγωγής και για τον διασαφιστή.

6.

Επομένως, η υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως παρέχει στο Δικαστήριο τη δυνατότητα να αποσαφηνίσει περαιτέρω τη νομολογία του σχετικά με τις λεγόμενες «απατηλές συναλλαγές» σε περίπτωση εμπλοκής τρίτου (εν προκειμένω του διασαφιστή ως εκπροσώπου του εισαγωγέα). Επιπλέον, το Δικαστήριο θα έχει επίσης τη δυνατότητα να αναπτύξει περαιτέρω τη νομολογία του όσον αφορά την περίπτωση μεταγενεστέρως εκδηλωθείσας προθέσεως εξαπατήσεως.

7.

Όσον αφορά το δίκαιο της Ένωσης, το νομικό πλαίσιο της υπό κρίση υποθέσεως αποτελεί η οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας ( 7 ) (στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ).

8.

Το άρθρο 143, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα εξής:

«1. Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις: […]

δ) τις εισαγωγές αγαθών που αποστέλλονται ή μεταφέρονται από τρίτο έδαφος ή τρίτη χώρα σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος μέλος άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς, στην περίπτωση που η παράδοση των αγαθών αυτών, εάν διενεργηθεί από τον εισαγωγέα που αναγνωρίζεται ως υπόχρεος του φόρου με βάση το άρθρο 201, απαλλάσσεται σύμφωνα με το άρθρο 138, […]».

9.

Το άρθρο 138, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει ως εξής:

«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον φόρο τις παραδόσεις αγαθών τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται εκτός του αντίστοιχου εδάφους τους αλλά εντός της Κοινότητας από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από άλλο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό τους, εφόσον οι παραδόσεις αυτές πραγματοποιούνται για άλλον υποκείμενο στον φόρο ή για νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος αναχώρησης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών.»

10.

Το άρθρο 17, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:

«Εξομοιώνεται με παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας η μεταφορά από υποκείμενο στον φόρο ενός αγαθού της επιχείρησής του με προορισμό άλλο κράτος μέλος. Νοείται ως “μεταφορά με προορισμό άλλο κράτος μέλος” κάθε αποστολή ή μεταφορά κινητού ενσώματου αγαθού που πραγματοποιείται από τον υποκείμενο στον φόρο ή από άλλον που ενεργεί για λογαριασμό του, εκτός του εδάφους του κράτους μέλους όπου βρίσκεται το αγαθό, αλλά εντός της Κοινότητας, για τις ανάγκες της επιχείρησής του.»

11.

Το άρθρο 201 της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει το ακόλουθο περιεχόμενο:

«Κατά την εισαγωγή, ο ΦΠΑ οφείλεται από το πρόσωπο ή τα πρόσωπα τα οποία ορίζονται ή αναγνωρίζονται ως υπόχρεοι για την καταβολή του φόρου από το κράτος μέλος εισαγωγής.»

12.

Οι διατάξεις της οδηγίας περί ΦΠΑ μεταφέρθηκαν στο αυστριακό δίκαιο με τον Umsatzsteuergesetz 1994 [νόμο περί φόρου κύκλου εργασιών του 1994] ( 8 ). Κατά το άρθρο 6 του Umsatzsteuergesetz 1994 (Anhang Binnenmarkt [παράρτημα για την εσωτερική αγορά]), απαλλάσσεται του φόρου η εισαγωγή αγαθών τα οποία αμέσως μετά την εισαγωγή χρησιμοποιούνται από τον διασαφιστή για την πραγματοποίηση ενδοκοινοτικών παραδόσεων· ο διασαφιστής πρέπει να αποδεικνύει λογιστικώς τη συνδρομή των προϋποθέσεων του άρθρου 7 του Umsatzsteuergesetz 1994 (Anhang Binnenmarkt).

13.

Βάσει του άρθρου 6, παράγραφος 3, δεύτερο εδάφιο, του Umsatzsteuergesetz 1994 (Anhang Binnenmarkt), η φοροαπαλλαγή εφαρμόζεται μόνον όταν το πρόσωπο, για την επιχείρηση του οποίου εισήχθη το αγαθό, πραγματοποιήσει ακολούθως την ενδοκοινοτική παράδοση. Κατά το άρθρο 6, παράγραφος 1, του Umsatzsteuergesetz 1994 (Anhang Binnenmarkt), οι ενδοκοινοτικές παραδόσεις απαλλάσσονται του φόρου.

14.

Το άρθρο 7, παράγραφος 2, σημείο 1, του Umsatzsteuergesetz 1994 (Anhang Binnenmarkt) ορίζει ως ενδοκοινοτική παράδοση και κάθε μεταφορά αγαθού κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 1, σημείο 1, του Umsatzsteuergesetz 1994 (Anhang Binnenmarkt), η οποία εξομοιούται με παράδοση.

15.

Κατά το άρθρο 3, παράγραφος 1, σημείο 1, του Umsatzsteuergesetz 1994 (Anhang Binnenmarkt), λογίζεται ως παράδοση εξ επαχθούς αιτίας η μεταφορά από επιχειρηματία αγαθού της επιχειρήσεως από το εσωτερικό της χώρας εντός του υπολοίπου κοινοτικού εδάφους προς διάθεσή του, εκτός εάν αυτό προορίζεται μόνο για –ειδικότερα καθοριζόμενη– προσωρινή χρήση, ακόμη και όταν το αγαθό έχει εισαχθεί από τον επιχειρηματία στο εσωτερικό της χώρας. Ο επιχειρηματίας λογίζεται ως προμηθευτής.

16.

Το άρθρο 26, παράγραφος 1, του Umsatzsteuergesetz 1994 προβλέπει ότι οι διατάξεις που ισχύουν για τους δασμούς εφαρμόζονται κατ’ αναλογία και για τον ΦΠΑ κατά την εισαγωγή –πλην ορισμένων εξαιρέσεων οι οποίες δεν έχουν σημασία για την κρινόμενη κατ’ αναίρεση υπόθεση. Κατά το άρθρο 71a του Zollrechts-Durchführungsgesetz [αυστριακού εκτελεστικού τελωνειακού νόμου] ( 9 ), σε περιπτώσεις απαλλαγής από τον ΦΠΑ κατά την εισαγωγή δυνάμει του άρθρου 6, παράγραφος 3, του Umsatzsteuergesetz 1994 (Anhang Binnenmarkt), ο διασαφιστής καθίσταται υπόχρεος και για την καταβολή του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή που γεννάται σύμφωνα με το άρθρο 204, παράγραφος 1, του τελωνειακού κώδικα, εάν δεν θεωρείται ήδη υπόχρεος με βάση το άρθρο 204, παράγραφος 3, του τελωνειακού κώδικα.

17.

Δύο Βούλγαροι επιχειρηματίες (οι Β και Κ) αγόρασαν ορισμένα αγαθά από επιχείρηση στην Ελβετία όπου απέκτησαν και την εξουσία διαθέσεως των αγαθών αυτών. Τα εν λόγω αγαθά εισήχθησαν στην Αυστρία, κατ’ εντολή των Β και Κ, από τη Vetsch Int. Transporte GmbH (στο εξής: Vetsch), η οποία δραστηριοποιείται, μεταξύ άλλων, ως διασαφιστής με έδρα την Αυστρία. Στη συνέχεια θα μεταφέρονταν προς τη Βουλγαρία, στους Β και Κ, από μεταφορέα που ενεργούσε κατ’ εντολή των Β και Κ –ο οποίος παρουσίασε τις σχετικές φορτωτικές στη Vetsch.

18.

Κατά την περίοδο από τις 10 Δεκεμβρίου 2010 έως τις 5 Ιουλίου 2011, η Vetsch υπέβαλε διασαφήσεις για τη θέση αγαθών από την Ελβετία σε ελεύθερη κυκλοφορία ενώπιον αυστριακού τελωνείου, ως έμμεσος αντιπρόσωπος του εκάστοτε Βούλγαρου παραλήπτη, με βάση το λεγόμενο «τελωνειακό καθεστώς 42» ( 10 ). Συγχρόνως, σε κάθε διασάφηση ζητούσε απαλλαγή από τον ΦΠΑ κατά την εισαγωγή δυνάμει του άρθρου 6, παράγραφος 3, του αυστριακού Umsatzsteuergesetz 1994 (Anhang Binnenmarkt). Το αίτημα αυτό γινόταν δεκτό. Από τη διάταξη περί παραπομπής δεν προκύπτουν παραβάσεις των εκ του νόμου προβλεπόμενων υποχρεώσεων περί αποδείξεως εκ μέρους της Vetsch.

19.

Συναφώς, η Vetsch εκπροσώπησε σε τρεις περιπτώσεις τον Βούλγαρο επιχειρηματία Κ και σε δύο περιπτώσεις τον Βούλγαρο επιχειρηματία Β. Τα αγαθά τέθηκαν σε ελεύθερη κυκλοφορία χωρίς να βεβαιωθούν ποσά ΦΠΑ κατά την εισαγωγή, σύμφωνα με το σχετικό αίτημα. Ακολούθως, ένας μεταφορέας μετέφερε τα αγαθά στη Βουλγαρία για τους αγοραστές.

20.

Οι B και Κ δήλωσαν κανονικά την ενδοκοινοτική μεταφορά από την Αυστρία προς τη Βουλγαρία και φορολογήθηκαν για αυτήν τόσο στην Αυστρία όσο και στη Βουλγαρία. Κατά το αιτούν δικαστήριο, πρέπει να γίνει δεκτό ότι τα αγαθά εισήλθαν στη Βουλγαρία και οι Β και Κ είχαν την εξουσία διαθέσεως επ’ αυτών καθ’ όλη τη διάρκεια της μεταφοράς τους.

21.

Εν συνεχεία, οι δύο Βούλγαροι επιχειρηματίες Β και Κ μεταπώλησαν τα αγαθά (τα οποία προφανώς υπέκειντο στον φόρο). Εντούτοις, δεν δήλωσαν την εν λόγω πώληση, αλλά μια απαλλασσόμενη ενδοκοινοτική παράδοση στη Vetsch η οποία είχε μεσολαβήσει, προηγουμένως, για την τελωνειακή διασάφηση. Τέτοια παράδοση όμως –ουδείς διαφωνεί ως προς τούτο– δεν πραγματοποιήθηκε ποτέ. Επομένως, κατά το αιτούν δικαστήριο, οι Β και Κ είναι υπεύθυνοι για φοροδιαφυγή στη Βουλγαρία. Όπως προκύπτει από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, δεν υπάρχει καμία ένδειξη ότι η Vetsch συμμετείχε καθ’ οιονδήποτε τρόπο στην εν λόγω απάτη περί τον ΦΠΑ.

22.

Με πράξη της 6ης Σεπτεμβρίου 2011, η Vetsch ορίσθηκε ως υπόχρεη για την καταβολή του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή, διότι δεν πληρούνταν οι προϋποθέσεις για τη φοροαπαλλαγή που είχε ζητηθεί με τις εν λόγω διασαφήσεις. Κατά το άρθρο 71a του Zollrechts-Durchführungsgesetz, και ο διασαφιστής είναι υπόχρεος για την καταβολή του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή.

23.

Η Vetsch άσκησε ένσταση κατά της ανωτέρω πράξεως με έγγραφο της 15ης Σεπτεμβρίου 2011, αλλά το Zollamt [αυστριακό τελωνείο] την απέρριψε με απόφαση της 31ης Ιανουαρίου 2012. Η Vetsch άσκησε προσφυγή κατά της αποφάσεως αυτής με δικόγραφο της 2ας Μαρτίου 2012. Με απόφαση της 30ής Μαρτίου 2016, το Bundesfinanzgericht (ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο, Αυστρία) απέρριψε την προσφυγή ως αβάσιμη.

24.

Κατά την εκτίμηση του Bundesfinanzgericht (ομοσπονδιακού φορολογικού δικαστηρίου), δεδομένης της νομολογίας του Δικαστηρίου σχετικά με τις «απατηλές συναλλαγές», η φοροαπαλλαγή για την ενδοκοινοτική παράδοση (ακριβέστερα: την ενδοκοινοτική μεταφορά) πρέπει να αποκλεισθεί στην Αυστρία λόγω της μεταγενέστερης φοροδιαφυγής των Βουλγάρων επιχειρηματιών Β και Κ. Ως εκ τούτου, δεν συντρέχει επίσης μία προϋπόθεση για την απαλλαγή από τον ΦΠΑ κατά την εισαγωγή, διότι τέτοια απαλλαγή προϋποθέτει την ύπαρξη απαλλασσόμενης παραδόσεως μετά την εισαγωγή.

25.

Η Vetsch άσκησε αίτηση αναιρέσεως κατά της ανωτέρω αποφάσεως του Bundesfinanzgericht (ομοσπονδιακού φορολογικού δικαστηρίου) την οποία πρέπει να κρίνει πλέον το Verwaltungsgerichtshof (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Αυστρία).

26.

Με απόφαση της 29ης Ιουνίου 2017, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 8 Σεπτεμβρίου 2017, το Verwaltungsgerichtshof (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) υπέβαλε στο Δικαστήριο, δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

27.

Κατά τη διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου, η Vetsch, η Δημοκρατία της Αυστρίας, η Ελληνική Δημοκρατία και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις και –εξαιρουμένης της Ελληνικής Δημοκρατίας– συμμετείχαν στην επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 27ης Ιουνίου 2018.

28.

Το αιτούν δικαστήριο ζητεί ρητώς να αποσαφηνισθούν μόνον οι προϋποθέσεις για την άρνηση χορηγήσεως φοροαπαλλαγής δυνάμει του άρθρου 138 της οδηγίας περί ΦΠΑ ( 11 ). Ωστόσο, είναι σαφές ότι και τα δύο ερωτήματα αφορούν, κατ’ ουσίαν, το εύρος το οποίο καλύπτει η άρνηση χορηγήσεως φοροαπαλλαγής για μια εισαγωγή ως προς τον διασαφιστή του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή (τη Vetsch).

29.

Συνεπώς, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν ο διασαφιστής, ως εκπρόσωπος του εισαγωγέα, πρέπει να αποκλείεται από τη δυνατότητα φοροαπαλλαγής που προβλέπει το άρθρο 143, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, σε περίπτωση που ο λήπτης της παροχής φοροδιαφύγει σε μεταγενέστερο στάδιο, μετά τη μεταφορά του αγαθού από το κράτος εισαγωγής σε άλλο κράτος μέλος (χώρα προορισμού) και η πρόθεση προς τούτο διαμορφώθηκε το πρώτον μετά τη μεταφορά. Προτείνω, λοιπόν, στο Δικαστήριο να εξετάσει το πρώτο ερώτημα υπό το πρίσμα των προϋποθέσεων του άρθρου 143, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, σε συνδυασμό με τα άρθρα 138 και 201 της οδηγίας περί ΦΠΑ.

30.

Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι στην προκειμένη υπόθεση δεν διαπιστώθηκε ότι η πρόθεση των Βουλγάρων αγοραστών για τη διάπραξη φοροδιαφυγής εν συνεχεία υφίστατο ήδη κατά τον χρόνο της ενδοκοινοτικής μεταφοράς. Επομένως, πρέπει να ληφθεί ως δεδομένο ότι κατά τον χρόνο της εισαγωγής στην Αυστρία και της μεταφοράς στη Βουλγαρία δεν υπήρχε ακόμη πρόθεση εξαπατήσεως. Τούτο έχει σημασία και για το πρώτο ερώτημα και για τον λόγο αυτόν το δεύτερο ερώτημα μπορεί να απαντηθεί στο πλαίσιο του πρώτου ερωτήματος.

31.

Οι αντικειμενικές προϋποθέσεις των άρθρων 143 και 138 της οδηγίας περί ΦΠΑ πληρούνται στο σύνολό τους. Επίσης, δεδομένη μπορεί να θεωρηθεί και η ύπαρξη των αποδείξεων που απαιτεί το άρθρο 143, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ΦΠΑ (με τις εκάστοτε τροποποιήσεις της), διότι το αιτούν δικαστήριο δεν εξέφρασε αμφιβολίες ως προς το ζήτημα αυτό. Επιπλέον, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι τα αγαθά εισήχθησαν στην Αυστρία και εν συνεχεία μεταφέρθηκαν στη Βουλγαρία. Δεν υπάρχουν ενδείξεις περί του αντιθέτου, παρά μόνον αόριστες εικασίες εκ μέρους του Zollamt και της Δημοκρατίας της Αυστρίας.

32.

Αντιθέτως, εάν η φορολογική αρχή ήταν σε θέση να αποδείξει ( 12 ) ότι τα αγαθά δεν μεταφέρθηκαν πράγματι σε άλλο κράτος μέλος, δεν θα πληρούνταν οι αντικειμενικές προϋποθέσεις της απαλλαγής που προβλέπει το άρθρο 143 της οδηγίας περί ΦΠΑ. Σε τέτοια περίπτωση, το αιτούν δικαστήριο θα έπρεπε να εξετάσει αν η Vetsch ενήργησε καλή τη πίστει ώστε να διατηρεί το δικαίωμα φοροαπαλλαγής για την εισαγωγή ( 13 ). Ωστόσο, δεν υποβλήθηκε σχετικό ερώτημα στο Δικαστήριο.

33.

Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι η εκτίμηση των πραγματικών περιστατικών εμπίπτει στην αρμοδιότητα του εθνικού δικαστηρίου, το οποίο πρέπει να κρίνει, λαμβανομένων υπόψη των ιδιαίτερων περιστάσεων της υποθέσεως, τόσο την αναγκαιότητα μιας προδικαστικής αποφάσεως για την έκδοση της δικής του αποφάσεως όσο και τη λυσιτέλεια των ερωτημάτων που υποβάλλει στο Δικαστήριο.

34.

Υπό το πρίσμα των ανωτέρω δεδομένων (σημείο 31), συνεπώς, η άρνηση χορηγήσεως φοροαπαλλαγής για την εισαγωγή θα μπορούσε να θεμελιωθεί, εν προκειμένω, μόνο με δύο τρόπους. Βάσει της νομολογίας του Δικαστηρίου (βλ. υπό 1), η Vetsch θα μπορούσε να αποκλεισθεί «άμεσα» από τη φοροαπαλλαγή του άρθρου 143 της οδηγίας περί ΦΠΑ, εάν γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει τη μεταγενέστερη απάτη περί τον ΦΠΑ (βλ. υπό 2.α). Επίσης, η φοροαπαλλαγή της εισαγωγής δυνάμει του άρθρου 143 της οδηγίας ενδέχεται να συνδέεται κατά τέτοιον τρόπο με τη φοροαπαλλαγή της επακολουθήσασας ενδοκοινοτικής παραδόσεως, ώστε η άρνηση χορηγήσεως φοροαπαλλαγής για την ενδοκοινοτική παράδοση (ή την ενδοκοινοτική μεταφορά) να επηρεάζει τη φοροαπαλλαγή της εισαγωγής (βλ. υπό 2.β και 2.γ), ακόμη και αν η Vetsch δεν όφειλε να γνωρίζει τίποτα σχετικά με τη μεταγενέστερη απάτη περί τον ΦΠΑ. Εντούτοις, για να συμβεί αυτό, η μεταγενέστερη πρόθεση εξαπατήσεως των B και Κ θα έπρεπε να μπορεί να επηρεάσει κατά κάποιον τρόπο την εκτίμηση της προηγηθείσας μεταφοράς (βλ. υπό 2.δ).

35.

Η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και των ενδεχόμενων καταχρήσεων αποτελεί σκοπό τον οποίο αναγνωρίζει και προάγει η οδηγία περί ΦΠΑ. Επιπλέον, ουδείς δύναται να επικαλείται τις διατάξεις του δικαίου της Ένωσης δολίως ή καταχρηστικώς ( 14 ).

36.

Ωστόσο, τα μέτρα που λαμβάνουν τα κράτη μέλη στον συγκεκριμένο τομέα δεν πρέπει να βαίνουν πέραν του αναγκαίου για την επίτευξη τέτοιων σκοπών. Δεν μπορούν, ιδίως, να χρησιμοποιούνται με τρόπο που να θέτει συστηματικά υπό αμφισβήτηση την ουδετερότητα του ΦΠΑ ( 15 ). Το Δικαστήριο έχει κρίνει επανειλημμένως ότι η διοίκηση δεν μπορεί να απαιτεί από τον υποκείμενο στον φόρο να προβαίνει σε περίπλοκους και εκτενείς ελέγχους σχετικά με τον προμηθευτή του, μεταφέροντας στην πράξη στον ίδιο το βάρος της διενέργειας πράξεων ελέγχου στις οποίες εναπόκειται στη διοίκηση αυτή να προβεί ( 16 ).

37.

Αντιθέτως, το δίκαιο της Ένωσης δεν απαγορεύει να απαιτείται από τον επιχειρηματία να λάβει οποιοδήποτε μέτρο θα μπορούσε ευλόγως να του ζητηθεί προκειμένου να διασφαλισθεί ότι η πράξη την οποία αυτός πραγματοποιεί δεν έχει ως αποτέλεσμα τη συμμετοχή του σε φοροδιαφυγή ( 17 ).

38.

Συναφώς, το δικαίωμα εκπτώσεως ή η φοροαπαλλαγή δύναται να αποκλεισθεί όχι μόνο στην περίπτωση που ο ίδιος ο υποκείμενος στον φόρο φοροδιαφεύγει, αλλά και όταν ο υποκείμενος στον φόρο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι με την αγορά του συμμετέχει σε πράξη διενεργηθείσα στο πλαίσιο φοροδιαφυγής ως προς τον ΦΠΑ ( 18 ). Υπό τις συνθήκες αυτές, ο οικείος υποκείμενος στον φόρο πρέπει να θεωρηθεί, για τους σκοπούς του ΦΠΑ, ότι συμμετέχει σε τέτοια φοροδιαφυγή και μάλιστα ανεξαρτήτως του αν αποκομίζει όφελος από τη μεταπώληση των αγαθών ή από τη χρησιμοποίηση των υπηρεσιών στο πλαίσιο φορολογητέων πράξεων τις οποίες διενεργεί ο ίδιος σε μεταγενέστερο στάδιο ( 19 ).

39.

Η νομολογία αυτή σχετικά με την απάτη αφορά τόσο τις εισροές όσο και τις εκροές στο πλαίσιο ενός κύκλου εργασιών. Υπό ορισμένες συνθήκες, συνεπώς, επιτρέπει τον αποκλεισμό τόσο της φοροαπαλλαγής ( 20 ) όσο και του δικαιώματος εκπτώσεως ( 21 ) για το ίδιο πρόσωπο. Συναφώς, τα φορολογικά έσοδα θα αυξάνονταν όσο μεγαλύτερη είναι η αλυσίδα παραδόσεων και ο αριθμός των εμπλεκόμενων προσώπων.

40.

Ομοίως και στην προκειμένη περίπτωση, η Δημοκρατία της Αυστρίας ορίζει τον οφειλόμενο ΦΠΑ κατά την εισαγωγή έναντι της Vetsch και, συγχρόνως, δύναται να αρνηθεί στους Β και Κ τη χορήγηση φοροαπαλλαγής για τη μεταφορά στην Αυστρία. Η Δημοκρατία της Βουλγαρίας μπορεί, με τη σειρά της, να αποκλείσει το δικαίωμα εκπτώσεως των Κ και Β σε σχέση με τη δηλωθείσα ενδοκοινοτική απόκτηση και, συγχρόνως, να ορίσει τον οφειλόμενο φόρο για την παράδοση στη Βουλγαρία. Κατ’ αυτόν τον τρόπο, θα προέκυπταν τετραπλάσια φορολογικά έσοδα για την ίδια παράδοση. Εντούτοις, όπως ορθώς υποστηρίζει η Επιτροπή, η ζημία ως προς τον ΦΠΑ επήλθε άπαξ μόνον, και δη στη Βουλγαρία.

41.

Το Δικαστήριο δεν έχει αποφανθεί μέχρι τούδε αν μια τέτοια πολλαπλή επιβάρυνση ενός προσώπου είναι σύμφωνη με την αρχή της ουδετερότητας ( 22 ) και αναλογική προς τον σκοπό της καταπολεμήσεως της απάτης περί τον ΦΠΑ. Επίσης, δεν έχει λάβει ακόμη θέση σε σχέση με ενδεχόμενα ζητήματα που συνδέονται με την εφαρμογή της αρχής ne bis in idem ( 23 ). Ωστόσο, βάσει των προδικαστικών ερωτημάτων που του έχουν υποβληθεί μέχρι τούδε, το Δικαστήριο έχει εξετάσει, πάντοτε μεμονωμένα, τις συνέπειες για ένα πρόσωπο ήτοι σε σχέση με μια πράξη.

42.

Η υπό κρίση υπόθεση θα μπορούσε να παράσχει τη δυνατότητα για μια συνολική εκτίμηση. Εντούτοις, δεν είναι δυνατόν να προσαφθεί στη Vetsch, ως διασαφιστή του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή, ότι όφειλε να γνωρίζει ότι παρείχε συνδρομή στους εντολείς της για τη διάπραξη μεθοδευμένης απάτης περί τον ΦΠΑ στη Βουλγαρία. Επομένως, δεν συντρέχουν, εν προκειμένω, οι προϋποθέσεις τις οποίες έχει αναπτύξει το Δικαστήριο για τον άμεσο αποκλεισμό της φοροαπαλλαγής.

43.

Τέτοια αιτίαση δεν μπορεί να στηριχθεί ούτε στο γεγονός και μόνον ότι έγινε χρήση –όπως προέβαλε το Zollamt κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση σε ερωτήσεις που έθεσε το Δικαστήριο– ενός ειδικού τελωνειακού καθεστώτος το οποίο έχει θεσπίσει το κράτος μέλος (στην προκειμένη περίπτωση, το λεγόμενο «τελωνειακό καθεστώς 42»). Εάν το καθεστώς αυτό είναι όντως ιδιαιτέρως ευάλωτο σε απάτες ( 24 ), αποτελεί καθήκον του κράτους μέλους να το τροποποιήσει ή να το καταργήσει. Πάντως, υποκείμενος στον φόρο δεν μπορεί σε καμία περίπτωση να κατηγορηθεί εκ των υστέρων μόνο για τον λόγο ότι τήρησε τον νόμο. Συνεπώς, η Vetsch δύναται, κατ’ αρχήν, να «επικαλεσθεί» τη φοροαπαλλαγή κατά την εισαγωγή.

44.

Επομένως, η άρνηση χορηγήσεως φοροαπαλλαγής στη Vetsch για την εισαγωγή θα ήταν δυνατή μόνον εάν η άρνηση χορηγήσεως φοροαπαλλαγής για την επακολουθήσασα ενδοκοινοτική παράδοση επηρέαζε και την φοροαπαλλαγή δυνάμει του άρθρου 143, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας. Τούτο φαίνεται να λαμβάνεται ως δεδομένο από το αιτούν δικαστήριο, το οποίο ζητεί να διευκρινισθούν μόνον οι προϋποθέσεις του άρθρου 138 της οδηγίας ΦΠΑ.

45.

Συναφώς, το κρίσιμο ζήτημα είναι ο τρόπος κατά τον οποίο πρέπει να ερμηνεύεται η προϋπόθεση του άρθρου 143, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, το οποίο επιτάσσει η παράδοση σε άλλο κράτος μέλος που πραγματοποιείται μετά την εισαγωγή να «απαλλάσσεται σύμφωνα με το άρθρο 138»: εξαρτάται επομένως η φοροαπαλλαγή μόνον από το αν συντρέχουν, in abstracto, οι προϋποθέσεις για απαλλασσόμενη μεταγενέστερη ενδοκοινοτική παράδοση; Ή απαιτείται επίσης να μπορεί ο προμηθευτής (εν προκειμένω, οι Βούλγαροι επιχειρηματίες Β και Κ που πραγματοποιούν τη μεταφορά) να «επικαλεσθεί» in concreto τη φοροαπαλλαγή;

46.

Στην περίπτωση της in abstracto προσεγγίσεως δεν έχουν σημασία οι υποκειμενικές προθέσεις τρίτου προσώπου. Αντιθέτως, η in concreto εκτίμηση θα προϋπέθετε, επιπροσθέτως, ότι εκείνος για τον οποίο ο διασαφιστής διεκπεραιώνει την εισαγωγή ως εκπρόσωπος του εισαγωγέα, μπορεί να ζητήσει και τη φοροαπαλλαγή στη συγκεκριμένη περίπτωση για την επακολουθήσασα ενδοκοινοτική παράδοση. Εφόσον οι Βούλγαροι επιχειρηματίες (Β και Κ) αδυνατούν να ζητήσουν φοροαπαλλαγή για την ενδοκοινοτική παράδοση που πραγματοποιήθηκε μετά την εισαγωγή, λόγω της εν συνεχεία απάτης περί τον ΦΠΑ που διέπραξαν, θα αποκλειόταν και η φοροαπαλλαγή της εισαγωγής για τη Vetsch δυνάμει του άρθρου 143, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.

47.

Βεβαίως, το αιτούν δικαστήριο επισήμανε ότι για την περίπτωση διασαφιστή του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή, όπως η Vetsch, ο οποίος αγνοούσε τη μεταγενέστερη απάτη περί τον ΦΠΑ εκ μέρους του εντολέα του, αλλά φέρει σχετική ευθύνη, υφίσταται ειδική διαδικασία βάσει της οποίας μπορεί να ζητηθεί η διαγραφή του φόρου αυτού. Ωστόσο, η διαγραφή του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή προϋποθέτει κατ’ ανάγκην τη γένεση του φόρου αυτού και, επομένως, τούτο πρέπει να εξεταστεί πρώτο.

48.

Το ζήτημα που ανακύπτει είναι το κατά πόσον το δίκαιο της Ένωσης (ειδικότερα το άρθρο 201 της οδηγίας περί ΦΠΑ) επιτρέπει σε κράτος μέλος να προβλέπει τη γένεση υποχρεώσεως καταβολής ΦΠΑ στο πρόσωπο τρίτου ο οποίος οφείλει (από κοινού και εις ολόκληρον) τον ΦΠΑ εκ του λόγου και μόνον ότι ο πραγματικός υπόχρεος του φόρου έχει φοροδιαφύγει, ενώ ο τρίτος (εν προκειμένω η Vetsch) δεν το γνώριζε ή δεν όφειλε να το γνωρίζει. Αυτό θα ήταν το αποτέλεσμα, εάν γινόταν δεκτή η σύνδεση της φοροαπαλλαγής της εισαγωγής με την φοροαπαλλαγή της επακολουθήσασας ενδοκοινοτικής παραδόσεως στη συγκεκριμένη περίπτωση. Τούτο θα συνιστούσε, εν τέλει, αντικειμενική ευθύνη του τρίτου, όπως αυτή που προβλέπεται στο τελωνειακό δίκαιο ( 25 ).

49.

Ωστόσο, κατόπιν προσεκτικής εξετάσεως της νομολογίας του Δικαστηρίου, εγείρονται σχετικές αμφιβολίες. Αφενός, το Δικαστήριο έχει κρίνει ήδη ότι η επιβολή τελωνειακών δασμών και η επιβολή ΦΠΑ δεν είναι συγκρίσιμες πράξεις ( 26 ). Συνεπώς, διαπιστώσεις του Δικαστηρίου σχετικές με το τελωνειακό δίκαιο δεν μπορούν να χρησιμοποιηθούν άνευ ετέρου για την ερμηνεία της οδηγίας περί ΦΠΑ ( 27 ) –αντιθέτως προς την άποψη που υποστήριξε το Zollamt κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση.

50.

Αφετέρου, στην εξεταζόμενη περίπτωση, η φορολογική υποχρέωση του τρίτου (εν προκειμένω του διασαφιστή) στηρίζεται στο άρθρο 201 της οδηγίας περί ΦΠΑ και συνιστά, οπωσδήποτε, παρέμβαση στην επιχειρηματική ελευθερία που κατοχυρώνεται στο άρθρο 16 και, ενίοτε, στο θεμελιώδες δικαίωμα της ιδιοκτησίας που κατοχυρώνεται στο άρθρο 17 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων. Στο πλαίσιο αυτό, το άρθρο 52, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, του Χάρτη απαιτεί η παρέμβαση να συνάδει προς την αρχή της αναλογικότητας. Ως εκ τούτου, περιορισμοί επιτρέπεται να επιβάλλονται μόνον εφόσον είναι αναγκαίοι και ανταποκρίνονται πράγματι στους σκοπούς γενικού ενδιαφέροντος που αναγνωρίζει η Ένωση ( 28 ).

51.

Υπό το πρίσμα αυτό, δεν συνάδει προς την οδηγία περί ΦΠΑ «η επιβολή κύρωσης στο υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο, με τη μορφή της μη αναγνώρισης του δικαιώματος προς έκπτωση, εφόσον το πρόσωπο αυτό δεν είχε ή δεν μπορούσε να έχει γνώση του γεγονότος ότι η σχετική πράξη έγινε στο πλαίσιο απάτης που διέπραξε ο προμηθευτής ή του γεγονότος ότι στην αλυσίδα των παραδόσεων περιλαμβανόταν μια άλλη πράξη, προγενέστερη ή μεταγενέστερη αυτής που πραγματοποίησε ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο, η οποία ενείχε απάτη περί τον ΦΠΑ» ( 29 ). Τούτο δεν συνηγορεί υπέρ της in concreto εκτιμήσεως της προϋποθέσεως «απαλλάσσεται σύμφωνα με το άρθρο 138».

52.

Τυχόν διαφορετική άποψη αντιβαίνει επίσης στο πνεύμα και στον σκοπό της συνδέσεως της φοροαπαλλαγής της εισαγωγής με την φοροαπαλλαγή της επακολουθήσασας ενδοκοινοτικής μεταφοράς.

53.

Ο σκοπός της φοροαπαλλαγής του άρθρου 143, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ ( 30 ) συνίσταται στην απλοποίηση, όπως ορθώς επισήμανε η Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση. Η απλοποίηση αυτή έγκειται στο γεγονός ότι λόγω της φοροαπαλλαγής της εισαγωγής μπορεί να παραλειφθεί η διαδικασία εκπτώσεως του φόρου η οποία, σε διαφορετική περίπτωση, θα εφαρμοζόταν ως προς τον ΦΠΑ που θα επιβαλλόταν κατά την εισαγωγή (βλ. άρθρο 168, στοιχείο εʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ). Κατ’ αυτόν τον τρόπο, διευκολύνεται η διασυνοριακή κυκλοφορία των αγαθών (εν προκειμένω η εισαγωγή και η επακολουθήσασα ενδοκοινοτική παράδοση) για τις επιχειρήσεις. Ο εν λόγω σκοπός της απλοποιήσεως συνηγορεί, επίσης, υπέρ της εφαρμογής της in abstracto προσεγγίσεως της φοροαπαλλαγής ως προς τη μεταγενέστερη ενδοκοινοτική παράδοση.

54.

Επιπλέον, η νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με τις λεγόμενες απατηλές συναλλαγές δεν αναιρεί την ενδοκοινοτική παράδοση (οι απαιτούμενες προϋποθέσεις εξακολουθούν να συντρέχουν). Απλώς έχει ως αποτέλεσμα το πρόσωπο που διέπραξε την απάτη (ή όποιος γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει σχετικά με την απάτη) να μην μπορεί να επικαλεσθεί την όντως υφιστάμενη φοροαπαλλαγή ( 31 ).

55.

Το πνεύμα και ο σκοπός της εν λόγω νομολογίας του Δικαστηρίου συνηγορούν επίσης υπέρ της in abstracto προσεγγίσεως. Βάσει της νομολογίας αυτής, το δικαίωμα εκπτώσεως και η φοροαπαλλαγή αποκλείονται μόνον εφόσον δύναται να προσαφθεί αιτίαση ατομικώς κατά του εμπλεκόμενου επιχειρηματία (γνώριζε σχετικά με την απάτη ή δεν έλαβε τα μέτρα που ευλόγως μπορούσαν να απαιτηθούν από αυτόν). Μόνον τέτοια αιτίαση έχει ως αποτέλεσμα ο επιχειρηματίας να μην μπορεί να επικαλεσθεί πλέον ευνοϊκούς φορολογικούς κανόνες ( 32 ). Συναφώς, το Δικαστήριο έκρινε, ομοίως, στην παρεμφερή υπόθεση «Enteco Baltic» UAB, ότι η φοροαπαλλαγή που προβλέπει το άρθρο 143, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ δεν μπορεί να αποκλεισθεί, εάν ο αποκτών φοροδιέφυγε ως προς τον ΦΠΑ πράγμα το οποίο ο εισαγωγέας δεν όφειλε να γνωρίζει ( 33 ).

56.

Το ίδιο πρέπει να ισχύσει και για οποιονδήποτε τρίτο. Εάν δεν μπορεί να σταθεί μια τέτοια αιτίαση έναντι τρίτου, φρονώ ότι δεν χωρεί περιορισμός της φοροαπαλλαγής που προβλέπει το δίκαιο της Ένωσης ούτε για τον διασαφιστή (ως εκπρόσωπο του εισαγωγέα) εν προκειμένω, ακόμη και αν το πρόσωπο που προέβη στη μεταφορά στη συγκεκριμένη περίπτωση δεν μπορούσε να επικαλεσθεί τη φοροαπαλλαγή.

57.

Τέλος, τα θεμελιώδη δικαιώματα του τρίτου (βλ. σημείο 50), και η αρχή της αναλογικότητας συνηγορούν, επίσης, υπέρ της in abstracto προσεγγίσεως. Για έναν υποκείμενο στον φόρο, το να εξαρτάται μια φοροαπαλλαγή από τη (μεταγενέστερη) συμπεριφορά τρίτου την οποία δεν δύναται να επηρεάσει ο ίδιος, αντιβαίνει προς την αρχή της ασφάλειας δικαίου και της αναλογικότητας (βλ., συναφώς, σημείο 51).

58.

Δεδομένου ότι ουδέν μπορεί να προσαφθεί στην Vetsch (ως διασαφιστή και εκπρόσωπο του εισαγωγέα), αυτή διατηρεί τη δυνατότητα να επικαλεσθεί την φοροαπαλλαγή της εισαγωγής. Άλλως μπορεί να έχουν τα πράγματα –με την επιφύλαξη του προαναφερθέντος αποτελέσματος σωρεύσεως και υπερβολικής αντισταθμίσεως (βλ. σημεία 39 επ. των παρουσών προτάσεων)– για τους Β και Κ οι οποίοι, ενδεχομένως, δεν δύνανται να επικαλεσθούν για τον λόγο αυτόν τη φοροαπαλλαγή της εισαγωγής στην Αυστρία.

59.

Πάντως, εάν το Δικαστήριο αποφανθεί ότι η φοροαπαλλαγή της εισαγωγής για τον εκπρόσωπο του εισαγωγέα (εν προκειμένω τη Vetsch) εξαρτάται από το αν το πρόσωπο που πραγματοποίησε την επακολουθήσασα ενδοκοινοτική μεταφορά (εν προκειμένω οι Β και Κ), δύναται να επικαλεσθεί στη συγκεκριμένη περίπτωση τη φοροαπαλλαγή που προβλέπει το άρθρο 138 της οδηγίας περί ΦΠΑ, επιβάλλεται να εξετασθεί αν συντρέχουν οι προϋποθέσεις της εν λόγω φοροαπαλλαγής στην παρούσα υπόθεση.

60.

Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, η φοροαπαλλαγή για την ενδοκοινοτική μεταφορά δεν θα έπρεπε να χορηγηθεί στους Β και Κ, εάν αυτοί οι ίδιοι είχαν διαπράξει φοροδιαφύγει ή γνώριζαν ή όφειλαν να γνωρίζουν ότι συμμετέχουν σε πράξη που πραγματοποιείται στο πλαίσιο απάτης περί τον ΦΠΑ ( 34 ). Τούτο όμως δεν μπορεί να υποστηριχθεί, εφόσον οι Βούλγαροι λήπτες της παροχής, όπως επισημαίνει το αιτούν δικαστήριο, δεν είχαν σχεδιάσει ακόμη την απάτη περί τον ΦΠΑ κατά τον χρόνο της εισαγωγής. Κατά τον χρόνο αυτόν, ούτε δεν είχαν διαπράξει απάτη περί τον φόρο ούτε συμμετείχαν εν γνώσει τους σε τέτοια πράξη.

61.

Συναφώς, το κρίσιμο ζήτημα είναι αν μεταγενέστερη μεταβολή των προθέσεων του υποκειμένου στον φόρο δύναται να αποκλείσει αναδρομικώς τη φοροαπαλλαγή (ή τη δυνατότητα επικλήσεώς της). Τούτο δεν μπορεί να γίνει δεκτό για διάφορους λόγους.

62.

Αφενός, οι μεταγενέστερες μεταβολές των προθέσεων του υποκειμένου στον φόρο δεν έχουν, κατ’ αρχήν, αναδρομικό αποτέλεσμα στο πλαίσιο της εφαρμογής της νομοθεσίας περί ΦΠΑ. Αυτό προκύπτει, παραδείγματος χάρη, από τη νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με την έκπτωση του φόρου επί των εισροών. Η έκπτωση δεν αποκλείεται αναδρομικώς σε περίπτωση που η σχεδιαζόμενη επιχειρηματική δραστηριότητα εγκαταλειφθεί πριν από την έναρξή της (ανεπιτυχής επιχείρηση). Αντιθέτως, όσον αφορά τις δαπάνες που πραγματοποιούνται στο στάδιο της προετοιμασίας μιας οικονομικής δραστηριότητας, η έκπτωση φόρου μπορεί να ζητηθεί ακόμη και αν η οικονομική δραστηριότητα αποτύχει και δεν πραγματοποιηθεί ο επιδιωκόμενος φορολογητέος κύκλος εργασιών ( 35 ). Επίσης, κατά την πρόσφατη νομολογία, η μεταβολή στον τρόπο υπολογισμού του ύψους του φορολογικού συντελεστή και η αντίστοιχη αναγραφή του φόρου εκ των υστέρων δεν συνεπάγεται αναδρομική έκπτωση ( 36 ), αλλά έκπτωση ex nunc.

63.

Ομοίως, όσον αφορά τον προσδιορισμό της φορολογικής βάσεως στο πλαίσιο μιας κατά στάδια θεωρήσεως σε σχέση με τη γένεση του φόρου, το άρθρο 63 και, για τη μεταφορά, το άρθρο 68 της οδηγίας περί ΦΠΑ στηρίζονται στον χρόνο εκπληρώσεως της παροχής. Συνεπώς, ο χρόνος αυτός έχει καθοριστική σημασία ως προς την εκτίμηση της φοροαπαλλαγής, του τόπου της παροχής ή του φορολογικού συντελεστή. Τούτο διευκρίνισε, πρόσφατα, εκ νέου το Δικαστήριο στην υπόθεση Kollroß και Wirtl ( 37 ). Οι περιπτώσεις διακανονισμού των άρθρων 184 επ. της οδηγίας περί ΦΠΑ, αφορούν επίσης διόρθωση ex nunc λόγω μεταβολής των συνθηκών.

64.

Τέλος, ο ΦΠΑ, ως έμμεσος φόρος, μετακυλίεται στον αντισυμβαλλόμενο κατά την έννοια του αστικού δικαίου. Τούτο προϋποθέτει, κατ’ αρχήν, ότι το ποσό του ΦΠΑ που μετακυλίεται είναι καθορισμένο κατά τον χρόνο της παροχής και δεν προσδιορίζεται αναδρομικώς ( 38 ).

65.

Επιπλέον, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει η προϋπόθεση ότι ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει να συμμετέχει σε πράξη «σχετιζόμενη» με απάτη περί τον ΦΠΑ. Εάν, κατά τον χρόνο της εισαγωγής και κατά τον χρόνο της μεταφοράς, δεν είχε σχεδιασθεί ακόμη απάτη περί τον ΦΠΑ, δεν μπορεί να γίνεται λόγος για συμμετοχή σε πράξη σχετιζόμενη με απάτη περί τον ΦΠΑ. Κατά τον χρόνο αυτόν, δεν υφίσταται σύνδεση με (σχεδιασμένη) απάτη περί τον ΦΠΑ, καθόσον δεν υπάρχει ούτε σχετική πρόθεση εκ μέρους του αυτουργού της εν λόγω πράξεως.

66.

Επιπλέον, η μέχρι τούδε νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με τις λεγόμενες απατηλές συναλλαγές είναι σαφώς προσαρμοσμένη σε περιπτώσεις στις οποίες –αντιθέτως προς την προκειμένη υπόθεση– η διάπραξη απάτης περί τον ΦΠΑ είχε σχεδιασθεί εξ υπαρχής. Κατ’ ουσίαν, αφορά τον τομέα του οργανωμένου (κατά κανόνα διασυνοριακού) εγκλήματος.

67.

Ως εκ τούτου, η ύπαρξη διαπραχθείσας ή σχεδιαζόμενης απάτης και επομένως η δυνατότητα καταλογισμού της σχετικής συμπεριφοράς σε ορισμένο πρόσωπο κατά τον χρόνο της παραδόσεως (εν προκειμένω της μεταφοράς) συνιστά καθοριστικό στοιχείο, ώστε για το εν λόγω πρόσωπο (και για όλους τους «συνεργούς», ήτοι για όλα τα πρόσωπα τα οποία γνώριζαν ή όφειλαν να γνωρίζουν ( 39 )) να αποκλείεται η χορήγηση φοροαπαλλαγής και/ή το δικαίωμα εκπτώσεως.

68.

Τέλος, η ζημία ως προς τον ΦΠΑ η οποία προέκυψε μεταγενέστερα στη Βουλγαρία αντισταθμίσθηκε ήδη με τον καθορισμό ανάλογου φόρου, ενώ βάσει του βουλγαρικού ποινικού δικαίου μπορούν να επιβληθούν και σχετικές κυρώσεις.

69.

Η αναδρομική «μόλυνση» της απαλλασσόμενης μεταφοράς στην Αυστρία –σύμφωνα και με την άποψη της Επιτροπής– δεν είναι ούτε πρόσφορη ούτε αναγκαία (και, επομένως, είναι δυσανάλογη) για να αποκαταστήσει τη ζημία που προέκυψε στη Βουλγαρία. Όπως έχει επισημάνει ήδη το Δικαστήριο σε άλλη υπόθεση, σύμφωνα με την αρχή της εδαφικότητας, τα σχετικά έσοδα περιέρχονται στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιείται η τελευταία εμπορική πράξη ( 40 ). Στην προκειμένη περίπτωση, το κράτος μέλος αυτό –όπως ορθώς τόνισε και η Επιτροπή– δεν είναι η Αυστρία, αλλά η Βουλγαρία.

70.

Ως εκ τούτου, ακόμη και στο πλαίσιο in concreto εκτιμήσεως της φοροαπαλλαγής της ενδοκοινοτικής μεταφοράς, θα υφίστατο απαλλασσόμενη παράδοση, με αποτέλεσμα να απαλλάσσεται και η εισαγωγή εκ μέρους της Vetsch δυνάμει του άρθρου 143, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ και να παραμείνει απαλλασσόμενη παρά τη μεταγενέστερη απάτη που διέπραξαν οι Β και Κ.

71.

Κατά συνέπεια, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει συνολικά στα δύο προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το Verwaltungsgerichtshof (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Αυστρία) ως εξής:

Το άρθρο 143, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, σε συνδυασμό με το άρθρο 138 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ έχει την έννοια ότι η μνεία περί φοροαπαλλαγής στο άρθρο 138 αφορά μόνον την in abstracto ύπαρξή της. Δεν χωρεί άρνηση χορηγήσεως φοροαπαλλαγής για την εισαγωγή προς τον διασαφιστή του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή, εάν μόνον ο λήπτης των αγαθών γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι με την ενδοκοινοτική μεταφορά συμμετέχει σε πράξη σχετιζόμενη με απάτη περί τον ΦΠΑ.