1. 

Οι υποθέσεις C-204/90 και C-300/90 αφορούν αμφότερες το κατά πόσο συμβιβάζονται με το κοινοτικό δίκαιο ορισμένες διατάξεις του βελγικού φορολογικού δικαίου οι οποίες, στον τομέα της φορολογίας εισοδήματος, εξαρτούν τη δυνατότητα εκπτώσεως ορισμένων ασφαλιστικών εισφορών από το φορολογητέο εισόδημα από την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω εισφορές καταβάλλονται εντός του Βελγίου, είτε σε βελγικές επιχειρήσεις είτε σε βελγικά καταστήματα αλλοδαπών επιχειρήσεων. Γι' αυτόν ακριβώς τον λόγο θα τις εξετάσω με κοινές προτάσεις, έστω και αν οι δύο υποθέσεις δεν αφορούν τα ίδια ακριβώς εθνικά νομοθετικά κείμενα, στα οποία έχουν επέλθει τροποποιήσεις με την πάροδο του χρόνου, και παρότι οι διατάξεις του κοινοτικού δικαίου τις οποίες επικαλούνται αντίστοιχα το αιτούν δικαστήριο και η Επιτροπή μερικώς μόνο συμπίπτουν.

2. 

Όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής την οποία εξέδωσε το Cour de cassation του Βελγίου στην προδικαστική υπόθεση C-204/90, Bachmann κατά Βελγίου, το άρθρο 54 του βελγικού κώδικα φορολογίας εισοδήματος ( στο εξής: CIR ), όπως ίσχυε την εποχή των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης, όριζε τα εξής:

« Από το συνολικό ποσό του εισοδήματος από την άσκηση επαγγέλματος εκπίπτουν:

Εξάλλου, το άρθρο 45 του βασιλικού διατάγματος που εκδόθηκε προς εφαρμογή του CIR προέβλεπε τα εξής:

« Οι εισφορές τις οποίες ο φορολογούμενος καταβάλλει εφ'άπαξ ή περιοδικώς προς εκτέλεση συμβάσεως ασφαλίσεως ζωής την οποία έχει συνάψει ατομικώς εκπίπτουν από το συνολικό ποσό των εισοδημάτων από την άσκηση επαγγέλματος μόνον αν:

(...)»

Εξάλλου, από την απόφαση περί παραπομπής του Cour de cassation, η οποία επαναλαμβάνει διαπίστωση του cour d'appel των Βρυξελλών κατά της αποφάσεως του οποίου ο Bachmann άσκησε αναίρεση, προκύπτει ότι « καμία αλλοδαπή αλληλασφαλιστική εταιρία δεν έχει αναγνωριστεί μέχρι σήμερα » από το Βέλγιο.

Ακριβώς κατ' εφαρμογή των εν λόγω κειμένων δεν χορηγήθηκε στον Bachmann, Γερμανό υπήκοο, η έκπτωση από το φορολογητέο εισόδημα, για τα έτη 1973 έως 1976, των εισφορών που κατέβαλλε βάσει συμβάσεων ελευθέρας ασφαλίσεως ασθενείας και αναπηρίας και μιας συμβάσεως ασφαλίσεως ζωής, τις οποίες είχε συνάψει το 1971 με γερμανικές ασφαλιστικές εταιρίες πριν από τις 16 Μαΐου 1972, οπότε εγκαταστάθηκε στο Βέλγιο. Επειδή ο Bachmann υποστήριξε και ενώπιον του Cour de cassation του Βελγίου ότι η άρνηση χορηγήσεως της εκπτώσεως αντέβαινε στο κοινοτικό δίκαιο, το διαστήριο αυτό υπέβαλε στο Δικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

« Συμβιβάζονται προς τα άρθρα 48, 59, ειδικότερα πρώτο εδάφιο, 67 και 106 της Συνθήκης της Ρώμης οι διατάξεις του βελγικού φορολογικού δικαίου κατά τις οποίες η δυνατότητα εκπτώσεως από τον φόρο εισοδήματος των ασφαλιστικών εισφορών ασθενείας και αναπηρίας ή γήρατος και θανάτου έχει ως προϋπόθεση την καταβολή των εισφορών αυτών “ εντός του Βελγίου ”; »

3. 

Η Επιτροπή άσκησε προσφυγή λόγω παραβάσεως (υπόθεση C-300/90) βάλλουσα μόνο κατά του άρθρου 54, 2o, a ) και b ), του CIR, καθώς και κατά των άρθρων 45 και 33 sexies του εκτελεστικού βασιλικού διατάγματος. Η παράγραφος 1 της τελευταίας αυτής διατάξεως όριζε τα εξής:

« Οι εισφορές επικουρικής ασφαλίσεως γήρατος και προώρου θανάτου που αναφέρονται στα άρθρα 45, 3o, b), και 54, 2o, a), του κώδικα φορολογίας εισοδήματος εκπίπτουν από το φορολογητέο εισόδημα κατά τα προβλεπόμενα στα εν λόγω άρθρα υπό τις εξής προϋποθέσεις:

Από το φορολογικό έτος 1990 και εντεύθεν, το άρθρο 54, 2o, a ) και b ) του CIR αντικαταστάθηκε από τα άρθρα 12, παράγραφος 2, 1o, και 13, παράγραφος 1, 1o, του νόμου της 7ης Δεκεμβρίου 1988 ( Moniteur belge της 16ης Δεκεμβρίου 1988 ), τα οποία περιλαμβάνονται στο τμήμα 7 που τιτλοφορείται «Διάφορες εκπτώσεις» και ορίζουν τα ακόλουθα:

Τόσο από το άρθρο 54, 2o, a ) και b ), του CIR όσο και από τα άρθρα 12, παράγραφος 2, 1o, και 13, παράγραφος 1, 1o, του νόμου της 7ης Δεκεμβρίου 1988 προκύπτει ότι, για να εκπέσουν από το φορολογητέο εισόδημα του φορολογουμένου, οι εισφορές επικουρικής ασφαλίσεως γήρατος και προώρου θανάτου πρέπει να έχουν « καταβληθεί οριστικώς εντός του Βελγίου » και ότι, επομένως, δεν μπορούν να αφαιρεθούν οι εισφορές που καταβάλλονται σε ασφαλιστικές εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος. Αυτό ισχύει ακόμα και όταν οι εισφορές αυτές καταβάλλονται σε τραπεζικό λογαριασμό τον οποίο έχει ανοίξει αλλοδαπή εταιρία στο Βέλγιο για να μεταφερθούν στη συνέχεια στο κράτος μέλος στο οποίο έχει την έδρα της η εταιρία.

Η Επιτροπή ζητεί από το Δικαστήριο να αναγνωρίσει ότι η νομοθεσία αυτή αντιβαίνει στα άρθρα 48 και 59 της Συνθήκης ΕΟΚ καθώς και στο άρθρο 7, παράγραφος 2, του κανονισμού (ΕΟΚ) 1612/68 του Συμβουλίου, της 15ης Οκτωβρίου 1968, περί της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων στο εσωτερικό της Κοινότητας ( ΕΕ ειδ. έκδ. 05/001, σ. 33 ). Υπενθυμίζω ότι η τελευταία αυτή διάταξη, η οποία προβλέπει ότι ο εργαζόμενος υπήκοος ενός κράτους μέλους απολαύει, στο έδαφος των άλλων κρατών μελών, των ιδίων κοινωνικών και φορολογικών πλεονεκτημάτων με τους ημεδαπούς εργαζόμενους, αποτελεί απλώς την εφαρμογή, στον τομέα του φορολογικού δικαίου, του κανόνα της απαγορεύσεως των διακρίσεων βάσει της ιθαγενείας μεταξύ των εργαζομένων των κρατών μελών, η οποία θεσπίζεται από το άρθρο 48, παράγραφος 2, της Συνθήκης. Αυτό επιβεβαιώθηκε και με την απόφαση του Δικαστηρίου της 8ης Μαΐου 1990 στην υπόθεση C-175/88, Biehl (Συλλογή 1990, σ. Ι-1779, σκέψη 12), κατά την οποία

«η αρχή της ίσης μεταχειρίσεως στον τομέα των αμοιβών δεν θα είχε πρακτική αποτελεσματικότητα εάν διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας εισάγουσες διακρίσεις στον τομέα του φόρου εισοδήματος μπορούσαν να περιορίσουν την έκταση της ».

Συνεπώς, αν η επίδικη νομοθεσία αντιβαίνει στο άρθρο 48 της Συνθήκης, αντιβαίνει επίσης και στο άρθρο 7, παράγραφος 2, του κανονισμού 1612/68 και αντιστρόφως.

4.

Σημειώνω καταρχάς ότι η εν λόγω νομοθεσία έχει εφαρμογή επί όλων των προσώπων που υπόκεινται στο φόρο εισοδήματος στο Βέλγιο. Συνεπώς, δεν πρόκειται για διάκριση βασιζόμενη ευθέως στην ιθαγένεια.

Ωστόσο, με τη σκέψη 13 της ως άνω αποφάσεως Biehl, το Δικαστήριο υπενθύμισε επίσης την πάγια νομολογία του, η οποία διατυπώθηκε για πρώτη φορά με την απόφαση της 12ης Φεβρουαρίου 1974 στην υπόθεση 152/73, Sotgiu ( Rec. 1974, σ. 153 ) και σύμφωνα με την οποία

« οι κανόνες περί ίσης μεταχειρίσεως απαγορεύουν όχι μόνο τις εμφανείς διακρίσεις λόγω ιθαγενείας, αλλά και κάθε συγκεκαλυμμένη μορφή διακρίσεως η οποία, με την εφαρμογή άλλων κριτηρίων διακρίσεως, καταλήγει στην πράξη στο ίδιο αποτέλεσμα ».

Ο Bachmann και η Επιτροπή θεωρούν ότι το επιλεγέν στην υπό κρίση περίπτωση κριτήριο, ήτοι το κριτήριο της καταβολής των ασφαλιστικών εισφορών εντός του Βελγίου, το οποίο έχει εφαρμογή σε όλους τους εργαζόμενους ανεξαρτήτως ιθαγενείας, καταλήγει σε έμμεση διάκριση λόγω ιθαγενείας. Κατά τους ανωτέρω, το κριτήριο αυτό, όπως και το κριτήριο που αφορούσε η υπόθεση Biehl,

« μπορεί να θίξει, ιδίως, τους υποκειμένους σε φόρο υπηκόους άλλων κρατών μελών» (σκέψη 14 της αποφάσεως στην υπόθεση Biehl ).

Η Βελγική Κυβέρνηση αμφισβητεί τα ανωτέρω διότι, κατά τη γνώμη της, οι Βέλγοι εργαζόμενοι θίγονται εξίσου όπως και οι εργαζόμενοι των άλλων κρατών μελών. Υποστηρίζει, πρώτον, ότι « οι Βέλγοι εργαζόμενοι που είχαν στο παρελθόν εκπατριστεί και οι οποίοι, επιστρέφοντας στο Βέλγιο, επιλέγουν να διατηρήσουν τις συμβάσεις που έχουν συνάψει στην αλλοδαπή κατά τη διάρκεια του εκπατρισμού τους υπόκεινται στον ίδιο περιορισμό όπως και οι καταγόμενοι από χώρες της ΕΟΚ εργαζόμενοι οι οποίοι εκπατρίζονται στο Βέλγιο και επιλέγουν να διατηρήσουν συμβάσεις που έχουν συνάψει προηγουμένως στη χώρα καταγωγής τους» (βλ. σημείο ΙΙ. 1.2 της εκθέσεως ακροατηρίου στην υπόθεση 204/90). Δεύτερον, η Βελγική Κυβέρνηση, με την απάντηση της στο έγγραφο οχλήσεως, επισημαίνει — πράγμα το οποίο η Επιτροπή φαίνεται να δέχεται ( βλ. σημείο 8 της προσφυγής της στην υπόθεση C-300/90 ) — ότι πολλοί μεθοριακοί εργαζόμενοι που έχουν τη βελγική ιθαγένεια πληρώνουν εισφορές επικουρικής ασφαλίσεως οι οποίες κρατούνται από αλλοδαπούς εργοδότες βάσει ομαδικής ασφαλιστικής συμβάσεως ή κανονισμού περί συστάσεως ταμείου προνοίας και καταβάλλονται σε ταμείο συντάξεων ή σε ασφαλιστική εταιρία στην αλλοδαπή και οι οποίες, ως εκ τούτου, επίσης δεν αφαιρούνται από τους φόρους που καταβάλλονται στο Βέλγιο.

Η γνώμη μου είναι ότι, ακόμα και αν, σε απόλυτους αριθμούς, οι « Βέλγοι εργαζόμενοι που είχαν στο παρελθόν εκπατριστεί » και οι Βέλγοι μεθοριακοί εργαζόμενοι οι οποίοι έχουν συνάψει συμβάσεις επικουρικής ασφαλίσεως εκτός του Βελγίου ήταν περίπου ισάριθμοι με τους αλλοδαπούς που υπόκεινται στο φόρο στο Βέλγιο και έχουν συνάψει παρόμοιες συμβάσεις στην αλλοδαπή, σε σχετικούς αριθμούς θα ήταν κυρίως οι υπήκοοι των άλλων κρατών μελών εκείνοι που θα θίγονταν από τον επίμαχο όρο. Πράγματι, σε σχέση προς το τμήμα του συνολικού ενεργού πληθυσμού του Βελγίου που έχει συνάψει συμβάσεις επικουρικής ασφαλίσεως στην αλλοδαπή, οι Βέλγοι υπήκοοι αντιπροσωπεύουν ασφαλώς ένα ποσοστό κατά πολύ χαμηλότερο από το ποσοστό που αντιπροσωπεύουν σε σχέση προς τον συνολικό ενεργό πληθυσμό. Αντιθέτως, οι υπήκοοι των άλλων κρατών μελών που έχουν συνάψει παρόμοιες ασφαλιστικές συμβάσεις πρέπει κανονικά να αντιπροσωπεύουν ένα ποσοστό κατά πολύ υψηλότερο του ποσοστού που αντιπροσωπεύουν σε σχέση προς τον συνολικό ενεργό πληθυσμό.

5.

Ωστόσο, όσον αφορά τον επηρεασμό της καταστάσεως των Βέλγων εργαζομένων, διστάζω να ακολουθήσω την άποψη της Επιτροπής, η οποία θεωρεί ότι μπορεί να στηριχθεί στην απόφαση Stanton ( 1 ) προκειμένου να υποστηρίξει ότι « ακόμα και όσον αφορά τους Βέλγους εργαζόμενους, τα επίδικα μέτρα αντιβαίνουν στην θεμελιώδη αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων, καθόσον αποτελούν εμπόδιο στην ελεύθερη άσκηση, εκ μέρους κάθε υπηκόου κράτους μέλους, μιας επαγγελματικής δραστηριότητας σε οποιοδήποτε κράτος μέλος » ( βλ. σημείο 7 των παρατηρήσεων της Επιτροπής στην υπόθεση C-204/90). Ασφαλώς, με τη σκέψη 13 της εν λόγω αποφάσεως, το Δικαστήριο ανέφερε ότι

« όλες οι διατάξεις της Συνθήκης που αφορούν την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων έχουν, επομένως, σκοπό να διευκολύνουν την άσκηση από τους κοινοτικούς υπηκόους πάσης φύσεως επαγγελματικών δραστηριοτήτων στο σύνολο του εδάφους της Κοινότητας και δεν επιτρέπουν εθνικές ρυθμίσεις που θα μπορούσαν να είναι δυσμενείς για τους εν λόγω υπηκόους όταν αυτοί επιθυμούν να επεκτείνουν τις δραστηριότητες τους και πέρα από το έδαφος ενός μόνο κράτους μέλους ».

Πάντως, τόσο η υπόθεση αυτή όσο και η συναφής υπόθεση Wolf και λοιποί ( 2 ) αφορούσαν βελγική νομοθεσία η οποία είχε ως αποτέλεσμα να θέτει σε δυσμενέστερη μοίρα την άσκηση επαγγελματικών δραστηριοτήτων, εκ μέρους των κοινοτικών υπηκόων συμπεριλαμβανομένων των Βέλγων, εκτός του εδάφους του Βελγίου ( βλ. σκέψη 14 της αποφάσεως ), ενώ, στην υπό κρίση περίπτωση, νομοθεσία που να παράγει το ίδιο αυτό αποτέλεσμα έναντι των Βέλγων υπηκόων δεν θα μπορούσε να είναι παρά νομοθεσία των άλλων κρατών μελών, στα οποία θα επιθυμούσαν να εγκατασταθούν οι Βέλγοι υπήκοοι, μη παρέχουσα, όπως και η επίδικη βελγική νομοθεσία, δυνατότητα εκπτώσεως των ασφαλιστικών εισφορών σε περίπτωση που αυτές δεν καταβάλλονται εντός του οικείου κράτους μέλους. Το μόνο περιοριστικό αποτέλεσμα το οποίο είναι δυνατό να έχει η επίδικη βελγική νομοθεσία για τους « Βέλγους εργαζόμενους οι οποίοι είχαν στο παρελθόν εκπατριστεί » και οι οποίοι έχουν συνάψει στην αλλοδαπή ασφαλιστικές συμβάσεις είναι να τους αποτρέψει να επιστρέψουν στο Βέλγιο. Όμως, πέραν του κατά πόσον ένας τέτοιος « περιορισμός » για την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων μπορεί να άπτεται του κοινοτικού δικαίου, οπωσδήποτε δεν αποτελούσε το αντικείμενο ούτε της υποθέσεως Stanton ούτε της υποθέσεως Wolf και λοιποί, στην οποία τα πραγματικά περιστατικά της κύριας δίκης αφορούσαν, μεταξύ άλλων, έναν Βέλγο υπήκοο ονόματι Dorchain ο οποίος ασκούσε μισθωτή δραστηριότητα στη Γερμανία αλλά ήταν συγχρόνως εταίρος-διαχειριστής σε εταιρία που είχε την έδρα της στο Βέλγιο.

6.

Θα εξετάσω τώρα τα άλλα επιχειρήματα που προβάλλει η Βελγική Κυβέρνηση αμφισβητώντας την ύπαρξη έμμεσης διάκρισης ( βλ. το σημείο II. 1.2. α έως δ της εκθέσεως ακροατηρίου στην υπόθεση C-204/90). Η εν λόγω κυβέρνηση υποστηρίζει πρώτον ότι το βελγικό φορολογικό σύστημα « δεν αποθαρρύνει τους κοινοτικούς υπηκόους οι οποίοι δεν απολαύουν ούτε στο κράτος μέλος καταγωγής τους της εν λόγω φορολογικής εκπτώσεως να καταλαμβάνουν θέσεις εργασίας το Βέλγιο ». Αυτό είναι ασφαλώς αληθές' όμως, για να εκτιμηθεί κατά πόσον υφίσταται έμμεση διάκριση οφειλόμενη στη βελγική νομοθεσία, δεν χρειάζεται να ληφθεί υπόψη το αν οι εργαζόμενοι μπορούν ή δεν μπορούν να αφαιρέσουν τις εισφορές τους από το φορολογητέο εισόδημα κατά τη νομοθεσία άλλης χώρας. Εξάλλου, ως προς το θέμα αυτό μπορούμε να ακολουθήσουμε τη συλλογιστική του Δικαστηρίου στη σκέψη 16 της ως άνω αποφάσεως στην υπόθεση Biehl, και να θεωρήσουμε ότι

«[μια] εθνική νομοθετική διάταξη όπως η προσβαλλομένη μπορεί να περιορίσει την έκταση της αρχής της ίσης μεταχειρίσεως σε διάφορες περιπτώσεις ».

Για να παραμείνουμε στη λογική της Βελγικής Κυβερνήσεως, αυτό θα συνέβαινε ασφαλώς αν ο αλλοδαπός εργαζόμενος είχε το δικαίωμα να αφαιρέσει τις ασφαλιστικές του εισφορές από το φορολογητέο εισόδημα στη χώρα στην οποία εργαζόταν προηγουμένως.

7.

Η τελευταία αυτή παρατήρηση ισχύει και για το άλλο επιχείρημα που προβάλλει συναφώς η Βελγική Κυβέρνηση, δηλαδή ότι « οι κοινοτικοί υπήκοοι οι οποίοι, στο κράτος μέλος καταγωγής τους, απολαύουν της εκπτώσεως των εν λόγω εισφορών από το φορολογητέο εισόδημα μπορούν να εξακολουθήσουν να αφαιρούν τις εισφορές αυτές από τα επαγγελματικά τους εισοδήματα εντός του κράτους μέλους καταγωγής τους, αφού έχουν καταλάβει θέση εργασίας στο Βέλγιο » : πράγματι, αυτό μπορεί να συμβεί μόνο στην περίπτωση των αλλοδαπών εργαζομένων οι οποίοι, αφού κατέλαβαν θέση εργασίας στο Βέλγιο, εξακολουθούν να πραγματοποιούν στη χώρα καταγωγής τους εισοδήματα τόσα ώστε να υπόκεινται σε φορολογία.

8.

Όσον αφορά το επιχείρημα ότι « η (βελγική) νομοθεσία δεν ορίζει (...) ότι οι εισφορές πρέπει να καταβάλλονται σε βελγική επιχείρηση », δεν μπορεί να αποδείξει παρά μόνο ότι δεν πρόκειται για μέτρο που αποσκοπεί στην ευνοϊκή μεταχείριση των ασφαλιστικών επιχειρήσεων των οποίων η έδρα βρίσκεται στο Βέλγιο σε βάρος των πρακτορείων και υποκαταστημάτων των επιχειρήσεων που έχουν την έδρα τους σε άλλα κράτη μέλη (άμεση διάκριση μεταξύ επιχειρήσεων). Ωστόσο, το επιχείρημα αυτό δεν αποδεικνύει ότι η Επιτροπή και ο Bachmann κακώς υποστηρίζουν ότι η μη παροχή της δυνατότητας εκπτώσεως από το φορολογητέο εισόδημα των ασφαλιστικών εισφορών που καταβάλλονται εκτός του Βελγίου θέτει σε μειονεκτική θέση κυρίως τους υπηκόους των άλλων κρατών μελών που εργάζονται στο Βέλγιο.

9.

Τέλος, η Βελγική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι ένας κοινοτικός υπήκοος δεν μπορεί να αφαιρέσει από το φορολογητέο εισόδημα τις ασφαλιστικές εισφορές που δεν καταβάλλονται εντός του Βελγίου, εξακολουθεί να έχει ωστόσο, όσον αφορά τις συμβάσεις ελευθέρας ασφαλίσεως ασθενείας και αναπηρίας, τη δυνατότητα να θέσει τέρμα στις συμβάσεις που έχει συνάψει στη χώρα καταγωγής του και να συνάψει νέες στο Βέλγιο. Εξάλλου, όσον αφορά τις ασφαλίσεις ζωής, η μη παροχή της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών από το φορολογητέο εισόδημα αντισταθμίζεται από τη μη φορολόγηση των κεφαλαίων ή προσόδων που σχηματίζονται βάσει των εισφορών αυτών και, επομένως, η επίδικη ρύθμιση δεν έχει, άμεσα ή έμμεσα, γενικώς δυσμενέστερες οικονομικές συνέπειες για τους υπηκόους των άλλων κρατών μελών απ'ό, τι για τους Βέλγους υπηκόους.

Όσον αφορά την πρώτη πτυχή του ανωτέρω ισχυρισμού, μπορεί καταρχάς να παρατηρηθεί ότι ήδη αυτό καθαυτό το γεγονός ότι ο ενδιαφερόμενος είναι υποχρεωμένος να καταγγείλει τις ισχύουσες συμβάσεις και να συνάψει νέες προκειμένου να μπορεί να αφαιρέσει τις ασφαλιστικές εισφορές από το φορολογητέο εισόδημα στο Βέλγιο αποδεικνύει ότι ο εργαζόμενος υπήκοος άλλου κράτους μέλους ενδέχεται να παρεμποδιστεί στην άσκηση του δικαιώματος της ελεύθερης κυκλοφορίας. Εξάλλου, ορθώς ο Bachmann υπογραμμίζει ότι η σύναψη νέας συμβάσεως με εταιρία εγκατεστημένη στο Βέλγιο έχει δυσμενείς επιπτώσεις και δημιουργεί αβεβαιότητες. Το αυτό ισχύει και όσον αφορά την καταγγελία των υφισταμένων συμβάσεων.

Όσον αφορά την αντιστάθμιση της μη παροχής της δυνατότητας αφαιρέσεως των εισφορών από το φορολογητέο εισόδημα με τη μη φορολόγηση των σχηματιζομένων κεφαλαίων, η Επιτροπή ορθώς υπογραμμίζει ότι μόνον οι φορολογούμενοι που διατηρούν την φορολογική τους κατοικία στο Βέλγιο μπορούν να επωφεληθούν από τη ρύθμιση αυτή. Όμως, και εδώ υπάρχει ο κίνδυνος αυτό να αφορά κυρίως τους Βέλγους υπηκόους και λιγότερο τους υπηκόους των άλλων κρατών μελών. Επιπλέον, ενώ ο φορολογούμενος που καταβάλλει τις εισφορές του εντός του Βελγίου έχει δυνατότητα επιλογής μεταξύ της εκπτώσεως των εισφορών και της μη φορολογήσεως των κεφαλαίων, δεν συμβαίνει το ίδιο στην περίπτωση του φορολογουμένου ο οποίος καταβάλλει τις εισφορές του σε ασφαλιστική εταιρία εγκατεστημένη εκτός Βελγίου, διότι ο φορολογούμενος αυτός δεν μπορεί να τύχει της εν λόγω εκπτώσεως.

10.

Η Βελγική Κυβέρνηση (και, επικουρικώς, η Γερμανική Κυβέρνηση, η οποία υπέβαλε παρατηρήσεις στην υπόθεση C-204/90) προβάλλει ως επιχείρημα την έλλειψη φορολογικής εναρμονίσεως στον εν λόγω τομέα. Ασφαλώς, η Βελγική Κυβέρνηση ορθώς παρατηρεί ότι « οι κοινοτικοί υπήκοοι λαμβάνουν υπόψη τους, κατά την άσκηση του δικαιώματος της ελεύθερης κυκλοφορίας, το φορολογικό καθεστώς που ισχύει στο κράτος μέλος στο οποίο επιθυμούν να εργαστούν » και ότι « το φορολογικό καθεστώς στο οποίο θα υπαχθεί ο εργαζόμενος εύκολα μπορεί να τον αποτρέψει να δεχθεί μια προσφορά θέσεως εργασίας σε άλλο κράτος μέλος » ( βλ. σημείο II. Β.1 του υπομνήματος αντικρούσεως του Βελγίου στην υπόθεση C-300/90 ). Στην πραγματικότητα, όμως, το επιχείρημα αυτό αναφέρεται στις τυχόν διαφορές μεταξύ των φορολογικών νομοθεσιών δύο ή περισσοτέρων κρατών μελών, παραβλέπει δε το ότι η υπό κρίση περίπτωση αφορά τη νομοθεσία ενός μόνο κράτους μέλους. Όμως, το γεγονός ότι ένα πρόσωπο δεν μπορούσε να αφαιρέσει από το φορολογητέο εισόδημα τις ασφαλιστικές εισφορές που κατέβαλλε εργαζόμενο στη χώρα καταγωγής του δεν νομιμοποιεί το Βέλγιο να αρνείται τη χορήγηση του πλεονεκτήματος αυτού αν, συγχρόνως, το χορηγεί στις δικούς του υπηκόους. Για τους ίδιους λόγους, ο ισχυρισμός της Γερμανικής Κυβερνήσεως ότι «ο εργαζόμενος, μετακινούμενος από το κράτος Α στο κράτος Β, πρέπει να δεχθεί την απώλεια ορισμένων φορολογικών πλεονεκτημάτων τα οποία παρέχει το κράτος Α και δεν παρέχει το κράτος Β» (βλ. σημείο II. 1.4 της εκθέσεως ακροατηρίου) είναι αλυσιτελής: πράγματι, στην υπό κρίση περίπτωση δεν τίθεται θέμα απώλειας ορισμένων φορολογικών πλεονεκτημάτων που παρέχει το κράτος Α, αλλά θέμα δυσμενούς διακρίσεως που υφίσταται ο ενδιαφερόμενος στο κράτος Β.

11.

Τέλος, για την πλήρη ανάπτυξη του θέματος, θα προσθέσω ότι, στην υπό κρίση περίπτωση, είναι αλυσιτελής και η εκ μέρους της Βελγικής Κυβερνήσεως αναφορά στον τομέα της κοινωνικής ασφαλίσεως, ως προς τον οποίο το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι συμβιβάζονται με τη Συνθήκη τα εμπόδια στην ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων που οφείλονται στις διαφορές των εθνικών νομοθεσιών κοινωνικής ασφαλίσεως. Πράγματι, τα εμπόδια στην ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων, τα οποία αποτελούν το αντικείμενο της υπό κρίση υποθέσεως, δεν οφείλονται σε διαφορές μεταξύ των νομοθεσιών των κρατών μελών και δεν έχουν σχέση με τον τομέα της κοινωνικής ασφαλίσεως. Εξάλλου, ακόμα και αν επρόκειτο για ζήτημα κοινωνικής ασφαλίσεως, η έλλειψη κοινοτικής εναρμονίσεως στον τομέα αυτό δεν θα απάλλασσε τα κράτη μέλη από την υποχρέωση τηρήσεως του κανόνα της απαγορεύσεως των διακρίσεων λόγω ιθαγενείας. Αυτό προκύπτει, π. χ., από τη σκέψη 10 της προαναφερθείσας αποφάσεως στην υπόθεση Stanton, στην οποία το Δικαστήριο αποφάνθηκε, σχετικά με το άρθρο 52 της Συνθήκης, ότι, εφόσον επρόκειτο για κανόνα κοινοτικού δικαίου που είχε απευθείας εφαρμογή,

« τα κράτη μέλη όφειλαν, επομένως, να τηρούν αυτόν τον κανόνα ακόμη και αν, ελλείψει κοινοτικής ρυθμίσεως (...), εξακολουθούσαν να έχουν νομοθετική εξουσία στον τομέα αυτό ».

12.

Από όλες τις ανωτέρω σκέψεις προκύπτει ότι η επίδικη διάταξη έχει ως αποτέλεσμα να θέτει σε μειονεκτική θέση ιδίως τους υπηκόους των άλλων κρατών μελών. Συνεπώς, πρέπει να θεωρηθεί ότι δεν συμβιβάζεται με το άρθρο 48, παράγραφος 2, της Συνθήκης, εκτός αν αποδειχθεί ότι αυτή η « διάκριση » δικαιολογείται αντικειμενικά. Θα ασχοληθώ με το ζήτημα αυτό αφού εξετάσω το κατά πόσο το επίδικο μέτρο συμβιβάζεται με το άρθρο 59 της Συνθήκης.

13.

Είναι αναμφισβήτητο ότι η επίδικη βελγική νομοθεσία συνεπάγεται και περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών στο εσωτερικό της Κοινότητας υπό την έννοια των άρθρων 59 και 60 της Συνθήκης. Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η οποία επαναλήφθηκε για τελευταία φορά με την απόφαση της 25ης Ιουλίου 1991 στην υπόθεση C-353/89, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών,

« τα άρθρα αυτά επιβάλλουν την κατάργηση όχι μόνο κάθε διακρίσεως λόγω ιθαγενείας εις βάρος του παρέχοντος υπηρεσίες, αλλά και την κατάργηση κάθε περιορισμού στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών που έχει επιβληθεί λόγω του ότι ο παρέχων τις υπηρεσίες είναι εγκατεστημένος σε κράτος μέλος διαφορετικό από αυτό εντός του οποίου πρέπει να παρασχεθεί η υπηρεσία » ( βλ. σκέψη 25 της αποφάσεως « περί ασφαλίσεων » της 4ης Δεκεμβρίου 1986 στην υπόθεση 205/84, Επιτροπή κατά Γερμανίας, Συλλογή 1986, σ. 3755 ).

Όπως αναγνωρίζει η Γερμανική Κυβέρνηση, « ο περιορισμός του πεδίου εφαρμογής ενός φορολογικού πλεονεκτήματος σε μόνες τις εισφορές που καταβάλλονται προς ορισμένες ασφαλιστικές επιχειρήσεις συνιστά εμπόδιο στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών για τις λοιπές ασφαλιστικές επιχειρήσεις » ( βλ. σημείο 2 των παρατηρήσεων της εν λόγω κυβερνήσεως στην υπόθεση C-204/90), οι οποίες είναι, στην προκειμένη περίπτωση, οι επιχειρήσεις που είναι εγκατεστημένες σε κράτος μέλος εκτός του Βελγίου. Μπορεί ακόμα να προστεθεί, όπως παρατηρεί η Επιτροπή, ότι από τη νομολογία του Δικαστηρίου, και ειδικότερα από την απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 1989, υπόθεση C-49/89, Corsica Ferries France (Συλλογή 1989, σ. 4441, σκέψη 9), προκύπτει ότι εμπόδια στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών μπορούν να ανακύψουν και « από εθνικά φορολογικά μέτρα που πλήττουν την άσκηση της εν λόγω ελευθερίας από τους παρέχοντες υπηρεσίες ». Τέλος, αν το θέμα εξεταστεί από τη σκοπιά των προσώπων προς τα οποία παρέχονται οι υπηρεσίες και όχι των παρεχόντων τις υπηρεσίες, πρέπει να παρατηρήσουμε, μαζί με την Επιτροπή, ότι το επίδικο μέτρο « μπορεί να αποτρέψει όχι μόνο τους υπηκόους άλλων κρατών μελών αλλά επίσης και τους υπηκόους του συγκεκριμένου κράτους από το να συνάπτουν συμβάσεις επικουρικής ασφαλίσεως με ασφαλιστή εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος» (βλ. ιδίως το σημείο ΙΙ.2.3 της εκθέσεως ακροατηρίου στην υπόθεση C-204/90 ).

14.

Η Βελγική Κυβέρνηση αμφισβητεί, ωστόσο, αυτή καθαυτή την ύπαρξη περιορισμού της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, κυρίως με την αιτιολογία ότι αυτή η ελευθερία δεν έχει ακόμα καθιερωθεί στην πράξη στον τομέα αυτό.

15.

Όσον αφορά ειδικότερα τις ασφάλειες ζωής, η Βελγική Κυβέρνηση υποστηρίζει ( βλ. το σημείο II. C.1 και 2 του υπομνήματος αντικρούσεως στην υπόθεση C-300/90) ότι η « πρώτη οδηγία » του Συμβουλίου, της 5ης Μαρτίου 1979 ( 3 ), δεν αφορούσε την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών και ότι μόνο μετά την πλήρη ελευθέρωση των κινήσεων κεφαλαίων, η οποία πραγματοποιήθηκε με την οδηγία 88/361/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 24ης Ιουνίου 1988 ( 4 ), το Συμβούλιο εξέδωσε «δεύτερη οδηγία » για τη διευκόλυνση της πραγματικής ασκήσεως της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών στον τομέα των ασφαλίσεων ζωής ( 5 ). Η εν λόγω κυβέρνηση παραπέμπει συναφώς, αφενός, στο άρθρο 61, παράγραφος 2, της Συνθήκης και, αφετέρου, υπογραμμίζει ότι η « δεύτερη οδηγία », η οποία δεν θα τεθεί σε ισχύ παρά στα τέλη του 1992, συνεπάγεται μια πολύ περιορισμένη ελευθέρωση των υπηρεσιών στον τομέα της ασφαλίσεως ζωής.

Όμως, όσον αφορά την αναφορά στο άρθρο 61, παράγραφος 2, της Συνθήκης, το οποίο προβλέπει ότι

« η ελευθέρωση των τραπεζικών και ασφαλιστικών υπηρεσιών που συνδέονται με τις κινήσεις κεφαλαίων πρέπει να πραγματοποιηθεί σε αρμονία με την προοδευτική ελευθέρωση της κυκλοφορίας των κεφαλαίων »,

το Δικαστήριο έχει ήδη κρίνει, με τις σκέψεις 19 και 20 της προαναφερθείσας αποφάσεως της 4ης Δεκεμβρίου 1986 (υπόθεση 205/84), ότι

«ήδη με την πρώτη οδηγία του Συμβουλίου, της 11ης Μαΐου 1960, περί της εφαρμογής του άρθρου 67 της Συνθήκης ( ΕΕ ειδ. έκδ. 10/001, σ. 4), προβλέφθηκε ότι τα κράτη μέλη χορηγούν κάθε έγκριση συναλλάγματος το οποίο αφορά την κίνηση κεφαλαίων που απαιτείται για την εκτέλεση συμβάσεων ασφαλίσεως, καθόσον οι συμβάσεις αυτές τυγχάνουν του ευεργετήματος της ελεύθερης κυκλοφορίας υπηρεσιών, σε εκτέλεση του άρθρου 59 και επ. της Συνθήκης »,

και ότι

« οι κανόνες περί κινήσεως κεφαλαίων δεν είναι ικανοί να περιορίσουν την ελευθερία συνάψεως συμβάσεων ασφαλίσεως υπό μορφή παροχής υπηρεσιών δυνάμει των άρθρων 59 και 60 ».

16.

Ως προς το επιχείρημα ότι οι παροχές υπηρεσιών στον τομέα των ασφαλίσεων ζωής δεν « ελευθερώθηκαν » παρά μόνο με τη « δεύτερη οδηγία » και ότι, εν πάση περιπτώσει, η ελευθέρωση αυτή ήταν περιορισμένης εκτάσεως, η Επιτροπή ορθώς παρατηρεί ότι είναι άνευ σημασίας. Όπως προκύπτει από την προαναφερθείσα σκέψη 25 της αποφάσεως του Δικαστηρίου στην υπόθεση 205/84,

« τα άρθρα 59 και 60 της Συνθήκης έχουν άμεση εφαρμογή μετά το πέρας της μεταβατικής περιόδου χωρίς η δυνατότητα εφαρμογής τους να εξαρτάται από την εναρμόνιση ή τον συντονισμό των νομοθεσιών των κρατών μελών ».

Αυτό επιβεβαιώνεται από τη δεύτερη αιτιολογική σκέψη της « δεύτερης οδηγίας », σύμφωνα με την οποία

« κατ' εφαρμογή της Συνθήκης, μετά τη λήξη της μεταβατικής περιόδου και για θέματα παροχής υπηρεσιών, απαγορεύεται κάθε μεταχείριση που δημιουργεί διακρίσεις βασιζόμενες στο γεγονός ότι μια επιχείρηση δεν είναι εγκατεστημένη στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιείται η παροχή ».

17.

Πάντως, με την ίδια απόφαση, το Δικαστήριο δέχθηκε ότι υφίστανται, στον τομέα των ασφαλίσεων, « επιτακτικοί λόγοι συνδεόμενοι προς το γενικό συμφέρον οι οποίοι μπορούν να δικαιολογήσουν περιορισμούς στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών » ( σκέψη 33 ).

Πρέπει, συνεπώς, να εξεταστεί κατά πόσον η βελγική διάταξη μπορεί να δικαιολογηθεί από λόγους « γενικού συμφέροντος », όπως υποστηρίζει η Γερμανική Κυβέρνηση καθώς επίσης, επικουρικώς, και η Βελγική Κυβέρνηση.

18.

Η απάντηση στο ερώτημα αυτό δεν είναι εύκολη. Πράγματι, όταν το Δικαστήριο δέχθηκε, στο πλαίσιο της υποθέσεως 205/84, ότι η ελεύθερη παροχή υπηρεσιών μπορεί κατ' εξαίρεση να περιοριστεί με ρυθμίσεις δικαιολογούμενες από το γενικό συμφέρον, αναφερόταν στις επαγγελματικές ρυθμίσεις που διέπουν την άσκηση των σχετικών δραστηριοτήτων από τους παρέχοντες τις υπηρεσίες και οι οποίες αποβλέπουν στην προστασία των συμβαλλομένων και των ασφαλισμένων, εφαρμόζονται δε σε κάθε πρόσωπο ή επιχείρηση που ασκεί τέτοιες δραστηριότητες στο έδαφος του κράτους όπου παρέχονται οι υπηρεσίες (βλ. ειδικότερα τη σκέψη 27 της αποφάσεως της 4ης Δεκεμβρίου 1986). Εξάλλου, για να μπορούν οι υποχρεώσεις που επιβάλλονται στους παρέχοντες υπηρεσίες από τη νομοθεσία του κράτους εντός του οποίου παρέχονται οι υπηρεσίες να θεωρηθούν ότι συμβιβάζονται με τα άρθρα 59 και 60 της Συνθήκης, δεν αρκεί να αποδεικνύεται ότι υφίστανται, « στον τομέα της εξεταζόμενης δραστηριότητας », επιτακτικοί λόγοι συνδεόμενοι με το γενικό συμφέρον, αλλά πρέπει επίσης

« το συμφέρον αυτό ( να μην ) έχει ήδη διασφαλιστεί από τους κανόνες του κράτους εγκαταστάσεως του παρέχοντος τις υπηρεσίες και (...) το ίδιο αυτό αποτέλεσμα (να μη) μπορεί να επιτευχθεί με κανόνες λιγότερο δεσμευτικούς » ( βλ. την απόφαση της 26ης Φεβρουαρίου 1991, υπόθεση C-198/89, Επιτροπή κατά Ελλάδος, Συλλογή 1991, σ. I-727, σκέψη 19).

Όμως, το γενικό συμφέρον που επικαλείται εν προκειμένω η Βελγική Κυβέρνηση, ήτοι ο έλεγχος, εκ μέρους των φορολογικών αρχών, των βεβαιώσεων της καταβολής των ασφαλιστικών εισφορών, ο οποίος υποτίθεται ότι είναι αδύνατος στην περίπτωση καταβολής των εισφορών στην αλλοδαπή, ασφαλώς δεν συνδέεται με την προστασία των συμβαλλομένων και των ασφαλισμένων. Εξάλλου, καίτοι στον έλεγχο υπόκεινται τυπικά οι βεβαιώσεις που χορηγούνται από τις ασφαλιστικές εταιρίες, ο έλεγχος αυτός δεν αφορά τις δραστηριότητες των εταιριών αυτών αλλά, στην πραγματικότητα, αποτελεί φορολογικό έλεγχο του φορολογουμένου ο οποίος επιθυμεί να εκπέσει από το φορολογητέο εισόδημα τις εισφορές του, δηλαδή αφορά τον εργαζόμενο. Συνεπώς, δεν συνιστά έλεγχο της τηρήσεως, εκ μέρους του παρέχοντος τις υπηρεσίες, των επαγγελματικών κανόνων του κράτους εντός του οποίου παρέχονται οι υπηρεσίες, έλεγχο ο οποίος, στην υπόθεση 205/84, δικαιολογούσε ορισμένους περιορισμούς της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών.

19.

Επομένως, το ζήτημα που τίθεται είναι, τελικά, κατά πόσον ένας περιορισμός στον τομέα της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών μπορεί να δικαιολογηθεί και λόγω της ανάγκης υπάρξεως αποτελεσματικού φορολογικού ελέγχου και, αν ναι, αν η γενική και απόλυτη εξαίρεση των εισφορών που καταβάλλονται σε παρέχοντες υπηρεσίες εγκατεστημένους στην αλλοδαπή από την ευνοϊκή ρύθμιση της εκπτώσεως των εν λόγω εισφορών από το φορολογητέο εισόδημα βαίνει πέραν του αντικειμενικώς αναγκαίου για την εξασφάλιση της προστασίας του εν λόγω συμφέροντος.

20.

Σημειώνω, καταρχάς, ότι με την απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 1986 σχετικά με τον « προκαταβληθέντα φόρο » ( 6 ), το Δικαστήριο έκρινε ότι

« δεν είναι δυνατό να αποκλειστεί εντελώς ότι η διάκριση αναλόγως της έδρας μιας εταιρίας ή η διάκριση αναλόγως της κατοικίας ενός φυσικού προσώπου μπορεί, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, να δικαιολογείται σε έναν τομέα όπως το φορολογικό δίκαιο ».

Συνεπώς, μολονότι η απόφαση στην υπόθεση 205/84 δεν αναφέρεται στους ελέγχους που μπορούν να ασκούνται ( από το κράτος μέλος εντός του οποίου παρέχεται η υπηρεσία) με σκοπό την προστασία των συμφερόντων των προσώπων που συνάπτουν σύμβαση ασφαλίσεως, από την απόφαση αυτή δεν μπορεί να συναχθεί, εξ αντιδιαστολής, ότι το Δικαστήριο θέλησε να αποκλείσει κατά τρόπο απόλυτο τη δυνατότητα του κράτους αυτού να εξαρτά την παροχή ορισμένων φορολογικών ελαφρύνσεων από ορισμένους όρους ή μέτρα ελέγχου.

Υπενθυμίζω, εξάλλου, ότι, ακόμα και όσον αφορά τις ανταλλαγές εμπορευμάτων, το Δικαστήριο, με την απόφαση στην υπόθεση « Cassis de Dijon » ( 7 ), δέχθηκε ότι

« τα εμπόδια κατά της κυκλοφορίας εντός της Κοινότητας, τα οποία προκύπτουν από τις διαφορές των εθνικών νομοθεσιών περί της διαθέσεως στο εμπόριο των εν λόγω προϊόντων, πρέπει να γίνουν δεκτά στο μέτρο που αυτές οι διατάξεις μπορεί να γίνει δεκτό ότι είναι απαραίτητες για να ικανοποιηθούν επιτακτικές ανάγκες, ιδίως ως προς την αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων, την προστασία της δημοσίας υγείας, την εντιμότητα των εμπορικών συναλλαγών και την προστασία των καταναλωτών ».

Είναι αληθές ότι, στην υπό κρίση υπόθεση, το εμπόδιο στην ελεύθερη ενδοκοινοτική κυκλοφορία των προσώπων και των υπηρεσιών δεν οφείλεται, κατά κυριολεξία, σε διαφορές των εθνικών νομοθεσιών. Είναι, ωστόσο, το είδος

του εμποδίου που μπορεί να εξαλειφθεί με συντονισμό των νομοθεσιών και συνεργασία μεταξύ των διοικητικών αρχών.

21.

Πρέπει επίσης να σημειωθεί ότι, με τη σκέψη 52 της ως άνω αποφάσεως « περί ασφαλίσεων» της 4ης Δεκεμβρίου 1986 (υπόθεση 205/84), το Δικαστήριο αφενός έκρινε ότι η υποχρέωση μόνιμης εγκαταστάσεως της ασφαλιστικής επιχειρήσεως στη χώρα εντός της οποίας προβαίνει σε παροχές υπηρεσιών αποτελεί στην πραγματικότητα, αυτή καθαυτή, άρνηση της εν λόγω ελευθερίας· αφετέρου, όμως, το Δικαστήριο προσέθεσε ότι

« για να γίνει αποδεκτή μια τέτοια υποχρέωση, πρέπει να αποδεικνύεται ότι αποτελεί απαραίτητη προϋπόθεση για την επίτευξη του επιδιωκομένου στόχου ».

Συνεπώς, το Δικαστήριο δεν απέκλεισε τελείως το ενδεχόμενο να υπάρχουν περιπτώσεις στις οποίες να δικαιολογείται η επιβολή της υποχρεώσεως μόνιμης εγκατάστασης, αλλά απλώς έκρινε ότι, στο πλαίσιο της υποθέσεως 205/84, δεν είχε αποδειχθεί αυτή η ανάγκη. Αντιθέτως, το Δικαστήριο δέχθηκε ότι το κοινοτικό δίκαιο στον τομέα των ασφαλίσεων δεν απαγορεύει, στο παρόν στάδιο εξελίξεως του, στα κράτη εντός των οποίων παρέχονται οι υπηρεσίες να απαιτούν να βρίσκονται στο έδαφός τους τα στοιχεία ενεργητικού που συνιστούν τα τεχνικά αποθεματικά τα οποία αφορούν τις δραστηριότητες που ασκούνται στο έδαφος αυτό.

22.

Όσον αφορά την υπό κρίση υπόθεση, δεν προτείνω στο Δικαστήριο να αποφανθεί ότι η εγκατάσταση της ασφαλιστικής εταιρίας στη χώρα παροχής των υπηρεσιών είναι απαραίτητη για την εξασφάλιση αποτελεσματικού φορολογικού ελέγχου.

Αντιθέτως, όμως, δεν νομίζω ότι μπορεί να απαιτηθεί από τις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους εντός του οποίου παρέχονται οι υπηρεσίες να αρκεστούν, σε περίπτωση καταβολής των ασφαλίστρων εντός άλλου κράτους μέλους, σε φορολογικό έλεγχο λιγότερο αυστηρό από αυτόν που θα διενεργούσαν αν η σύμβαση είχε συναφθεί με επιχείρηση εγκατεστημένη στη χώρα τους.

Προτείνω, συνεπώς, να ακολουθηθεί η μέση οδός, η οποία συνίσταται στη θέση την οποία έλαβε η Επιτροπή κατά την έγγραφη διαδικασία (αλλά φαίνεται να εγκατέλειψε κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση) στο πλαίσιο της προσφυγής λόγω παραβάσεως την οποία άσκησε κατά του Βελγίου (υπόθεση C-300/90). Πράγματι, στη σελίδα 4 του υπομνήματος απαντήσεως, η Επιτροπή δέχεται ότι το Βέλγιο θα μπορούσε να εφαρμόσει τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 9 της προτάσεως οδηγίας την οποία η ίδια υπέβαλε στο Συμβούλιο στις 21 Δεκεμβρίου 1979, όσον αφορά την εναρμόνιση των διατάξεων περί φορολογίας εισοδήματος σε σχέση προς την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων στο εσωτερικό της Κοινότητας (JO 1980, C 21, σ. 6).

Το άρθρο αυτό έχει ως εξής:

Σύμφωνα με το πνεύμα της διατάξεως αυτής, πιστεύω ότι το Βέλγιο θα μπορούσε, αφενός, να εξαρτήσει τη χορήγηση της φορολογικής εκπτώσεως από την εκ μέρους της ασφαλιστικής εταιρίας λήψη αδείας για την παροχή υπηρεσιών στο Βέλγιο και, αφετέρου, θα μπορούσε, με την πράξη χορηγήσεως της αδείας, να απαιτήσει από την εταιρία να προσκομίζει περιοδικώς, εκτός των εγγράφων τα οποία αναφέρει το Δικαστήριο με τη σκέψη 55 της αποφάσεως στην υπόθεση 204/84, κατάσταση των εισφορών που καταβάλλονται στην εταιρία από κατοίκους του Βελγίου, δεόντως επικυρωμένη, όπως και τα λοιπά έγγραφα, από τις αρχές του κράτους μέλους εγκαταστάσεως της εταιρίας που παρέχει τις υπηρεσίες.

23.

Θα προσθέσω πάντως ότι, στον τομέα των ασφαλίσεων ασθενείας και αναπηρίας, δεν μπορεί να απαιτηθεί να έχουν οι εταιρίες στις οποίες χορηγείται άδεια τον χαρακτήρα « αλληλασφαλιστικής εταιρίας ». Μολονότι στο Βέλγιο αυτό το είδος δραστηριότητας φαίνεται ότι μπορεί να ασκείται μόνο από « αλληλασφαλιστικές εταιρίες », αυτό δεν συμβαίνει σε άλλα κράτη μέλη. Οι εταιρίες, όμως, οι οποίες δεν έχουν αυτή τη νομική μορφή δεν πρέπει να αποκλείονται — εμμέσως — από την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών.

24.

Ένα πρόσθετο επιχείρημα υπέρ της μετριοπαθούς προσεγγίσεως του ζητήματος που μας απασχολεί συνάγεται από το γεγονός ότι, στην περίπτωση των συμβάσεως ασφάλειας ζωής ( βλ. το άρθρο 32 bis του CIR ), υπάρχει σχέση μεταξύ της μη εκπτώσεως των εισφορών από το φορολογητέο εισόδημα και της μη φορολογήσεως των κεφαλαίων που σχηματίζονται μέσω των εισφορών αυτών. Αυτή η σχέση συνεπάγεται ότι το Βέλγιο δέχεται την έκπτωση των εισφορών αυτών από το φορολογητέο εισόδημα μόνο υπό την προϋπόθεση ότι μπορεί να φορολογήσει αργότερα, κατά τη φυσιολογική λήξη της συμβάσεως ή κατά τον θάνατο του ασφαλισμένου, τα ρευστοποιούμενα κεφάλαια ( βλ. το άρθρο 93, παράγραφος 1, 2o, f, του CIR). Πρέπει, συνεπώς, να είναι σε θέση να εξασφαλίσει ότι θα υπάρξει φορολόγηση των κεφαλαίων σε περίπτωση εκπτώσεως των εισφορών από το φορολογητέο εισόδημα.

Όμως, στις περιπτώσεις όπου η σύμβαση ασφαλίσεως έχει συναφθεί με ασφαλιστική εταιρία εγκατεστημένη στην αλλοδαπή και, συνεπώς, οι εισφορές καταβάλλονται στην αλλοδαπή, κινδυνεύει να βρεθεί σε δυσχερέστερη θέση ως προς το θέμα αυτό. Πράγματι, αν το σχηματισθέν κεφάλαιο ρευστοποιηθεί επίσης στην αλλοδαπή, πράγμα το οποίο ασφαλώς συμβαίνει αν ο ενδιαφερόμενος εργαζόμενος έχει αποχωρήσει από το Βέλγιο και έχει επιστρέψει στη χώρα στην οποία είχε συνάψει τη σύμβαση ασφαλίσεως, είναι πολύ αμφίβολο ότι ο εργαζόμενος αυτός θα φορολογηθεί στο Βέλγιο και ότι το Βελγικό Δημόσιο θα μπορέσει έτσι να «αντισταθμίσει» την έκπτωση των εισφορών από το φορολογητέο εισόδημα με τη φορολόγηση των κεφαλαίων. Αντιθέτως, όταν πρόκειται για ασφαλιστική εταιρία εγκατεστημένη στο Βέλγιο, το Βελγικό Δημόσιο έχει πάντοτε τη δυνατότητα να ελέγχει άμεσα τη φορολόγηση των κεφαλαίων που καταβάλλει η εταιρία, ιδίως με τη μέθοδο της παρακρατήσεως του οφειλομένου φόρου στην πηγή.

25.

Κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, οι κυβερνήσεις της Δανίας και των Κάτω Χωρών υπογράμμισαν ότι, στις χώρες αυτές, η φορολογική απαλλαγή των ασφαλιστικών εισφορών είναι αρρήκτως συνδεδεμένη με τη φορολόγηση των σχηματιζομενων κεφαλαίων κατά τον χρόνο καταβολής τους. Αυτό το σύστημα θεωρείται στις χώρες αυτές ως αναβολή της φορολογήσεως. Οι ασφαλιστικές εταιρίες υποχρεούνται να παρακρατούν τον φόρο στην πηγή και να τον καταβάλλουν στο Δημόσιο, έναντι του οποίου είναι υπεύθυνες για την καταβολή του φόρου. Έχουν θεσπιστεί, ως εκ τούτου, διατάξεις που εξασφαλίζουν ότι ο φόρος θα καταβάλλεται έστω και αν ο συνάψας τη σύμβαση ασφαλίσεως δεν κατοικεί πλέον στη χώρα κατά τον χρόνο καταβολής του κεφαλαίου.

26.

Όσον αφορά το επιχείρημα της Επιτροπής ότι, σύμφωνα με την απόφαση του Δικαστηρίου της 28ης Ιανουαρίου 1986 στην υπόθεση 270/83, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 1986, σ. 273, σκέψη 25 ), δεν μπορεί να γίνει επίκληση του κινδύνου φοροαποφυγής προκειμένου να εισαχθεί παρέκκλιση από τη θεμελιώδη αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων, δεν μπορεί να γίνει δεκτό. Η υπόθεση 270/83 αφορούσε άμεση διάκριση βάσει του τόπου της έδρας των εταιριών, η οποία, κατά το Δικαστήριο, « χρησιμεύει στον προσδιορισμό, όπως η ιθαγένεια για τα φυσικά πρόσωπα, της σύνδεσης τους με την έννομη τάξη ενός κράτους» (βλ. σκέψη 18 της αποφάσεως ), ενώ η υπό κρίση περίπτωση αφορά ρύθμιση που έχει εφαρμογή αδιακρίτως στους ημεδαπούς και τους αλλοδαπούς και η οποία, έστω και αν θέτει στην πράξη σε μειονεκτικότερη θέση κυρίως τους αλλοδαπούς, είναι θεμιτή αν δικαιολογείται αντικειμενικά.

Θα μπορούσαμε, συνεπώς, να καταλήξουμε στο συμπέρασμα ότι η βελγική νομοθεσία δικαιολογείται αντικειμενικά από την ανάγκη προλήψεως της φοροαποφυγής.

27.

Αντιθέτως, όμως, κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση φάνηκε ότι στις Κάτω Χώρες, όπου υπάρχει ανάλογη νομοθεσία, τα άτομα τα οποία βρίσκονται στην κατάσταση του Bachmann θα μπορούσαν να αφαιρέσουν τις ασφαλιστικές εισφορές τους από τον φόρο εισοδήματος. Επιπλέον, ο εκπρόσωπος της Βελγικής Κυβερνήσεως εξήγησε ότι η χώρα του έχει συνάψει με τη Γαλλία, το Λουξεμβούργο και τις Κάτω Χώρες, συμβάσεις που προβλέπουν τη δυνατότητα εκπτώσεως των εισφορών όσον αφορά τις ομαδικές ασφαλίσεις που συνάπτονται με επιχείρηση εγκατεστημένη σε μία από τις χώρες αυτές. Οι επιχειρήσεις αυτές έχουν αναλάβει, μεταξύ άλλων, την υποχρέωση να ενημερώνουν τις βελγικές φορολογικές αρχές σχετικά με τα κεφάλαια που καταβάλλουν στα εν λόγω άτομα.

Αυτό αποδεικνύει ότι είναι δυνατή η εφαρμογή διοικητικών τεχνικών ικανών να εξαλείψουν τους κινδύνους φοροαποφυγής.

Δεν θα πρέπει επίσης να είναι αδύνατο να εξευρεθεί λύση για τις χώρες που επιβάλλουν στις ασφαλιστικές εταιρίες την υποχρέωση να παρακρατούν στην πηγή το φόρο επί των καταβαλλομένων κεφαλαίων. Έτσι, σε κάτοικο της Δανίας ο οποίος επιθυμεί να συνάψει σύμβαση ασφαλίσεως με γερμανική εταιρία θα μπορούσε να μην παρασχεθεί η δυνατότητα εκπτώσεως των εισφορών του από το φορολογητέο εισόδημα στη Δανία αν αυτός δεν είναι σε θέση να αποδείξει ότι η ασφαλιστική εταιρία έχει αναλάβει τη δέσμευση να καταβάλει στις δανικές φορολογικές αρχές, κατά το χρόνο καταβολής του κεφαλαίου, τους φόρους που οφείλονται κατά τη δανική νομοθεσία.

28.

Υπό τις συνθήκες αυτές, καταλήγω στο συμπέρασμα ότι η διάταξη του άρθρου 54 του βελγικού κώδικα φορολογίας εισοδήματος, η οποία καθιστά απολύτως αδύνατη την έκπτωση από το φορολογητέο εισόδημα των εισφορών που καταβάλλονται σε ασφαλιστικές εταιρίες οι οποίες δεν έχουν εγκατάσταση στο Βέλγιο, βαίνει πέραν του αντικειμενικώς αναγκαίου για την επίτευξη του επιδιωκομένου σκοπού. Συνεπώς, δεν συμβιβάζεται με το άρθρο 59 της Συνθήκης.

29.

Καθώς δεν μπορεί να δικαιολογηθεί αντικειμενικώς, συνιστά επίσης περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων, ο οποίος δεν συμβιβάζεται με το άρθρο 48.

30.

Το άρθρο 67, παράγραφος 1, της Συνθήκης ορίζει τα εξής:

« Τα κράτη μέλη καταργούν προοδευτικώς μεταξύ τους, κατά τη διάρκεια της μεταβατικής περιόδου και κατά το μέτρο που είναι αναγκαίο για την καλή λειτουργία της κοινής αγοράς, τους περιορισμούς στην κίνηση των κεφαλαίων που ανήκουν σε πρόσωπα τα οποία έχουν κατοικία εντός των κρατών μελών, όπως και τις διακρίσεις μεταχειρίσεως που βασίζονται στην ιθαγένεια ή στην κατοικία των μερών ή στον τόπο της επενδύσεως. »

Η Επιτροπή δεν προέβαλε παράβαση αυτής της διατάξεως στο πλαίσιο της υπό κρίση ευθείας προσφυγής κατά του Βελγίου (υπόθεση C-300/90 ). Ωστόσο, στο πλαίσιο της διαδικασίας εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως (υπόθεση C-204/90), η Επιτροπή υποστήριξε ότι διατάξεις όπως αυτή του άρθρου 54 του CIR συνιστούν διάκριση βάσει « του τόπου της επενδύσεως ».

Όμως, ο Bachmann δεν ισχυρίστηκε ότι συνάντησε την παραμικρή δυσκολία προκειμένου να πραγματοποιήσει τις μεταφορές κεφαλαίων για την καταβολή των ασφαλιστικών εισφορών του, η δε Επιτροπή δεν ανέφερε ότι άλλα άτομα είχαν συναντήσει δυσκολίες του είδους αυτού.

31.

Στην πραγματικότητα, η συλλογιστική του Bachmann και της Επιτροπής συνίσταται στο ότι, αν δεν υπήρχε η βελγική διάταξη που αποκλείει τη δυνατότητα εκπτώσεως των ασφαλιστικών εισφορών από το φορολογητέο εισόδημα, μεγαλύτερος αριθμός ατόμων θα συνήπτε συμβάσεις επικουρικής ασφαλίσεως με εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη και η ροή κεφαλαίων από το Βέλγιο προς τα άλλα κράτη μέλη θα ήταν μεγαλύτερη απ' ό,τι είναι σήμερα.

Ο συλλογισμός αυτός δεν με πείθει, διότι ο σύνδεσμος μεταξύ της επίδικης διατάξεως και της κυκλοφορίας των κεφαλαίων (η οποία είναι απολύτως ελεύθερη) είναι υπερβολικά χαλαρός και έμμεσος. Όταν το Δικαστήριο αναγνωρίζει την ύπαρξη μέτρου αποτελέσματος ισοδυνάμου προς ποσοτικό περιορισμό, δεν συνηθίζει να διαπιστώνει συγχρόνως και παράβαση του άρθρου 67. Και όμως, ένα τέτοιο μέτρο, εμποδίζοντας την πραγματοποίηση ορισμένων εισαγωγών, εμποδίζει επίσης και την πραγματοποίηση των μεταφορών κεφαλαίων για την πληρωμή των εμπορευμάτων που δεν μπορούν να εισαχθούν. Προτείνω, κατά συνέπεια, στο Δικαστήριο να μην κρίνει ότι διατάξεις όπως αυτή που αποτελεί το αντικείμενο της κύριας δίκης είναι ασυμβίβαστες με το άρθρο 67 της Συνθήκης.

32.

Όσον αφορά το άρθρο 106 της Συνθήκης, συμμερίζομαι τις αμφιβολίες της Επιτροπής, η οποία θεωρεί ότι η επίκληση της διατάξεως αυτής είναι αλυσιτελής στην υπό κρίση περίπτωση. Πράγματι, το άρθρο 106, παράγραφος 1, υποχρεώνει τα κράτη μέλη να επιτρέπουν τις πληρωμές που αφορούν, μεταξύ άλλων, τις υπηρεσίες « στο νόμισμα του κράτους μέλους όπου έχει την κατοικία του ο πιστωτής ή ο δικαιούχος ». Όμως, η βελγική νομοθεσία όχι μόνο δεν απαγορεύει να καταβάλλονται ασφαλιστικές εισφορές σε επιχείρηση εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, αλλά επιτρέπει και να πραγματοποιείται η καταβολή αυτή στο νόμισμα του κράτους μέλους στο οποίο είναι εγκατεστημένη η ασφαλιστική επιχείρηση.

33.

Ενόψει του συνόλου των ανωτέρω σκέψεων, προτείνω στο Δικαστήριο να αποφανθεί ως εξής στην υπόθεση C-204/90:

«Τα άρθρα 48 και 59 της Συνθήκης ΕΟΚ έχουν την έννοια ότι απαγορεύουν να προβλέπεται στη φορολογική νομοθεσία κράτους μέλους ότι οι εισφορές ασφαλίσεως ασθενείας και αναπηρίας ή γήρατος και θανάτου δεν μπορούν να εκπέσουν από το φορολογητέο εισόδημα του εργαζομένου παρά μόνον αν καταβάλλονται σε ασφαλιστική επιχείρηση εγκατεστημένη στο έδαφος του κράτους αυτού. »

34.

Από την απάντηση αυτή προκύπτει ότι η προσφυγή λόγω παραβάσεως που άσκησε η Επιτροπή είναι βάσιμη και, επομένως, το Δικαστήριο πρέπει να αναγνωρίσει στην υπόθεση C-300/90 ότι:

« Το Βασίλειο του Βελγίου, εξαρτώντας τη δυνατότητα εκπτώσεως των εισφορών επικουρικής ασφαλίσεως γήρατος ή προώρου θανάτου από το φορολογητέο εισόδημα του εργαζομένου από την προϋπόθεση ότι οι εισφορές αυτές καταβάλλονται σε επιχειρήσεις εγκατεστημένες στο Βέλγιο ή σε βελγικά καταστήματα αλλοδαπών επιχειρήσεων, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 48 και 59 της Συνθήκης ΕΟΚ, καθώς και από το άρθρο 7, παράγραφος 2, του κανονισμού (ΕΟΚ) 1612/68 του Συμβουλίου, της 15ης Οκτωβρίου 1968. »

35.

Παραμένει το ερώτημα ποιο συμπέρασμα οφείλει να συναγάγει το Cour de cassation του Βελγίου από τις ανωτέρω σκέψεις προκειμένου να δώσει λύση στη διαφορά μεταξύ του Bachmann και του Βελγικού Δημοσίου. Αφενός, κατέληξα στο συμπέρασμα ότι η βελγική νομοθεσία, όπως έχει σήμερα, περιέχει περιορισμό δυσανάλογο προς τον σκοπό που επιδιώκει· αφετέρου, δέχθηκα ότι το Βέλγιο έχει δικαίωμα να εξαρτήσει τη δυνατότητα εκπτώσεως των ασφαλιστικών εισφορών από το φορολογητέο εισόδημα από την εξασφάλιση ορισμένων εγγυήσεων εκ μέρους των εταιριών που είναι εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη, εγγυήσεων τις οποίες δεν είχε κατά την περίοδο για την οποία ζητεί ο Bachmann την έκπτωση των ασφαλιστικών εισφορών του από το σύνολο των επαγγελματικών εισοδημάτων του στο Βέλγιο.

Ωστόσο, καθοριστική σημασία έχει, κατά τη γνώμη μου, το ότι οι διατάξεις εθνικού δικαίου που εμποδίζουν την έκπτωση των ασφαλιστικών εισφορών από το συνολικό φορολογητέο εισόδημα δεν συμβιβάζονται με τη Συνθήκη. Το Cour de cassation θα έπρεπε, συνεπώς, να θεωρήσει ανεφάρμοστες τις διατάξεις αυτές.

36.

Όσον αφορά τα δικαστικά έξοδα στην υπόθεση C-204/90, το Δικαστήριο πρέπει να αποφανθεί ότι τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν οι κυβερνήσεις της Γερμανίας, της Δανίας και των Κάτω Χωρών, οι οποίες υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται και ότι, δεδομένου ότι η διαδικασία έχει, ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης, τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.

Όσον αφορά την υπόθεση C-300/90, προτείνω να φέρει κάθε διάδικος τα δικαστικά του έξοδα, δεδομένου ότι, κατά τη γνώμη μου, κανένας διάδικος δεν νίκησε ούτε ηττήθηκε ολοσχερώς.