Υπόθεση C-114/05

Ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie

κατά

Gillan Beach Ltd

[αίτηση του Conseil d’État (Γαλλία)

για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«ΦΠΑ — Τόπος εκτελέσεως των φορολογητέων πράξεων — Τόπος φορολογήσεως — Παροχές πραγματοποιούμενες στο πλαίσιο ναυτικών εκθέσεων»

Απόφαση του Δικαστηρίου (έκτο τμήμα) της 9ης Μαρτίου 2006 

Περίληψη της αποφάσεως

Φορολογικές διατάξεις — Εναρμόνιση των νομοθεσιών — Φόροι κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας — Παροχή υπηρεσιών

(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 9 § 2, στοιχείο γ΄, πρώτη περίπτωση)

Το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ΄, πρώτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, ορίζει ότι ο τόπος παροχής των υπηρεσιών που έχουν ως αντικείμενο πολιτιστικές, καλλιτεχνικές, αθλητικές, επιστημονικές, εκπαιδευτικές, ψυχαγωγικές ή παρόμοιες δραστηριότητες, περιλαμβανομένων των δραστηριοτήτων των οργανωτών τους, καθώς και των παρεπομένων προς τις δραστηριότητες αυτές παροχών υπηρεσιών, είναι ο τόπος όπου εκτελούνται υλικώς οι παροχές αυτές. Η διάταξη αυτή πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι, στο πλαίσιο μιας εκθέσεως, η συνολική παροχή ενός διοργανωτή προς τους εκθέτες εμπίπτει στην κατηγορία των παροχών υπηρεσιών που προβλέπονται από τη διάταξη αυτή.

Πράγματι, τα κοινά χαρακτηριστικά που παρουσιάζουν οι διάφορες κατηγορίες παροχών υπηρεσιών του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ΄, πρώτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας οφείλονται στον σύνθετο χαρακτήρα των οικείων παροχών, οι οποίες περιλαμβάνουν περισσότερες της μιας υπηρεσίες, καθώς και στο γεγονός ότι οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται συνήθως σε περισσότερους αποδέκτες, δηλαδή στο σύνολο των προσώπων που συμμετέχουν με διάφορες ιδιότητες σε πολιτιστικές, καλλιτεχνικές, αθλητικές, επιστημονικές, εκπαιδευτικές ή ψυχαγωγικές δραστηριότητες. Οι διάφορες αυτές κατηγορίες παροχών έχουν επίσης ως κοινό χαρακτηριστικό ότι παρέχονται γενικώς επ’ ευκαιρία μεμονωμένων εκδηλώσεων και ότι ο τόπος στον οποίο εκτελούνται υλικώς οι σύνθετες αυτές παροχές είναι κατ’ αρχήν εύκολο να προσδιοριστεί, καθόσον οι εν λόγω εκδηλώσεις εξελίσσονται σε συγκεκριμένο χώρο. Οι εκθέσεις, ανεξαρτήτως του θέματός τους, έχουν ως αντικείμενο την παροχή σε περισσότερους αποδέκτες, κατ’ αρχήν σε έναν και μόνο χώρο και μόνον επ’ ευκαιρία αυτού του συγκεκριμένου γεγονότος, διαφόρων υπηρεσιών σύνθετου χαρακτήρα, με σκοπό, ιδίως, την παροχή πληροφοριών και την παρουσίαση αγαθών ή γεγονότων σε συνθήκες που ευνοούν την προώθησή τους στους επισκέπτες.

Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να θεωρηθεί ότι οι εκθέσεις εμπίπτουν στις παρεπόμενες δραστηριότητες του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ΄, πρώτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας.

(βλ. σκέψεις 23-25, 29 και διατακτ.)

ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έκτο τμήμα)

της 9ης Μαρτίου 2006 (*)

«ΦΠΑ – Τόπος εκτελέσεως των φορολογητέων πράξεων – Τόπος φορολογήσεως – Παροχές πραγματοποιούμενες στο πλαίσιο ναυτικών εκθέσεων»

Στην υπόθεση C-114/05,

με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλε το Conseil d’État (Γαλλία) με απόφαση της 10ης Ιανουαρίου 2005, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 8 Μαρτίου 2005, στο πλαίσιο της δίκης

Ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie

κατά

Gillan Beach Ltd,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),

συγκείμενο από τους J. Malenovský, πρόεδρο τμήματος, A. Borg Barthet (εισηγητή) και U. Lõhmus, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: D. Ruiz-Jarabo Colomer

γραμματέας: R. Grass

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–       η Γαλλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον G. de Bergues και την C. Jurgensen,

–       η Ελληνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον Β. Κυριαζόπουλο και τις O. Πατσοπούλου και M. Τασσοπούλου,

–       η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από την C. White και τον R. Hill,

–       η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον R. Lyal και τη M. Afonso,

κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1       Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 9, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/01, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).

2       Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie και της εταιρίας Gillan Beach Ltd, με έδρα το Ηνωμένο Βασίλειο, όσον αφορά την επιστροφή του φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) τον οποίον κατέβαλε η εταιρία αυτή λόγω αγορών αγαθών και υπηρεσιών στη Γαλλία για την οργάνωση δύο ναυτικών εκθέσεων στη Νίκαια το 1993.

 Το νομικό πλαίσιο

 Το κοινοτικό δίκαιο

3       Το άρθρο 1 της ογδόης οδηγίας 79/1072/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 6ης Δεκεμβρίου 1979, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Τρόπος επιστροφής του φόρου προστιθεμένης αξίας στους υποκειμένους στο φόρο οι οποίοι δεν είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της χώρας (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 111, στο εξής: ογδόη οδηγία), ορίζει τα εξής:

«Για την εφαρμογή της παρούσας οδηγίας, θεωρείται ως υποκείμενος στο φόρο μη εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας ο υποκείμενος ο αναφερόμενος στο άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, ο οποίος στο διάστημα της περιόδου της προβλεπομένης στο άρθρο 7, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, πρώτη και δεύτερη περίπτωση, δεν είχε στη χώρα αυτή ούτε την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητος ούτε μια μόνιμη εγκατάσταση διεξαγωγής των δραστηριοτήτων ούτε, ελλείψει μιας τέτοιας έδρας ή μιας τέτοιας εγκαταστάσεως, την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του και ο οποίος στο διάστημα της ιδίας περιόδου δεν προέβη σε παράδοση αγαθών ή σε παροχή υπηρεσιών που θεωρείται ως γενομένη στη χώρα αυτή [...]»

4       Το άρθρο 2 της ογδόης οδηγίας ορίζει τα εξής:

«Κάθε Κράτος μέλος επιστρέφει σε κάθε υποκείμενον στο φόρο, ο οποίος δεν είναι εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας, αλλά εγκατεστημένος σε ένα άλλο Κράτος μέλος, υπό τους όρους που καθορίζονται κατωτέρω, το φόρο προστιθεμένης αξίας που επεβάρυνε υπηρεσίες οι οποίες του παρεσχέθησαν ή κινητά που του παρεδόθησαν στο εξωτερικό της χώρας από άλλους υποκειμένους στο φόρο ή που επεβάρυνε την εισαγωγή αγαθών στη χώρα, εφ’ όσον τα αγαθά αυτά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες τις προβλεπόμενες στο άρθρο 1, περίπτωση β΄.»

5       Ως προς τον προσδιορισμό του τόπου που θεωρείται ως τόπος εκτελέσεως της φορολογούμενης δραστηριότητας, το άρθρο 9 της έκτης οδηγίας προβλέπει τα εξής:

«1. Ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται η έδρα της οικονομικής δραστηριότητας του παρέχοντος τις υπηρεσίες ή της μόνιμης εγκαταστάσεώς του από την οποία παρέχονται οι υπηρεσίες, ελλείψει δε τούτων, ο τόπος της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του.

2. Εντούτοις:

α)      τόπος παροχής υπηρεσιών συναφών προς ακίνητα, περιλαμβανομένων των υπηρεσιών κτηματομεσιτών και εμπειρογνωμόνων, καθώς και των υπηρεσιών που αποσκοπούν στην προετοιμασία ή τον συντονισμό εργασιών επί ακινήτων, όπως παραδείγματος χάριν οι υπηρεσίες αρχιτεκτόνων ή γραφείων επιβλέψεως, είναι ο τόπος όπου κείται το ακίνητο·

β)      […]

γ)      τόπος παροχής υπηρεσιών που έχουν ως αντικείμενο:

–       πολιτιστικές, καλλιτεχνικές, αθλητικές, επιστημονικές, εκπαιδευτικές, ψυχαγωγικές ή παρόμοιες δραστηριότητες, περιλαμβανομένων των δραστηριοτήτων των οργανωτών τους καθώς και των παρεπομένων, κατά περίπτωση, προς τις δραστηριότητες αυτές παροχών υπηρεσιών,

[…]

είναι ο τόπος, όπου εκτελούνται υλικώς οι παροχές αυτές·

[…]»

 Το εθνικό δίκαιο

6       Το άρθρο 259 A του code général des impôts [Γενικού Φορολογικού Κώδικα] (στο εξής: CGI), το οποίο εισήχθη με το άρθρο 28 του νόμου 78-1240, της 29ης Δεκεμβρίου 1978, περί οικονομικών αναπροσαρμογών για το 1978 (JORF της 30ής Δεκεμβρίου 1978, σ. 4385) για τη μεταφορά στο εσωτερικό δίκαιο του άρθρου 9, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, προβλέπει τα εξής:

«Κατά παρέκκλιση από τις διατάξεις του άρθρου 259, ο τόπος παροχής των ακόλουθων υπηρεσιών θεωρείται ότι βρίσκεται στη Γαλλία:

[...]

4°      των κάτωθι παροχών, όταν εκτελούνται υλικώς στη Γαλλία:

–       πολιτιστικών, καλλιτεχνικών, αθλητικών, επιστημονικών, εκπαιδευτικών, ψυχαγωγικών και παρεπόμενων δραστηριοτήτων, καθώς και της διοργανώσεώς τους.

[...]»

7       Το άρθρο 242-0 M του παραρτήματος II του CGI, με το οποίο μεταφέρθηκε στο γαλλικό δίκαιο το άρθρο 1 της ογδόης οδηγίας, ορίζει τα εξής:

«1. Οι υποκείμενοι στον φόρο που είναι εγκατεστημένοι στην αλλοδαπή μπορούν να ζητήσουν την επιστροφή του [ΦΠΑ] που τους επιβλήθηκε νομοτύπως, αν, κατά τη διάρκεια του τριμήνου ή του ημερολογιακού έτους στα οποία αναφέρεται η αίτηση επιστροφής του Φ.Π.Α., δεν είχαν στη Γαλλία την έδρα της δραστηριότητάς τους ή μόνιμη εγκατάσταση ή, ελλείψει τούτων, την κατοικία τους ή τη συνήθη διαμονή τους και δεν πραγματοποίησαν, κατά τη διάρκεια της ίδιας περιόδου, παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του φόρου προστιθέμενης αξίας κατά την έννοια των άρθρων 256, 256 A έως 258 B, 259 έως 259 C του [CGI ].

2. [...]»

8       Η οδηγία 3 A-13-85 της γενικής διευθύνσεως φορολογίας, της 22ας Ιουλίου 1985, διευκρινίζει ότι οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται επ’ ευκαιρία εκθέσεων και άλλων δραστηριοτήτων εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 259 A του CGI και ότι θεωρείται ότι πραγματοποιούνται στη Γαλλία. Επίσης, η οδηγία 3 D-2-99 της γενικής διευθύνσεως φορολογίας, της 15ης Ιουλίου 1999, προβλέπει ότι η παροχή ενός σύνθετου συνόλου υπηρεσιών προς έναν εκθέτη στο πλαίσιο εμπορικής εκθέσεως ή παρόμοιας δραστηριότητας εμπίπτει στο εν λόγω άρθρο 259 A, παράγραφος 4.

 Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα

9       Η εταιρία Gillan Beach Ltd διοργάνωσε στη Νίκαια δύο ναυτικές εκθέσεις που πραγματοποιήθηκαν αντιστοίχως από τις 18 έως τις 20 Φεβρουαρίου 1993 και από τις 25 έως τις 27 Μαΐου 1993. Η συνολική παροχή της προς τους εκθέτες περιελάμβανε, μεταξύ άλλων, τη διάθεση και την τοποθέτηση πάγκων και μέσων επικοινωνίας, την υπηρεσία υποδοχής, καθώς και την ενοικίαση και την παρακολούθηση των χώρων προσδέσεως των εκτεθέντων πλοίων.

10     Στις 25 Οκτωβρίου 1993, η Gillan Beach Ltd ζήτησε, δυνάμει του άρθρου 242-0 M του παραρτήματος II του CGI, την επιστροφή του ΦΠΑ επί των τιμών των αγαθών και των υπηρεσιών που είχε αγοράσει στη Γαλλία για τη διοργάνωση των ως άνω ναυτικών εκθέσεων. Η αίτηση αυτή απορρίφθηκε από τη φορολογική αρχή για τον λόγο ότι η διοργάνωση εκθέσεων, εφόσον υλοποιείται στη Γαλλία, θεωρείται παροχή πραγματοποιούμενη στη Γαλλία, σύμφωνα με την εθνική διάταξη με την οποία μεταφέρθηκε στο γαλλικό δίκαιο το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ΄, πρώτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας. Ως εκ τούτου, η εν λόγω αρχή έκρινε ότι, στη διαφορά της κύριας δίκης, δεν πληρούνταν οι απαιτούμενες προϋποθέσεις για την επιστροφή του ΦΠΑ, δυνάμει της ογδόης οδηγίας.

11     Η Gillan Beach Ltd προσέφυγε στο tribunal administratif [πρωτοβάθμιο διοικητικό δικαστήριο] de Paris, το οποίο έκρινε ότι έπρεπε να της επιστραφεί ο επίμαχος ΦΠΑ. Η απόφαση αυτή επικυρώθηκε από απόφαση του cour administrative d’appel [δευτεροβάθμιου διοικητικού δικαστηρίου] de Paris, οπότε ο ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie άσκησε αναίρεση ενώπιον του Conseil d’État.

12     Το Conseil d’État, θεωρώντας ότι η ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου ήταν αναγκαία για την επίλυση της διαφοράς της οποίας είχε επιληφθεί, αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Μπορεί μία συνολική παροχή από ένα διοργανωτή εκθέσεως προς τους εκθέτες να υπαχθεί στο ρυθμιστικό πεδίο του άρθρου 9, παράγραφος 2, σημείο γ΄, πρώτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας […], του άρθρου 9, παράγραφος 2, σημείο α΄, της οδηγίας αυτής ή σε οποιαδήποτε άλλη κατηγορία παροχών υπηρεσιών του άρθρου 9, παράγραφος 2;»

 Επί του προδικαστικού ερωτήματος

13     Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν εάν το άρθρο 9, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η συνολική παροχή από ένα διοργανωτή εκθέσεως προς τους εκθέτες μπορεί να υπαχθεί σε κάποια από τις αναφερόμενες σε αυτό κατηγορίες παροχών.

14     Συναφώς, επιβάλλεται η υπόμνηση ότι το άρθρο 9 της έκτης οδηγίας περιλαμβάνει κανόνες που καθορίζουν τον τόπο φορολογήσεως των παροχών υπηρεσιών. Ενώ η παράγραφος 1 του άρθρου αυτού θεσπίζει σχετικώς έναν κανόνα γενικής ισχύος, η παράγραφος 2 του ίδιου άρθρου αναφέρει μια σειρά τόπων φορολογήσεως για ειδικές περιπτώσεις. Στόχος των εν λόγω διατάξεων είναι, αφενός, η αποφυγή συγκρούσεων αρμοδιότητας που μπορούν να οδηγήσουν σε διπλή φορολογία και, αφετέρου, η μη φορολόγηση των εσόδων [βλ. αποφάσεις της 4ης Ιουλίου 1985, 168/84, Berkholz, Συλλογή 1985, σ. 2251, σκέψη 14, της 26ης Σεπτεμβρίου 1996, C-327/94, Dudda, Συλλογή 1996, σ. I-4595, σκέψη 20, της 6ης Μαρτίου 1997, C-167/95, Linthorst, Pouwels en Scheres, Συλλογή 1997, σ. I-1195, σκέψη 10, και της 12ης Μαΐου 2005, C-452/03, RAL (Channel Islands) κ.λπ., Συλλογή 2005, σ. 3947, σκέψη 23].

15     Επιβάλλεται επίσης η υπόμνηση ότι, όσον αφορά τον συσχετισμό μεταξύ των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 9 της έκτης οδηγίας, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η παράγραφος 1 ουδόλως υπερισχύει της παραγράφου 2 της διατάξεως αυτής. Το ζήτημα που τίθεται σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση συνίσταται στο αν αυτή εμπίπτει σε κάποια από τις κατηγορίες του άρθρου 9, παράγραφος 2, της διατάξεως αυτής. Αν όχι, εμπίπτει στην παράγραφο 1 του άρθρου αυτού [προαναφερθείσες αποφάσεις Dudda, σκέψη 21, Linthorst, Pouwels en Scheres, σκέψη 11, και RAL (Channel Islands) κ.λπ., σκέψη 24].

16     Επομένως, το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 9, παράγραφος 2, πρέπει να προσδιοριστεί υπό το πρίσμα του σκοπού του, ο οποίος προκύπτει από την έβδομη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας, που έχει ως εξής:

«[…] ο προσδιορισμός του τόπου των φορολογητέων πράξεων έχει προκαλέσει συγκρούσεις αρμοδιότητος μεταξύ των Κρατών μελών, ιδίως όσον αφορά την παράδοση αγαθών με συναρμολόγηση και την παροχή υπηρεσιών· […] αν και ως τόπος παροχής υπηρεσιών πρέπει κατ’ αρχήν να ορίζεται ο τόπος όπου ο παρέχων τις υπηρεσίες έχει εγκαταστήσει την έδρα της επαγγελματικής του δραστηριότητος, ο τόπος αυτός πρέπει, εν τούτοις, να θεωρείται ότι κείται στη χώρα του λήπτου, ιδίως για ορισμένες παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται μεταξύ των υποκειμένων στον φόρο και των οποίων το κόστος υπεισέρχεται στην τιμή των αγαθών.»

17     Έτσι, το άρθρο 9, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας σκοπεί, στο σύνολό του, στη θέσπιση ενός ειδικού καθεστώτος για τις παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται μεταξύ υποκειμένων στον φόρο και των οποίων το κόστος περιλαμβάνεται στην τιμή των αγαθών.

18     Ανάλογο σκοπό επιδιώκει επίσης το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ΄, πρώτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας, το οποίο ορίζει ότι ο τόπος παροχής των υπηρεσιών που έχουν ως αντικείμενο, μεταξύ άλλων, καλλιτεχνικές, αθλητικές ή ψυχαγωγικές δραστηριότητες, καθώς και παρεπόμενες αυτών δραστηριότητες, είναι ο τόπος όπου εκτελούνται υλικώς οι παροχές αυτές. Πράγματι, ο κοινοτικός νομοθέτης θεώρησε ότι, καθόσον ένα πρόσωπο παρέχει τις υπηρεσίες του εντός κράτους στο οποίο οι παροχές αυτές εκτελούνται υλικώς και ο διοργανωτής της εκδηλώσεως εισπράττει στο ίδιο αυτό κράτος τον ΦΠΑ που πρόκειται να επιβαρύνει τον τελικό καταναλωτή, ο ΦΠΑ που έχει ως φορολογική βάση όλες αυτές τις παροχές υπηρεσιών, των οποίων το κόστος περιλαμβάνεται στην αμοιβή για τη συνολική παροχή που καταβάλλει ο τελικός καταναλωτής, θα πρέπει να καταβάλλεται σε αυτό το κράτος και όχι σε εκείνο στο οποίο ο παρέχων τις υπηρεσίες έχει εγκαταστήσει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, προπαρατεθείσα απόφαση Dudda, σκέψη 24).

19     Όσον αφορά τα κριτήρια που πρέπει να πληροί μια συγκεκριμένη παροχή υπηρεσιών για να θεωρείται ότι εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ΄, πρώτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι δεν απαιτείται κανένα ιδιαίτερο επίπεδο, για παράδειγμα από καλλιτεχνικής ή αθλητικής απόψεως, και ότι στη διάταξη αυτή εμπίπτουν όχι μόνον οι παροχές υπηρεσιών που έχουν ιδίως ως αντικείμενο καλλιτεχνικές, αθλητικές ή ψυχαγωγικές δραστηριότητες, αλλά και εκείνες που έχουν ως αντικείμενο παρόμοιες απλώς δραστηριότητες (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, προπαρατεθείσα απόφαση Dudda, σκέψη 25).

20     Επιβάλλεται η υπόμνηση ότι το άρθρο 9, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας αποτελεί κανόνα συγκρούσεως διατάξεων περί καθορισμού του τόπου φορολογήσεως των παροχών διαφημιστικών υπηρεσιών και, συνεπώς, της οριοθετήσεως των αρμοδιοτήτων των κρατών μελών. Επομένως, η έννοια των «παρεπόμενων δραστηριοτήτων» είναι κοινοτική έννοια, η οποία πρέπει να ερμηνεύεται ομοιόμορφα, προκειμένου να αποφεύγεται η διπλή φορολόγηση ή η μη φορολόγηση που μπορούν να προκύψουν από διιστάμενες ερμηνείες (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, απόφαση της 17ης Νοεμβρίου 1993, C-68/92, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 1993, σ. I-5881, σκέψη 14).

21     Για την ερμηνεία μιας διατάξεως του κοινοτικού δικαίου πρέπει να λαμβάνεται υπόψη όχι μόνον το γράμμα της, αλλά και το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται και οι στόχοι που επιδιώκονται με τη ρύθμιση της οποίας αποτελεί μέρος (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 7ης Ιουνίου 2005, C-17/03, VEMW κ.λπ., Συλλογή 2005, σ. Ι-4983, σκέψη 41).

22     Λαμβανομένου υπόψη ότι ο επιδιωκόμενος από τον κοινοτικό νομοθέτη σκοπός, ο οποίος υπενθυμίζεται στη σκέψη 18 της παρούσας αποφάσεως και συνίσταται στον προσδιορισμό των φορολογητέων πράξεων στο κράτος μέλος στο έδαφος του οποίου εκτελούνται υλικώς οι παροχές, ανεξαρτήτως του τόπου όπου είναι εγκατεστημένη η έδρα του παρέχοντος αυτές, μια δραστηριότητα πρέπει να θεωρείται ως παρεπόμενη κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ΄, πρώτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας όταν παρουσιάζει κοινά χαρακτηριστικά με τις άλλες κατηγορίες δραστηριοτήτων που απαριθμούνται στη διάταξη αυτή και που δικαιολογούν, υπό το πρίσμα του σκοπού αυτού, την υπαγωγή των δραστηριοτήτων αυτών στο πεδίο εφαρμογής της εν λόγω διατάξεως.

23     Επιβάλλεται συναφώς η διαπίστωση ότι, όπως επισημαίνουν η Γαλλική Κυβέρνηση και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, τα κοινά χαρακτηριστικά που παρουσιάζουν οι διάφορες κατηγορίες παροχών υπηρεσιών του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ΄, πρώτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας οφείλονται στον σύνθετο χαρακτήρα των οικείων παροχών, οι οποίες περιλαμβάνουν περισσότερες της μιας υπηρεσίες, καθώς και στο γεγονός ότι οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται συνήθως σε περισσότερους αποδέκτες, δηλαδή στο σύνολο των προσώπων που συμμετέχουν με διάφορες ιδιότητες σε πολιτιστικές, καλλιτεχνικές, αθλητικές, επιστημονικές, εκπαιδευτικές ή ψυχαγωγικές δραστηριότητες.

24     Οι διάφορες αυτές κατηγορίες παροχών έχουν επίσης ως κοινό χαρακτηριστικό ότι παρέχονται γενικώς επ’ ευκαιρία μεμονωμένων εκδηλώσεων και ότι ο τόπος στον οποίο εκτελούνται υλικώς οι σύνθετες αυτές παροχές είναι κατ’ αρχήν εύκολο να προσδιοριστεί, καθόσον οι εν λόγω εκδηλώσεις εξελίσσονται σε συγκεκριμένο χώρο.

25     Οι εκθέσεις, ανεξαρτήτως του θέματός τους, έχουν ως αντικείμενο την παροχή σε περισσότερους αποδέκτες, κατ’ αρχήν σε έναν και μόνο χώρο και μόνον επ’ ευκαιρία αυτού του συγκεκριμένου γεγονότος, διαφόρων υπηρεσιών σύνθετου χαρακτήρα, με σκοπό, ιδίως, την παροχή πληροφοριών και την παρουσίαση αγαθών ή γεγονότων σε συνθήκες που ευνοούν την προώθησή τους στους επισκέπτες. Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να θεωρηθεί ότι οι εκθέσεις εμπίπτουν στις παρεπόμενες δραστηριότητες του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ΄, πρώτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας.

26     Οι παροχές υπηρεσιών που έχουν ως αντικείμενο τις δραστηριότητες που απαριθμούνται στο άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ΄, πρώτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας περιλαμβάνουν τις παροχές που πραγματοποιούν οι διοργανωτές των δραστηριοτήτων αυτών, καθώς και τις εξομοιούμενες προς αυτές παροχές.

27     Επομένως, στο πλαίσιο μιας εκθέσεως, η συνολική παροχή του διοργανωτή προς τους εκθέτες πρέπει να θεωρηθεί ότι εμπίπτει στις παροχές που προβλέπονται από το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ΄, πρώτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας.

28     Λαμβανομένης υπόψη της ερμηνείας της διατάξεως αυτής που παρέχεται στη σκέψη 25 της παρούσας αποφάσεως, η οποία αρκεί για τον προσδιορισμό του τόπου της επίδικης στην κύρια δίκη παροχής, παρέλκει η κρίση επί του αν η εν λόγω παροχή μπορεί να θεωρηθεί ότι εμπίπτει, επιπλέον, σε οποιαδήποτε άλλη κατηγορία παροχών υπηρεσιών από τις αναφερόμενες στο άρθρο 9, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας.

29     Συνεπώς, στο προδικαστικό ερώτημα που έχει υποβληθεί πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ΄, πρώτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι, στο πλαίσιο μιας εκθέσεως, η συνολική παροχή του διοργανωτή προς τους εκθέτες εμπίπτει στην κατηγορία των παροχών υπηρεσιών που προβλέπονται από τη διάταξη αυτή.

 Επί των δικαστικών εξόδων

30     Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έκτο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ΄, πρώτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι, στο πλαίσιο μιας εκθέσεως, η συνολική παροχή ενός διοργανωτή προς τους εκθέτες εμπίπτει στην κατηγορία των παροχών υπηρεσιών που προβλέπονται από τη διάταξη αυτή.

(υπογραφές)

---

* Γλώσσα διαδικασίας: η γαλλική.