ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

 CHRISTINE STIX-HACKL

της 14ης Δεκεμβρίου 2004 (1)

Υπόθεση C-33/03

Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων

κατά

Vereinigtes Königreich

«Παράβαση κράτους μέλους – Άρθρα 17, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, και 18, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ 77/388/ΕΟΚ – Εθνική κανονιστική ρύθμιση παρέχουσα στον εργοδότη τη δυνατότητα να εκπέσει τον ΦΠΑ επί παραδόσεων καυσίμων προς τους μισθωτούς που απασχολεί οσάκις τους αποδίδει το κόστος των καυσίμων αυτών»

I –    Εισαγωγή

1.     Με την παρούσα προσφυγή η Επιτροπή ζητεί να διαπιστωθεί ότι το Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας, παρέχοντας στους υποκείμενους στον φόρο, κατά παράβαση των άρθρων 17 και 18 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ (στο εξής: έκτη οδηγία) (2) το δικαίωμα να εκπέσουν από τον φόρο προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) επί ορισμένων παραδόσεων καυσίμων προς μη υποκειμένους στον φόρο, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τη Συνθήκη ΕΚ.

2.     Η υπόθεση αυτή εγείρει ειδικά το ζήτημα αν η βρετανική κανονιστική ρύθμιση περί ΦΠΑ, δυνάμει της οποίας ο εργοδότης έχει δικαίωμα να εκπέσει τον φόρο επί των εισροών όσον αφορά την απόδοση του κόστους των καυσίμων προς τους μισθωτούς που απασχολεί, είναι παρόμοια με την ολλανδική κανονιστική ρύθμιση περί εκπτώσεως την οποία το Δικαστήριο, με την απόφασή του της 8ης Νοεμβρίου 2001 στην υπόθεση C-338/98 (3), έκρινε ασυμβίβαστη με το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, και με το άρθρο 18, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας.

II – Νομικό πλαίσιο

 A –       Η κοινοτική κανονιστική ρύθμιση

3.     Το άρθρο 4 της έκτης οδηγίας έχει ως εξής:

«1. Θεωρείται ως υποκείμενος στον φόρο οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μία από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού ή των αποτελεσμάτων της δραστηριότητος αυτής.

[...]

4. Ο χρησιμοποιούμενος στην παράγραφο 1 όρος “κατά τρόπο ανεξάρτητο” αποκλείει από τη φορολογία τους μισθωτούς και λοιπά πρόσωπα κατά το μέτρο που συνδέονται με τον εργοδότη τους με σύμβαση εργασίας ή με οποιαδήποτε άλλη νομική σχέση που δημιουργεί δεσμούς εξαρτήσεως, όσον αφορά τους όρους εργασίας και αμοιβής, και την ευθύνη του εργοδότη.

[...]»

4.     Το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας, που επιγράφεται «Γένεση και έκταση του δικαιώματος προς έκπτωση», στην παράγραφο 2, στοιχείο α΄, προβλέπει μεταξύ άλλων τα εξής:

«Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει τον φόρο για τον οποίον είναι υπόχρεος:

α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθεμένης αξίας για αγαθά που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο».

5.     Το άρθρο 18 της έκτης οδηγίας, που επιγράφεται «Τρόπος ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση», ορίζει μεταξύ άλλων τα εξής:

«1. Για να έχει τη δυνατότητα ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση, ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει:

α) για την αναφερομένη στο άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, έκπτωση, να κατέχει τιμολόγιο [που να] έχει εκδοθεί κατά το άρθρο 22, παράγραφος 3·

[...]

3. Τα κράτη μέλη καθορίζουν τους όρους και λεπτομέρειες βάσει των οποίων παρέχεται το δικαίωμα στον υποκείμενο στον φόρο να ενεργεί έκπτωση, την οποία δεν ενήργησε σύμφωνα με τις παραγράφους 1 και 2.

[...]»

6.     Το άρθρο 22, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας προβλέπει μεταξύ άλλων τα εξής:

«Κάθε υποκείμενος στο φόρο οφείλει να εκδίδει τιμολόγιο ή έγγραφο που να επέχει θέση τιμολογίου, για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών που εκτελεί προς άλλον υποκείμενο στον φόρο ή προς νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο [...].

Επίσης, κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει να εκδίδει τιμολόγιο για τα ποσά έναντι που του καταβάλλονται από άλλον υποκείμενο στον φόρο πριν από την πραγματοποίηση της παραδόσεως ή πριν από την ολοκλήρωση της παροχής των υπηρεσιών.»

7.     Το άρθρο 22, παράγραφος 3, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας προβλέπει τα εξής:

«Τα κράτη μέλη καθορίζουν τα κριτήρια σύμφωνα με τα οποία ένα έγγραφο δύναται να θεωρηθεί ότι επέχει θέση τιμολογίου.»

 B –       Η εθνική κανονιστική ρύθμιση

8.     Τα άρθρα 2 και 3 του VAT (Input Tax) (Person Supplied) Order 1991 (στο εξής: διάταγμα του 1991 περί ΦΠΑ), που τέθηκε σε ισχύ την 1η Δεκεμβρίου 1991, προβλέπουν τα εξής όσον αφορά την απόδοση του κόστους των καυσίμων από τον υποκείμενο στον φόρο:

«2.      Το άρθρο 3 εφαρμόζεται όταν παραδίδονται καύσιμα σε μη υποκείμενο στον φόρο και ο υποκείμενος στον φόρο καταβάλλει στο εν λόγω πρόσωπο:

α)      το πραγματικό κόστος που κατέβαλε για τα καύσιμα ή

β)      ποσό που προσεγγίζει εν όλω ή εν μέρει το κόστος των καυσίμων, καταβαλλόμενο ως αποζημίωση, προκειμένου να του επιστραφεί το κόστος αυτό, και προσδιοριζόμενο βάσει:

i)      της συνολικής αποστάσεως που διάνυσε το όχημα που καταναλώνει το καύσιμο (ανεξαρτήτως του αν η απόσταση αυτή περιλαμβάνει διαδρομές που δεν πραγματοποιήθηκαν στο πλαίσιο των δραστηριοτήτων του υποκειμένου στον φόρο) και

ii)      του κυλινδρισμού του οχήματος, ανεξαρτήτως του αν ο υποκείμενος στον φόρο αποδίδει οποιαδήποτε άλλα έξοδα.

3.      Σε περίπτωση εφαρμογής του παρόντος άρθρου και για τον σκοπό του άρθρου 14, παράγραφος 3, του Value Added Tax Act 1983 (νόμου του 1983 περί ΦΠΑ), θεωρείται ότι τα καύσιμα παραδόθηκαν στον υποκείμενο στον φόρο στο πλαίσιο της δραστηριότητας που ασκεί και ότι το κόστος τους ισούται προς αυτό που κατέβαλε σύμφωνα με το άρθρο 2, στοιχεία α΄ και β΄, ανάλογα με την περίπτωση (μη λαμβανομένης υπόψη της αποδόσεως οποιουδήποτε άλλου εξόδου πλην αυτού των καυσίμων).»

9.     Το επεξηγηματικό σημείωμα που επισυνάπτεται στο διάταγμα αυτό αναφέρει τα εξής:

«Το παρόν διάταγμα, το οποίο θα τεθεί σε ισχύ την 1η Δεκεμβρίου 1991, νομιμοποιεί μια παλαιά διοικητική πρακτική. Προβλέπει ότι τα καύσιμα που αγοράζουν οι μισθωτοί θεωρούνται ως παρεχόμενα στον εργοδότη, εφόσον οι μισθωτοί αποζημιώνονται είτε βάσει χιλιομετρικής αποζημιώσεως είτε βάσει του όντως καταβληθέντος ποσού. [...]»

10.   Όπως περιγράφει η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, η εκ μέρους του εργοδότη απόδοση εξόδων, δυνάμει του άρθρου 2, στοιχείο β΄, του διατάγματος του 1991 περί ΦΠΑ, πραγματοποιείται στην πράξη με τον ακόλουθο τρόπο: ο μισθωτός εγχειρίζει στον εργοδότη δελτίο κυκλοφορίας στο οποίο μνημονεύονται αναλυτικά οι χιλιομετρικές αποστάσεις που διάνυσε για επαγγελματικούς σκοπούς, ο αριθμός των αντίστοιχων χιλιομέτρων, καθώς και ο κυλινδρισμός του χρησιμοποιηθέντος οχήματος. Ο μισθωτός εγχειρίζει, επίσης, στον εργοδότη το αποκαλούμενο απλουστευμένο τιμολόγιο καυσίμων, στο οποίο δεν αναφέρεται ονομαστικά ο χρήστης των καυσίμων.

11.   Κατ’ αυτόν τον τρόπο ο εργοδότης υπολογίζει το κόστος των καυσίμων βάσει δημοσιευμένου καταλόγου του μέσου κόστους των καυσίμων ανά χιλιόμετρο, τον οποίο καταρτίζει το Royal Automobile Club, η Automobile Association ή οι UK Customs (βρετανικές τελωνειακές υπηρεσίες), βάσει ποσοστών που έχουν εγκρίνει οι Inland Revenue (βρετανικές φορολογικές αρχές) και βάσει αναλυτικών στοιχείων που παρέχουν οι κατασκευαστές αυτοκινήτων. Στηριζόμενος στα στοιχεία αυτά – ήτοι τις χιλιομετρικές αποστάσεις που διανύθηκαν για επαγγελματικούς λόγους, καθώς και το κόστος των καυσίμων ανά χιλιόμετρο για το είδος του χρησιμοποιηθέντος οχήματος –, ο εργοδότης μπορεί να υπολογίσει, όπως υποστηρίζει η Βρετανική Κυβέρνηση, το ακριβές κόστος των διαδρομών που πραγματοποιήθηκαν για επαγγελματικούς λόγους και να το αποδώσει στους υπαλλήλους του.

III – H προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασία και η ένδικη διαδικασία

12.   Με έγγραφο οχλήσεως της 10ης Μαΐου 1995, η Επιτροπή κίνησε τη διαδικασία του άρθρου 226 ΕΚ λόγω παραβάσεως κατά του Ηνωμένου Βασιλείου, εκτιμώντας ότι η προβλεπόμενη στα άρθρα 2 και 3 του διατάγματος του 1991 περί ΦΠΑ δυνατότητα εκπτώσεως συνιστούσε παράβαση του άρθρου 18, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, δεδομένου ότι δεν απαιτεί την προσκόμιση τιμολογίου.

13.   Κατόπιν ενδελεχέστερης εξετάσεως, η Επιτροπή επεξέτεινε τις αιτιάσεις της με δύο έγγραφα οχλήσεως της 17ης Οκτωβρίου 1996 και της 3ης Δεκεμβρίου 1997, προσθέτοντας την παράβαση του άρθρου 17 της έκτης οδηγίας. Σε αυτά ανέφερε ότι το διάταγμα του 1991 περί ΦΠΑ συνιστούσε επίσης παράβαση της διατάξεως αυτής, καθότι παρείχε τη δυνατότητα εκπτώσεως από τον φόρο για τις παραδόσεις αγαθών και την παροχή υπηρεσιών σε μισθωτούς και, ως εκ τούτου, σε μη υποκείμενους στον φόρο, και μάλιστα για άλλες ανάγκες πλην των πράξεων του εργοδότη.

14.   Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου απέρριψε τις αιτιάσεις της Επιτροπής με έγγραφα της 13ης Ιουλίου 1995, της 16ης Δεκεμβρίου 1996 καθώς και της 28ης Ιανουαρίου 1998 και ισχυρίστηκε ότι, δυνάμει της έκτης οδηγίας, έπρεπε να υφίσταται δικαίωμα εκπτώσεως από τον φόρο σε περίπτωση αποδόσεως του κόστους των καυσίμων με το οποίο επιβαρύνονται οι μισθωτοί στο πλαίσιο των επαγγελματικών τους δραστηριοτήτων και για λογαριασμό του εργοδότη, όπως αυτό ρυθμίζεται με το διάταγμα του 1991 περί ΦΠΑ.

15.   Εμμένοντας στην άποψή της, η Επιτροπή απηύθυνε στις 14 Οκτωβρίου 1998 αιτιολογημένη γνώμη προς το Ηνωμένο Βασίλειο, το οποίο επίσης ενέμεινε στην άποψή του με την από 15 Οκτωβρίου 1998 απάντησή του. Μετά την έκδοση της αποφάσεως του Δικαστηρίου της 8ης Νοεμβρίου 2001, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, την οποία ανέμενε η Επιτροπή, η τελευταία άσκησε την παρούσα προσφυγή με δικόγραφο της 27ης Ιανουαρίου 2003, που πρωτοκολλήθηκε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 28 Ιανουαρίου 2003.

16.   Η Επιτροπή ζητεί από το Δικαστήριο:

–       να αναγνωρίσει ότι το Ηνωμένο Βασίλειο, παρέχοντας στους υποκείμενους στον φόρο το δικαίωμα να εκπέσουν από τον ΦΠΑ επί ορισμένων παραδόσεων καυσίμων προς μη υποκειμένους στον φόρο, κατά παράβαση των άρθρων 17 και 18 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τη Συνθήκη ΕΚ·

–       να καταδικάσει το Ηνωμένο Βασίλειο στα δικαστικά έξοδα.

Το Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας ζητεί από το Δικαστήριο να απορρίψει την προσφυγή της Επιτροπής.

IV – Εξέταση των ισχυρισμών της Επιτροπής

17.   Οι ισχυρισμοί της Επιτροπής αφορούν, αφενός, τις προϋποθέσεις γενέσεως του δικαιώματος εκπτώσεως από τον φόρο επί των εισροών, όπως αυτές ορίζονται στο άρθρο 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, και, αφετέρου, τις προϋποθέσεις του άρθρου 18 της οδηγίας αυτής για την άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως από τον φόρο επί των εισροών (4).

 A –       Επί της παραβάσεως του άρθρου 17 της έκτης οδηγίας

1.      Κύρια επιχειρήματα των διαδίκων

18.   Κατά την Επιτροπή, το επίδικο διάταγμα του 1991 περί ΦΠΑ συνιστά παράβαση του άρθρου 17, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, αφενός, διότι παρέχει τη δυνατότητα εκπτώσεως από τον φόρο επί των εισροών για τις παραδόσεις που πραγματοποιήθηκαν προς μη υποκείμενο στον φόρο, ήτοι τον μισθωτό, και, αφετέρου, διότι δεν εξασφαλίζει ότι το δικαίωμα εκπτώσεως από τον φόρο επί των εισροών αφορά μόνον τις παραδόσεις καυσίμων που χρησιμοποιήθηκαν για τις φορολογούμενες πράξεις του εργοδότη. Συναφώς στηρίζεται, κατ’ αρχάς, στην απόφαση Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών και υποστηρίζει ότι η επίδικη βρετανική ρύθμιση είναι παρόμοια με την επίδικη στην ως άνω υπόθεση, την οποία το Δικαστήριο έκρινε ως ασυμβίβαστη με την έκτη οδηγία.

19.   Η Επιτροπή δέχεται ότι, σε πολλές περιπτώσεις, οι αγορές των μισθωτών συνιστούν στην πραγματικότητα παραδόσεις προς τον εργοδότη τους και, ως εκ τούτου, προς υποκείμενο στον φόρο που δικαιούται να τύχει της εκπτώσεως. Εντούτοις, στην παρούσα υπόθεση, σε αντίθεση προς ό,τι ίσχυε στην υπόθεση Intiem (5), δεν υφίσταται άμεσος δεσμός μεταξύ δύο υποκειμένων στον φόρο, εν προκειμένω μεταξύ του προμηθευτή των καυσίμων και του εργοδότη.

20.   Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου παραπέμπει, κατ’ αρχάς, στη σπουδαιότητα της αρχής δυνάμει της οποίας ένας υποκείμενος στον φόρο μπορεί να εκπέσει τον ΦΠΑ που βαρύνει παραδοθέντα αγαθά ή παρασχεθείσες υπηρεσίες, εφόσον και στο μέτρο που τα εν λόγω αγαθά και υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογουμένων πράξεών του. Αυτό εξασφαλίζει κατά κανόνα τη φορολογική ουδετερότητα όλων των οικονομικών συναλλαγών εντός της Κοινότητας.

21.   Η παρούσα υπόθεση αφορά το ζήτημα αν το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας παρέχει δικαίωμα εκπτώσεως από τον φόρο επί των εισροών στις περιπτώσεις στις οποίες ένας μισθωτός πραγματοποιεί αγορά εκ μέρους ή προς όφελος της επιχειρήσεως του εργοδότη και η επιχείρηση του αποδίδει στη συνέχεια τις σχετικές δαπάνες. Εφόσον τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται στο πλαίσιο φορολογουμένης πράξεως, δεν ασκεί επιρροή το αν ο πραγματικός (ή έστω ο εκ συμβάσεως) αποδέκτης των αγαθών και υπηρεσιών είναι ο ίδιος ο εργοδότης ή υπάλληλός του ή εκπρόσωπός του.

22.   Η Επιτροπή δεν λαμβάνει υπόψη της την οικονομική πραγματικότητα. Αν γίνει δεκτή η – επίσημη – επιχειρηματολογία της, ο εργοδότης δεν μπορεί, σε αντίθεση με τις διατάξεις της έκτης οδηγίας, να εκπέσει τον φόρο επί των εισροών για το σύνολο των επαγγελματικών δαπανών. Στην πραγματικότητα, τα καύσιμα παραδίδονται, μέσω του μισθωτού, στον υποκείμενο στον φόρο εργοδότη για τις φορολογούμενες πράξεις του. Η κατάσταση είναι περίπου παρόμοια με αυτή του μισθωτού που κατά τη διάρκεια επαγγελματικού ταξιδιού βαρύνεται με έξοδα διαμονής, εστιάσεως και μεταφοράς ή με αυτή του εργαζομένου σε εργοτάξιο εκτός επιχειρήσεως που αγοράζει υλικά. Ασφαλώς υφίστανται ιδιαίτερα προβλήματα οριοθετήσεως όσον αφορά την αγορά των καυσίμων, αλλά αυτό δεν μπορεί να αντιταχθεί κατ’ αρχήν στο δικαίωμα εκπτώσεως.

23.   Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου δέχεται, ασφαλώς, ότι υπάρχουν ομοιότητες μεταξύ του προβλεπομένου στην απόφαση Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών συστήματος και του βρετανικού συστήματος. Σε αντίθεση με το πρώτο, το βρετανικό σύστημα παρέχει εγγυήσεις –στο μέτρο που αυτό είναι λογικά δυνατό για ένα σύστημα στηριζόμενο σε εκτιμήσεις– ότι η έκπτωση του ΦΠΑ αφορά μόνον τα πραγματικά έξοδα μεταφοράς του μισθωτού. Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου συμμερίζεται την άποψη ότι το δικαίωμα εκπτώσεως από τον φόρο επί των εισροών δυνάμει του διατάγματος του 1991 περί ΦΠΑ πρέπει να περιορίζεται στα καύσιμα που χρησιμοποιούνται για τις φορολογούμενες πράξεις του εργοδότη. Κατά την εφαρμογή και την εκτέλεση του διατάγματος του 1991 περί ΦΠΑ, το δικαίωμα εκπτώσεως από τον φόρο επί των εισροών περιορίζεται πράγματι σ’ αυτά. Δεν είναι συμφέρον για τον εργοδότη να αποδίδει τα έξοδα των καυσίμων που δεν αφορούν επαγγελματικές διαδρομές.

24.   Απαντώντας εγγράφως σε ερώτηση του Δικαστηρίου, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου αναγνώρισε ότι το διάταγμα του 1991 περί ΦΠΑ δεν προβλέπει την ύπαρξη υποχρεωτικού από νομικής απόψεως δεσμού μεταξύ του δικαιώματος του εργοδότη να εκπέσει τον φόρο δυνάμει των άρθρων 2 και 3 του διατάγματος του 1991 περί ΦΠΑ και της χρησιμοποιήσεως των καυσίμων που αγοράζει ο μισθωτός για τις φορολογούμενες πράξεις του εργοδότη. Ο αναγκαίος δεσμός προκύπτει ωστόσο από τον Value Added Tax Act 1994 (στο εξής: νόμος του 1994 περί ΦΠΑ). Οι παρατιθέμενες από την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου διατάξεις του νόμου αυτού περιέχουν τη νομική βάση του διατάγματος του 1991 περί ΦΠΑ, ένα γενικό ορισμό του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ επί των παραδόσεων αγαθών και υπηρεσιών για τις ανάγκες της επιχειρήσεως του υποκειμένου στον φόρο) και την κανονιστική ρύθμιση δυνάμει της οποίας η έκπτωση του φόρου επί των εισροών είναι δυνατή, σε περίπτωση μικτής χρησιμοποιήσεως, μόνο για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες της επιχειρήσεως.

2.      Εκτίμηση

25.   Προτού εξεταστεί το ζήτημα αν το επίδικο σύστημα εκπτώσεως, δυνάμει του διατάγματος του 1991 περί ΦΠΑ, είναι συμβατό με το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας, πρέπει να υπομνησθούν, κατ’ αρχάς, ορισμένες αρχές του δικαιώματος εκπτώσεως από τον φόρο επί των εισροών που ρυθμίζεται με τις διατάξεις αυτές.

26.   Το δικαίωμα εκπτώσεως από τον φόρο επί των εισροών αποτελεί, κατά πάγια νομολογία, αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ και δεν μπορεί κατ’ αρχήν να περιοριστεί (6). Η κανονιστική ρύθμιση περί εκπτώσεως από τον φόρο επί των εισροών αποβλέπει στο να απαλλάσσεται εξ ολοκλήρου ο επιχειρηματίας από τον ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβλήθηκε στο πλαίσιο των οικονομικών του δραστηριοτήτων. Κατά συνέπεια, το κοινό σύστημα ΦΠΑ εξασφαλίζει πλήρη ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω δραστηριότητες υπόκεινται οι ίδιες στον ΦΠΑ (7).

27.   Δυνάμει του άρθρου 17, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, ο «υποκείμενος στον φόρο» δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο για τον οποίο είναι υπόχρεος τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα ΦΠΑ για αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν «από άλλον υποκείμενο στον φόρο», «κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του».

28.   Επομένως, από το γράμμα της διατάξεως αυτής προκύπτει ότι το δικαίωμα εκπτώσεως προϋποθέτει, κατ’ αρχάς, ότι το εν λόγω άτομο είναι υποκείμενος στον φόρο κατά την έννοια της έκτης οδηγίας και ότι τα εν λόγω αγαθά και υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις φορολογούμενες πράξεις του (8).

29.   Επιπλέον, από το γράμμα του άρθρου 17, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας προκύπτει ότι το δικαίωμα εκπτώσεως από τον φόρο επί των εισροών υφίσταται μόνον έναντι του ΦΠΑ που οφείλεται για αγαθά που παραδόθηκαν ή για υπηρεσίες που παρασχέθηκαν στον υποκείμενο στον φόρο από άλλον υποκείμενο στον φόρο.

30.   Όσον αφορά την αιτίαση της Επιτροπής ότι ο μισθωτός δεν είναι υποκείμενος στον φόρο ή ότι διακόπτεται η αλυσίδα των παροχών, πρέπει, κατ’ αρχάς, να σημειωθεί ότι, στην υπό κρίση υπόθεση, – σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 4, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας – οι διάδικοι δεν αμφισβητούν ότι οι ενδιαφερόμενοι μισθωτοί στους οποίους αποδίδονται τα έξοδα των καυσίμων δεν είναι οι ίδιοι υποκείμενοι στον φόρο (9). Το ζήτημα είναι μάλλον αν, παρά αυτή την «τριμερή σχέση» στο πλαίσιο της οποίας το διάταγμα του 1991 περί ΦΠΑ παρέχει δικαίωμα εκπτώσεως από τον ΦΠΑ, μπορεί να θεωρηθεί ότι υφίσταται παράδοση μεταξύ υποκειμένων στον φόρο, ήτοι μεταξύ πωλητή των καυσίμων και εργοδότη.

31.   Από την απόφαση Intiem προκύπτει ότι η φυσική παράδοση αγαθού στον μισθωτό δεν έρχεται αυτή καθ’ εαυτή σε αντίθεση με το δικαίωμα του εργοδότη να εκπέσει τον φόρο επί των εισροών. Στην ως άνω υπόθεση, τα καύσιμα είχαν όντως παραδοθεί, όπως και στην υπό κρίση υπόθεση, στον μισθωτό. Το Δικαστήριο διαπίστωσε, συναφώς, ότι ο από το άρθρο 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας απορρέων περιορισμός του δικαιώματος εκπτώσεως από τον φόρο επί των εισροών «για αγαθά που του [...] παρεδόθησαν» «δεν μπορεί να έχει ως αντικείμενο τον αποκλεισμό του δικαιώματος εκπτώσεως από τον ΦΠΑ που καταβλήθηκε για αγαθά που, αν και πωλήθηκαν από τον υποκείμενο σε φόρο για να χρησιμοποιηθούν αποκλειστικά στο πλαίσιο των επαγγελματικών του δραστηριοτήτων, παραδόθηκαν υλικώς στους υπαλλήλους του» (10).

32.   Περαιτέρω, η Επιτροπή αναγνώρισε ότι οι μισθωτοί ενεργούν συχνά για λογαριασμό του εργοδότη και, στην περίπτωση αυτή, τα αγαθά και οι υπηρεσίες που παρέχονται στους μισθωτούς πρέπει στην πραγματικότητα να θεωρείται ότι παραδόθηκαν στον εργοδότη· εκτιμά ωστόσο ότι αυτό δεν έχει αποδειχθεί όσον αφορά την επίδικη κανονιστική ρύθμιση.

33.   Επομένως, το ζήτημα που τίθεται είναι σε ποιες περιστάσεις πρέπει να αναγνωρίζεται παράδοση στον εργοδότη, όταν το αγαθό έχει παραδοθεί ή η υπηρεσία παρασχεθεί στον μισθωτό. Κατ’ αρχάς πρόκειται για «πραγματικό ζήτημα που πρέπει να εκτιμάται ενόψει του συνόλου των δεδομένων της συγκεκριμένης περιπτώσεως» (11). Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου απέδειξε, με το παράδειγμα του αντιπροσώπου στον οποίο αποδίδονται τα έξοδα ταξιδίου ή του εργαζομένου που αγοράζει υλικά για το εργοτάξιο, ότι για τη συγκεκριμένη περίπτωση υφίστανται προβλήματα οριοθετήσεως.

34.   Για την εξέλιξη του συλλογισμού είναι χρήσιμο να σημειωθεί ότι υφίσταται στενός δεσμός μεταξύ του αν υπάρχει παράδοση μεταξύ υποκειμένων στον φόρο και του αν τα εν λόγω αγαθά και υπηρεσίες χρησιμοποιήθηκαν για τις οικονομικές δραστηριότητες του υποκειμένου στον φόρο στον οποίο παραδόθηκαν ή παρασχέθηκαν.

35.   Κατά πάγια νομολογία, ένα πρόσωπο αποκτά αγαθά ως υποκείμενος στον φόρο και όχι ως ιδιώτης ή ως τελικός καταναλωτής, ακριβώς εφόσον τα αποκτά για τις φορολογούμενες πράξεις του (12). Εξάλλου, αν ο μισθωτός χρησιμοποιεί αγαθά ή υπηρεσίες για τις ανάγκες του εργοδότη του, τα εν λόγω αγαθά ή υπηρεσίες εμπίπτουν στο κόστος των αγαθών ή των υπηρεσιών που παραδίδονται τελικώς στον υποκείμενο στον φόρο εργοδότη. Στην περίπτωση αυτή, ο εργοδότης δεν ενεργεί ως τελικός καταναλωτής ούτε, κατ’ επέκταση, διακόπτεται στην περίπτωση αυτή η αλυσίδα των παροχών για τα εν λόγω αγαθά και υπηρεσίες.

36.   Είναι προφανές ότι, με την απόφασή του Intiem, το Δικαστήριο θεώρησε δεδομένη την αρχή ότι η παράδοση των καυσίμων πραγματοποιήθηκε στο πλαίσιο των εμπορικών δραστηριοτήτων του εργοδότη ή ότι τα καύσιμα ήταν αναγκαία για τις επαγγελματικές του ανάγκες (13).

37.   Επιπλέον, σύμφωνα με τη συλλογιστική του Δικαστηρίου στην απόφαση Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, στην υπόθεση Intiem πληρούνταν οι προϋποθέσεις εκπτώσεως από τον φόρο – ειδικότερα η προϋπόθεση να υπάρχει παράδοση μεταξύ υποκειμένων στον φόρο –, διότι ο εργοδότης στην υπόθεση αυτή είχε ζητήσει την παράδοση αγαθών και την παροχή υπηρεσιών για λογαριασμό του και, ως εκ τούτου, είχε λάβει από τον προμηθευτή τιμολόγια βαρύνοντα αυτόν με τον ΦΠΑ για τα παραδοθέντα αγαθά (14).

38.   Ωστόσο, στην επίδικη στην υπόθεση Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών κανονιστική ρύθμιση οι προϋποθέσεις αυτές δεν πληρούνταν· η υπόθεση αφορούσε την κατ’ αποκοπή απόδοση του κόστους αποσβέσεως του οχήματος του μισθωτού και του κόστους για την κατανάλωση καυσίμων. Εξάλλου, το Δικαστήριο δεν θεώρησε αυτή καθ’ εαυτή την απόδοση εξόδων ως επαρκή ένδειξη «παραδόσεως» κατά την έννοια του άρθρου 17, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας. Κατά συνέπεια, το Δικαστήριο έκρινε ότι ο ολλανδικός μηχανισμός εκπτώσεως δεν μπορούσε να θεωρηθεί συμβατός με τη διάταξη αυτή (15).

39.   Με την ως άνω απόφαση το Δικαστήριο αναγνώρισε ότι η λύση αυτή, η οποία στηριζόταν στην κατά γράμμα ερμηνεία της έκτης οδηγίας, δεν ήταν πλήρως συμβατή με τον σκοπό της διατάξεως του άρθρου 17, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, και με ορισμένους από τους επιδιωκόμενους από την έκτη οδηγία στόχους, αλλά δεν προσδιόρισε – δεδομένου ότι δεν υπήρξε ενέργεια εκ μέρους της Κοινότητας – τη βάση του δικαιώματος εκπτώσεως, όπως αυτό προβλέπεται στο ολλανδικό δίκαιο (16).

40.   Αν για την υπό κρίση υπόθεση στηριχθούμε στην απόφαση Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η κανονιστική ρύθμιση περί εκπτώσεως, όπως περιέχεται στο διάταγμα του 1991 περί ΦΠΑ και όπως την περιέγραψε η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, δεν προϋποθέτει εν πάση περιπτώσει καμία άμεση τιμολόγηση ή άλλο άμεσο δεσμό μεταξύ του προμηθευτή των καυσίμων και του εργοδότη και ότι, ως εκ τούτου, δεν υπήρξε καμία παράδοση αγαθών μεταξύ των υποκειμένων στον φόρο. Επομένως η σχετική αιτίαση της Επιτροπής είναι βάσιμη.

41.   Η αιτίαση ωστόσο της Επιτροπής αφορά και άλλο ζήτημα – το οποίο θεωρώ σημαντικότερο – ήτοι ότι ο επίδικος εν προκειμένω μηχανισμός εκπτώσεως από τον φόρο επί των εισροών δεν εγγυάται ότι η έκπτωση χορηγείται μόνο για τα αγαθά που χρησιμοποιούνται για τις φορολογούμενες πράξεις του εργοδότη. Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου ισχυρίζεται, αντιθέτως, ότι ο βρετανικός μηχανισμός εκπτώσεως από τον φόρο επί των εισροών, σε αντίθεση με τον επίδικο στην υπόθεση Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, εγγυάται την έκπτωση του ΦΠΑ μόνον ως προς το πραγματικό κόστος των καυσίμων των μισθωτών.

42.   Πρέπει ασφαλώς να γίνει δεκτό ότι η συνήθης μέθοδος υπολογισμού στο Ηνωμένο Βασίλειο, η οποία στηρίζεται στη διανυθείσα απόσταση, στον κυλινδρισμό του οχήματος και στο μέσο κόστος των πραγματικών καυσίμων παρέχει, κατ’ αρχήν, τη δυνατότητα αποδόσεως εξόδων που αντιστοιχούν στα έξοδα των πραγματικών καυσίμων για τις επαγγελματικές διαδρομές του μισθωτού με μεγαλύτερη ακρίβεια σε σχέση με την επίδικη στην υπόθεση Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών ρύθμιση κατ’ αποκοπή/κατά προσέγγιση αποδόσεως.

43.   Το πρόβλημα με το διάταγμα του 1991 περί ΦΠΑ δεν είναι αυτή καθ’ εαυτή η βάση υπολογισμού του κόστους των καυσίμων, αλλά μάλλον το γεγονός ότι, βάσει του διατάγματος του 1991 περί ΦΠΑ, δεν υπάρχει εγγύηση για το ότι ο εργοδότης δεν θα εκπέσει τον φόρο επί των εισροών για τα έξοδα των καυσίμων που αφορούν τα μη επαγγελματικά ταξίδια των υπαλλήλων του.

44.   Το άρθρο 2, στοιχείο β΄, του διατάγματος του 1991 περί ΦΠΑ παρέχει συγκεκριμένα τη δυνατότητα εκπτώσεως από τον φόρο επί των εισροών έναντι ποσού που προσεγγίζει εν όλω ή εν μέρει το κόστος των καυσίμων του μη υποκειμένου στον φόρο (μισθωτού) και το οποίο του αποδίδεται ως αποζημίωση για τα έξοδα αυτά.

45.   Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου αναγνώρισε, επίσης, κατ’ αυτόν τον τρόπο ότι δεν υπάρχει υποχρεωτικός από νομικής απόψεως δεσμός μεταξύ του δικαιώματος του εργοδότη να εκπέσει τον φόρο δυνάμει των άρθρων 2 και 3 του διατάγματος του 1991 περί ΦΠΑ και της χρησιμοποιήσεως των καυσίμων που αγοράζει ο μισθωτός για τις φορολογούμενες πράξεις του εργοδότη.

46.   Όσον αφορά τις διατάξεις του νόμου του 1994 περί ΦΠΑ, οι οποίες μνημονεύθηκαν το πρώτον μόλις με απάντηση σε γραπτή ερώτηση του Πρωτοδικείου (17), δεν είναι αφενός κατανοητό σε ποιο βαθμό οι γενικές διατάξεις του μπορούν να εξασφαλίσουν ότι το δυνάμει του άρθρου 2 του διατάγματος του 1991 περί ΦΠΑ δικαίωμα εκπτώσεως καλύπτει αποκλειστικά τα καύσιμα που χρησιμοποιούνται για επαγγελματικούς σκοπούς, δεδομένου μάλιστα ότι τα καύσιμα κατά την έννοια του άρθρου αυτού θεωρούνται, δυνάμει του άρθρου 3 του διατάγματος αυτού σε συνδυασμό με το άρθρο 14, παράγραφος 3, του νόμου του 1994 περί ΦΠΑ, ως παραδοθέντα στον υποκείμενο στον φόρο για τις ανάγκες της επαγγελματικής του δραστηριότητας· αφετέρου επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, κατά πάγια νομολογία, οι οδηγίες πρέπει να τίθενται σε εφαρμογή κατά τρόπο ώστε να έχουν αδιαμφισβήτητη δεσμευτική ισχύ, με την ακρίβεια, τη σαφήνεια και τη διαφάνεια που απαιτούνται ώστε να τηρείται η αρχή της ασφάλειας δικαίου (18).

47.   Το διάταγμα του 1991 περί ΦΠΑ – σε συνδυασμό με τον νόμο του 1994 περί ΦΠΑ – δεν πληροί πάντως τις ως άνω προϋποθέσεις μεταφοράς του δικαιώματος εκπτώσεως από τον φόρο επί των εισροών και η σύμφωνη με την οδηγία πρακτική εφαρμογής του διατάγματος του 1991 περί ΦΠΑ, όπως την περιέγραψε η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, δεν ικανοποιεί εξάλλου τις επιταγές σαφήνειας και ασφάλειας δικαίου (19).

48.   Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου δήλωσε, τέλος, ότι είναι διατεθειμένη να προβεί σε τροποποίηση του διατάγματος του 1991 περί ΦΠΑ και ότι το έχει προτείνει στην Επιτροπή. Αρκεί να αναφερθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, η διάπραξη παραβάσεως πρέπει να εκτιμάται με γνώμονα την κατάσταση του κράτους μέλους, όπως αυτή εμφανιζόταν κατά τη λήξη της ταχθείσας με την αιτιολογημένη γνώμη προθεσμίας· οι επελθούσες στη συνέχεια μεταβολές δεν πρέπει να λαμβάνονται υπόψη από το Δικαστήριο (20).

49.   Επομένως, η αιτίαση της Επιτροπής ότι η επίδικη κανονιστική ρύθμιση περί εκπτώσεως δεν εγγυάται, εν πάση περιπτώσει, ότι η έκπτωση του φόρου επί των εισροών αφορά μόνον τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται για τις φορολογούμενες πράξεις του εργοδότη είναι βάσιμη.

50.   Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, η αιτίαση περί παραβάσεως του άρθρου 17 της έκτης οδηγίας είναι βάσιμη.

 Β –       Επί της παραβάσεως του άρθρου 18 της έκτης οδηγίας

1.      Κύρια επιχειρήματα των διαδίκων

51.   Με το επιχείρημα αυτό η Επιτροπή ισχυρίζεται ότι το διάταγμα του 1991 περί ΦΠΑ συνιστά παράβαση του άρθρου 18, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, καθόσον παρέχει δικαίωμα εκπτώσεως από τον φόρο επί των εισροών χωρίς να εξαρτά το δικαίωμα αυτό από την προϋπόθεση ότι ο υποκείμενος στον φόρο κατέχει εκδοθέν τιμολόγιο σύμφωνα με το άρθρο 22, παράγραφος 3.

52.   Στηριζόμενη στην απόφαση Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι, εφόσον δεν υπάρχει παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών μεταξύ υποκειμένων στον φόρο και, ως εκ τούτου, δεν μπορεί να εκδοθεί τιμολόγιο ή άλλο αντίστοιχο έγγραφο, η παροχή δικαιώματος εκπτώσεως από τον φόρο επί των εισροών συνιστά παράβαση του άρθρου 18, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας.

53.   Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου δεν αντικρούει την άποψη αυτή εφόσον το Δικαστήριο δεχθεί τον πρώτο ισχυρισμό. Αν, ωστόσο, το Δικαστήριο κρίνει ότι, σε περίπτωση όπως η υπό κρίση, υπάρχει δικαίωμα εκπτώσεως από τον φόρο επί των εισροών, το άρθρο 18 της έκτης οδηγίας δεν μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η απουσία τιμολογίου καταργεί το εν λόγω δικαίωμα. Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου παραπέμπει συναφώς στο δυνάμει του άρθρου 18, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας δικαίωμά της να καθορίζει τους «όρους γενέσεως και ασκήσεως» του δικαιώματος εκπτώσεως.

2.      Εκτίμηση

54.   Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου δεν αμφισβήτησε ότι, εφόσον δεν πληρούνται οι προϋποθέσεις παροχής δικαιώματος εκπτώσεως από τον φόρο επί των εισροών, συντρέχει επίσης παράβαση του άρθρου 18, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας. Εφόσον ο μηχανισμός εκπτώσεως από τον φόρο επί των εισροών δεν συνάδει με το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας, ο δεύτερος ισχυρισμός της Επιτροπής είναι επίσης βάσιμος.

V –    Πρόταση

55.   Κατόπιν των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο:

1)      να αναγνωρίσει ότι το Ηνωμένο Βασίλειο, παρέχοντας στους υποκειμένους στον φόρο το δικαίωμα να εκπέσουν από τον φόρο προστιθέμενης αξίας επί ορισμένων παραδόσεων καυσίμων προς μη υποκειμένους στον φόρο, κατά παράβαση των άρθρων 17 και 18 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τη Συνθήκη ΕΚ·

2)      να καταδικάσει το Ηνωμένο Βασίλειο στα δικαστικά έξοδα.

---

1 – Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.

---

2  – Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 1).

---

3  – Απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2001 στην υπόθεση C-338/98, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών (Συλλογή 2001, σ. I-8265, στο εξής: απόφαση Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών).

---

4  – Επί του διαχωρισμού αυτού, βλ. απόφαση της 29ης Απριλίου 2004, C-152/02, Terra Baubedarf-Handel (Συλλογή 2004, σ. Ι-5583, σκέψη 30), καθώς και την προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3 απόφαση Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, σκέψη 71.

---

5  – Απόφαση της 8ης Μαρτίου 1988, 165/86, Intiem (Συλλογή 1988, σ. 1471).

---

6  – Βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 1ης Απριλίου 2004, C-90/02, Bockemühl (Συλλογή 2004, σ. Ι-3303, σκέψη 38).

---

7  – Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 14ης Φεβρουαρίου 1985, 268/83, Rompelman (Συλλογή 1985, σ. 655, σκέψη 19), και της 15ης Ιανουαρίου 1998, C-37/95, Ghent Coal Terminal (Συλλογή 1998, σ. Ι-1, σκέψη 15).

---

8  – Βλ. απόφαση της 29ης Απριλίου 2004 C-137/02, Faxworld (Συλλογή 2004, σ. Ι-5547, σκέψη 24).

---

9  – Βλ. την προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3 απόφαση Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, σκέψεις 45 και 46.

---

10  – Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 5 απόφαση Intiem, σκέψη 14.

---

11  – Βλ. απόφαση της 11ης Ιουλίου 1991, C-97/90, Lennartz (Συλλογή 1991, σ. I-3795, σκέψη 21).

---

12  – Βλ., μεταξύ άλλων, την προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 8 απόφαση C-137/02, σκέψη 28, την προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 11 απόφαση C-97/90, σκέψεις 8 και 14, την απόφαση της 21ης Μαρτίου 2000, C-110/98 έως C-147/98, Gabalfrisa κ.λπ. (Συλλογή 2000, σ. I-1577, σκέψη 47), και της 8ης Ιουνίου 2000, C-400/98, Breitsohl (Συλλογή 2000, σ. Ι-4321, σκέψη 34).

---

13  – Βλ. ανωτέρω σκέψεις 12, 14 και 16.

---

14  – Βλ. την προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3 απόφαση Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, σκέψεις 52 και 53.

---

15  – Βλ. ανωτέρω σκέψεις 48 και 54.

---

16  – Βλ. ανωτέρω σκέψεις 55 και 56· πρόκειται για περιοριστική μάλλον ερμηνεία σε σχέση με άλλες αποφάσεις του Δικαστηρίου για την έκτη οδηγία. Βλ. απλώς, για παράδειγμα, την προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 8 απόφαση Faxworld, σκέψη 42· βλ. επίσης συναφώς την απόφαση της 20ής Φεβρουαρίου 1997, C-260/95, DFDS (Συλλογή 1997, σ. I-1005, σκέψη 23), με την οποία κρίθηκε ότι «θεμελιώδες κριτήριο για την εφαρμογή του κοινού συστήματος του ΦΠΑ συνιστά το να λαμβάνεται υπόψη η οικονομική πραγματικότητα».

---

17  – Βλ. ανωτέρω σκέψη 24.

---

18  – Βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 18ης Ιανουαρίου 2001, C-162/99, Επιτροπή κατά Ιταλίας (Συλλογή 2001, σ. I-541, σκέψη 22), της 8ης Ιουλίου 1999, C-354/98, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 1999, σ. I-4927, σκέψη 11), της 4ης Δεκεμβρίου 1997, C-207/96, Επιτροπή κατά Ιταλίας (Συλλογή 1997, σ. I-6869, σκέψη 26), και της 13ης Μαρτίου 1997, C-197/96, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 1997, σ. I-1489, σκέψεις 14 και 15).

---

19  – Βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 30ής Μαΐου 1991, C-59/89, Επιτροπή κατά Γερμανίας (Συλλογή 1991, σ. I-2607, σκέψη 28).

---

20  – Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 26ης Ιουνίου 2003, C-233/00, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 2003, σ. Ι-6625, σκέψη 30), και της 12ης Σεπτεμβρίου 2002, C-152/00, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 2001, σ. Ι-6973, σκέψη 15).