Υπόθεση C-313/05

Maciej Brzeziński

κατά

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie

(αίτηση του Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie

για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)

«Εσωτερική φορολόγηση — Τέλη αυτοκινήτων — Ειδικός φόρος κατανάλωσης — Μεταχειρισμένα αυτοκίνητα — Εισαγωγή»

Προτάσεις της γενικής εισαγγελέα E. Sharpston της 21ης Σεπτεμβρίου 2006 

Απόφαση του Δικαστηρίου (πρώτο τμήμα) της 18ης Ιανουαρίου 2007 

Περίληψη της αποφάσεως

1.     Φορολογικές διατάξεις — Εσωτερικοί φόροι — Ειδικός φόρος καταναλώσεως που επιβάλλεται στα αυτοκίνητα κατά την πρώτη ταξινόμησή τους στην ημεδαπή

(Άρθρο 25 ΕΚ και 90 ΕΚ)

2.     Φορολογικές διατάξεις — Εσωτερικοί φόροι — Ειδικός φόρος καταναλώσεως που επιβάλλεται στα αυτοκίνητα κατά την πρώτη ταξινόμησή τους στην ημεδαπή

(Άρθρο 90, εδ. 1, ΕΚ)

3.     Φορολογικές διατάξεις — Εσωτερικοί φόροι — Ειδικός φόρος καταναλώσεως που επιβάλλεται στα αυτοκίνητα κατά την πρώτη ταξινόμησή τους στην ημεδαπή

(Άρθρο 28 ΕΚ· οδηγία 92/12 του Συμβουλίου, άρθρο 3 § 3, εδ. 1)

1.     Ειδικός φόρος κατανάλωσης ο οποίος δεν πλήττει τα αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσεως λόγω της διελεύσεως των συνόρων, αλλά λόγω της πρώτης ταξινόμησής τους στην ημεδαπή δεν αποτελεί τελωνειακό εισαγωγικό δασμό ούτε επιβάρυνση ισοδυνάμου αποτελέσματος υπό την έννοια του άρθρου 25 ΕΚ, αλλά εμπίπτει στο γενικό καθεστώς των εσωτερικών τελών σχετικά με τα εμπορεύματα και, επομένως, πρέπει να εξεταστεί με γνώμονα το άρθρο 90 ΕΚ.

(βλ. σκέψεις 24-25, διατακτ. 1)

2.     Το άρθρο 90, πρώτο εδάφιο, ΕΚ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι απαγορεύει ειδικό φόρο κατανάλωσης ο οποίος επιβάλλεται στα ιδιωτικής χρήσεως αυτοκίνητα κατά την πρώτη ταξινόμησή τους στην ημεδαπή, εφόσον το ποσό του φόρου που επιβαρύνει ορισμένα μεταχειρισμένα αυτοκίνητα που αγοράστηκαν σε άλλο κράτος μέλος υπερβαίνει το εναπομένον ποσό του ίδιου φόρου που είναι ενσωματωμένο στην αγοραία αξία ομοειδών αυτοκινήτων που έχουν στο παρελθόν ταξινομηθεί στο κράτος που επιβάλλει τον φόρο, γεγονός το οποίο εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο να εξακριβώσει.

(βλ. σκέψη 41, διατακτ. 2)

3.     Το άρθρο 28 ΕΚ δεν έχει εφαρμογή επί εθνικής ρυθμίσεως, η οποία απαιτεί να κατατεθεί απλοποιημένη δήλωση εντός πέντε ημερών από την ενδοκοινοτική αγορά κάθε αυτοκινήτου ιδιωτικής χρήσεως προερχόμενου από άλλο κράτος μέλος που δεν έχει ακόμη ταξινομηθεί στην ημεδαπή, εφόσον η απαίτηση αυτή είναι αρρήκτως συνδεδεμένη με την υποχρέωση, που βαρύνει τον αγοραστή, να καταβάλει ειδικό φόρο κατανάλωσης κατά την πρώτη ταξινόμηση του αυτοκινήτου στην ημεδαπή. Δεδομένου ότι η υποχρέωση δηλώσεως δεν αποτελεί παρά την άμεση συνέπεια της επιβολής του ειδικού φόρου κατανάλωσης, δεν εμπίπτει, επομένως, στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 28 ΕΚ, το οποίο δεν περιλαμβάνει τα εμπόδια στα οποία αναφέρονται άλλες ειδικές διατάξεις, όπως τα εμπόδια φορολογικής φύσεως ή τα εμπόδια ισοδυνάμου αποτελέσματος προς δασμούς.

Ομοίως, το άρθρο 3, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 92/12, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης, το οποίο επιτρέπει στα κράτη μέλη, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, να θεσπίσουν ή να διατηρήσουν φορολογικές επιβαρύνσεις οι οποίες δεν συνεπάγονται, κατά τις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, διατυπώσεις που σχετίζονται με τη διέλευση συνόρων, δεν έχει εφαρμογή και επομένως δεν μπορεί να απαγορεύσει μια τέτοια ρύθμιση, εφόσον η εν λόγω διατύπωση δεν έχει σχέση με τη διέλευση συνόρων αλλά με την υποχρέωση καταβολής ειδικού φόρου κατανάλωσης.

(βλ. σκέψεις 47, 49-53, διατακτ. 3)

ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πρώτο τμήμα)

της 18ης Ιανουαρίου 2007 (*)

«Εσωτερική φορολόγηση – Τέλη αυτοκινήτων – Ειδικός φόρος κατανάλωσης – Μεταχειρισμένα αυτοκίνητα – Εισαγωγή»

Στην υπόθεση C‑313/05,

με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλε το Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Πολωνία) με απόφαση της 22ας Ιουνίου 2005, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 9 Αυγούστου 2005, στο πλαίσιο της δίκης

Maciej Brzeziński

κατά

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),

συγκείμενο από τους P. Jann, πρόεδρο τμήματος, J. N. Cunha Rodrigues, K. Schiemann (εισηγητή), M. Ilešič και E. Levits, δικαστές,

γενική εισαγγελέας: E. Sharpston

γραμματέας: K. Sztranc‑Sławiczek, υπάλληλος διοικήσεως,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 15ης Ιουνίου 2006,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–       ο Brzeziński, αυτοπροσώπως καθώς και εκπροσωπούμενος από τους J. Martini, doradca podatkowy, και W. Ćwiek, doradca,

–       η Πολωνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους J. Pietras, W. Bronicki και την E. Białas‑Giebajtow,

–       η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον Δ. Τριανταφύλλου και τον K. Herrmann,

αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 21ης Σεπτεμβρίου 2006,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1       Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 25 ΕΚ, 28 ΕΚ και 90 ΕΚ, καθώς και του άρθρου 3, παράγραφοι 1 και 3, της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης (ΕΕ L 76, σ. 1).

2       Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ του Brzeziński και του Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (διευθυντή του τελωνείου της Βαρσοβίας), όσον αφορά ειδικό φόρο κατανάλωσης που επιβάλλεται κατά την αγορά μεταχειρισμένου αυτοκινήτου στη Γερμανία με σκοπό την εισαγωγή του στην Πολωνία.

 Το νομικό πλαίσιο

 Η κοινοτική νομοθεσία

3       Το άρθρο 25 ΕΚ ορίζει:

«Οι εισαγωγικοί και εξαγωγικοί δασμοί ή φορολογικές επιβαρύνσεις ισοδυνάμου αποτελέσματος απαγορεύονται μεταξύ των κρατών μελών. Η απαγόρευση αυτή ισχύει και για τους δασμούς ταμιευτικού χαρακτήρα.»

4       Το άρθρο 28 ΕΚ προβλέπει:

«Οι ποσοτικοί περιορισμοί επί των εισαγωγών, καθώς και όλα τα μέτρα ισοδυνάμου αποτελέσματος, απαγορεύονται μεταξύ των κρατών μελών.»

5       Το άρθρο 90 ΕΚ έχει ως εξής:

«Κανένα κράτος μέλος δεν επιβάλλει άμεσα ή έμμεσα στα προϊόντα άλλων κρατών μελών εσωτερικούς φόρους οποιασδήποτε φύσεως, ανωτέρους από εκείνους που επιβαρύνουν άμεσα ή έμμεσα τα ομοειδή εθνικά προϊόντα.

Κανένα κράτος μέλος δεν επιβάλλει στα προϊόντα των άλλων κρατών μελών εσωτερικούς φόρους, η φύση των οποίων οδηγεί έμμεσα στην προστασία άλλων προϊόντων.»

6       Το άρθρο 3, παράγραφοι 1 και 3, της οδηγίας 92/12 ορίζει:

:«1.      Η παρούσα οδηγία εφαρμόζεται, σε κοινοτικό επίπεδο, στα ακόλουθα προϊόντα όπως ορίζονται στις σχετικές οδηγίες:

–       τα ορυκτέλαια,

–       το οινόπνευμα και τα αλκοολούχα ποτά,

–       τα βιομηχανοποιημένα καπνά.

[…]

3.      Τα κράτη μέλη διατηρούν τη δυνατότητα να θεσπίσουν ή να διατηρήσουν φορολογικές επιβαρύνσεις σε προϊόντα άλλα από εκείνα που περιλαμβάνονται στην παράγραφο 1, υπό τον όρο όμως ότι αυτές οι επιβαρύνσεις δεν συνεπάγονται, κατά τις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, διατυπώσεις που σχετίζονται με τη διέλευση συνόρου.

Με την προϋπόθεση της τήρησης του ίδιου όρου, τα κράτη μέλη διατηρούν επίσης τη δυνατότητα να εφαρμόζουν φόρους στις παροχές υπηρεσιών που δεν έχουν χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου εργασιών, περιλαμβανομένων εκείνων που σχετίζονται με τα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης.»

 Η εθνική νομοθεσία

7       Το άρθρο 2 του νόμου της 23ης Ιανουαρίου 2004, περί του ειδικού φόρου κατανάλωσης (Dz. U τεύχος 29, αύξων αριθ. 257), ως είχε κατά την εφαρμογή του στην κύρια δίκη (στο εξής: νόμος του 2004), ορίζει:

«Για τους σκοπούς του παρόντος νόμου,

[…]

11)      ως «ενδοκοινοτική αγορά» νοείται: η μεταφορά προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης από το έδαφος κράτους μέλους προς την ημεδαπή·

[…]».

8       Το άρθρο 10, παράγραφος 1, του νόμου του 2004 έχει ως εξής:

«Σε περίπτωση που ο συντελεστής του φόρου εκφράζεται ως ποσοστό επί της φορολογικής βάσεως, η φορολογική βάση είναι:

1)      το τίμημα που οφείλεται από την πώληση, στην ημεδαπή, προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως, μειωμένο κατά το ποσό του φόρου για αγαθά και υπηρεσίες ο οποίος αντιστοιχεί στα εν λόγω εμπορεύματα ·

2)      σε περίπτωση ενδοκοινοτικής αγοράς, το ποσό που οφείλει να καταβάλει ο αγοραστής για τα εμπορεύματα που υπόκεινται στον ειδικό φόρο καταναλώσεως·

3)      σε περίπτωση ενδοκοινοτικής παραδόσεως αγαθών, το ποσό που οφείλεται για την παράδοση εμπορευμάτων που υπόκεινται στον ειδικό φόρο καταναλώσεως στο έδαφος κράτους μέλους·

4)      σε περίπτωση εισαγωγής, η τελωνειακή αξία των εμπορευμάτων προσαυξημένη με τους καταβλητέους τελωνειακούς δασμούς, λαμβανομένων υπόψη των παραγράφων 6 έως 9.»

9       Το άρθρο 75 του νόμου του 2004 προβλέπει:

«1.      Ο συντελεστής του φόρου στα προϊόντα τα οποία δεν υπόκεινται σε εναρμονισμένους ειδικούς φόρους καταναλώσεως ανέρχεται σε 65 % επί της φορολογικής βάσεως που ορίζει το άρθρο 10, εξαιρέσει του συντελεστή που εφαρμόζεται στην ηλεκτρική ενέργεια.

[…]

3.      Ο Υπουργός Οικονομικών μπορεί, με απόφασή του, να μειώνει τους οριζομένους στις παραγράφους 1 και 2 συντελεστές, να διαφοροποιεί τους εν λόγω συντελεστές ανάλογα με το είδος του εμπορεύματος, καθώς και να ορίζει τις προϋποθέσεις εφαρμογής τους.»

10     Σύμφωνα με το άρθρο 80 του νόμου του 2004:

«1.      Υπόκεινται στον ειδικό φόρο καταναλώσεως τα αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσεως τα οποία δεν έχουν ταξινομηθεί στην ημεδαπή σύμφωνα με τον κώδικα οδικής κυκλοφορίας.

2.      Υπόχρεοι στην καταβολή του ειδικού φόρου κατανάλωσης είναι:

1)      όσοι πωλούν αυτοκίνητο ιδιωτικής χρήσεως πριν από την πρώτη ταξινόμησή του στην ημεδαπή·

2)      οι εισαγωγείς και όσοι προβαίνουν σε ενδοκοινοτική αγορά.

3.      Η υποχρέωση καταβολής του ειδικού φόρου κατανάλωσης επί των αυτοκινήτων γεννάται:

1)      σε περίπτωση πωλήσεως, από την έκδοση του τιμολογίου και, το αργότερο, εντός επτά ημερών από την παράδοση του εμπορεύματος·

2)      σε περίπτωση εισαγωγής, από την ημέρα που γεννάται η τελωνειακή οφειλή υπό την έννοια των διατάξεων της τελωνειακής νομοθεσίας·

3)      σε περίπτωση αγοράς εντός της Κοινότητας, από την ημέρα που αποκτάται το δικαίωμα κυριότητας επί του αυτοκινήτου ιδιωτικής χρήσεως και, το αργότερο, από την ταξινόμηση του στην ημεδαπή σύμφωνα με τον κώδικα οδικής κυκλοφορίας.

4.      Ο Υπουργός Οικονομικών μπορεί, με απόφασή του, να καθορίσει για τους σκοπούς της εισπράξεως του ειδικού φόρου κατανάλωσης τα στοιχεία που αφορούν τα αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσεως, μεταξύ των οποίων το ωφέλιμο επιτρεπτό φορτίο, λαμβάνοντας υπόψη λύσεις που εφαρμόζονται από ειδικές φορολογικές διατάξεις και την ανάγκη εξασφαλίσεως της κανονικής εισπράξεως των φόρων.»

11     Το άρθρο 81, παράγραφος 1, του νόμου του 2004 έχει ως εξής:

«Όσοι προβαίνουν σε ενδοκοινοτική αγορά αυτοκινήτου, το οποίο δεν έχει ταξινομηθεί στην ημεδαπή σύμφωνα με τις διατάξεις περί οδικής κυκλοφορίας, υποχρεούνται:

1)      να υποβάλουν, κατά την εισαγωγή στην ημεδαπή και εντός πέντε ημερών από την αγορά, απλοποιημένη δήλωση στον διευθυντή του αρμόδιου τελωνείου·

2)      να καταβάλουν τον ειδικό φόρο καταναλώσεως το αργότερο κατά τον χρόνο ταξινομήσεως του εν λόγω οχήματος στην ημεδαπή.»

12     Δυνάμει του άρθρου 82, παράγραφος 3, του νόμου του 2004, σε περίπτωση ενδοκοινοτικής αγοράς αυτοκινήτου ιδιωτικής χρήσεως, βάση επιβολής του φόρου αποτελεί το ποσό που υποχρεούται να καταβάλει ο αγοραστής στον πωλητή.

13     Από το άρθρο 7 της αποφάσεως του Υπουργού Οικονομικών της 22ας Απριλίου 2004, περί μειώσεως των συντελεστών των ειδικών φόρων καταναλώσεως (Dz. U. 2004, τεύχος 87, αύξων αριθ. 825), ως είχε κατά την εφαρμογή του στην κύρια δίκη (στο εξής: απόφαση του 2004»), και από τα παραρτήματα 1 και 2 προκύπτει ότι, για αυτοκίνητα καινουργή ή παλαιότητας μέχρι δύο ετών, ο συντελεστής του ειδικού φόρου καταναλώσεως ανέρχεται σε 3,1 % ή σε 13,6 % ανάλογα με τον κυλινδρισμό και ότι, αντιθέτως, για αυτοκίνητα που έχουν παλαιότητα πλέον των δύο ετών, ο συντελεστής αυτός υπολογίζεται σύμφωνα με τον τύπο που παρατίθεται στο άρθρο 7, παράγραφος 2, της αποφάσεως του 2004 και διαφοροποιείται ανάλογα με την ηλικία του αυτοκινήτου, μπορεί δε να φθάσει μέχρι το 65 % της φορολογικής βάσεως.

 Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

14     Ο προσφεύγων της κύριας δίκης, Μ. Brzeziński, αγόρασε στη Γερμανία ένα αυτοκίνητο ιδιωτικής χρήσεως μάρκας Volkswagen, μοντέλο Golf II, κατασκευασθέν το 1989, το οποίο στη συνέχεια εισήγαγε στην Πολωνία. Στις 21 Ιουνίου 2004, κατέθεσε, σύμφωνα με το άρθρο 81, παράγραφος 1, σημείο 1, του νόμου του 2004, απλοποιημένη δήλωση τύπου AKC-U αφορώσα την εντός της Κοινότητας αγορά του αυτοκινήτου αυτού. Στις 23 Ιουνίου 2004, κατέβαλε ποσό 855 PLN ως ειδικό φόρο καταναλώσεως.

15     Με επιστολή της 6ης Ιουλίου 2004, ο Μ. Brzeziński ζήτησε να του επιστραφεί ο ειδικός φόρος καταναλώσεως τον οποίο είχε καταβάλει, κατά την άποψή του, αχρεωστήτως, προβάλλοντας ότι η φορολόγηση αυτή αντιβαίνει στα άρθρα 23 ΕΚ, 25 ΕΚ και 90 ΕΚ. Με απόφαση της 17ης Αυγούστου 2004, ο διευθυντής του υπ’ αριθ. 1 τελωνείου της Βαρσοβίας απέρριψε την αίτηση αυτή.

16     Στις 2 Σεπτεμβρίου 2004, ο Μ. Brzeziński άσκησε ένσταση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Dyrektor Izby Celnej w Warszawie. Ο τελευταίος, με απόφαση της 18ης Ιανουαρίου 2005, επιβεβαίωσε την απόφαση του διευθυντή του εν λόγω υπ’ αριθ. 1 τελωνείου και απέρριψε την ένσταση.

17     Με προσφυγή που άσκησε ενώπιον του Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (διοικητικό πρωτοδικείο της Βοϊβοδίας της Βαρσοβίας) κατά της απορριπτικής αυτής αποφάσεως, ο προσφεύγων ζήτησε την ακύρωση της αποφάσεως και να υποχρεωθεί η τελωνειακή αρχή να του επιστρέψει τον φόρο που κατέβαλε αχρεωστήτως διότι αντιβαίνει στις εν λόγω κοινοτικές διατάξεις.

18     Σε σχέση με τις αιτιάσεις που προέβαλε ο προσφεύγων, ο Dyrektor Izby Celnej w Warszawie αντέτεινε ότι η αιτίαση που αντλείται από παράβαση του άρθρου 90 ΕΚ είναι αβάσιμη και ζήτησε την απόρριψη της προσφυγής.

19     Υπό τις συνθήκες αυτές, το Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1)      Αποκλείει το άρθρο 25 [ΕΚ], κατά το οποίο οι εισαγωγικοί και οι εξαγωγικοί δασμοί ή φορολογικές επιβαρύνσεις ισοδυνάμου αποτελέσματος απαγορεύονται μεταξύ των κρατών μελών, την εφαρμογή του άρθρου 80 του [νόμου του 2004] δεδομένου ότι επιβάλλεται ειδικός φόρος καταναλώσεως σε κάθε αγορά αυτοκινήτου, ανεξαρτήτως του τόπου προελεύσεως του οχήματος, πριν από την πρώτη ταξινόμησή του στην ημεδαπή;

2)      Επιτρέπει το άρθρο 90, πρώτο εδάφιο, [ΕΚ], κατά το οποίο κανένα κράτος μέλος δεν επιβάλλει άμεσα ή έμμεσα στα προϊόντα άλλων κρατών μελών εσωτερικούς φόρους οποιασδήποτε φύσεως, υψηλότερους από εκείνους που επιβαρύνουν άμεσα ή έμμεσα τα ομοειδή εθνικά προϊόντα, σε κράτος μέλος να θεσπίσει ειδικό φόρο καταναλώσεως επιβαλλόμενο επί των μεταχειρισμένων αυτοκινήτων που έχουν εισαχθεί από άλλα κράτη μέλη, μολονότι απαλλάσσει του εν λόγω φόρου την πώληση μεταχειρισμένων αυτοκινήτων που έχουν ήδη ταξινομηθεί στην Πολωνία, δεδομένου ότι ο ειδικός φόρος καταναλώσεως βαρύνει όλα τα οχήματα που δεν έχουν ταξινομηθεί στην ημεδαπή, κατά το άρθρο 80, παράγραφος 1, του [νόμου του 2004];

3)      Επιτρέπει το άρθρο 90, δεύτερο εδάφιο, [ΕΚ], κατά το οποίο κανένα κράτος μέλος δεν επιβάλλει στα προϊόντα των άλλων κρατών μελών εσωτερικούς φόρους η φύση των οποίων οδηγεί έμμεσα στην προστασία άλλων προϊόντων, σε κράτος μέλος να θεσπίσει ειδικό φόρο καταναλώσεως του οποίου ο συντελεστής εξαρτάται από την παλαιότητα του οχήματος και τον κυλινδρισμό του κινητήρα, όπως ο μνημονευόμενος στην πολωνική εκτελεστική κανονιστική πράξη (άρθρο 7 της [αποφάσεως του 2004]), στα μεταχειρισμένα αυτοκίνητα που εισάγονται από άλλα κράτη μέλη, δεδομένου ότι υπολογίζεται βάσει του αυτού τύπου ο φόρος επί της πωλήσεως μεταχειρισμένων αυτοκινήτων εντός της χώρας πριν από την πρώτη ταξινόμησή τους στην ημεδαπή, ακολούθως δε ο εν λόγω φόρος επιβαρύνει την τιμή του οχήματος κατά την μεταπώλησή του;

4)      Απαγορεύει το άρθρο 28 [ΕΚ], δυνάμει του οποίου οι ποσοτικοί περιορισμοί επί των εισαγωγών, καθώς και όλα τα μέτρα ισοδυνάμου αποτελέσματος, απαγορεύονται μεταξύ των κρατών μελών, σε συνδυασμό με το άρθρο 3, παράγραφος 3, της [οδηγίας 92/12], σε κράτος μέλος να θεσπίσει τις διατάξεις που περιλαμβάνονται στο άρθρο 81 του πολωνικού νόμου περί ειδικών φόρων καταναλώσεως, δυνάμει του οποίου όσοι αγοράζουν εντός της Κοινότητας αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσεως, τα οποία δεν έχουν ταξινομηθεί στην ημεδαπή, υποχρεούνται, βάσει των διατάξεων περί οδικής κυκλοφορίας, να καταθέσουν απλοποιημένη δήλωση στον διευθυντή του αρμόδιου τελωνείου κατά την εισαγωγή στο εθνικό έδαφος και το αργότερο εντός προθεσμίας πέντε ημερών από την εντός της Κοινότητας αγορά;»

 Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

 Επί του πρώτου ερωτήματος

20     Με το πρώτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν αν ειδικός φόρος κατανάλωσης, όπως αυτός που καθιερώνεται από τον νόμο του 2004, αποτελεί τελωνειακό εισαγωγικό δασμό ή επιβάρυνση ισοδυνάμου αποτελέσματος υπό την έννοια του άρθρου 25 ΕΚ.

21     Δασμός όπως ο επίδικος στην κύρια δίκη ειδικός φόρος κατανάλωσης δεν αποτελεί κατά κυριολεξία τελωνειακό δασμό.

22     Όσον αφορά το ζήτημα αν ο δασμός αυτός υπάγεται στην έννοια των επιβαρύνσεων ισοδυνάμου αποτελέσματος, από πάγια νομολογία προκύπτει ότι κάθε χρηματική επιβάρυνση που επιβάλλεται μονομερώς, ανεξαρτήτως ονομασίας και τεχνικής, και πλήττει τα εμπορεύματα λόγω του ότι διέρχονται τα σύνορα, όταν δεν είναι κατά κυριολεξία τελωνειακός δασμός αποτελεί επιβάρυνση ισοδυνάμου αποτελέσματος υπό την έννοια των άρθρων 23 ΕΚ και 25 ΕΚ (βλ., μεταξύ άλλων, τις αποφάσεις της 17ης Ιουλίου 1997, C-90/94, Haahr Petroleum, Συλλογή 1997, σ. I-4085, σκέψη 20, και της 2ας Απριλίου 1998, C-213/96, Outokumpu, Συλλογή 1998, σ. I-1777, σκέψη 20, καθώς και της 5ης Οκτωβρίου 2006, C‑290/05 και C‑333/05, Nádasdi και Németh, που δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψη 39).

23     Ειδικός φόρος κατανάλωσης όπως αυτός του νόμου του 2004 δεν εισπράττεται λόγω της διελεύσεως των συνόρων του κράτους μέλους το οποίο τον επέβαλε. Συγκεκριμένα, όπως προκύπτει από το άρθρο 80, παράγραφος 3, σημείο 3, του ίδιου νόμου και από τις διευκρινίσεις που παρέσχε η Πολωνική Κυβέρνηση κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, ο ειδικός αυτός φόρος κατανάλωσης πλήττει όλα τα αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσεως πριν από την πρώτη ταξινόμηση στην Πολωνία και ότι, για να εξασφαλίζεται ο σκοπός αυτός, υπάρχουν πολλές γενεσιουργές αιτίες του δασμού αυτού. Έτσι, η υποχρέωση καταβολής του δασμού αυτού γεννάται ιδίως, είτε με την πώληση αυτοκινήτου είτε στην περίπτωση της ενδοκοινοτικής αγοράς όπως αυτή ορίζεται με το άρθρο 2, σημείο 11, του εν λόγω νόμου, από τη στιγμή που ο κύριος αποκτά το δικαίωμα διαθέσεως του αυτοκινήτου και, το αργότερο, από την ταξινόμησή του στην ημεδαπή.

24     Ο δασμός αυτός εμπίπτει στο γενικό καθεστώς των εσωτερικών τελών σχετικά με τα εμπορεύματα και, επομένως, πρέπει να εξεταστεί με γνώμονα το άρθρο 90 ΕΚ.

25     Συνεπώς, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι ειδικός φόρος κατανάλωσης, όπως αυτός που θεσπίσθηκε στην Πολωνία με τον νόμο του 2004, ο οποίος δεν πλήττει τα αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσεως λόγω της διελεύσεως των συνόρων, δεν αποτελεί τελωνειακό εισαγωγικό δασμό ούτε επιβάρυνση ισοδυνάμου αποτελέσματος υπό την έννοια του άρθρου 25 ΕΚ.

 Επί του δεύτερου και τρίτου ερωτήματος

26     Με το δεύτερο και τρίτο προδικαστικό ερώτημα, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν αν το άρθρο 90 ΕΚ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι απαγορεύει δασμό που έχει χαρακτηριστικά όπως αυτά του ειδικού φόρου κατανάλωσης του νόμου του 2004, λόγω του ότι ο δασμός αυτός επιβάλλεται κατά την αγορά μεταχειρισμένων αυτοκινήτων που προέρχονται από κράτη μέλη διαφορετικά από το κράτος μέλος που τον θέσπισε, όχι όμως και κατά την αγορά μεταχειρισμένων αυτοκινήτων που έχουν ήδη ταξινομηθεί στο τελευταίο αυτό κράτος μέλος, αυτοκινήτων στα οποία ο δασμός έχει ήδη επιβληθεί πριν από την αρχική ταξινόμησή τους, εφόσον ο δασμός αυτός ενδέχεται να αποτελεί εσωτερική φορολογία στα προϊόντα άλλων κρατών μελών υψηλότερη από εκείνη που είτε επιβαρύνει άμεσα ή έμμεσα τα ομοειδή εθνικά προϊόντα, υπό την έννοια του άρθρου 90, πρώτο εδάφιο, ΕΚ, είτε επιβαρύνει έμμεσα τα προϊόντα άλλων κρατών μελών οδηγώντας στην προστασία άλλων προϊόντων, υπό την έννοια του δευτέρου εδαφίου του ίδιου αυτού άρθρου.

27     Όπως έχει κρίνει το Δικαστήριο, στο σύστημα της Συνθήκης ΕΚ το άρθρο 90 ΕΚ συμπληρώνει τις διατάξεις περί καταργήσεως των τελωνειακών δασμών και των επιβαρύνσεων ισοδυνάμου αποτελέσματος. Η διάταξη αυτή σκοπό έχει να εξασφαλίσει την ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων μεταξύ των κρατών μελών υπό φυσιολογικές συνθήκες ανταγωνισμού με την κατάργηση κάθε μορφής προστασίας δυναμένης να απορρεύσει από την επιβολή εσωτερικών φόρων που δημιουργούν διακρίσεις εις βάρος των προϊόντων που προέρχονται από άλλα κράτη μέλη (απόφαση της 15ης Ιουνίου 2006, C-393/04 και C-41/05, Air Liquide Industries Belgium, που δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψη 55 και τη νομολογία που παρατίθεται εκεί, καθώς και απόφαση Nádasdi και Németh, προπαρατεθείσα, σκέψη 45).

28     Επίσης, στον τομέα της φορολογίας των εισαγομένων μεταχειρισμένων αυτοκινήτων, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι το άρθρο 90 ΕΚ σκοπό έχει να διασφαλίσει την απόλυτη ουδετερότητα των εσωτερικών φόρων όσον αφορά τον ανταγωνισμό μεταξύ προϊόντων που ήδη βρίσκονται στην εγχώρια αγορά και εισαγομένων προϊόντων (βλ. την απόφαση της 29ης Απριλίου 2004, C-387/01, Weigel, Συλλογή 2004, σ. I-4981, σκέψη 66 και τη νομολογία που παρατίθεται εκεί, καθώς και Nádasdi και Németh, προπαρατεθείσα, σκέψη 46).

29     Κατά πάγια νομολογία, υπάρχει παράβαση του άρθρου 90, πρώτο εδάφιο, ΕΚ όταν ο φόρος που πλήττει το εισαγόμενο προϊόν και εκείνος που πλήττει το ομοειδές εγχώριο προϊόν υπολογίζονται κατά διαφορετικό τρόπο και σύμφωνα με διαφορετικές μεθόδους, με αποτέλεσμα, έστω και μόνο σε ορισμένες περιπτώσεις, τη μεγαλύτερη φορολόγηση του εισαγομένου προϊόντος (βλ. την προαναφερθείσα απόφαση Weigel, σκέψη 67 και τη νομολογία που παρατίθεται εκεί). Έτσι, κατ’ εφαρμογή της εν λόγω διατάξεως, ο ειδικός φόρος κατανάλωσης δεν πρέπει να επιβαρύνει τα προϊόντα που προέρχονται από άλλα κράτη μέλη περισσότερο απ’ ό,τι τα ημεδαπά ομοειδή προϊόντα.

30     Συναφώς, όπως προκύπτει από τον φάκελο της υποθέσεως της κύριας δίκης, η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως, η οποία βασίζεται σε σύγκριση μεταξύ μεταχειρισμένων αυτοκινήτων που βρίσκονται ήδη στην εγχώρια αγορά και αυτών που αγοράσθηκαν σε άλλο κράτος μέλος, συγκρίνει δύο κατηγορίες ομοειδών προϊόντων υπό την έννοια του άρθρου 90, πρώτο εδάφιο, ΕΚ. Τουναντίον, από κανένα στοιχείο του εν λόγω φακέλου δεν προκύπτει ότι η φορολόγηση μεταχειρισμένων αυτοκινήτων που αγοράσθηκαν σε άλλο κράτος μέλος εκτός της Δημοκρατίας της Πολωνίας καθιερώνει έμμεση προστασία υπέρ άλλων προϊόντων πλην των αυτοκινήτων, η οποία απαγορεύεται από το άρθρο 90, δεύτερο εδάφιο, ΕΚ.

31     Επομένως, ο επίδικος στην κύρια δίκη ειδικός φόρος κατανάλωσης πρέπει να εξεταστεί αποκλειστικά με γνώμονα το άρθρο 90, πρώτο εδάφιο, ΕΚ.

32     Για να εξασφαλιστεί η ουδετερότητα των εσωτερικών φόρων όσον αφορά τον ανταγωνισμό μεταξύ των μεταχειρισμένων αυτοκινήτων που ήδη βρίσκονται στην εγχώρια αγορά και των εισαγομένων από άλλο κράτος μέλος, πλην της Δημοκρατίας της Πολωνίας, ομοειδών αυτοκινήτων, οι συνέπειες του ειδικού φόρου κατανάλωσης που επιβαρύνει τα αυτοκίνητα αυτά πρέπει να συγκριθούν με τις συνέπειες του εναπομένοντος ειδικού φόρου κατανάλωσης που επιβαρύνει τα ομοειδή μεταχειρισμένα αυτοκίνητα στα οποία έχει επιβληθεί ο ίδιος δασμός κατά την πρώτη ταξινόμησή τους.

33     Στο πλαίσιο της συγκρίσεως αυτής, πρέπει, πρώτον, να επισημανθεί ότι ο επίδικος στην υπόθεση της κύριας δίκης ειδικός φόρος κατανάλωσης εισπράττεται, για κάθε αυτοκίνητο που πρόκειται να ταξινομηθεί στην Πολωνία, άπαξ μόνον, στα καινουργή αυτοκίνητα καθώς και στα μεταχειρισμένα, είτε κατασκευάστηκαν στην ημεδαπή είτε εισήχθησαν από άλλα κράτη μέλη.

34     Δεύτερον, πρέπει να γίνει διάκριση μεταξύ δύο κατηγοριών αυτοκινήτων, δηλαδή, αφενός, αυτών που πωλούνται εντός δύο ημερολογιακών ετών μετά την κατασκευή τους, του έτους κατασκευής θεωρουμένου ως πρώτου ημερολογιακού έτους, και, αφετέρου, αυτών που πωλούνται ως μεταχειρισμένα μετά τη διετή αυτή περίοδο.

35     Πρώτον, όσον αφορά τα αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσεως που πωλούνται καινουργή ή μεταχειρισμένα κατά τη διάρκεια της εν λόγω διετούς περιόδου, από την απόφαση του 2004 προκύπτει, όπως αναφέρεται με τη σκέψη 13 της παρούσας αποφάσεως, ότι υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης υπολογιζόμενο με τον ίδιο συντελεστή.

36     Όσον αφορά μεταχειρισμένα αυτοκίνητα με παλαιότητα μικρότερη των δύο ετών, στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται ειδικότερα να εξακριβώσει, υπό το πρίσμα, ιδίως, της αποφάσεως του 2004, αν, σε σχέση με τον ειδικό φόρο κατανάλωσης, επιβαρύνονται πράγματι ισόποσα λόγω του γεγονότος ότι το εναπομένον ποσό του δασμού, που είναι ενσωματωμένος στην αγοραία αξία των μεταχειρισμένων αυτοκινήτων που έχουν ταξινομηθεί στην Πολωνία, ισούται με το ποσό του ίδιου δασμού που επιβαρύνει τα ομοειδή μεταχειρισμένα αυτοκίνητα που προέρχονται από άλλο κράτος μέλος εκτός της Πολωνίας.

37     Αντιθέτως, όσον αφορά τον ειδικό φόρο κατανάλωσης που επιβαρύνει τα μεταχειρισμένα αυτοκίνητα που πωλούνται μετά την παρέλευση διετίας από την ημερομηνία κατασκευής τους, ο συντελεστής του ειδικού φόρου κατανάλωσης υπολογίζεται σύμφωνα με τον τύπο του άρθρου 7 της αποφάσεως του 2004. Η εφαρμογή του τύπου αυτού οδηγεί, όπως το υπογράμμισε η Επιτροπή χωρίς να αντικρουσθεί από την Πολωνική Κυβέρνηση, στην αύξηση του συντελεστή ανάλογα με την παλαιότητα του αυτοκινήτου.

38     Πάντως, στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται να εξετάσει αν αύξηση του συντελεστή αυτού επιβαρύνει μόνον τα μεταχειρισμένα αυτοκίνητα που προέρχονται από άλλο κράτος μέλος εκτός της Δημοκρατίας της Πολωνίας και αν, αντιθέτως, για τα μεταχειρισμένα αυτοκίνητα, τα οποία ταξινομήθηκαν ως καινουργή στην Πολωνία, ο εναπομένων συντελεστής του ειδικού φόρου κατανάλωσης που είναι ενσωματωμένος στην αγοραία αξία του αυτοκινήτου αυτού παραμένει σταθερός.

39     Σε μια τέτοια περίπτωση, τα επιχειρήματα που προέβαλε η Πολωνική Κυβέρνηση για να δικαιολογήσει τη διαφορετική αυτή φορολόγηση δεν μπορούν να γίνουν δεκτά. Η Πολωνική Κυβέρνηση προέβαλε, πρώτον, λόγους περιβαλλοντικής προστασίας, εξέφρασε, δεύτερον, την υπόνοια ότι σε πολλές περιπτώσεις η δηλωθείσα στις αρχές τιμή αγοράς είναι κατά πολύ μικρότερη της πραγματικής τιμής και, παρατήρησε, τέλος, ότι η εν λόγω διαφορά δεν εισάγει διάκριση, εφόσον οι αριθμοί αποδεικνύουν ότι η επιβολή του ειδικού φόρου κατανάλωσης επί των μεταχειρισμένων αυτοκινήτων που αγοράστηκαν σε άλλα κράτη μέλη τον Μάιο του 2004 συνοδεύτηκε από άμεση και πολύ σημαντική αύξηση των αγορών αυτών.

40     Συγκεκριμένα, όπως προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, ένα σύστημα φορολογίας δεν συμβιβάζεται με το άρθρο 90 ΕΚ παρά μόνον αν είναι διαρρυθμισμένο κατά τρόπο που να αποκλείει σε κάθε περίπτωση τη βαρύτερη φορολογία των εισαγομένων προϊόντων σε σχέση με τα ομοειδή εγχώρια και ότι, επομένως, σε καμία περίπτωση δεν συνεπάγεται αποτελέσματα εισάγοντα δυσμενή διάκριση (αποφάσεις Haahr Petroleum, προπαρατεθείσα, σκέψη 34, και της 23ης Οκτωβρίου 1997, C‑375/95, Επιτροπή κατά Ελλάδας, Συλλογή 1997, σ. I‑5981, σκέψη 29).

41     Από τις ανωτέρω σκέψεις προκύπτει ότι στο δεύτερο και τρίτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 90, πρώτο εδάφιο, ΕΚ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι απαγορεύει ειδικό φόρο κατανάλωσης, στο μέτρο που το ποσό του φόρου αυτού, ο οποίος επιβαρύνει τα μεταχειρισμένα αυτοκίνητα με παλαιότητα μεγαλύτερη των δύο ετών που αγοράστηκαν σε κράτος μέλος διαφορετικό από αυτό που επέβαλε τον εν λόγω φόρο, υπερβαίνει το εναπομένον ποσό του ίδιου φόρου που είναι ενσωματωμένος στην αγοραία αξία ομοειδών αυτοκινήτων που έχουν στο παρελθόν ταξινομηθεί στο κράτος που επιβάλλει τον φόρο. Στο αιτούν δικαστήριο απόκειται να ερευνήσει αν η επίδικη στην κύρια δίκη ρύθμιση και, ιδίως, η εφαρμογή του άρθρου 7 της αποφάσεως του 2004 έχουν τέτοιου είδους συνέπεια.

 Επί του τέταρτου ερωτήματος

42     Με το τέταρτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν τα άρθρα 28 ΕΚ και 3, παράγραφος 3, της οδηγίας 92/12 απαγορεύουν εθνική ρύθμιση, όπως αυτή του άρθρου 81, παράγραφος 1, σημείο 1, του νόμου του 2004, η οποία απαιτεί να κατατεθεί, εντός πέντε ημερών από την ενδοκοινοτική αγορά, απλοποιημένη δήλωση υπό την έννοια της τελευταίας αυτής διατάξεως.

43     Εισαγωγικά, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η διαφορά ως προς την ερμηνεία της υποχρεώσεως υποβολής δηλώσεως, υπό την έννοια ότι, κατά τον Brzeziński, η δήλωση αυτή πρέπει να κατατεθεί εντός πέντε ημερών από την αγορά του οχήματος στη Γερμανία και ότι, κατά την Πολωνική Κυβέρνηση και την Επιτροπή, η εν λόγω προθεσμία αρχίζει να τρέχει, στην περίπτωση ενδοκοινοτικής αγοράς, από την πραγματική εισαγωγή του αυτοκινήτου στην Πολωνία, δεν ασκεί καμία επιρροή στον ενδεχόμενο περιοριστικό χαρακτήρα της υποχρεώσεως αυτής.

44     Κατ’ αναλογία με τη νομολογία του Δικαστηρίου σύμφωνα με την οποία ένα εθνικό μέτρο σε τομέα ο οποίος έχει αποτελέσει αντικείμενο πλήρους εναρμονίσεως σε κοινοτικό επίπεδο πρέπει να εκτιμάται υπό το πρίσμα των διατάξεων αυτού του μέτρου εναρμονίσεως και όχι εκείνων του πρωτογενούς δικαίου (βλ. αποφάσεις της 13ης Δεκεμβρίου 2001, C-324/99, DaimlerChrysler, Συλλογή 2001, σ. Ι-9897, σκέψη 32, και της 14ης Δεκεμβρίου 2004, C-210/03, Swedish Match, Συλλογή 2004, σ. Ι-11893, σκέψη 81), η υποχρέωση καταθέσεως απλοποιημένης δήλωσης πρέπει να εξεταστεί κατ’ αρχάς υπό το φως της οδηγίας 92/12 και, ιδίως, της απαγορεύσεως της διατυπώσεως αυτής που θεσπίζει το άρθρο 3, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, αφήνοντας ανοικτό, αρχικώς, το ζήτημα εάν ο ειδικός φόρος κατανάλωσης αποτελεί πράγματι αντικείμενο πλήρους εναρμονίσεως σε κοινοτικό επίπεδο.

45     Όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας με το σημείο 71 των προτάσεών της, το άρθρο 3, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 92/12 μπορεί να έχει εφαρμογή μόνον αν η υποχρέωση υποβολής δηλώσεως θεωρηθεί ως «διατύπωση που σχετίζεται με τη διέλευση συνόρου» η οποία υπόκειται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης.

46     Η Πολωνική Κυβέρνηση και η Επιτροπή εκτιμούν ότι αυτό δεν ισχύει στην υπόθεση της κύριας δίκης. Προβάλλουν, κατ’ ουσίαν, ότι η υποχρέωση του άρθρου 81, παράγραφος 1, σημείο 1, του νόμου του 2004 συγκεκριμενοποιείται μετά την εισαγωγή στη χώρα του αυτοκινήτου που υπόκειται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης και επομένως μετά τη διέλευση των συνόρων. Η Επιτροπή προσθέτει ότι η προθεσμία για την εκπλήρωση της διατυπώσεως αυτής αρχίζει να τρέχει από την ημέρα της ενδοκοινοτικής αγοράς του αυτοκινήτου, δηλαδή μετά τη διέλευση του αυτοκινήτου από τα σύνορα.

47     Συναφώς, στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται να ελέγξει αν το σύνολο της επίδικης στην κύρια δίκη ρυθμίσεως μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια που της έδωσε η Πολωνική Κυβέρνηση. Συγκεκριμένα, αν η απλοποιημένη δήλωση πρέπει να κατατεθεί κατά την ενδοκοινοτική αγορά του αυτοκινήτου, και επομένως εν όψει της διελεύσεως συνόρου, η διατύπωση αυτή συνδέεται όχι με τη διέλευση συνόρου υπό την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 92/12, αλλά με την υποχρέωση καταβολής του ειδικού φόρου κατανάλωσης.

48     Συγκεκριμένα, στην περίπτωση αυτή, δεδομένου ότι σκοπός της απλοποιημένης δήλωσης είναι να εξασφαλισθεί η πληρωμή της οφειλής που αντιστοιχεί στον ειδικό φόρο κατανάλωσης, η διατύπωση αυτή συνδέεται με τη γενεσιουργό αιτία του. Έτσι, αν γίνει δεκτή η ερμηνεία αυτή, ο φόρος αυτός οφείλεται, όπως προκύπτει από το άρθρο 80, παράγραφος 3, σημείο 3, του νόμου του 2004, από τη στιγμή που ο κύριος αποκτά το δικαίωμα διαθέσεως του αυτοκινήτου ιδιωτικής χρήσεως και, το αργότερο, από την ταξινόμησή του στην ημεδαπή σύμφωνα με τον κώδικα οδικής κυκλοφορίας.

49     Κατά συνέπεια, το άρθρο 3, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 92/12 δεν μπορεί να εφαρμοστεί στην υπόθεση της κύριας δίκης και δεν αντιβαίνει επομένως στην υποχρέωση καταθέσεως απλοποιημένης δήλωσης στην περίπτωση ενδοκοινοτικής αγοράς.

50     Από πάγια νομολογία προκύπτει επίσης ότι η υποχρέωση αυτή δεν μπορεί να εκτιμηθεί ούτε με γνώμονα το άρθρο 28 ΕΚ. Συγκεκριμένα, το πεδίο εφαρμογής του άρθρου αυτού δεν περιλαμβάνει τα εμπόδια στα οποία αναφέρονται άλλες ειδικές διατάξεις και τα εμπόδια φορολογικής φύσεως ή ισοδυνάμου αποτελέσματος προς δασμούς, στα οποία αναφέρονται τα άρθρα 23 ΕΚ, 25 ΕΚ και 90 ΕΚ, δεν εμπίπτουν στην απαγόρευση του άρθρου 28 ΕΚ (βλ. αποφάσεις της 3ης Φεβρουαρίου 2000, C‑228/98, Δούνιας, Συλλογή 2000, σ. I‑577, σκέψη 39, και της 17ης Ιουνίου 2003, C‑383/01, De Danske Bilimportører, Συλλογή 2003, σ. I‑6065, σκέψη 32).

51     Τουναντίον, εφόσον δεν αποτελεί στην κυριολεξία πραγματικό εμπόδιο φορολογικής φύσεως, η υποχρέωση καταθέσεως απλοποιημένης δήλωσης κατ’ εφαρμογή του άρθρου 81, παράγραφος 1, σημείο 1, του νόμου του 2004 συνδέεται αρρήκτως με την πραγματική καταβολή του ειδικού φόρου κατανάλωσης. Έτσι, η Πολωνική Κυβέρνηση και η Επιτροπή προβάλλουν ότι η υποχρέωση αυτή σκοπεί ιδίως στην εξασφάλιση της εισπράξεως του εν λόγω φόρου.

52     Υπό τις συνθήκες αυτές, υποχρέωση όπως αυτή του άρθρου 81, παράγραφος 1, σημείο 1, του νόμου του 2004 δεν αποτελεί παρά την άμεση συνέπεια της επιβολής του ειδικού φόρου κατανάλωσης στον αγοραστή του αυτοκινήτου ιδιωτικής χρήσεως και, επομένως, το άρθρο 28 ΕΚ δεν μπορεί να εφαρμοστεί.

53     Από το σύνολο των ανωτέρω σκέψεων προκύπτει ότι στο τέταρτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 28 ΕΚ δεν έχει εφαρμογή επί απλοποιημένης δηλώσεως όπως αυτή του άρθρου 81, παράγραφος 1, σημείο 1, του νόμου του 2004 και ότι το άρθρο 3, παράγραφος 3, της οδηγίας 92/12 δεν απαγορεύει τη δήλωση αυτή, εφόσον η επίδικη ρύθμιση μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η υποχρέωση καταθέσεως της εν λόγω δήλωσης υφίσταται από την ημέρα που αποκτάται το δικαίωμα του κυρίου να διαθέτει το αυτοκίνητο ιδιωτικής χρήσεως και, το αργότερο, από την ταξινόμησή του στην ημεδαπή σύμφωνα με τον κώδικα οδικής κυκλοφορίας.

 Επί του περιορισμού των διαχρονικών αποτελεσμάτων της παρούσας αποφάσεως

54     Στην περίπτωση που με την απόφαση που πρόκειται να εκδοθεί κριθεί ότι το άρθρο 90, πρώτο εδάφιο, ΕΚ απαγορεύει την είσπραξη ειδικού φόρου κατανάλωσης όπως αυτός που θεσπίζεται από τον νόμο του 2004, η Πολωνική Κυβέρνηση ζήτησε, με τις γραπτές παρατηρήσεις της, από το Δικαστήριο να περιορίσει τα διαχρονικά αποτελέσματα της αποφάσεώς του.

55     Κατά πάγια νομολογία, η ερμηνεία που το Δικαστήριο, κατά την άσκηση της αρμοδιότητας που του παρέχει το άρθρο 234 ΕΚ, δίνει σε κανόνα του κοινοτικού δικαίου διαφωτίζει και διευκρινίζει, όταν χρειάζεται, το περιεχόμενο του κανόνα αυτού, όπως αυτός πρέπει ή θα έπρεπε να νοείται και να εφαρμόζεται από τότε που τέθηκε σε ισχύ. Επομένως, ο κατ’ αυτόν τον τρόπο ερμηνευμένος κανόνας μπορεί και πρέπει να εφαρμοστεί από τον δικαστή ακόμη και σε έννομες σχέσεις που γεννήθηκαν και συστάθηκαν πριν από την απόφαση επί της αιτήσεως ερμηνείας, αν πληρούνται οι προϋποθέσεις για να αχθεί ενώπιον των αρμοδίων δικαστηρίων μια διαφορά σχετικά με την εφαρμογή του πιο πάνω κανόνα (βλ., μεταξύ άλλων, τις αποφάσεις της 2ας Φεβρουαρίου 1988, 24/86, Blaizot, Συλλογή 1988, σ. 379, σκέψη 27· της 15ης Δεκεμβρίου 1995, C-415/93, Bosman, Συλλογή 1995, σ. I‑4921, σκέψη 141, και της 10ης Ιανουαρίου 2006, C-402/03, Skov και Bilka, Συλλογή 2006, σ. I-199, σκέψη 50).

56     Επομένως, μόνον όλως κατ’ εξαίρεση δύναται το Δικαστήριο, κατ’ εφαρμογή της σύμφυτης με την κοινοτική έννομη τάξη γενικής αρχής της ασφάλειας δικαίου, να περιορίσει τη δυνατότητα κάθε ενδιαφερόμενου να επικαλεστεί μια ερμηνευμένη από το Δικαστήριο διάταξη για να θέσει υπό αμφισβήτηση έννομες σχέσεις που δημιουργήθηκαν καλόπιστα. Για να μπορέσει να αποφασιστεί ένας τέτοιος περιορισμός, είναι αναγκαίο να πληρούνται δύο ουσιώδεις προϋποθέσεις, δηλαδή να υπάρχει καλή πίστη των ενδιαφερομένων κύκλων και να υπάρχει κίνδυνος σοβαρών διαταράξεων (βλ., μεταξύ άλλων, τις αποφάσεις της 28ης Σεπτεμβρίου 1994, C-57/93, Vroege, Συλλογή 1994, σ. I-4541, σκέψη 21, και της 12ης Οκτωβρίου 2000, C‑372/98, Cooke, Συλλογή 2000, σ. I-8683, σκέψη 42, και την προαναφερθείσα απόφαση Skov και Bilka, σκέψη 51).

57     Ειδικότερα, το Δικαστήριο κατέφυγε στη λύση αυτή μόνον οσάκις συνέτρεχαν πολύ ειδικές περιστάσεις, ιδίως όταν υπήρχε κίνδυνος σοβαρών οικονομικών επιπτώσεων οφειλομένων ειδικότερα στον μεγάλο αριθμό των εννόμων σχέσεων που είχαν συσταθεί καλοπίστως βάσει ρυθμίσεως η οποία εθεωρείτο νομίμως ισχύουσα και όταν καθίστατο σαφές ότι οι ιδιώτες και οι εθνικές αρχές είχαν ωθηθεί σε συμπεριφορά μη σύμφωνη προς την κοινοτική νομοθεσία λόγω αντικειμενικής και σοβαρής αβεβαιότητας ως προς το περιεχόμενο των κοινοτικών διατάξεων, αβεβαιότητας στη δημιουργία της οποίας είχε συμβάλει η ίδια η συμπεριφορά άλλων κρατών μελών ή της Επιτροπής (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 27ης Απριλίου 2006, Richards, C‑423/04, Συλλογή 2006, σ. I‑3585, σκέψη 42).

58     Επιπλέον, κατά πάγια νομολογία, οι οικονομικές συνέπειες που θα μπορούσε να έχει επί κράτους μέλους απόφαση εκδοθείσα επί προδικαστικής παραπομπής δεν δικαιολογούν καθαυτές τον χρονικό περιορισμό των αποτελεσμάτων της αποφάσεως αυτής (αποφάσεις της 20ής Σεπτεμβρίου 2001, C-184/99, Grzelczyk, Συλλογή 2001, σ. I‑6193, σκέψη 52, και της 15ης Μαρτίου 2005, C-209/03, Bidar, Συλλογή 2005, σ. I-2119, σκέψη 68).

59     Όσο για τον κίνδυνο σοβαρών διαταράξεων, η Πολωνική Κυβέρνηση προσκόμισε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση αριθμητικά στοιχεία που αφορούν την περίοδο από 1ης Μαΐου 2004, ημερομηνία προσχωρήσεως της Δημοκρατίας της Πολωνίας στην Ευρωπαϊκή Ένωση, μέχρι 30ής Απριλίου 2006, δηλαδή περίοδο δύο ετών, από τα οποία φαίνεται ότι το σύνολο του ειδικού φόρου κατανάλωσης που επιβλήθηκε σε αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσεως ανέρχεται στο 1,16 % των εσόδων του προϋπολογισμού του 2006. Ωστόσο, δεν γνωστοποιήθηκε στο Δικαστήριο η κατανομή των ποσών αυτών, από την οποία θα μπορούσε να εκτιμηθεί ποια είναι η αναλογία επί του ως άνω συνόλου που θα μπορούσε να επιστραφεί. Πρέπει να προστεθεί ότι επιστρεπτέα είναι μόνον τα ποσά του ειδικού φόρου κατανάλωσης που υπερβαίνουν αυτά που αντιστοιχούν στον εναπομένοντα φόρο που περιλαμβάνεται στο ομοειδές μεταχειρισμένο αυτοκίνητο που προέρχεται από το οικείο κράτος μέλος.

60     Συνεπώς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η ύπαρξη κινδύνου σοβαρών οικονομικών διαταράξεων, υπό την έννοια της νομολογίας που παρατίθεται στις σκέψεις 56 και 57 της παρούσας αποφάσεως, ικανών να δικαιολογήσουν τον διαχρονικό περιορισμό των αποτελεσμάτων της παρούσας αποφάσεως δεν μπορεί να θεωρηθεί αποδεδειγμένη.

61     Υπό τις συνθήκες αυτές, δεν είναι αναγκαίο να εξακριβωθεί αν πληρούται το κριτήριο σχετικά με την καλή πίστη των ενδιαφερομένων κύκλων.

62     Από τις ανωτέρω σκέψεις προκύπτει ότι δεν συντρέχει λόγος να περιοριστούν τα διαχρονικά αποτελέσματα της παρούσας αποφάσεως.

 Επί των δικαστικών εξόδων

63     Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:

1)      Ειδικός φόρος κατανάλωσης, όπως αυτός που θεσπίσθηκε στην Πολωνία με τον νόμο της 23ης Ιανουαρίου 2004, ο οποίος δεν πλήττει τα αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσεως λόγω της διελεύσεως των συνόρων, δεν αποτελεί τελωνειακό εισαγωγικό δασμό ούτε επιβάρυνση ισοδυνάμου αποτελέσματος υπό την έννοια του άρθρου 25 ΕΚ.

2)      Το άρθρο 90, πρώτο εδάφιο, ΕΚ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι απαγορεύει ειδικό φόρο κατανάλωσης, στο μέτρο που το ποσό του φόρου αυτού, ο οποίος επιβαρύνει τα μεταχειρισμένα αυτοκίνητα με παλαιότητα μεγαλύτερη των δύο ετών που αγοράστηκαν σε κράτος μέλος διαφορετικό από αυτό που επέβαλε τον εν λόγω φόρο, υπερβαίνει το εναπομένον ποσό του ίδιου φόρου που είναι ενσωματωμένος στην αγοραία αξία ομοειδών αυτοκινήτων που έχουν στο παρελθόν ταξινομηθεί στο κράτος που επιβάλλει τον φόρο. Στο αιτούν δικαστήριο απόκειται να ερευνήσει αν η επίδικη στην κύρια δίκη ρύθμιση και, ιδίως, η εφαρμογή του άρθρου 7 της αποφάσεως του Υπουργού Οικονομικών, της 22ας Απριλίου 2004, περί μειώσεως των συντελεστών των ειδικών φόρων καταναλώσεως, έχουν τέτοιου είδους συνέπεια.

3)      Το άρθρο 28 ΕΚ δεν έχει εφαρμογή επί απλοποιημένης δηλώσεως όπως αυτή του άρθρου 81, παράγραφος 1, σημείο 1, του νόμου του 2004 και το άρθρο 3, παράγραφος 3, της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης δεν απαγορεύει τη δήλωση αυτή εφόσον η επίδικη ρύθμιση μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η υποχρέωση καταθέσεως της δήλωσης αυτής υφίσταται από την ημέρα που αποκτάται το δικαίωμα του κυρίου να διαθέτει το αυτοκίνητο ιδιωτικής χρήσεως και, το αργότερο, από την ταξινόμησή του στην ημεδαπή σύμφωνα με τον κώδικα οδικής κυκλοφορίας.

(υπογραφές)

---

* Γλώσσα διαδικασίας: η πολωνική.