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der Koppers Denmark ApS, vertreten durch L. Kjær, advokat,

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der dänischen Regierung, vertreten durch C. Thorning als Bevollmächtigten im Beistand von B. Søes Petersen, advokat,

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der Europäischen Kommission, vertreten durch C. Perrin und R. Lyal als Bevollmächtigte im Beistand von C. Bachmann, advokat,

1

Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 21 Abs. 3 der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (ABl. 2003, L 283, S. 51).

2

Es ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der Koppers Denmark ApS (im Folgenden: Koppers) und dem Skatteministeriet (Finanzministerium, Dänemark) wegen des bei ihm von Koppers gestellten Antrags auf Rückzahlung der von ihr für ihren Verbrauch von Lösungsmittel als Brennstoff vom 1. Oktober 2005 bis zum 31. Dezember 2007 gezahlten Energiesteuer (im Folgenden: maßgeblicher Zeitraum).

3

Die Erwägungsgründe 2 bis 7, 11, 12, 22 und 24 der Richtlinie 2003/96 lauten:

…

…

…

4

Art. 1 der Richtlinie bestimmt:

„Die Mitgliedstaaten erheben nach Maßgabe dieser Richtlinie Steuern auf Energieerzeugnisse und elektrischen Strom.“

5

In Art. 2 der Richtlinie heißt es:

„(1)   Als Energieerzeugnisse im Sinne dieser Richtlinie gelten die Erzeugnisse:

…

…

(4)   Diese Richtlinie gilt nicht für:

…

6

In Art. 21 Abs. 3 der Richtlinie heißt es:

„Der Verbrauch von Energieerzeugnissen innerhalb des Betriebsgeländes eines Betriebes, der Energieerzeugnisse herstellt, gilt nicht als einen Steueranspruch begründender Steuerentstehungstatbestand, sofern es sich bei dem Verbrauch um Energieerzeugnisse handelt, die innerhalb des Betriebsgeländes dieses Betriebes hergestellt worden sind. Die Mitgliedstaaten können auch den Verbrauch von elektrischem Strom und von anderen Energieerzeugnissen, die nicht innerhalb des Betriebsgeländes eines solchen Betriebes hergestellt worden sind, sowie den Verbrauch von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom innerhalb des Betriebsgeländes eines Betriebes, der Kraftstoffe für die Erzeugung von elektrischem Strom herstellt, als nicht einen Steueranspruch begründenden Steuerentstehungstatbestand ansehen …“

7

Die Verwendung von Lösungsmittel als Brennstoff unterlag im maßgeblichen Zeitraum in Dänemark der Besteuerung gemäß § 1 Abs. 3 des Mineralolieafgiftslov (Mineralölsteuergesetz), § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Kuldioxidafgiftslov (Kohlendioxidsteuergesetz) und § 1 Abs. 1 des Svovlafgiftslov (Schwefelsteuergesetz).

8

Art. 21 Abs. 3 der Richtlinie 2003/96 wurde durch § 7 Abs. 3 des Kohlendioxidsteuergesetzes und § 8 Abs. 4 des Schwefelsteuergesetzes in dänisches Recht umgesetzt.

9

Während des maßgeblichen Zeitraums lautete § 7 Abs. 3 des Kohlendioxidsteuergesetzes wie folgt:

„Energieerzeugnisse nach § 2 Abs. 1, die unmittelbar für die Herstellung eines gleichwertigen Energieerzeugnisses verwendet werden, sind von der Kohlendioxidsteuer befreit. Dies gilt jedoch nicht für Energieerzeugnisse, die als Kraftstoff verwendet werden.“

10

Im selben Zeitraum bestimmte § 8 Abs. 4 des Schwefelsteuergesetzes:

„Energieerzeugnisse nach § 1, die unmittelbar für die Herstellung eines gleichwertigen Energieerzeugnisses verwendet werden, sind von der Schwefelsteuer befreit. Dies gilt jedoch nicht für Energieerzeugnisse, die als Kraftstoff verwendet werden“.

11

Koppers stellt in ihren Anlagen in Nyborg (Dänemark) durch Raffination und Destillation von Steinkohlenteer Kohlenstoff-Pech, Ruß-Rohstoffe, Teeröl, Naphthalin, Naphthalin-Rückstände (NSR) und Lösungsmittel her. Ihr wichtigstes Erzeugnis ist Kohlenstoff-Pech, das etwa 45 % der Fertigerzeugnisse ausmacht. Die Herstellung von Lösungsmittel beträgt etwa 3 % bis 4 % ihrer Gesamtproduktion.

12

Koppers übt ihre Tätigkeit in zwei miteinander verbundenen Anlagen aus, die über eine gemeinsame Wärmeversorgung verfügen; die eine destilliert Teer, die andere erzeugt Naphthalin. Die Rückstände aus der Teer-Destillationsanlage werden in der Naphthalin-Anlage weiterverarbeitet, und das in der Naphthalin-Anlage als Nebenprodukt erzeugte Lösungsmittel wird in der Teer-Destillationsanlage als Brennstoff verwendet. Das Lösungsmittel wird außerdem als Brennstoff zur Unterstützung der Verbrennung von Destillationsgas aus der Teer-Destillationsanlage und der Naphthalin-Anlage verwendet. Die Wärme aus dem Verbrennungsprozess wird den Anlagen wieder zugeführt.

13

Aus den dem Gerichtshof vorgelegten Akten geht hervor, dass alle von Koppers in ihren Anlagen in Nyborg hergestellten Erzeugnisse in die Codes 2707 bzw. 2708 der Kombinierten Nomenklatur nach Anhang I der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates vom 23. Juli 1987 über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif (ABl. 1987, L 256, S. 1, im Folgenden: NK) eingereiht sind und als Brennstoff verwendet werden können. Das Lösungsmittel ist jedoch das einzige in den Anlagen von Koppers hergestellte Erzeugnis, das sie als Brennstoff verwendet und das somit Steuern auf Energie unterliegen kann.

14

Koppers meldete ihren Verbrauch von Lösungsmittel zunächst als steuerpflichtig an, beantragte jedoch mit Schreiben vom 13. November 2008 und 22. Dezember 2008 die Rückzahlung der Steuer für den maßgeblichen Zeitraum, wobei sie geltend machte, der Verbrauch sei steuerbefreit.

15

Am 24. September 2010 erließ die SKAT (Steuerbehörde, Dänemark) eine Entscheidung, wonach der Verbrauch von Lösungsmittel als Brennstoff in der Teer-Destillationsanlage nicht steuerbefreit sei, denn das Lösungsmittel werde nicht zur Erzeugung eines gleichwertigen Energieerzeugnisses verwendet, weil die hergestellten Erzeugnisse nicht steuerpflichtig seien.

16

Koppers legte gegen diese Entscheidung Beschwerde beim Landsskatteret (Nationaler Beschwerdeausschuss in Steuersachen, Dänemark) ein, das die Entscheidung der Steuerbehörde am 8. Juni 2015 u. a. mit der Begründung bestätigte, dass der Verbrauch von Lösungsmittel als Brennstoff durch Koppers nicht von Art. 21 Abs. 3 der Richtlinie 2003/96 erfasst werde, weil das Lösungsmittel nicht für die Herstellung von Energieerzeugnissen im Geltungsbereich der Richtlinie verwendet worden sei.

17

Am 7. September 2015 erhob Koppers gegen die Entscheidung des Landsskatteret (Nationaler Beschwerdeausschuss in Steuersachen) Klage beim Retten i Svendborg (Bezirksgericht Svendborg, Dänemark), das in Anbetracht der durch den Rechtsstreit aufgeworfenen grundsätzlichen Fragen in erster Instanz entschied, die Rechtssache an das Østre Landsret (Berufungsgericht der Region Ost) zu verweisen.

18

Nach Auffassung des vorlegenden Gerichts hängt die Entscheidung des bei ihm anhängigen Rechtsstreits von der Auslegung von Art. 21 Abs. 3 der Richtlinie ab, über die vernünftige Zweifel bestünden.

19

Unter diesen Umständen hat das Østre Landsret (Berufungsgericht der Region Ost) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:

20

Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Art. 21 Abs. 3 der Richtlinie 2003/96 dahin auszulegen ist, dass der Verbrauch von Energieerzeugnissen innerhalb des Betriebsgeländes des Betriebs, der sie hergestellt hat, zum Zweck der Herstellung anderer Energieerzeugnisse unter die in dieser Bestimmung vorgesehene Ausnahme in Bezug auf den Steuerentstehungstatbestand fällt, wenn in einer Situation wie der im Ausgangsverfahren fraglichen die im Rahmen der Haupttätigkeit des betreffenden Betriebs hergestellten Erzeugnisse dazu bestimmt sind, für andere Zwecke als als Heiz- oder Kraftstoff verwendet zu werden.

21

Der Wortlaut von Art. 21 Abs. 3 Satz 1 der Richtlinie betrifft zwar den Verbrauch von Energieerzeugnissen innerhalb des Betriebsgeländes eines Betriebs, der Energieerzeugnisse herstellt, enthält allerdings keine genaueren Angaben zur Zweckbestimmung der Enderzeugnisse, die im Rahmen der Haupttätigkeit eines solchen Betriebs hergestellt werden.

22

Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs ist, wenn die Auslegung des Wortlauts einer Bestimmung des Unionsrechts nicht die Beurteilung der genauen Bedeutung der Bestimmung ermöglicht, bei deren Auslegung auf die Zielsetzung und die Systematik der Regelung abzustellen, zu der sie gehört (vgl. u. a. Urteil vom 7. September 2017, Austria Asphalt, C‑248/16, EU:C:2017:643, Rn. 20 und die dort angeführte Rechtsprechung).

23

Im Hinblick erstens auf die Systematik der Richtlinie 2003/96 definiert ihr Art. 2 Abs. 1, was als „Energieerzeugnisse“ in ihrem Sinne zu verstehen ist. Insoweit können, wie sich aus dem Vorabentscheidungsersuchen ergibt, nach dieser Bestimmung alle von Koppers hergestellten Erzeugnisse als „Energieerzeugnisse“ eingeordnet werden, so dass Koppers die in Art. 21 Abs. 3 der Richtlinie vorgesehene Ausnahme in Bezug auf den Steuerentstehungstatbestand in Anspruch nehmen könnte.

24

Der Unionsgesetzgeber ging jedoch nach dem 22. Erwägungsgrund der Richtlinie davon aus, dass für Energieerzeugnisse im Wesentlichen gemeinsame Rahmenvorschriften der Mitgliedstaaten gelten sollten, wenn sie als Heiz- oder Kraftstoff verwendet werden, und dass es daher der Art und Logik des Steuersystems entspricht, u. a. Energieerzeugnisse vom Anwendungsbereich der Rahmenvorschriften auszunehmen, die zu anderen Zwecken als als Kraft‑ oder Heizstoff verwendet werden. Folglich werden derartige Erzeugnisse zwar von der Definition des Begriffs „Energieerzeugnisse“ im Sinne von Art. 2 Abs. 1 der Richtlinie 2003/96 erfasst, sind aber gemäß Art. 2 Abs. 4 Buchst. b erster Gedankenstrich vom Geltungsbereich der Richtlinie ausgenommen, wenn sie nicht als Heiz- oder Kraftstoff verwendet werden (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 5. Juli 2007, Fendt Italiana, C‑145/06 und C‑146/06, EU:C:2007:411, Rn. 35 und 43).

25

Somit ergibt sich entsprechend dem Vorbringen der dänischen Regierung und der Europäischen Kommission aus Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 4 der Richtlinie 2003/96, dass die Bestimmungen der Richtlinie für Erzeugnisse gelten, die darin als Energieerzeugnisse definiert sind und zugleich ihrem Geltungsbereich unterfallen.

26

Als Ausnahme hiervon hat der Unionsgesetzgeber gemäß Art. 2 Abs. 4 Buchst. b letzter Satz der Richtlinie 2003/96 bestimmt, dass Art. 20 der Richtlinie für Energieerzeugnisse gilt, die nach den anderen Bestimmungen von Art. 2 Abs. 4 von ihrem Geltungsbereich ausgeschlossen sind. Im Hinblick auf Art. 21 Abs. 3 der Richtlinie ist jedoch keine vergleichbare Ausnahme vorgesehen.

27

Wie aus den Angaben des vorlegenden Gerichts hervorgeht, sind die von Koppers im Rahmen ihrer Haupttätigkeit hergestellten Erzeugnisse, da sie insbesondere aufgrund ihrer jeweiligen Eigenschaften nicht zur Verwendung als Heiz- oder Kraftstoff bestimmt sind, vom Geltungsbereich der Richtlinie 2003/96 ausgenommen. Somit fällt der Verbrauch von Lösungsmittel zum Zweck ihrer Herstellung nicht unter die in Art. 21 Abs. 3 Satz 1 der Richtlinie vorgesehene Ausnahme in Bezug auf den Steuerentstehungstatbestand.

28

Zweitens wird diese Auslegung durch die mit der Richtlinie 2003/96 verfolgten Ziele bestätigt. Mit dem in der Richtlinie vorgesehenen harmonisierten System der Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom sollen ausweislich ihrer Erwägungsgründe 2 bis 7, 11, 12 und 24 zwei Ziele erreicht werden, nämlich zum einen die Förderung des reibungslosen Funktionierens des Binnenmarkts im Energiesektor insbesondere durch Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen und zum anderen die Förderung umweltpolitischer Ziele (vgl. in diesem Sinne u. a. Urteile vom 7. September 2017, Hüttenwerke Krupp Mannesmann, C‑465/15, EU:C:2017:640, Rn. 26, und vom 7. März 2018, Cristal Union, C‑31/17, EU:C:2018:168, Rn. 29 und 34 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).

29

Wie die dänische Regierung in ihren schriftlichen Erklärungen und der Generalanwalt in Nr. 52 seiner Schlussanträge geltend machen, hätte die Anwendung von Art. 21 Abs. 3 der Richtlinie auf die Herstellung von „Energieerzeugnissen“ allein im Sinne ihres Art. 2 Abs. 1, obwohl sie für andere Zwecke als als Kraft- oder Heizstoff verwendet werden, zur Folge, dass eine Lücke in den durch die Richtlinie eingeführten harmonisierten Besteuerungsregeln entsteht und in einer Situation wie der im Ausgangsverfahren fraglichen Energieerzeugnisse, die an sich der Besteuerung unterliegen, ihr entgehen.

30

Unter diesen Bedingungen fiele nämlich zum einen der Verbrauch von Energieerzeugnissen wie das im Ausgangsverfahren fragliche Lösungsmittel, der nach Art. 1 der Richtlinie 2003/96 besteuert werden müsste, unter die in Art. 21 Abs. 3 der Richtlinie vorgesehene Ausnahme vom Steuerentstehungstatbestand. Zum anderen würde die fehlende Besteuerung dieser Erzeugnisse nicht durch die anschließende Besteuerung der hergestellten Energieerzeugnisse ausgeglichen, da diese nicht zur Verwendung als Kraft- oder Heizstoff bestimmt sind.

31

Käme Art. 21 Abs. 3 der Richtlinie in einer Situation wie der im Ausgangsverfahren fraglichen zur Anwendung, könnte dies folglich dazu führen, dass das reibungslose Funktionieren des Binnenmarkts im Energiesektor beeinträchtigt wird, das, wie in Rn. 28 des vorliegenden Urteils ausgeführt wurde, eines der mit der Einführung dieser Regelung verfolgten Ziele darstellt.

32

Die Integrität der durch die Richtlinie 2003/96 eingeführten harmonisierten Besteuerungsregelung für Energieerzeugnisse erfordert somit, dass der Verbrauch dieser Erzeugnisse nur dann unter die Ausnahme in Bezug auf den Steuerentstehungstatbestand gemäß Art. 21 Abs. 3 Satz 1 der Richtlinie fällt, wenn er der Herstellung von Erzeugnissen dient, die aufgrund ihrer Verwendung als Kraft- oder Heizstoff ihrerseits selbst dieser Besteuerung unterliegen.

33

Diese Auslegung wird durch das Vorbringen von Koppers nicht in Frage gestellt, wonach es aus Gründen des Umweltschutzes und der Nutzung von Ressourcen wünschenswert sei, den Begriff „Energieerzeugnisse“ in Art. 21 Abs. 3 der Richtlinie 2003/96 nur auf Grundlage der Definition dieses Begriffs in Art. 2 Abs. 1 der Richtlinie auszulegen, da dies die Unternehmen dazu veranlasse, von ihnen selbst hergestellte Energieerzeugnisse zu nutzen.

34

Wie in Rn. 28 des vorliegenden Urteils ausgeführt, sollen mit der Richtlinie 2003/96 außer dem reibungslosen Funktionieren des Binnenmarkts im Energiesektor auch umweltpolitische Ziele gefördert werden. Es kann aber nicht geltend gemacht werden, dass das Erfordernis, für die Zwecke der Anwendung von Art. 21 Abs. 3 der Richtlinie die hergestellten Erzeugnisse als Heiz- oder Kraftstoff zu verwenden, gegen dieses Ziel verstoßen würde. Vielmehr hat der Unionsgesetzgeber die beiden mit der Richtlinie verfolgten Ziele mittels dieser Bestimmung miteinander in Einklang gebracht.

35

Art. 21 Abs. 3 Satz 2 der Richtlinie 2003/96 sieht nämlich nur eine Möglichkeit für die Mitgliedstaaten vor, u. a. den Verbrauch von elektrischem Strom und von anderen Energieerzeugnissen zur Herstellung von Energieerzeugnissen nicht als Steuerentstehungstatbestand anzusehen, wenn die verbrauchten Erzeugnisse selbst nicht innerhalb des Betriebsgeländes hergestellt worden sind.

36

Die Ausnahme in Bezug auf den Steuerentstehungstatbestand ist gemäß Art. 21 Abs. 3 Satz 1 der Richtlinie hingegen verbindlich, wenn die verbrauchten Energieerzeugnisse selbst innerhalb des Betriebsgeländes hergestellt worden sind. Daraus folgt, dass der Unionsgesetzgeber mit dieser Pflicht der Mitgliedstaaten Produktionsbedingungen begünstigen wollte, die auf Energieeffizienz ausgerichtet sind.

37

Nach alledem ist auf die erste Frage zu antworten, dass Art. 21 Abs. 3 der Richtlinie 2003/96 dahin auszulegen ist, dass der Verbrauch von Energieerzeugnissen innerhalb des Betriebsgeländes des Betriebs, der sie hergestellt hat, zum Zweck der Herstellung anderer Energieerzeugnisse nicht unter die in dieser Bestimmung vorgesehene Ausnahme in Bezug auf den Steuerentstehungstatbestand fällt, wenn in einer Situation wie der im Ausgangsverfahren fraglichen die im Rahmen der Haupttätigkeit dieses Betriebs hergestellten Energieerzeugnisse dazu bestimmt sind, für andere Zwecke als als Heiz- oder Kraftstoff verwendet zu werden.

38

In Anbetracht der Antwort auf die erste Frage ist die zweite Frage nicht zu beantworten.

39

Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem beim vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.

Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Erste Kammer) für Recht erkannt:

Art. 21 Abs. 3 der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom ist dahin auszulegen, dass der Verbrauch von Energieerzeugnissen innerhalb des Betriebsgeländes des Betriebs, der sie hergestellt hat, zum Zweck der Herstellung anderer Energieerzeugnisse nicht unter die in dieser Bestimmung vorgesehene Ausnahme vom Steuerentstehungstatbestand fällt, wenn in einer Situation wie der im Ausgangsverfahren fraglichen die im Rahmen der Haupttätigkeit dieses Betriebs hergestellten Energieerzeugnisse dazu bestimmt sind, für andere Zwecke als als Heiz- oder Kraftstoff verwendet zu werden.