1.

In der vorliegenden Rechtssache ist der Gerichtshof neuerlich aufgerufen, sich mit der Frage zu befassen, ob eine nationale Regelung, die die Besteuerung gebietsfremder Dienstleister durch Anwendung eines Steuerabzugs von den von einem gebietsansässigen Dienstleistungsempfänger entrichteten Entgelten an der Quelle vorsieht, mit den Bestimmungen des Unionsrechts im Bereich des freien Dienstleistungsverkehrs vereinbar ist.

2.

Die vorliegende Rechtssache beruht auf einem Rechtsstreit zwischen einer rumänischen Gesellschaft, der SC Cartrans Preda SRL (im Folgenden: Cartrans Preda), und den rumänischen Steuerbehörden über einen von diesen Behörden gegen diese Gesellschaft erlassenen Steuerbescheid. Mit diesem Steuerbescheid wurde Cartrans Preda aufgefordert, zum einen eine zusätzliche Mehrwertsteuer auf Leistungen der Beförderung von zur Einfuhr nach Rumänien bestimmten Gegenständen und zum anderen eine Quellensteuer auf Einkünfte gebietsfremder Steuerpflichtiger zu zahlen. Nach Ansicht der rumänischen Behörden war Cartrans Preda verpflichtet, diesen Betrag von den Entgelten einzubehalten, die sie an eine dänische Gesellschaft gezahlt hatte, mit der sie einen Vertrag über die Rückforderung der Mehrwertsteuer und der Verbrauchsteuern in mehreren Mitgliedstaaten geschlossen hatte.

3.

Entsprechend dem Wunsch des Gerichtshofs werden sich die vorliegenden Schlussanträge darauf beschränken, die Vorlagefragen des vorlegenden Gerichts hinsichtlich des von Cartrans Preda geltend gemachten zweiten Gesichtspunkts des Steuerbescheids zu würdigen, der Fragen des freien Dienstleistungsverkehrs betrifft.

4.

Art. 7 Abs. 1 des Decretul nr. 389 privind ratificarea Convenției de evitare a dublei impuneri dintre România și Danemarca (Dekret Nr. 389 über die Ratifizierung des Abkommens zwischen Rumänien und Dänemark zur Vermeidung der Doppelbesteuerung; im Folgenden: Doppelbesteuerungsabkommen) sieht vor:

„Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats können nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus …“.

5.

Art. 12 Abs. 1 bis 3 des Doppelbesteuerungsabkommens sieht vor:

„1.   Provisionen, die aus einem Vertragsstaat stammen und an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person gezahlt werden, können in diesem anderen Staat besteuert werden.

2.   Diese Provisionen können jedoch auch in dem Vertragsstaat, aus dem sie stammen, nach dem Recht dieses Staates besteuert werden; die insoweit festgesetzte Steuer darf aber 4 % des Betrags der Provisionen nicht übersteigen.

3.   Der in diesem Artikel verwendete Begriff ‚Provisionen‘ bedeutet Zahlungen an einen Vermittler (Makler), an einen Kommissionär oder an eine andere Person, die einem solchen Vermittler oder Kommissionär nach dem Steuerrecht des Vertragsstaats, aus dem eine solche Zahlung stammt, gleichgestellt ist“.

6.

Gemäß der Definition nach rumänischem Steuerrecht ist unter „Provision“„jede Geld- oder Sachleistung zu verstehen, die an einen Makler, einen Kommissionär oder an eine dem Makler oder Kommissionär gleichgestellte Person für Vermittlungsdienste im Zusammenhang mit einem wirtschaftlichen Umsatz gezahlt wird“ ( 2 ).

7.

Gebietsfremde Personen, die aus Rumänien stammende steuerpflichtige Einkünfte erzielen, sind im Übrigen nach rumänischem Steuerrecht verpflichtet, die Steuer nach rumänischem Recht zu zahlen, und gelten als Steuerpflichtige ( 3 ). Ferner gelten nach diesem Recht die von einem Gebietsansässigen gezahlten Provisionen, unabhängig davon, ob sie in Rumänien oder im Ausland erzielt werden, als aus Rumänien stammende steuerpflichtige Einkünfte ( 4 ).

8.

Nach den Vorschriften des rumänischen Steuerrechts über die Quellensteuer auf aus Rumänien stammende steuerpflichtige Einkünfte, die von gebietsfremden Personen erzielt werden, wird die von diesen Personen geschuldete Steuer auf diese Einkünfte von der Person berechnet, einbehalten, erklärt und an den Staatshaushalt abgeführt, von der die Einkünfte stammen. Was insbesondere Provisionen anbelangt, die von einer gebietsansässigen an eine gebietsfremde Person gezahlt werden, beträgt die geschuldete Steuer 16 % der Bruttoeinkünfte ( 5 ).

9.

Cartrans Preda, die Klägerin des Verfahrens vor dem vorlegenden Gericht, ist eine in Rumänien ansässige Straßengüterverkehrsdienstleisterin.

10.

Nach einer von den rumänischen Steuerbehörden im Zeitraum vom 18. November 2019 bis zum 7. Februar 2020 bei Cartrans Preda durchgeführten Prüfung erließen diese Behörden einen Steuerbescheid, mit dem der Klägerin die Verpflichtung auferlegt wurde, zusätzliche Mehrwertsteuer in Höhe von 1529 RON sowie 79478 RON als Steuer auf von gebietsfremden Steuerpflichtigen erzielte Einkünfte zu zahlen.

11.

Hinsichtlich dieses zweiten Gesichtspunkts des Steuerbescheids, der im Rahmen der vorliegenden Schlussanträge relevant ist, folgt aus den Akten, dass Cartrans Preda mit einer dänischen Gesellschaft, der FDE Holding A/S, einen Vertrag geschlossen hat, mit dem sie dieser das Recht übertrug, in ihrem Namen die Erstattung der Mehrwertsteuer auf die innergemeinschaftlichen Erwerbe von Gegenständen, insbesondere den von Cartrans Preda in verschiedenen Mitgliedstaaten der Union erworbenen Brennstoff, zu verlangen. Gemäß diesem Vertrag war die FDE Holding als rechtliche Vertreterin von Cartrans Preda für alle für die Erstattung der Mehrwertsteuer erforderlichen Formalitäten zuständig. Die für diese Dienstleistungen vereinnahmten Entgelte wurden durch Anwendung eines Prozentsatzes auf den Betrag der im jeweiligen Land erstatteten Mehrwertsteuer festgelegt.

12.

Wie aus der Vorlageentscheidung hervorgeht, waren die rumänischen Steuerbehörden der Ansicht, dass diese von der FDE Holding vereinnahmten Entgelte „Provisionen“ darstellten. Diese Behörden gingen davon aus, dass es Cartrans Preda unterlassen habe, für diese „Provisionen“ die Steuer auf Einkünfte gebietsfremder Steuerpflichtiger durch Anwendung eines Steuersatzes von 4 % auf die Bruttoeinkünfte im Sinne von Art. 12 Abs. 2 des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Rumänien und Dänemark an der Quelle einzubehalten.

13.

Cartrans Preda focht den gegen sie ergangenen Steuerbescheid vor dem vorlegenden Gericht an. Was die Erhebung der Steuer auf die von gebietsfremden Steuerpflichtigen erzielten Einkünfte anbelangt, machte Cartrans Preda vor diesem Gericht geltend, dass diese Einkünfte keine „Provisionen“ darstellten. Diese seien vielmehr das Entgelt für Dienstleistungen, die gemäß Art. 7 Abs. 1 des Doppelbesteuerungsabkommens nur in Dänemark steuerbar seien. Insoweit habe die FDE Holding anhand von Belegen nachgewiesen, dass sie für die für die in Rede stehenden Dienstleistungen erhaltenen Entgelte, einschließlich jener, die aus Rumänien stammten, die geschuldete Steuer in Dänemark gezahlt habe.

14.

Ferner trägt Cartrans Preda vor, sie habe mit einem rumänischen Wirtschaftsteilnehmer einen vollständig gleichwertigen Vertrag über die Rückforderung der Mehrwertsteuer geschlossen, ohne dass die rumänischen Steuerbehörden die Auffassung vertreten hätten, sie sei zur Einbehaltung der Steuer auf Einkünfte aus Vergütungen für erbrachte Dienstleistungen an der Quelle verpflichtet.

15.

Cartrans Preda macht geltend, die Dienstleistungen der Rückforderung der Mehrwertsteuer im Ausland begründeten für die in Rumänien ansässige Person nur dann eine Verpflichtung, die Quellensteuer zu entrichten, wenn die Dienstleistung mit einer Person vereinbart worden sei, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sei. Dieser Umstand führe aber zu einer Ungleichbehandlung, die eine gegen die Art. 56 und 57 AEUV verstoßende Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs innerhalb der Union begründe.

16.

Auf der Grundlage dieser Erwägungen hat das vorlegende Gericht Zweifel, ob insbesondere die Einstufung der von der gebietsfremden juristischen Person FDE Holding erbrachten Dienstleistungen durch die rumänischen Steuerbehörden und die Anwendung der Steuer auf die von dieser erzielten Einkünfte mit dem Unionsrecht vereinbar sind. Diese Zweifel könnten zu einer Aufhebung des Steuerbescheids führen.

17.

In diesem Kontext hat das Tribunalul Prahova (Regionalgericht Prahova, Rumänien) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof sechs Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen, von denen die dritte, die vierte, die fünfte und die sechste Frage, die im Rahmen der vorliegenden Schlussanträge zu würdigen sind, eine mögliche Verletzung der Vorschriften des Unionsrechts im Bereich der Dienstleistungsfreiheit betreffen. Diese Vorlagefragen lauten wie folgt:

18.

Wie in obiger Nr. 3 ausgeführt, werden im Rahmen der vorliegenden Schlussanträge entsprechend dem Wunsch des Gerichtshofs die Vorlagefragen gewürdigt, die sich auf die Auslegung der unionsrechtlichen Vorschriften im Bereich der Dienstleistungsfreiheit, insbesondere die Art. 56 und 57 AEUV, beziehen.

19.

Mit seiner dritten Vorlagefrage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Art. 57 AEUV dahin auszulegen ist, dass eine Dienstleistung wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende, die in der Rückforderung der Mehrwertsteuer und der Verbrauchsteuern für Rechnung eines Unternehmens bei den Finanzverwaltungen mehrerer Mitgliedstaaten besteht, eine Dienstleistung im Sinne dieser Vorschrift darstellt und damit in den Anwendungsbereich des freien Dienstleistungsverkehrs innerhalb der Union gemäß Art. 56 AEUV fällt.

20.

Insoweit ist zunächst daran zu erinnern, dass nach Art. 57 AEUV als „Dienstleistungen“ diejenigen Leistungen eingestuft werden, die in der Regel gegen Entgelt erbracht werden, soweit sie nicht den Vorschriften über den freien Waren- und Kapitalverkehr und über die Freizügigkeit der Personen unterliegen. Art. 57 Abs. 2 AEUV führt beispielhaft bestimmte Tätigkeiten auf, die unter den Begriff der Dienstleistungen fallen, darunter kaufmännische Tätigkeiten ( 6 ).

21.

Daraus folgt, dass der AEU-Vertrag dem Begriff „Dienstleistung“ mit dem Ziel, keine wirtschaftliche Tätigkeit aus dem Geltungsbereich der Grundfreiheiten herausfallen zu lassen, eine weite Definition gibt, so dass darunter jede Leistung fällt, die nicht von den übrigen Grundfreiheiten erfasst wird ( 7 ).

22.

Aus dieser weiten Definition des Begriffs der „Dienstleistung“ im Sinne von Art. 57 AEUV, wie er in vom Gerichtshof in der in den vorstehenden Nummern angeführten Rechtsprechung ausgelegt wurde, ergibt sich nach meiner Auffassung, dass ein entgeltlicher Vertrag, bei dem die Hauptleistung in der Rückforderung der Mehrwertsteuer und der Verbrauchsteuern bei den Steuerbehörden mehrerer Mitgliedstaaten besteht und wie er zwischen Cartrans Preda und der FDE Holding geschlossen wurde, impliziert, dass eine „Dienstleistung“ im Sinne von Art. 57 AEUV erbracht wird.

23.

Offenbar beruhen die Zweifel des vorlegenden Gerichts darauf, dass die von Cartrans Preda gemäß diesem Vertrag an die FDE Holding gezahlten Beträge von den rumänischen Steuerbehörden als „Provisionen“ im Sinne von Art. 12 Abs. 3 des zwischen Rumänien und Dänemark geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommens eingestuft wurden.

24.

Dieser Umstand kann jedoch nichts an der Schlussfolgerung ändern, dass die Hauptleistung des zwischen Cartrans Preda und der FDE Holding geschlossenen Vertrags eine Dienstleistung im Sinne von Art. 57 AEUV darstellt.

25.

Denn Art. 57 AEUV bestimmt, dass „Dienstleistungen“ im Sinne der Verträge Leistungen sind, die „in der Regel gegen Entgelt erbracht werden“. Der Gerichtshof hat insoweit festgestellt, dass das Wesensmerkmal des Entgelts darin besteht, dass es die wirtschaftliche Gegenleistung für die fragliche Leistung darstellt ( 8 ), die normalerweise zwischen dem Dienstleister und dem Dienstleistungsempfänger vereinbart wird, und den Begriff „Entgelt“ relativ weit ausgelegt ( 9 ).

26.

Im vorliegenden Fall steht außer Zweifel, dass die von Cartrans Preda gezahlten Beträge die wirtschaftliche Gegenleistung für die Erbringung von Leistungen seitens der FDE Holding darstellen. Deshalb berührt eine mögliche Einstufung solcher für die Erbringung einer Dienstleistung gezahlten Vergütungen als „Provisionen“ gemäß dem nationalen Recht oder dem Doppelbesteuerungsabkommen in keiner Weise die Einstufung der Leistungen, für die diese Vergütungen gezahlt werden, als „Dienstleistung“ im Sinne von Art. 57 AEUV.

27.

Im Übrigen folgt aus der Rechtsprechung, dass es den Mitgliedstaaten – in Ermangelung von Vereinheitlichungs- oder Harmonisierungsmaßnahmen zur Beseitigung der Doppelbesteuerung auf Unionsebene –, soweit sie dafür zuständig sind, die Kriterien für die Besteuerung des Einkommens und des Vermögens festzulegen, um – gegebenenfalls im Vertragsweg – die Doppelbesteuerung zu beseitigen, freisteht, die für die Leistung von Diensten gezahlten Vergütungen so einzustufen, wie sie es für richtig halten, wobei sie aber stets die vom AEU‑Vertrag garantierten Verkehrsfreiheiten zu achten haben ( 10 ).

28.

Als Ergebnis halte ich im Licht der vorstehenden Erwägungen fest, dass auf die dritte Vorlagefrage des vorlegenden Gerichts zu antworten ist, dass Art. 57 AEUV dahin auszulegen ist, dass ein entgeltlicher Vertrag, bei dem die Hauptleistung in der Rückforderung der Mehrwertsteuer und der Verbrauchsteuern bei den Finanzverwaltungen mehrerer Mitgliedstaaten besteht, die Erbringung einer „Dienstleistung“ im Sinne dieser Vorschrift beinhaltet.

29.

Mit seiner vierten und seiner fünften Vorlagefrage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob Art. 56 AEUV dahin auszulegen ist, dass eine Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs im Sinne dieser Vorschrift vorliegt, wenn der Empfänger von Dienstleistungen aufgrund der Gesetzgebung eines Mitgliedstaats verpflichtet ist, einen Steuerabzug an der Quelle bei Entgelten vorzunehmen, die an einen in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Dienstleister entrichtet werden, der Dienstleistungen erbringt, die konkret in verschiedenen Mitgliedstaaten ausgeführt werden, während eine solche Verpflichtung in Bezug auf Entgelte, die an einen in dem betreffenden Mitgliedstaat ansässigen Dienstleister entrichtet werden, der genau die gleichen Dienstleistungen erbringt, nicht besteht.

30.

Die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Regelung sieht vor, dass der Dienstleistungsempfänger verpflichtet ist, Steuern auf das für die von einem gebietsfremden Dienstleister erbrachte Dienstleistung geschuldete Entgelt an der Quelle einzubehalten. In diesem Kontext ist vorrangig daran zu erinnern, dass nach ständiger Rechtsprechung die direkten Steuern zwar in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten fallen, diese ihre Befugnisse jedoch unter Wahrung des Unionsrechts, insbesondere der vom AEU‑Vertrag gewährleisteten Grundfreiheiten, ausüben müssen ( 11 ).

31.

Ferner darf insoweit nicht außer Acht gelassen werden, dass gemäß der auch insoweit ständigen Rechtsprechung Art. 56 AEUV jeder nationalen Regelung entgegensteht, die die Erbringung von Dienstleistungen zwischen Mitgliedstaaten gegenüber der Erbringung von Dienstleistungen allein innerhalb eines Mitgliedstaats erschwert ( 12 ).

32.

Art. 56 AEUV verlangt nämlich die Aufhebung aller Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs, die darauf beruhen, dass der Dienstleistungserbringer in einem anderen Mitgliedstaat als demjenigen niedergelassen ist, in dem die Leistung erbracht wird ( 13 ).

33.

Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs liegen in nationalen Maßnahmen, die die Ausübung dieser Freiheit verbieten, behindern oder weniger attraktiv machen ( 14 ). Insoweit genügt es, dass die fragliche Regelung geeignet ist, die Ausübung dieser Freiheit weniger attraktiv zu machen ( 15 ).

34.

Derartige Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs sind nur zulässig, wenn mit ihnen ein berechtigtes und mit dem AEU‑Vertrag zu vereinbarendes Ziel verfolgt wird und wenn sie durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt sind, soweit sie in einem solchen Fall geeignet sind, die Erreichung des verfolgten Ziels zu gewährleisten, und nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieses Ziels erforderlich ist ( 16 ).

35.

Im Übrigen gilt die Dienstleistungsfreiheit im Sinne von Art. 56 AEUV nach gefestigter Rechtsprechung sowohl zugunsten des Dienstleistenden als auch zugunsten des Dienstleistungsempfängers ( 17 ).

36.

Im vorliegenden Fall sind, wie aus den oben in den Nrn. 5 bis 8 angeführten Vorschriften folgt, die Empfänger von Dienstleistungen wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden, die von gebietsfremden Wirtschaftsteilnehmern erbracht werden, nach der fraglichen nationalen Gesetzgebung verpflichtet, 16 % der Bruttoeinkünfte an der Quelle einzubehalten, wobei dieser Steuersatz gemäß den Bestimmungen des Doppelbesteuerungsabkommens bis auf 4 % herabgesetzt werden kann. Diese Verpflichtung zur Einbehaltung an der Quelle besteht hingegen nicht, wenn diese Dienstleistungen von gebietsansässigen Wirtschaftsteilnehmern erbracht werden, die, wie aus den Akten folgt, einer Körperschaftsteuer mit einem Steuersatz von 16 % der Nettoeinkünfte unterliegen.

37.

Insoweit hatte der Gerichtshof bereits Gelegenheit zu der Feststellung, dass, unabhängig von den möglichen Auswirkungen des Steuerabzugs an der Quelle auf die steuerliche Situation gebietsfremder Dienstleistungserbringer, die Verpflichtung, einen solchen Steuerabzug vorzunehmen, soweit damit ein zusätzlicher Verwaltungsaufwand und Haftungsrisiken verbunden sind, grenzüberschreitende Dienstleistungen für die gebietsansässigen Dienstleistungsempfänger weniger attraktiv machen kann als Dienstleistungen, die von gebietsansässigen Dienstleistungserbringern erbracht werden, und diese Dienstleistungsempfänger davon abhalten kann, die Dienstleistungen gebietsfremder Dienstleistungserbringer in Anspruch zu nehmen ( 18 ).

38.

Wie Cartrans Preda geltend macht, werden im vorliegenden Fall gebietsansässige Dienstleistungsempfänger ungleich behandelt, je nachdem, ob sie eine Dienstleistung eines gebietsansässigen oder eines gebietsfremden Dienstleisters in Anspruch nehmen. Denn wenn der Dienstleistungsempfänger einen gebietsfremden Dienstleister beauftragt, unterliegt er der Verpflichtung, bei den an diesen Dienstleister entrichteten Entgelten einen Steuerabzug an der Quelle vorzunehmen, was mit zusätzlichem Verwaltungsaufwand sowie mit damit zusammenhängenden Haftungsrisiken verbunden ist. Solche Risiken sind im vorliegenden Fall, bei dem der vor dem vorlegenden Gericht angefochtene Steuerbescheid Cartrans Preda nachträglich zugestellt wurde, offenkundig gegeben.

39.

In einer solchen Situation liegt in der unterschiedlichen Behandlung eine Benachteiligung des Gebietsansässigen, der die Dienstleistung über die Grenze hinweg in Anspruch nimmt, so dass das Vorliegen einer grundsätzlich verbotenen Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs festzustellen ist ( 19 ).

40.

Diese Feststellung wird nicht durch das auf das Urteil vom 22. Dezember 2008, Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762), gestützte Vorbringen der rumänischen Regierung in Frage gestellt, wonach sich gebietsansässige Steuerpflichtige und gebietsfremde Steuerpflichtige im Hinblick auf die direkten Steuern in der Regel nicht in einer vergleichbaren Situation befinden ( 20 ).

41.

Insoweit hat der Gerichtshof nämlich ähnliche Argumente bereits zurückgewiesen, indem er festgestellt hat, dass, wie dies im Übrigen auch aus der oben in Nr. 35 erwähnten Rechtsprechung hervorgeht, Dienstleistungsempfänger und Dienstleistungserbringer zwei unterschiedliche Rechtssubjekte mit jeweils eigenen Interessen sind, wobei jeder für sich die Dienstleistungsfreiheit in Anspruch nehmen kann, wenn seine Rechte beeinträchtigt sind ( 21 ).

42.

Wie sich aus obigen Nrn. 38 und 39 ergibt, liegt die Beschränkung in einem Fall wie dem vorliegenden in Bezug auf die Position des Dienstleistungsempfängers vor und ist daher von etwaigen Auswirkungen auf die Position des Dienstleisters unabhängig.

43.

Unter demselben Blickwinkel ist es für die Frage, ob eine Beschränkung vorliegt, auch unerheblich, ob der Dienstleister möglicherweise auf der Grundlage eines Doppelbesteuerungsabkommens von den in dem Staat, in dem er ansässig ist, gezahlten Steuern den vom Dienstleistungsempfänger wegen dessen Verpflichtung zum Steuerabzug an der Quelle abgezogenen Betrag abziehen kann. Denn wie sich aus obiger Nr. 37 ergibt, liegt in einem Fall wie dem der vorliegenden Rechtssache eine Beschränkung unabhängig von den möglichen Auswirkungen des Steuerabzugs an der Quelle auf die steuerliche Situation der gebietsfremden Dienstleistungserbringer vor ( 22 ).

44.

Dem hält die rumänische Regierung jedoch entgegen, dass die in Rede stehende nationale Regelung eine Maßnahme darstelle, die von dem Mitgliedstaat festgelegt worden sei, um im Rahmen der Verfolgung eines im Allgemeininteresse liegenden Ziels die Erhebung der von gebietsfremden Steuerpflichtigen geschuldeten Steuer sicherzustellen, und dass diese Rechtsvorschrift daher aufgrund der Notwendigkeit, die Wirksamkeit der Steuererhebung zu gewährleisten, gerechtfertigt sei.

45.

Wie in obiger Nr. 34 ausgeführt worden ist, kann insoweit eine Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs nach ständiger Rechtsprechung aufgrund zwingender Gründe des Allgemeininteresses zulässig sein, sofern die Anwendung der Beschränkung geeignet ist, die Erreichung des verfolgten Ziels zu gewährleisten und nicht über das hinausgeht, was zur Erreichung dieses Ziels erforderlich ist ( 23 ).

46.

Was als Erstes das Vorliegen eines zwingenden Grunds des Allgemeininteresses anbelangt, hat der Gerichtshof mehrfach festgestellt, dass die Notwendigkeit, die Effizienz der Beitreibung der Steuer zu gewährleisten, einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses darstellt, der eine Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs rechtfertigen kann ( 24 ).

47.

Dazu hat der Gerichtshof ausgeführt, dass das Steuerabzugsverfahren und die seiner Durchsetzung dienende Haftungsregelung ein legitimes und geeignetes Mittel darstellt, um die steuerliche Erfassung der Einkünfte einer außerhalb des Besteuerungsstaats ansässigen Person sicherzustellen und um zu verhindern, dass die betreffenden Einkünfte sowohl im Wohnsitzstaat als auch im Staat der Dienstleistungserbringung unversteuert bleiben ( 25 ).

48.

Was als Zweites die Eignung der Maßnahme zur Gewährleistung der Erreichung des verfolgten Ziels anbelangt, hat der Gerichtshof im Urteil vom 18. Oktober 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635), entschieden, dass der Steuerabzug an der Quelle bei Dienstleistungserbringern, die gelegentlich Dienstleistungen in einem anderen Mitgliedstaat als dem ihrer Niederlassung erbringen und sich dort nur kurze Zeit aufhalten, ein geeignetes Mittel darstellt, um eine effiziente Beitreibung der geschuldeten Steuer zu gewährleisten ( 26 ).

49.

Ich bin der Auffassung, dass diese Erwägungen umso mehr gelten sollten, wenn, wie im vorliegenden Fall, zum einen der gebietsfremde Dienstleister gegenüber einem Gebietsansässigen eine Dienstleistung erbringt, die konkret in mehreren, vom Staat der Einkunftserzielung verschiedenen Mitgliedstaaten ausgeführt wird, und zum anderen die Entgelte für solche Dienstleistungen gemäß dem nationalen Recht und einem Doppelbesteuerungsabkommen der Besteuerung in dem Mitgliedstaat unterliegen, in dem der Empfänger der Dienstleistungen ansässig ist ( 27 ).

50.

Was als Drittes die Frage anbelangt, ob diese Maßnahme über das hinausgeht, was erforderlich ist, um die effiziente Erhebung der geschuldeten Steuer zu gewährleisten, so hatte der Gerichtshof Gelegenheit zu der Feststellung, dass eine Maßnahme, die einen Abzug der von einem Gebietsfremden geschuldeten Steuer an der Quelle vorsieht, nicht zwingend eine Maßnahme ist, die mit einer größeren Einschränkung und Belastung verbunden ist als die direkte Steuererhebung beim gebietsfremden Dienstleistungserbringer, so dass angenommen werden kann, dass diese Maßnahme durch die Notwendigkeit, eine effiziente Erhebung der Steuer zu gewährleisten, gerechtfertigt ist ( 28 ).

51.

Schließlich wurde in der mündlichen Verhandlung die Frage der Gefahr einer Doppelbesteuerung in einer Situation wie der in der vorliegenden Rechtssache in Rede stehenden erörtert, bei der gemäß einer nationalen Rechtsvorschrift des Mitgliedstaats des Dienstleistungsempfängers die an den Dienstleister für die betreffenden Dienstleistungen gezahlten Entgelte mittels der nachträglichen Auferlegung der Pflicht zum Steuerabzug an der Quelle besteuert werden, nachdem dieser Dienstleister den Nachweis der Zahlung der Steuer in seinem Ansässigkeitsmitgliedsstaat bereits erbracht hat.

52.

Insoweit weise ich aber zum einen darauf hin, dass die rumänische Regierung in der mündlichen Verhandlung dargetan hat, dass es nach dem Doppelbesteuerungsabkommen ( 29 ) möglich ist, von den in Dänemark geschuldeten Steuern auf die in Rumänien erzielten Einkünfte die für diese Einkünfte im anderen Mitgliedstaat, d. h. Rumänien, geschuldeten Steuern abzuziehen. Ferner hat die rumänische Regierung erläutert, dass diese Bestimmung Steuerabzügen im Nachhinein – d. h. auch dann, wenn die im Ansässigkeitsstaat des Dienstleisters geschuldete Steuer auf diese Einkünfte bereits entrichtet worden sei – nicht entgegenstehe. In einem solchen Fall werde eine Steuergutschrift gewährt, die bei der Steuer in den nachfolgenden Steuerjahren berücksichtigt werden könne.

53.

Wie die Kommission in der mündlichen Verhandlung vorgebracht hat, schließt diese Möglichkeit der Nutzung einer Steuergutschrift die Gefahr einer Doppelbesteuerung dieser Einkünfte zwar nicht gänzlich aus. Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn der Dienstleister aus irgendeinem Grund in den nachfolgenden Jahren in seinem Ansässigkeitsstaat keine Steuern zu zahlen hat und daher keinen Nutzen aus dieser Steuergutschrift ziehen kann. Dies bedeutet aber nicht zwingend, dass diese Situation mit dem Unionsrecht unvereinbar ist. Denn insoweit folgt aus der Rechtsprechung, dass diese Doppelbesteuerung, da das Unionsrecht bei seinem gegenwärtigen Stand keine allgemeinen Kriterien für die Zuständigkeitsverteilung zwischen den Mitgliedstaaten in Bezug auf die Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der Union vorschreibt, nicht zwingend unter allen Umständen ausgeschlossen sein muss ( 30 ).

54.

Aus alledem folgt, dass nach meiner Auffassung auf die vierte und die fünfte Vorlagefrage des vorlegenden Gerichts zu antworten ist, dass Art. 56 AEUV dahin auszulegen ist, dass eine gemäß dem Recht eines Mitgliedstaats dem Dienstleistungsempfänger auferlegte Verpflichtung, einen Steuerabzug an der Quelle bei Entgelten vorzunehmen, die an in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Dienstleister entrichtet werden, die Dienstleistungen erbringen, die konkret in verschiedenen Mitgliedstaaten ausgeführt werden, während eine solche Verpflichtung in Bezug auf Entgelte, die an in dem betreffenden Mitgliedstaat ansässige Dienstleister entrichtet werden, nicht besteht, eine Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs im Sinne dieser Vorschrift darstellt, soweit sie mit einem zusätzlichen Verwaltungsaufwand sowie mit damit zusammenhängenden Haftungsrisiken verbunden ist. Soweit die aus dieser nationalen Regelung folgende Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs auf die Verpflichtung zum Steuerabzug an der Quelle zurückzuführen ist, da dieser mit einem zusätzlichen Verwaltungsaufwand sowie mit damit zusammenhängenden Haftungsrisiken verbunden ist, kann diese Beschränkung durch die Notwendigkeit gerechtfertigt sein, eine effiziente Erhebung der Steuer zu gewährleisten, wenn sie nicht über das hinausgeht, war zur Verfolgung dieses Ziels notwendig ist.

55.

Mit seiner sechsten Vorlagefrage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob Art. 56 AEUV dahin auszulegen ist, dass eine Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs vorliegt, wenn die – durch die Vornahme eines Steuerabzugs an der Quelle durch den Dienstleistungsempfänger herbeigeführte – steuerliche Belastung der von einem gebietsfremden Erbringer bestimmter Dienstleistungen bezogenen Vergütungen 4 %, oder gegebenenfalls 16 %, des Bruttobetrags dieser Vergütungen beträgt, während sich die körperschaftsteuerliche Belastung der Vergütungen, die von gebietsansässigen Erbringern dieser Dienstleistungen bezogen werden, auf 16 % des Nettobetrags dieser Vergütungen beläuft.

56.

Die Frage des vorlegenden Gerichts ist darauf gerichtet, zu klären, ob ein Steuerabzug an der Quelle, wie er im Ausgangsverfahren in Rede steht, auch eine Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs darstellt, wenn dieser Steuerabzug an der Quelle bei Einkünften von gebietsfremden Wirtschaftsteilnehmern auf die Bruttoeinkünfte vorgenommen wird, während gebietsansässige Wirtschaftsteilnehmer auf der Grundlage ihrer Nettoeinkünfte besteuert werden.

57.

Hierzu ist anzumerken, dass der Gerichtshof bereits Gelegenheit zu der Feststellung hatte, dass Art. 56 AEUV einer nationalen Regelung entgegensteht, nach der in der Regel bei Gebietsfremden die Bruttoeinkünfte, ohne Abzug der Betriebsausgaben, besteuert werden, während bei Gebietsansässigen die Nettoeinkünfte, nach Abzug der Betriebsausgaben, besteuert werden ( 31 ).

58.

Wie aus obiger Nr. 8 folgt, sieht die nationale Regelung im vorliegenden Fall einen Steuerabzug an der Quelle von 16 % bei Vergütungen vor, die wie im Ausgangsverfahren für von gebietsfremden Dienstleistern erbrachte Dienstleistungen geschuldet werden. Dieser im Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Rumänien und Dänemark festgelegte Steuerabzug an der Quelle kann auf 4 % herabgesetzt werden. Grundlage für die Berechnung dieses Steuerabzugs an der Quelle ist der Bruttobetrag der Vergütungen gebietsfremder Dienstleister, während bei gebietsansässigen Dienstleistern eine Körperschaftsteuer von 16 % auf den Nettobetrag erhoben wird.

59.

Daraus folgt, dass der Steuerabzug an der Quelle von 16 % auf Bruttobasis den gebietsfremden gegenüber dem gebietsansässigen Dienstleister eindeutig benachteiligt. Dagegen wird in dem Fall, dass gemäß dem Doppelbesteuerungsabkommen ein Steuerabzug an der Quelle in Höhe von 4 % vom Bruttobetrag des Entgelts vorzunehmen ist und dem gebietsfremden Dienstleister nicht die Möglichkeit geboten wird, die mit dieser Dienstleistung zusammenhängenden Betriebsausgaben abzuziehen, die Anwendung eines Steuersatzes in Höhe von 16 % auf die Nettovergütung den gebietsansässigen Dienstleister begünstigen, wenn der Gesamtbetrag der vom gebietsfremden Dienstleister geschuldeten Steuer bei Anwendung eines Steuersatzes von 4 % auf Bruttobasis höher ist als die Steuer, die dieser bei Anwendung eines Steuersatzes von 16 % auf die Nettoeinkünfte schulden würde, d. h., wenn die entsprechenden Betriebsausgaben von dem vom Dienstleistungsempfänger entrichteten Entgelt abgezogen werden könnten.

60.

In diesem Kontext ist im Licht der in obiger Nr. 57 erwähnten Rechtsprechung als Ergebnis festzuhalten, dass eine nationale Regelung wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende, nach der gebietsfremde Dienstleister wegen ihrer Einkünfte aus den für die von ihnen erbrachten Dienstleistungen gezahlten Vergütungen ohne die Möglichkeit eines Abzugs von unmittelbar mit der betreffenden Tätigkeit zusammenhängenden Betriebsausgaben besteuert werden, während gebietsansässigen Dienstleistern eine solche Möglichkeit zugestanden wird, eine grundsätzlich nach Art. 56 AEUV verbotene Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs darstellt ( 32 ).

61.

Der Umstand, dass auf gebietsfremde Dienstleister gegebenenfalls ein günstigerer Steuersatz angewendet werden kann als auf gebietsansässige Dienstleister, kann eine Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs, wie die in der vorstehenden Nummer angeführte, nicht rechtfertigen.

62.

Insoweit hat der Gerichtshof erstens wiederholt entschieden, dass eine steuerliche Benachteiligung, die gegen eine Grundfreiheit verstößt, nicht aufgrund des etwaigen Bestehens anderer Vorteile als mit dem Unionsrecht vereinbar angesehen werden kann ( 33 ).

63.

Zweitens hat der Gerichtshof in seiner Rechtsprechung klar zwischen der Möglichkeit der Geltendmachung von Betriebsausgaben auf der einen und der Höhe des Steuersatzes auf der anderen Seite unterschieden ( 34 ). So hat er anerkannt, dass die Versagung des Abzugs von Betriebsausgaben, die unmittelbar mit der besteuerten Tätigkeit eines gebietsfremden Steuerpflichtigen zusammenhängen, bereits als solche gegen die Dienstleistungsfreiheit verstößt ( 35 ).

64.

Folglich kann der grundsätzliche Verstoß gegen die Dienstleistungsfreiheit Gebietsfremder aufgrund der mangelnden Abzugsmöglichkeit der Finanzierungskosten, die unmittelbar mit der besteuerten Tätigkeit zusammenhängen, nicht durch einen im Vergleich zu Gebietsansässigen niedrigeren Steuersatz ausgeglichen werden ( 36 ).

65.

Ferner geht aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs hervor, dass unter Betriebsausgaben, die in unmittelbarem Zusammenhang mit den Erlösen stehen, die in dem Mitgliedstaat eingenommen werden, in dem die Tätigkeit ausgeübt wird, die Aufwendungen zu verstehen sind, die durch diese Tätigkeit verursacht werden, d. h. für ihre Ausübung notwendig sind ( 37 ).

66.

Insoweit steht außer Zweifel, dass die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Dienstleistungen, d. h. die Rückforderung der Mehrwertsteuer in den Mitgliedstaaten, in denen der Dienstleistungsempfänger Straßengüterverkehrsdienste erbringt, zur Entstehung von Betriebsausgaben führt, die mit der Kontaktaufnahme mit den Steuerbehörden verschiedener Mitgliedstaaten zusammenhängen oder die sich auf steuerberatende oder rechtsberatende Tätigkeiten beziehen.

67.

Im Übrigen ist es Sache des vorlegenden Gerichts, bei dem das Ausgangsverfahren anhängig ist und das die Verantwortung für die zu erlassende gerichtliche Entscheidung hat, im Rahmen dieses Verfahrens zum einen zu ermitteln, welche der möglicherweise geltend gemachten Ausgaben als Betriebsausgaben angesehen werden können, die im Sinne der nationalen Regelung unmittelbar mit der in Rede stehenden Tätigkeit in Zusammenhang stehen, und zum anderen zu ermitteln, welcher Anteil der Gemeinkosten als unmittelbar mit dieser Tätigkeit in Zusammenhang stehend angesehen wird ( 38 ).

68.

Als Ergebnis folgt aus den vorstehenden Erwägungen, dass nach meiner Auffassung auf die sechste Vorlagefrage zu antworten ist, dass Art. 56 AEUV dahin auszulegen ist, dass er einer nationalen Regelung entgegensteht, nach der in der Regel gebietsfremde Dienstleister wegen ihrer Einkünfte aus den für die von ihnen erbrachten Dienstleistungen gezahlten Vergütungen ohne die Möglichkeit eines Abzugs von unmittelbar mit der betreffenden Tätigkeit zusammenhängenden Betriebsausgaben besteuert werden, während gebietsansässigen Dienstleistern eine solche Möglichkeit zugestanden wird. Es ist Sache des nationalen Gerichts, nach dem nationalen Recht zu ermitteln, welche der Betriebsausgaben als unmittelbar mit der zu prüfenden Tätigkeit zusammenhängend angesehen werden können.

69.

Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, die dritte, die vierte, die fünfte und die sechste Vorlagefrage des Tribunalul Prahova (Regionalgericht Prahova, Rumänien) wie folgt zu beantworten: