1. 

In den vorliegenden verbundenen Rechtssachen begehrt die Kommission die teilweise Aufhebung der Urteile des Gerichts vom 5. Februar 2015 in den Rechtssachen T‑473/12, Aer Lingus/Kommission (EU:T:2015:78, im Folgenden: Urteil Aer Lingus), und T‑500/12, Ryanair/Kommission (EU:T:2015:73, im Folgenden: Urteil Ryanair) (im Folgenden bei gemeinsamer Nennung: angefochtene Urteile). Diese Rechtsmittel werfen die Frage auf, ob und inwieweit die Kommission bei der Festsetzung des Betrags der zurückzufordernden Beihilfe berücksichtigen muss, dass die Beihilfeempfänger den erzielten wirtschaftlichen Vorteil auf ihre Kunden abgewälzt haben.

2. 

Gegen die angefochtenen Urteile haben Aer Lingus und Ryanair (im Folgenden bei gemeinsamer Nennung: Rechtsmittelführerinnen) jeweils ein Anschlussrechtsmittel eingelegt, mit dem sie mehrere Fragen zur Einstufung einer staatlichen Maßnahme als staatliche Beihilfe aufwerfen, vor allem wenn die Maßnahme zugleich eine Beschränkung einer Grundfreiheit darstellen kann.

3.

Die Sachverhalte der Rechtsstreitigkeiten, wie sie sich aus den angefochtenen Urteilen ergeben, können wie folgt zusammengefasst werden.

4.

Irland führte ab 30. März 2009 eine Verbrauchsteuer ein, die „Air Travel Tax“ (Fluggaststeuer, im Folgenden: ATT), die bei jedem Abflug eines Fluggasts mit einem Flugzeug von einem in Irland gelegenen Flughafen direkt von den Fluggesellschaften erhoben wurde ( 2 ). Bei ihrer Einführung wurde die ATT auf der Grundlage der Entfernung zwischen dem Startflughafen und dem Zielflughafen berechnet und betrug 2 Euro für Reisen zu Flughäfen, die höchstens 300 km vom Flughafen Dublin entfernt lagen, und 10 Euro in allen anderen Fällen.

5.

Ryanair legte bei der Kommission zwei verschiedene Beschwerden gegen die ATT ein. Die eine war auf einen Verstoß gegen die Vorschriften über staatliche Beihilfen gestützt, die andere auf Art. 56 AEUV und die Verordnung (EG) Nr. 1008/2008 ( 3 ). Auf die zweite Beschwerde hin leitete die Kommission eine Untersuchung in Bezug auf einen möglichen Verstoß gegen die Vorschriften über den freien Dienstleistungsverkehr ein und sandte am 18. März 2010 ein Mahnschreiben an die irischen Behörden (im Folgenden: Mahnschreiben an die irischen Behörden). Irland änderte daraufhin ab 1. März 2011 die Berechnungsmodalitäten der ATT dergestalt, dass für alle Abflüge eine einheitliche, entfernungsunabhängige Steuer von 3 Euro galt ( 4 ), so dass die Kommission die Untersuchung einstellte.

6.

Die Kommission leitete am 13. Juli 2011 in Bezug auf den für den Zeitraum vom 30. März 2009 bis zum 1. März 2011 angewandten niedrigeren ATT‑Satz das in Art. 108 Abs. 2 AEUV vorgesehene förmliche Prüfverfahren ein. Am 25. Juli 2012 erließ sie den Beschluss 2013/199/EU über die staatliche Beihilfe SA.29064 (11/C, ex 11/NN) – Differenzierte Fluggaststeuersätze in Irland (im Folgenden: angefochtener Beschluss) ( 5 ). Art. 1 dieses Beschlusses stellt fest, dass die von Irland in der Zeit vom 30. März 2009 bis zum 1. März 2011 unter Verstoß gegen Art. 108 Abs. 3 AEUV rechtswidrig gewährte staatliche Beihilfe in Form eines geringeren Fluggaststeuersatzes für alle Flüge mit einem Flugzeug, das mehr als 20 Fluggäste befördern kann, nicht für staatliche oder militärische Zwecke genutzt wird und von einem Flughafen mit einem Fluggastaufkommen von mehr als 10000 Passagieren pro Jahr zu einem Zielflughafen abfliegt, der höchstens 300 km vom Flughafen Dublin entfernt liegt, mit dem Binnenmarkt unvereinbar ist. Art. 4 Abs. 1 gibt Irland die Rückforderung der Beihilfe auf. Der 70. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses bestimmt, dass die staatliche Beihilfe der Differenz zwischen dem niedrigeren ATT‑Satz und dem Standardsatz von 10 Euro entspricht (d. h. 8 Euro pro beförderten Fluggast) und führt als Begünstigte der Beihilfe u. a. die Rechtsmittelführerinnen an.

7.

Aer Lingus und Ryanair haben am 1. bzw. 15. November 2012 vor dem Gericht Klage auf Nichtigerklärung des angefochtenen Beschlusses erhoben. Beide Rechtsmittelführerinnen haben zur Begründung ihrer Klage jeweils fünf Klagegründe geltend gemacht.

8.

In den angefochtenen Urteilen hat das Gericht zunächst den jeweils fünften Klagegrund der beiden Klagen, der auf eine Verletzung der Begründungspflicht gestützt war ( 6 ), und den vierten Klagegrund der Klage von Ryanair, mit dem eine fehlende Übermittlung des Rückforderungsbeschlusses durch die Kommission geltend gemacht wurde ( 7 ), geprüft und zurückgewiesen. Die Anschlussrechtsmittel betreffen nicht diese Teile der angefochtenen Urteile. Das Gericht hat sodann den jeweils ersten Klagegrund der beiden Klagen, der sich im Wesentlichen dagegen richtet, dass der geringere ATT‑Satz als Beihilfe eingestuft wird, geprüft und zurückgewiesen. Diese Teile der angefochtenen Urteile sind Gegenstand der Anschlussrechtsmittel. Das Gericht hat schließlich den dritten und den vierten Klagegrund der Klage von Aer Lingus sowie den zweiten und den dritten Klagegrund der Klage von Ryanair, mit denen Einwände gegen die Modalitäten der Berechnung des Beihilfebetrags erhoben wurden, geprüft und ihnen teilweise stattgegeben. Die Rechtsmittel der Kommission richten sich gegen diese Teile der angefochtenen Urteile.

9.

In Nr. 1 des Tenors der angefochtenen Urteile hat das Gericht Art. 4 des angefochtenen Beschlusses insoweit für nichtig erklärt, „als er die Rückforderung der Beihilfe von den Begünstigten in Höhe eines im 70. Erwägungsgrund dieses Beschlusses auf acht Euro je Fluggast festgelegten Betrags anordnet“. Im Übrigen hat das Gericht die Klagen abgewiesen (Nr. 2 des jeweiligen Tenors) und die Kommission verurteilt, neben ihren eigenen Kosten die Hälfte der Kosten von Aer Lingus und von Ryanair zu tragen (Nr. 3 des jeweiligen Tenors).

10.

Die Rechtsmittel der Kommission richten sich gegen Nr. 1 des Tenors der angefochtenen Urteile. Die Kommission, unterstützt durch Irland, beantragt, diesen Teil des Tenors aufzuheben, die beim Gericht eingereichten Klagen insgesamt abzuweisen, hilfsweise, die Sachen an das Gericht zurückzuverweisen sowie Aer Lingus und Ryanair zur Tragung der Kosten zu verurteilen (bzw. im Fall der Zurückverweisung an das Gericht die Kostenentscheidung vorzubehalten). Die Kommission stützt ihre beiden Rechtsmittel auf einen einzigen Rechtsmittelgrund, mit dem sie einen Verstoß des Gerichts gegen Art. 108 Abs. 3 AEUV und Art. 14 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 ( 8 ) rügt.

11.

Die Anschlussrechtsmittel dagegen richten sich gegen Nr. 2 des Tenors der angefochtenen Urteile, mit der die Klagen von Aer Lingus und Ryanair „im Übrigen“ abgewiesen werden. Aer Lingus und Ryanair beantragen, diesen Teil des Tenors sowie den angefochtenen Beschluss aufzuheben und die Kommission zur Tragung der Kosten zu verurteilen. Beide Anschlussrechtsmittel stützen sich jeweils auf einen einzigen Rechtsmittelgrund, der in vier Rügen untergliedert ist und sich gegen die Zurückweisung der Klagegründe durch das Gericht richtet, die Aer Lingus und Ryanair gegen die Einstufung des im Rahmen des ATT angewandten geringeren Steuersatzes als staatliche Beihilfe angeführt hatten.

12.

Ich werde zunächst die Anschlussrechtsmittel prüfen, da sie einen Aspekt der angefochtenen Urteile betreffen (die Einstufung der streitigen Maßnahme als staatliche Beihilfe), der logischerweise dem Aspekt, der Gegenstand der Hauptrechtsmittel ist (Rechtmäßigkeit der Rückforderungsanordnung), vorausgeht.

13.

Die von Aer Lingus und Ryanair in ihrem jeweiligen Rechtsmittel geltend gemachten Rügen sowie die Ausführungen zu ihrer Begründung überschneiden sich weitgehend. Aus Gründen der Vereinfachung werde ich sie so weit wie möglich bündeln und gemeinsam prüfen.

14.

Die erste Rüge, die Aer Lingus im Rahmen ihres einzigen Rechtsmittelgrundes vorgebracht hat, richtet sich gegen Rn. 43 des Urteils Aer Lingus. In dieser Randnummer weist das Gericht zunächst darauf hin, dass der Begriff „Beihilfe“ objektiver Natur sei und dass das Vorliegen einer Begünstigung im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV eine Frage sei, die „im Hinblick auf die durch die betreffende Beihilfemaßnahme hervorgerufenen wettbewerbsbeschränkenden Auswirkungen geprüft werden muss, nicht aber im Hinblick auf andere Gesichtspunkte wie die Rechtmäßigkeit der Maßnahme, durch die die Beihilfe gewährt wird“.

15.

Aer Lingus macht geltend, Rn. 43 des Urteils Aer Lingus weise einen Rechtsfehler auf, sofern diese Randnummer dahin auszulegen sei, dass die Prüfung, ob ein selektiver Vorteil bestehe, auf keinen Fall berücksichtigen dürfe, dass die streitige Maßnahme teilweise rechtswidrig oder Bestandteil einer rechtswidrigen Maßnahme sei. Werde die Rechtswidrigkeit der nationalen Maßnahme, aus der sich der vorgenannte Vorteil ergebe, außer Acht gelassen, so verstoße dies gegen die Rechtsprechung des Gerichtshofs und des Gerichts, wonach das Vorliegen einer Beihilfe im Licht der gesamten Maßnahme und des Zusammenhangs zu beurteilen sei, in dem sie stehe. Aer Lingus trägt vor, sie habe vor dem Gericht zum einen ausgeführt, dass der höhere ATT‑Satz rechtswidrig gewesen sei, da er gegen Art. 56 AEUV und die Verordnung Nr. 1008/2008 verstoßen habe, und zum anderen, dass die zu diesem Steuersatz abgeführte ATT zurückzuzahlen sei. Stehe dies fest, sei diese Rechtswidrigkeit erheblich für die Beurteilung sowohl des Vorliegens als auch des Umfangs des angeblichen Vorteils zugunsten der Fluggesellschaften, für die der niedrigere Steuersatz gelte. Dieser Vorteil könne sich nämlich nicht daraus ergeben, dass Irland davon abgesehen habe, zulasten dieser Unternehmen eine rechtswidrige Steuer zu erheben, und der Vorteil bestehe in jedem Fall nur darin, dass der geringere Steuersatz unmittelbar angewandt worden sei, ohne dass es erforderlich gewesen sei, Klage auf Rückzahlung zu erheben.

16.

Die Kommission und die irische Regierung weisen die Rüge mit weitgehend gleichen Ausführungen zurück.

17.

Die vorliegende Rüge ist die Folge eines fehlerhaften Verständnisses von Rn. 43 des Urteils Aer Lingus. Im ersten Teil dieser Randnummer zitiert das Gericht mit eigenen Worten eine ständige Rechtsprechung, die im Übrigen Aer Lingus selbst in ihrem Anschlussrechtsmittel anführt, wonach Art. 107 Abs. 1 AEUV die staatlichen Maßnahmen nach ihren Wirkungen beschreibt ( 9 ). Nach dieser Rechtsprechung sind weder die Stellung der die Beihilfe gewährenden öffentlichen oder privaten Einrichtung ( 10 ) noch das Verhalten oder die Erklärungen der Organe der Union ( 11 ), noch die Form, die Gründe oder die Ziele ( 12 ) der staatlichen Interventionen ausreichende Anhaltspunkte, um diese Interventionen ipso facto als „Beihilfe“ im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV einzustufen, wohingegen diese Anhaltspunkte gegebenenfalls für die Beurteilung der Vereinbarkeit dieser Interventionen mit dem Binnenmarkt gemäß Art. 107 Abs. 3 AEUV ( 13 ) oder im Rahmen der Feststellung der Pflicht zur Rückzahlung der Beihilfe ( 14 ) von Bedeutung sein können.

18.

Unter Heranziehung der vorstehend genannten Rechtsprechung führt das Gericht im zweiten Teil von Rn. 43 des Urteils Aer Lingus im Wesentlichen aus, die Rechtmäßigkeit der staatlichen Maßnahme sei für die Beurteilung, ob eine Begünstigung im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV vorliege, ohne Relevanz. Die diesen Ausführungen zugrunde liegenden Erwägungen – nämlich dass die bloße Tatsache, dass sich die Maßnahme, wenn das Vorliegen eines selektiven Vorteils feststeht, nach innerstaatlichem Recht oder dem Unionsrecht oder nach diesen beiden Rechtsordnungen als rechtswidrig erweisen könnte, als solche nicht ausreicht, um die Maßnahme nicht als Beihilfe einzustufen – lassen sich implizit aber eindeutig aus Rn. 43 insgesamt herleiten und finden ihre Bestätigung in dem Verweis auf das Urteil vom 7. Oktober 2010, DHL Aviation und DHL Hub Leipzig/Kommission (T‑452/08, EU:T:2010:427). In diesem Urteil hat das Gericht das Argument der klagenden Gesellschaften zurückgewiesen, wonach der Umstand, dass die betreffenden Beihilfemaßnahmen in den Klauseln einer Vereinbarung geregelt waren, die nach deutschem Recht als nichtig anzusehen waren – da sie gegen Art. 88 Abs. 3 EG verstießen – und somit nicht vollzogen werden konnten, zur Folge gehabt habe, dass sie keinen wirtschaftlichen Vorteil erlangt hätten, der einer Rückforderung unterliegen könnte ( 15 ). Das Gericht hat in Rn. 40 dieses Urteils, auf die Rn. 43 des Urteils Aer Lingus Bezug nimmt, ausgeführt, durch die eventuelle rückwirkende Nichtigkeit der Klauseln der Vereinbarung nach deutschem Recht werde nicht in Frage gestellt, dass die klagenden Gesellschaften tatsächlich in den Genuss dieser Klauseln gelangt seien, die ihnen gegenüber den Mitbewerbern einen Marktvorteil verschafften, und dass diese Nichtigkeit in dem betreffenden Fall keinen Einfluss auf ihre Pflicht zur Rückzahlung der Beihilfe gehabt habe, die sie konkret erhalten hätten ( 16 ). Das Gericht hat somit zwar die Möglichkeit, dass die eventuelle Rechtswidrigkeit der staatlichen Maßnahme die Rückforderungsanordnung in irgendeiner Weise beeinflussen kann, offengelassen, hat jedoch bewusst ausgeschlossen, dass diese Rechtswidrigkeit es verbietet, einen effektiv erlangten wirtschaftlichen Nutzen für das oder die betreffenden Unternehmen als „Vorteil“ im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV einzustufen.

19.

Entgegen den Darlegungen von Aer Lingus bedeuten die Ausführungen des Gerichts, wonach die eventuelle Rechtswidrigkeit der staatlichen Maßnahme (oder einer mit ihr verbundenen Maßnahme) ohne Relevanz ist, wenn sich bei Prüfung ihrer Wirkung zeigt, dass sie einem oder mehreren Unternehmen einen selektiven und wettbewerbswidrigen Vorteil verschafft, nicht von vornherein, dass die Rechtswidrigkeit die Feststellung dieser Wirkungen nicht doch beeinflussen kann. Diese Ausführungen stehen somit nicht im Widerspruch zu den vorstehenden Ausführungen von Aer Lingus, die die Rückzahlung von unter Verstoß gegen das Unionsrecht erhobenen Steuern oder die Zahlung von Schadensersatz für Schäden betreffen, die die öffentliche Gewalt verursacht hat ( 17 ). In allen diesen Urteilen hat es der Gerichtshof nämlich nicht deswegen abgelehnt, die betreffende Maßnahme als Beihilfe einzustufen, weil die mit ihr verbundene staatliche Intervention rechtswidrig war ( 18 ), sondern weil es nicht möglich war, einen wettbewerbswidrigen Vorteil in einer Maßnahme festzustellen, mit der bezüglich ihres Adressaten die Folgen der betreffenden Intervention beseitigt werden sollten. Die Rückzahlung einer unter Verstoß gegen das Unionsrecht erhobenen Steuer in Verbindung mit der zuvor von den steuerpflichtigen Unternehmen geleisteten Zahlung – die wegen der Rechtswidrigkeit des Steuerbescheids nicht geschuldet war – erwies sich als eine für diese Unternehmen wirtschaftlich neutrale Operation ( 19 ). Das Gleiche gilt für den vom Staat geleisteten Ersatz von Schäden, die zuvor durch das Verhalten der öffentlichen Gewalt herbeigeführt worden waren ( 20 ). Im vorliegenden Fall jedoch ist der Sachverhalt ein grundlegend anderer. Der Vorteil, der Aer Lingus aufgrund des angefochtenen Beschlusses bei den Inlandsflügen zugutekam (nämlich die Anwendung eines geringeren Steuersatzes als der von der Kommission als normal angesehene), sollte nicht einen Nachteil ausgleichen, den die Gesellschaft aufgrund einer früheren rechtswidrigen Intervention des Staates erlitten hatte und sich daher für sie zu einem reinen Vorteil wandelte (unabhängig von der Qualifizierung und der Quantifizierung dieses Vorteils). Was das Urteil vom 1. Juli 2010, ThyssenKrupp Acciai Speciali Terni/Kommission (T‑62/08, EU:T:2010:268), betrifft, auf das sich Aer Lingus ebenfalls zur Stützung ihres Vorbringens beruft, so bezieht sich dieses, wie die Kommission zu Recht ausführt, nicht auf den vom Staat geleisteten Ersatz von Schäden, die durch eine frühere rechtswidrige Maßnahme verursacht wurden, sondern auf eine vom Staat für die Enteignung von Wirtschaftsgütern geleistete Entschädigung ( 21 ).

20.

Vor diesem Hintergrund stimmt daher Rn. 43 des Urteils Aer Lingus mit der oben in Nr. 17 angeführten Rechtsprechung des Gerichts und des Gerichtshofs überein und steht nicht im Widerspruch zu den vorstehend in Nr. 19 genannten Urteilen. Rn. 43 ist daher frei von dem Rechtsfehler, den Aer Lingus im Rahmen der ersten Rüge ihres einzigen Rechtsmittelgrundes geltend macht.

21.

In den Klagen in erster Instanz hatten Aer Lingus und Ryanair im Rahmen ihres ersten Klagegrundes jeweils geltend gemacht, die Kommission dürfe für die Beurteilung, ob ein selektiver Vorteil vorliege, nicht den höheren ATT‑Satz als Referenzsteuersatz ansehen, da dieser Steuersatz gegen Art. 56 AEUV verstoße. In Rn. 58 des Urteils Aer Lingus und in Rn. 83 des Urteils Ryanair hat das Gericht ausgeführt, diese Rüge beruhe auf der unrichtigen Prämisse, dass die Kommission in dem Mahnschreiben an die irischen Behörden festgestellt habe, dass dieser Steuersatz und nicht die Einführung unterschiedlicher Steuersätze für Inlandsflüge und für Flüge innerhalb der Europäischen Union eine Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit darstelle.

22.

Beide Rechtsmittelführerinnen machen geltend, dass, wenn die Besteuerung der Flüge innerhalb der Europäischen Union mit einem höheren Steuersatz als dem, der für Inlandsflüge gelte, eine Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit darstelle, dieser Steuersatz zwangsläufig als rechtswidrig angesehen werden müsse. Dies ergebe sich eindeutig aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs ( 22 ), insbesondere aus dem Urteil vom 6. Februar 2003, Stylianakis (C‑92/01, EU:C:2003:72) ( 23 ). Ryanair fügt hinzu, die Einführung des als rechtswidrig angesehenen höheren Steuersatzes als Referenzsteuersatz zwecks Kontrolle der staatlichen Beihilfen sei nicht nur unzweckmäßig, sondern laufe auch dem Grundsatz der Einheit und der Kohärenz des Unionsrechts zuwider; sie beeinträchtige zudem die praktische Wirksamkeit der Kontrolle der staatlichen Beihilfen, indem sie die Unternehmen davon abhalte, ähnliche Steuerregelungen anzuzeigen, wenn ihnen, sei es auch nur in beschränktem Umfang, der niedrigere Steuersatz zugutegekommen sei.

23.

Mit weitgehend gleichen Ausführungen machen die Kommission und die irische Regierung geltend, die fraglichen Rügen seien unbegründet. Die Kommission hält darüber hinaus das Vorbringen von Ryanair für nicht stichhaltig.

24.

Die Argumente von Aer Lingus und Ryanair können meines Erachtens die Feststellung des Gerichts, dass die Ausführungen der beiden Gesellschaften auf einer unzutreffenden Prämisse beruhen, nicht ernsthaft in Frage stellen. Unabhängig von der Frage, ob der Inhalt der Feststellung in dem Mahnschreiben an die irischen Behörden endgültig ist ( 24 ), liegt es nämlich auf der Hand, dass es nicht die Einführung einer Steuer von 10 Euro auf Flüge zu mindestens 300 km vom Flughafen Dublin entfernten Zielen (also auf praktisch alle Flüge innerhalb der Union), sondern die Struktur der Steuer insgesamt ist, die die Vereinbarkeit mit den Bestimmungen über die Niederlassungsfreiheit zweifelhaft erscheinen lässt. Es ist auch nicht die Differenzierung der Steuersätze als solche, die diese Zweifel nährt, sondern der Umstand, dass diese Differenzierung zur Folge hat, dass ohne klare Rechtfertigung ( 25 ) für Flüge innerhalb der Union ungünstigere Bedingungen gelten als für Inlandsflüge oder dass, was auf dasselbe hinausläuft, für Letztere günstigere Bedingungen als für Erstere gelten. Entgegen den Ausführungen der Rechtsmittelführerinnen wird diese Feststellung durch das Urteil Stylianakis (C‑92/01, EU:C:2003:72), das eine Abgabe mit einer ähnlichen Struktur wie im vorliegenden Fall betraf, bestätigt und keineswegs in Frage gestellt ( 26 ). In diesem Urteil hat der Gerichtshof festgestellt, dass, da die Flughafenabgaben unmittelbar und ohne Weiteres den Preis für die Flugstrecke beeinflussen, sich eine Differenzierung bei der Höhe der von den Fluggästen zu tragenden Abgaben automatisch auf die Kosten der Beförderung auswirkt ( 27 ). Er ging davon aus, dass die höhere Abgabe trotz der scheinbaren Neutralität des Kriteriums für die Differenzierung der Höhe der betreffenden Abgabe spezifisch andere Flüge als Inlandsflüge betraf ( 28 ), und gelangte zu dem Ergebnis, dass die Vorschriften über die Dienstleistungsfreiheit „einer von einem Mitgliedstaat erlassenen Maßnahme … entgegensteh[en], durch die für den wesentlichen Teil der Flüge in andere Mitgliedstaaten eine höhere Flughafenabgabe vorgeschrieben wird als für Flüge innerhalb dieses Mitgliedstaats“. Der Gerichtshof hat dieses Ergebnis ferner ausdrücklich davon abhängig gemacht, dass nicht nachgewiesen ist, dass „diese Abgaben eine Vergütung für die zur Abfertigung der Passagiere erforderlichen Flughafendienstleistungen darstellen und die Kosten dieser gegenüber Passagieren mit Bestimmungsort in anderen Mitgliedstaaten erbrachten Dienstleistungen in demselben Verhältnis höher sind als die Kosten der Dienstleistungen, die zur Abfertigung der Passagiere der Inlandsflüge erforderlich sind“. Es ist offensichtlich, dass nach Auffassung des Gerichtshofs Hindernisse für die Dienstleistungsfreiheit, die mit dem Unionsrecht unvereinbar sind, gegebenenfalls durch das Steuersystem als Ganzes unter Berücksichtigung seiner Wirkungen und seiner Ziele, jedoch nicht durch einen isolierten Aspekt dieses Systems geschaffen werden.

25.

Das Gericht hat somit weder die Fehler begangen, die ihm die Rechtsmittelführerinnen vorwerfen, noch hat es sich widersprüchlich verhalten, als es in Rn. 58 des Urteils Aer Lingus und in Rn. 83 des Urteils Ryanair feststellte, dass der Auffassung der Rechtsmittelführerinnen die unzutreffende Prämisse zugrunde liege, dass der höhere Steuersatz in sich rechtswidrig sei.

26.

Auch aus der fragmentierten Sicht der Rechtsmittelführerinnen auf die ATT kann meines Erachtens nicht automatisch die Schlussfolgerung gezogen werden, dass der Verstoß dieser Steuer gegen die Regeln über die Dienstleistungsfreiheit zwangsläufig die Rechtswidrigkeit des höheren Steuersatzes (genauer gesagt des den geringeren Steuersatz übersteigenden Teils) nach sich zieht. Angesichts der Feststellungen des angefochtenen Beschlusses – aus denen sich ergibt, dass nur 10 % bis 15 % aller der Steuer unterliegenden Flüge die Voraussetzungen für die Anwendung des Steuersatzes von 2 Euro erfüllen – scheint es mir zutreffender, davon auszugehen, dass der „rechtswidrige Aspekt“ der Steuer eher in dem geringeren Steuersatz zu sehen ist, weil er von dem allgemein geltenden Steuersatz abweicht und den Gesellschaften, die Inlandsflüge durchführen, faktisch einen Steuernachlass gewährt (entsprechend der Differenz zwischen dem höheren und dem geringeren Steuersatz) ( 29 ). Entgegen den Ausführungen von Aer Lingus liegt der Vorteil, den die Kommission in dem angefochtenen Beschluss zugunsten der Unternehmen feststellte, die in dem relevanten Zeitraum Inlandsflüge durchführten, daher nicht darin, dass diese keiner rechtswidrigen Überbesteuerung unterlagen, sondern darin, dass sie für diese Flüge unter Verhältnissen, die der Gerichtshof bereits prüfen konnte, in den Genuss einer Steuerbefreiung kamen, die zugleich eine staatliche Beihilfe und eine Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit darstellte ( 30 ).

27.

Selbst wenn schließlich aus der Sicht der Rechtsmittelführerinnen davon auszugehen wäre, dass der für Flüge innerhalb der Union geltende Steuersatz von 10 Euro unter Berücksichtigung der im Mahnschreiben an die irischen Behörden enthaltenen Feststellung rechtswidrig ist, weil er eine Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit beinhaltet, würde dies meines Erachtens nicht ausschließen, dass die Kommission die Möglichkeit hat, diesen Steuersatz als Referenzsteuersatz für die Prüfung zu verwenden, ob der Vorteil zugunsten der Fluggesellschaften, für die der geringere Steuersatz galt, selektiv ist. Ich bin nämlich nicht der Meinung, dass diese rechtliche Einstufung für sich genommen geeignet ist, Auskunft darüber zu geben, ob anhand des Steuersatzes das Vorliegen und die Selektivität des Vorteils festgestellt werden kann. In diesem Stadium der Prüfung der staatlichen Maßnahme erstreckt sich die Analyse der Kommission auf die Wirkungen der Maßnahme im Referenzzeitraum. Hieraus folgt, dass Faktoren, die auf diese Wirkungen keinen wirklichen Einfluss hatten, grundsätzlich unerheblich sind. Einige dahin gehende Hinweise ergeben sich aus dem Urteil vom 3. März 2005, Heiser (C‑172/03, EU:C:2005:130), das von der Kommission angeführt wird, auch wenn sich die Umstände der vorliegenden Rechtssachen von denen der Rechtssache, die zu jenem Urteil führte, objektiv unterscheiden. Der Gerichtshof hat in diesem Urteil ausgeschlossen, dass die eventuelle Gemeinschaftsrechtswidrigkeit der Maßnahme, durch die die Belastung erfolgte, von der der Kläger befreit wurde, der Annahme entgegenstehen könnte, dass diese Befreiung ein Vorteil im Sinne der Vorschriften über die staatlichen Beihilfen ist. Der Gerichtshof war nämlich der Auffassung, dass die betreffende Regelung „so lange Auswirkungen hat, wie sie nicht aufgehoben oder zumindest ihre Rechtswidrigkeit nicht festgestellt worden ist“. Selbst wenn man jedoch in den vorliegenden Rechtssachen annehmen wollte, dass, wie Aer Lingus vorträgt, anders als im Urteil Heiser die Rechtswidrigkeit der ATT mit differenzierten Steuersätzen in dem Mahnschreiben an die irischen Behörden bereits endgültig festgestellt wurde, so hat diese Feststellung jedenfalls weder verhindert, dass die Steuer während des Referenzzeitraums erhoben wurde – von dem die Hälfte im Übrigen vor dem Zeitpunkt liegt, zu dem das Mahnschreiben an die irischen Behörden versandt wurde ( 31 ) – noch dass die mit der Anwendung der verschiedenen Steuersätze im Zusammenhang stehenden Wirkungen eingetreten sind.

28.

Aus den vorstehenden Ausführungen ergibt sich auch, dass das Vorbringen von Ryanair, wonach die Kommission gegen den Grundsatz der Einheit und der Kohärenz des Unionsrechts verstoßen hat, indem sie den Steuersatz von 10 Euro, den Ryanair für rechtswidrig hält, als Referenzsteuersatz angesetzt hat, unbegründet ist. Wie nachstehend im Einzelnen ausgeführt, wirft die vorliegende Rechtssache unbestreitbar die schwierige Frage der Koordinierung zwischen zwei Regelwerken auf, die für die Freiheitsrechte bzw. die staatlichen Beihilfen gelten, allerdings unter einem anderen Aspekt als dem von Ryanair in der vorliegenden Rüge vorgebrachten.

29.

Nach alledem bin ich der Auffassung, dass die von den Rechtsmittelführerinnen erhobene Rüge bezüglich der Auswirkungen der angeblichen Rechtswidrigkeit des höheren ATT‑Satzes unbegründet und somit zurückzuweisen ist.

30.

Ryanair hatte vor dem Gericht die Entscheidung der Kommission, den höheren Steuersatz von 10 Euro als „normal“ anzusehen, auch unter einem anderen Aspekt beanstandet. Ryanair war der Ansicht, dass es anders als in dem typischen Fall einer staatlichen Beihilfe steuerlicher Art in der vorliegenden Sache nicht um eine allgemeine, bereits bestehende Steuerregelung und um Steuersätze gehe, die später eingeführt worden seien, um eine spezifische Kategorie von Steuerpflichtigen zu begünstigen oder zu diskriminieren. Da eine solche Fallkonstellation nicht gegeben sei, könne der niedrigere ATT‑Satz nicht als eine Ausnahme vom höheren Steuersatz verstanden werden. Das Gericht hat dieses Vorbringen in Rn. 89 des Urteils Ryanair zurückgewiesen mit dem Hinweis, dass Art. 107 Abs. 1 AEUV die nationalen Interventionen nicht nach den Techniken unterscheide, die die nationalen Behörden verwendeten, und es daher unerheblich sei, dass die beiden Steuersätze der ATT gleichzeitig eingeführt worden seien, da die Kommission hinreichend deutlich gemacht habe, weshalb sie davon ausgehe, dass der Steuersatz von 2 Euro eine Ausnahme vom Steuersatz von 10 Euro darstelle.

31.

Ryanair ist der Auffassung, die gleichzeitige Einführung des höheren und des geringeren Steuersatzes sei nicht nur eine Frage der „Technik“, wie das Gericht meine. Die irischen Behörden hätten nämlich den höheren Steuersatz niemals eingeführt, ohne zugleich den geringeren Steuersatz einzuführen, was sich daran zeige, dass die genannten Behörden die beiden Steuersätze später durch einen einzigen Steuersatz von 3 Euro ersetzt hätten, statt einfach die „Ausnahme“, die der Steuersatz von 2 Euro darstelle, abzuschaffen. Ryanair macht zudem geltend, die Häufigkeit der steuerbaren Umsätze sei allenfalls einer der Faktoren, die bei der Festsetzung der „normalen“ Besteuerungshöhe zu berücksichtigen seien, nicht aber unbedingt der entscheidende Faktor.

32.

Die Kommission hält diese Rüge für unbegründet, während die irische Regierung die Rüge für teilweise nicht stichhaltig und teilweise unzulässig hält.

33.

Ich bin wie die Kommission der Auffassung, dass die vorliegende Rüge unbegründet ist ( 32 ). Der Umstand, dass – im Rahmen einer bestimmten Regelung – die Maßnahme, mit der bestimmten Unternehmen ein Vorteil in Form einer völligen oder teilweisen Befreiung von einer normalerweise von ihnen zu leistenden Abgabe gewährt wird, gleichzeitig mit der Maßnahme erlassen wird, mit der diese Abgabe auferlegt wird, ist für die Beurteilung der Selektivität dieses Vorteils ohne Bedeutung und verbietet es nicht, die erstgenannte Maßnahme als eine Ausnahme von der zweitgenannten zu betrachten. Wie das Gericht in der beanstandeten Randnummer des Urteils Ryanair zu Recht ausführt, hat der Gerichtshof im Urteil vom 22. Dezember 2008, British Aggregates/Kommission (C‑487/06 P, EU:C:2008:757, Rn. 89), bereits festgestellt, dass Art. 107 Abs. 1 AEUV die staatlichen Maßnahmen nach ihren Wirkungen und somit unabhängig von den verwendeten Techniken beschreibt. Der Gerichtshof ist somit in diesem Urteil davon ausgegangen, dass es keine Rolle spielt, dass der den begünstigten Unternehmen verschaffte Vorteil nicht von der Gewährung einer Ausnahme, sondern von der Art und Weise ausgeht, wie der materielle Anwendungsbereich der betreffenden steuerlichen Maßnahme abgegrenzt ist ( 33 ). Im Urteil vom 15. November 2011, Kommission/Government of Gibraltar und Vereinigtes Königreich (C‑106/09 P und C‑107/09 P, EU:C:2011:732, Rn. 92), das auch in Rn. 89 des Urteils Ryanair angeführt wird, stellte der Gerichtshof klar, dass es gegen die Rechtsprechung, die die Wirkungen der staatlichen Beihilfen in den Vordergrund stellt, verstoßen würde, wenn man das Kriterium der Selektivität dahin verstehen würde, dass eine Steuerregelung, um als selektiv eingestuft werden zu können, nach einer bestimmten Regelungstechnik konzipiert ist, was dazu führen würde, dass nationale Steuervorschriften der Kontrolle auf dem Gebiet der staatlichen Beihilfen von vornherein aus dem bloßen Grund entzogen sind, dass sie auf einer anderen Regelungstechnik beruhen, obwohl sie rechtlich und/oder tatsächlich dieselben Wirkungen entfalten. Der Gerichtshof hat diese Feststellungen ferner in Fällen getroffen, die durch komplexe Steuersysteme gekennzeichnet waren, die, statt allgemeine Vorschriften für sämtliche Unternehmen vorzusehen, von denen zugunsten bestimmter Unternehmen Ausnahmen gemacht werden, zu demselben Ergebnis führen, indem sie die Steuervorschriften derart anpassen und verknüpfen, dass ihre Anwendung selbst zu einer unterschiedlichen steuerlichen Belastung für die verschiedenen Unternehmen führt (Urteil vom 15. November 2011, C‑106/09 P und C‑107/09 P, Kommission/Government of Gibraltar und Vereinigtes Königreich, EU:C:2011:732, Rn. 93), oder indem sie den Anwendungsbereich der Besteuerung so abgrenzen, dass bestimmte Unternehmen, die sich im Hinblick auf die Ziele des betreffenden Systems in einer vergleichbaren Lage befinden, von ihm ausgeschlossen sind (Urteil vom 22. Dezember 2008, British Aggregates/Kommission, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, Rn. 89). Im vorliegenden Fall dagegen haben wir es mit einem relativ einfachen System zu tun, das alle Unternehmen, wenn auch auf unterschiedlichen Ebenen, der Besteuerung unterwirft, die die als Steuertatbestand ausgewiesene wirtschaftliche Tätigkeit verrichten.

34.

Selbst wenn man ferner davon ausgeht, dass, wie Ryanair meint, die Häufigkeit der steuerbaren Umsätze für sich genommen kein entscheidender Gesichtspunkt bei der Bestimmung der normalen Besteuerungshöhe im Rahmen einer bestimmten Steuerregelung ist, ist es schwierig, in einem binären System wie dem der ATT mit differenzierten Steuersätzen, in dem ein geringer Prozentsatz der steuerpflichtigen Flüge (10 % bis 15 % gemäß den Angaben der irischen Behörden gegenüber der Kommission, die von Ryanair nicht bestritten worden sind) einem einheitlichen geringeren Steuersatz unterliegt, während die übrigen Umsätze einem einheitlichen höheren Steuersatz unterliegen, den erstgenannten Steuersatz nicht als Ausnahme vom zweitgenannten Steuersatz zu betrachten. Das einzige Argument, das Ryanair vorgebracht hat, um diese Folgerungen zu widerlegen – das Argument, dass die Prozentsätze nur die Absicht der irischen Behörden zum Ausdruck brächten, der Gesellschaft Aer Arann eine Beihilfe zu gewähren und die Inlandsflüge sowie die Tätigkeiten der nationalen Flughäfen auf Kosten der zahlreicheren und wirtschaftlich bedeutsameren Gesellschaften, die internationale Flugstrecken bedienten, zu stützen –, bestätigt meines Erachtens den Ausnahmecharakter des geringeren Steuersatzes eher als dass es ihn in Frage stellt. Mit diesem Argument will Ryanair offensichtlich auch zu verstehen geben, dass sich die Intervention zugunsten von Aer Arann nicht nur auf eine Steuererleichterung für Inlandsflüge beschränkt, sondern sich auch in einer übermäßig hohen und „außergewöhnlichen“ Besteuerung der Gesellschaften konkretisiert, die internationale Flugstrecken bedienen. Selbst wenn man aber unterstellt, dass für praktisch alle internationalen Flüge absichtlich ein ungewöhnlich hoher Steuersatz festgesetzt wurde, um Aer Arann zu begünstigen, besteht meines Erachtens der einzige Ansatz, der es erlaubt, das Ausmaß dieser Begünstigung ganz zu beurteilen, genau darin, diesen Steuersatz als Bezugspunkt für die Anwendung der Vorschriften über staatliche Beihilfen zu nehmen. Im Übrigen kann nicht davon ausgegangen werden, und Ryanair behauptet dies in Wirklichkeit auch nicht, dass – selbst wenn man davon ausgeht, dass die irischen Behörden die Gesellschaften, die die internationalen Flugstrecken bedienen, diskriminieren oder zumindest schwächen wollten, um eine konkurrierende Gesellschaft auf den Inlandsflügen zu begünstigen – der Vorteil, der den Erstgenannten auf diesen Flugstrecken tatsächlich zugutegekommen ist, anders zu beurteilen ist, weil er nur eine „Nebenwirkung“ der staatlichen Intervention darstellt. Abgesehen von den Absichten des Staates, der die Beihilfe gewährt, sind, wie ich bereits ausgeführt habe, im Bereich der Beihilfen die Wirkungen relevant, die die betreffende Maßnahme hervorruft. Unter diesem Gesichtspunkt ist der Umstand, dass Ryanair in geringerem Umfang in den Genuss des Steuersatzes von 2 Euro kam als andere Fluggesellschaften ( 34 ), ohne Bedeutung, da es offensichtlich ist, dass ihr dieser Vorteil tatsächlich zugutegekommen ist ( 35 ).

35.

Wie von der Kommission hervorgehoben, konnten sich der Gerichtshof und das Gericht bereits mit Steuersystemen befassen, bei denen die Vorschrift, die die Belastung einführt, und die, die die Befreiung von dieser Belastung vorsieht, gleichzeitig erlassen wurden. Abgesehen von den Rechtssachen, die die Kommission angeführt hat, verweise ich z. B. auf die Rechtssachen, in denen die Urteile vom 8. November 2001, Adria-Wien Pipeline und Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598) ( 36 ), und vom 15. Juni 2006, Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 und C‑41/05, EU:C:2006:403) ( 37 ), ergangen sind.

36.

Nach alledem bin ich der Auffassung, dass die vierte Rüge des einzigen Rechtsmittelgrundes des Anschlussrechtsmittels von Ryanair als unbegründet zurückzuweisen ist.

37.

Im Rahmen des ersten Klagegrundes ihrer Klage vor dem Gericht hatte Ryanair auch geltend gemacht, angesichts der Rechtswidrigkeit der ATT mit differenzierten Steuersätzen sei der einzige Steuersatz, den die Kommission zu Recht als Referenzsteuersatz hätte ansetzen können, der Steuersatz von 3 Euro gewesen, der im März 2011 eingeführt worden sei. Das Gericht wies diese Rüge in den Rn. 74 bis 76 des Urteils Ryanair mit der Begründung zurück, dass dieser Steuersatz, da er in dem von der Kommission berücksichtigten Zeitraum nicht tatsächlich angewandt worden sei, weder zur Beurteilung aller von der betreffenden Maßnahme hervorgerufenen Wirkungen geeignet gewesen sei, noch folglich einen angemessenen Referenzsteuersatz habe darstellen können.

38.

Ryanair trägt vor, der Umstand, dass in dem vom angefochtenen Beschluss berücksichtigten Zeitraum der Steuersatz von 3 Euro nicht gegolten habe, stehe der Wahl dieses Steuersatzes als Referenzsteuersatz nicht entgegen, da das Steuersystem und die von ihm verfolgten Ziele gleich geblieben seien. Überdies habe es, da der höhere und der niedrigere ATT‑Satz in dem Zeitraum, der in dem angefochtenen Beschluss Berücksichtigung gefunden habe, gleichzeitig eingeführt und abgeschafft worden seien, im vorliegenden Fall nie einen früheren Steuersatz gegeben, der als „normal“ bezeichnet werden könne.

39.

Die Kommission und die irische Regierung halten die Rüge im Wesentlichen aus denselben Gründen für nicht stichhaltig und unbegründet.

40.

Wie die Kommission und die irische Regierung bin auch ich der Auffassung, dass die Rechtsmittelführerin mit ihren Ausführungen nicht auf die in den Rn. 75 und 76 des Urteils Ryanair dargelegten Gründe eingeht, und diese daher vor allem ins Leere gehen. Insbesondere widerlegt Ryanair nicht den vom Gericht erhobenen Einwand, dass ein Steuersatz, der später eingeführt wurde und zwischen den beiden tatsächlich angewandten Steuersätzen liegt, nicht die Möglichkeit bietet, die Wirkungen der streitigen Maßnahme in vollem Umfang zu beurteilen. Ryanair erläutert auch nicht, weshalb dieser Steuersatz für die Feststellung dieser Wirkungen geeigneter wäre als die tatsächlich angewandten Steuersätze.

41.

In der Sache weise ich darauf hin, dass nach ständiger Rechtsprechung das Tatbestandsmerkmal der Selektivität, das zum Begriff der staatlichen Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV gehört, durch eine staatliche Maßnahme erfüllt wird, die im Rahmen einer bestimmten rechtlichen Regelung geeignet ist, bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige gegenüber anderen Unternehmen oder Produktionszweigen zu begünstigen, die sich im Hinblick auf das mit der betreffenden Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden ( 38 ). Um jedoch die Situation der betreffenden Unternehmen zutreffend beurteilen zu können und festzustellen, welche Belastungen sie treffen und welche Vorteile ihnen aufgrund der fraglichen Maßnahme zugutekommen, sind die herrschenden tatsächlichen und rechtlichen Umstände zum Zeitpunkt der Anwendung der Maßnahme sowie die Maßnahmen, die zwar nicht zur selben Zeit erfolgen, jedoch die Beurteilung konkret beeinflussen können, zu berücksichtigen ( 39 ). In den vorliegenden Rechtssachen ist nicht erkennbar, wie der Umstand, dass der ATT‑Satz – nach dem fraglichen Zeitraum – vereinheitlicht und auf 3 Euro festgesetzt wurde, die Rekonstruktion der Belastungen und der Vorteile, die die zur Zahlung der ATT mit verschiedenen Steuersätzen verpflichteten Unternehmen trafen bzw. erhielten, konkret beeinflussen kann. Jedenfalls hat Ryanair insoweit keine Angaben gemacht. Sie macht vielmehr geltend, der höhere Steuersatz von 10 Euro könne wegen seiner gleichzeitigen Einführung mit dem geringeren Steuersatz und wegen seiner Rechtswidrigkeit nicht als Referenzsteuersatz herangezogen werden. Diese beiden Argumente sind unbegründet. Ich verweise insoweit nur auf meine Ausführungen oben in den Nrn. 33 bis 35 bezüglich des ersten Arguments und in den Nrn. 24 bis 29 bezüglich des zweiten Arguments.

42.

Ich weise darauf hin, dass die Auffassung der Rechtsmittelführerin zu dem paradoxen Ergebnis führen würde, dass ein Steuersatz als „normal“ eingestuft würde, zu dem keines der betroffenen Unternehmen im Referenzzeitraum besteuert wurde.

43.

Nach alledem bin ich der Auffassung, dass der erste Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes des Anschlussrechtsmittels von Ryanair als nicht stichhaltig zurückzuweisen ist. Die Argumente zur Begründung dieser Rüge sind im Übrigen meines Erachtens unbegründet.

44.

Das Gericht stellte zunächst fest, dass Irland unter den verschiedenen Möglichkeiten, die vorhandene steuerliche Diskriminierung zu beseitigen, auch die Möglichkeit gehabt habe, den höheren Steuersatz zu vereinheitlichen (Rn. 60 des Urteils Aer Lingus und Rn. 85 des Urteils Ryanair), und dass den dem höheren Steuersatz unterliegenden Gesellschaften ein eventueller Anspruch auf Rückzahlung der zu viel gezahlten Steuer nicht automatisch zukomme, sondern von einer Reihe von Faktoren abhänge, darunter die Verjährungsfristen nach innerstaatlichem Recht und die Wahrung allgemeiner Grundsätze, z. B. davon, dass keine ungerechtfertigte Bereicherung vorliege (Rn. 61 des Urteils Aer Lingus und Rn. 86 des Urteils Ryanair). Das Gericht gelangte sodann in Rn. 63 des Urteils Aer Lingus und Rn. 88 des Urteils Ryanair zu dem Ergebnis, dass die Kommission zu Recht den Steuersatz von 10 Euro als ATT‑Referenzsteuersatz habe ansehen dürfen, ohne eventuelle Rückzahlungsanträge zu berücksichtigen, die rein hypothetisch seien und deren Ausgang ungewiss sei.

45.

Die Rechtsmittelführerinnen machen geltend, entgegen den Feststellungen des Gerichts sei der Anspruch auf Rückzahlung von Steuern, die aufgrund nationaler, dem Unionsrecht widersprechender Maßnahmen entrichtet worden seien, nicht hypothetisch, sondern ergebe sich aus einer gefestigten Rechtsprechung des Gerichtshofs. Diese Rückzahlung liege nicht im Ermessen des betreffenden Mitgliedstaats. Irland habe daher im vorliegenden Fall die von der Kommission festgestellte steuerliche Diskriminierung nicht dadurch beseitigen können, dass es den Gesellschaften, auf die der geringere Steuersatz Anwendung gefunden habe, rückwirkend den höheren Steuersatz auferlege. Aer Lingus ist der Auffassung, das Gericht verwechsle die Frage der Maßnahme, die der betreffende Mitgliedstaat ergreifen müsse, um diese Diskriminierung zu beenden, mit der Frage der Maßnahmen, die erforderlich seien, um die Rechtsverletzung zu beseitigen, die in der Zeit der Anwendung der diskriminierenden Steuersätze begangen worden sei. Selbst wenn man davon ausgehe, dass die Rechtswidrigkeit der ATT in der Differenzierung der Steuersätze liege, verbiete es jedenfalls die den irischen Behörden obliegende grundsätzliche Verpflichtung, die zu Unrecht erhobene Steuer zurückzuzahlen, dass der höhere Steuersatz von 10 Euro – von dem der Rückzahlungsbetrag abzuziehen sei – als „normaler Steuersatz“ eingeführt werde und dass die Gesellschaften, die den geringeren Steuersatz von 2 Euro entrichtet hätten, als Empfänger eines selektiven Vorteils angesehen würden. In diesem Zusammenhang sei der Ausgang der Rückzahlungsverfahren ganz und gar ohne Bedeutung.

46.

Die Kommission und die irische Regierung machen mit im Wesentlichen übereinstimmenden Argumenten geltend, die fraglichen Rügen seien unbegründet.

47.

Mit der Kommission und der irischen Regierung bin ich der Ansicht, dass die Ausführungen von Aer Lingus, wonach das Gericht die Maßnahmen, die ein Mitgliedstaat zur Beendigung einer steuerlichen Diskriminierung erlassen könne, mit denen verwechsle, die zur Beseitigung von deren Wirkungen erforderlich seien, zurückzuweisen sind, da ihnen ein unrichtiges Verständnis des Urteils Aer Lingus zugrunde liegt. Das Gericht stellt nämlich in Rn. 60 des genannten Urteils (wie auch in Rn. 87 des Urteils Ryanair, mit identischem Wortlaut) lediglich fest, dass, da der betreffende Mitgliedstaat eine solche Diskriminierung durch Vereinheitlichung des Steuersatzes auf dem höheren Niveau „beenden“ könne, dieses Besteuerungsniveau für sich genommen nicht als rechtswidrig angesehen werden könne und dass es nur bei einer gleichzeitigen Anwendung verschiedener Steuersätze zu einer Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit kommen könne. Diese Feststellungen sind Teil einer – in den beiden vorstehend genannten Randnummern begonnenen – Erörterung, die der Frage vorausgeht, ob Irland verpflichtet ist, die Differenz zwischen den beiden Steuersätzen der ATT zurückzuzahlen, einer Frage, die das Gericht im Übrigen bewusst nicht abschließend beantwortet.

48.

Vor diesem Hintergrund sind die Darlegungen der Rechtsmittelführerinnen, wie die Kommission und die irische Regierung ausführen, allgemein durch einen übermäßigen Formalismus geprägt, der mit dem für staatliche Beihilfen geltenden Recht kaum zu vereinbaren ist, in dem vielmehr ein inhaltlicher Ansatz vorherrscht, ausgehend von einer Analyse der Wirkungen staatlicher Maßnahmen. Nach diesem Ansatz muss die Analyse der Frage, ob und inwieweit eine Steuer „normalerweise“ geschuldet ist, um festzustellen, ob eine staatliche Maßnahme, die diese Belastung für bestimmte Unternehmen ausschließt oder vermindert, den Unternehmen einen selektiven Vorteil im Sinne von Art. 107 AEUV gewährt, unter Berücksichtigung der Art und der Struktur des Referenzsteuersystems sowie der tatsächlichen Umstände (z. B. der Beziehung zwischen den besteuerten und den steuerbefreiten Umsätzen) und rechtlichen Umstände (z. B. der Rechtsform der steuerpflichtigen Gesellschaften) erfolgen, die diese Untersuchung unmittelbar und konkret beeinflussen können ( 40 ). In den vorliegenden Rechtssachen jedoch ist die Rückzahlung der Differenz zwischen dem höheren und dem geringeren ATT‑Satz, zu der die irischen Behörden grundsätzlich verpflichtet wären, falls eine Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit festgestellt würde, kein Bestandteil des betreffenden Steuersystems und kann nicht als normatives Element dieses Systems angesehen werden, auf dessen Grundlage der normalerweise zu zahlende Steuersatz bestimmt wird.

49.

Ich weise ferner darauf hin, dass die Auffassung von Aer Lingus in Wirklichkeit darauf hinauslaufen würde, zu verhindern, dass die Regelung über staatliche Beihilfen auf Steuererleichterungen angewandt wird, die unter das Verbot des Art. 107 Abs. 1 AEUV fallen, wenn sie zugleich Beschränkungen einer Grundfreiheit enthalten, wodurch für den betreffenden Mitgliedstaat die grundsätzliche Verpflichtung entstünde, den diskriminierten Unternehmen dieselbe steuerliche Behandlung zu gewähren. Dieses Ergebnis ist eindeutig nicht wünschenswert. Die Vorschriften über staatliche Beihilfen und die über die Grundfreiheiten müssen auf denselben Sachverhalt kumulativ angewandt werden können ( 41 ), wenngleich es, wie nachstehend auszuführen sein wird, erforderlich ist, sie zu koordinieren, um die Kohärenz zwischen den gesetzlichen Regelungen zu erhalten und den Erlass miteinander unvereinbarer Maßnahmen zu verhindern.

50.

Nach alledem sind meines Erachtens die vorliegenden Rügen, die Gegenstand des zweiten, des dritten und des vierten Teils des einzigen Rechtsmittelgrundes des Anschlussrechtsmittels von Aer Lingus und Gegenstand des dritten Teils des einzigen Rechtsmittelgrundes des Anschlussrechtsmittels von Ryanair sind, als unbegründet zurückzuweisen.

51.

Da ich nach alledem der Ansicht bin, dass keiner der im Rahmen der Anschlussrechtsmittel vorgebrachten Rügen stattzugeben ist, schlage ich dem Gerichtshof vor, diese Rechtsmittel insgesamt zurückzuweisen.

52.

Die Kommission führt für jedes ihrer beiden Rechtsmittel mit identischen Argumenten einen einzigen Rechtsmittelgrund an, den sie auf einen Verstoß gegen Art. 108 Abs. 3 AEUV und Art. 14 der Verordnung Nr. 659/1999 stützt. Dieser Rechtsmittelgrund richtet sich gegen die Rn. 88 bis 127 des Urteils Aer Lingus und die Rn. 119 bis 152 des Urteils Ryanair.

53.

Die im Wesentlichen identischen Erwägungen des Gerichts in dem Teil der Begründung der angefochtenen Urteile, den die Kommission beanstandet, kann wie folgt kurz zusammengefasst werden.

54.

Das Gericht weist zunächst darauf hin, dass die ATT eine Verbrauchsteuer sei, die als solche dazu bestimmt sei, auf die Passagiere abgewälzt zu werden, auch wegen der den Gesellschaften gemäß Art. 23 der Verordnung Nr. 1008/2008 ( 42 ) auferlegten Verpflichtung, beim Preis jedes Flugtickets den Betrag der Steuer gesondert auszuweisen. Das Gericht stellt sodann fest, dass in gleicher Weise wie die Steuer auch der Vorteil aus der Anwendung des reduzierten Steuersatzes, nämlich die Differenz zwischen dem normalen Steuersatz und dem reduzierten Steuersatz in Höhe von 8 Euro ganz oder teilweise auf die Kunden der Fluggesellschaften abgewälzt werden könne. In diesem Fall verbleibe der Vorteil nicht oder nur teilweise bei den Fluggesellschaften. Unter diesen Umständen habe die Kommission nicht annehmen dürfen, dass der bei den Fluggesellschaften tatsächlich entstandene und verbliebene Vorteil aus der Anwendung des reduzierten Steuersatzes in jedem Fall 8 Euro je Fluggast betragen habe. Im Fall der Abwälzung bestehe der von den Fluggesellschaften tatsächlich erlangte Vorteil nämlich nicht notwendigerweise in der Differenz zwischen den beiden Steuersätzen, sondern in der Möglichkeit, ihren Kunden attraktivere Preise anzubieten und dadurch ihren Umsatz zu steigern. Die Kommission hätte daher zur genauen Quantifizierung des ihnen wirklich entstandenen Vorteils feststellen müssen, inwieweit die zum Steuersatz von 2 Euro steuerpflichtigen Fluggesellschaften tatsächlich den sich aus der Anwendung der ATT zum reduzierten Satz ergebenden wirtschaftlichen Vorteil an ihre Fluggäste weitergegeben hätten, oder die nationalen Behörden mit dieser Aufgabe betrauen müssen. Indem die Kommission außerdem in allen Fällen davon ausgegangen sei, dass dieser Vorteil der Differenz zwischen dem höheren und dem geringeren ATT‑Satz entsprach, habe sie nicht hinreichend die Wettbewerbslage auf dem relevanten Markt und den Umstand berücksichtigt, dass für alle Fluggesellschaften, die Flüge von weniger als 300 km ab Flughafen Dublin durchführten, die ATT zum selben Satz von 2 Euro gegolten habe. Schließlich habe die Kommission in ihrem Beschluss nicht in hinreichender Weise dargetan, weshalb die Rückforderung eines Betrags in Höhe der Differenz zwischen dem normalen Steuersatz und dem reduzierten Steuersatz erforderlich sei, um die frühere Lage vor der Gewährung der Beihilfe wiederherzustellen. Das Gericht gelangt zu dem Ergebnis, dass die Kommission dadurch, dass sie den von den Fluggesellschaften zurückzufordernden Beihilfebetrag in Höhe der Differenz zwischen dem reduzierten Steuersatz und dem normalen ATT‑Satz festsetzte, einen Beurteilungsfehler und einen Rechtsfehler beging.

55.

Die Kommission, unterstützt durch Irland, trägt im Wesentlichen vor, das Gericht habe dadurch, dass es den angefochtenen Beschluss beanstandet habe, weil in ihm nicht berücksichtigt worden sei, in welchem Umfang die begünstigten Fluggesellschaften den Vorteil, der sich aus der Anwendung der ATT zum reduzierten Steuersatz ergebe, auf die Fluggäste abgewälzt hätten, ein neues wirtschaftliches Kriterium für die Feststellung eingeführt, in welcher Höhe eine steuerliche Beihilfe, die in der Anwendung eines im Verhältnis zum normalen Steuersatz reduzierten Steuersatzes bestehe, zurückzuzahlen sei.

56.

Aer Lingus macht geltend, im vorliegenden Fall gehe es um eine mittelbare Beihilfe, die die Kommission in dem angefochtenen Beschluss wie eine unmittelbare Beihilfe behandelt habe. Die Kommission müsse, wenn sie den zurückzuzahlenden Betrag selbst quantifiziere, hierbei so genau wie möglich vorgehen, ohne sich auf vereinfachende Unterstellungen zu stützen. Aer Lingus trägt ferner vor, sie könne von den Fluggästen auf den Flügen, für die der reduzierte Steuersatz gegolten habe, keinen Betrag erheben, der diesen Satz übersteige, und es wäre ihr, wenn sie zur Rückzahlung der von der Kommission geforderten 8 Euro je Flugticket verpflichtet wäre, nicht möglich, rückwirkend diesen Betrag von den Fluggästen zu verlangen, die das Flugticket zu dem reduzierten Steuersatz gekauft hätten. Entgegen den Ausführungen der Kommission habe sie diesen Betrag niemals – weder tatsächlich noch theoretisch – erhalten. Zu Unrecht behaupte die Kommission, die Feststellungen des Gerichts hätten zur Folge, dass von den begünstigten Fluggesellschaften keine Rückzahlung verlangt werden könne. Dieses Argument beruhe auf einem fehlerhaften Verständnis des Urteils Aer Lingus. Schließlich macht Aer Lingus geltend, dass es die von der Kommission angeführten Unvereinbarkeiten mit der geltenden Rechtsprechung nicht gebe.

57.

Ryanair trägt in erster Linie vor, der einzige Rechtsmittelgrund, den die Kommission geltend mache, sei nicht stichhaltig. Die Kommission habe nur zu dem ersten der drei eigenständigen Argumente, die das Gericht zur Begründung der Nichtigerklärung des Art. 4 des angefochtenen Beschlusses vorgebracht habe, Stellung genommen, nämlich zu dem Argument, dass die Abwälzung der ATT auf die Fluggäste nicht berücksichtigt worden sei, dass die Marktlage nicht beachtet worden sei und dass die Erforderlichkeit einer Rückforderung der Differenz zwischen dem höheren und dem geringeren ATT‑Satz für die Wiederherstellung des status quo ante nicht begründet worden sei. Hilfsweise macht Ryanair geltend, der Rechtsmittelgrund der Kommission sei unbegründet. Das Gericht habe nämlich nur den Grundsatz angewandt, wonach der tatsächliche Wert des durch die Beihilfe erlangten Vorteils errechnet werden müsse. Die Kommission vergrößere im Übrigen die mit der genauen Quantifizierung des Betrags im Zusammenhang stehenden Schwierigkeiten, sofern die vom Gericht vertretene Lösung aufrechterhalten werden müsse. Ryanair trägt schließlich vor, es sei unlogisch, die Abwälzung des Vorteils, den der Beihilfeempfänger erhalte, nicht zu berücksichtigen, während dann, wenn ein konkurrierendes Unternehmen, das geltend mache, ihm sei ein Schaden entstanden, die durch einen Verstoß gegen das Kartellrecht entstandenen Mehrkosten auf seine Kunden abwälze, der Urheber des Verstoßes einer Schadensersatzforderung entgehen könne ( 43 ).

58.

Zunächst ist das Argument zurückzuweisen, mit dem Ryanair in erster Linie geltend macht, der einzige Rechtsmittelgrund der Kommission sei nicht stichhaltig. Zum einen stellen nämlich die von Ryanair angeführten drei Gruppen von Argumenten im Rahmen der Überlegungen des Gerichts keine selbständigen Gründe für die Nichtigkeit des angefochtenen Beschlusses dar; zum anderen hat die Kommission im Rahmen ihres einzigen Rechtsmittelgrundes die diversen Aspekte der Begründung des Urteils Ryanair geprüft, die das Gericht zur Nichtigerklärung des angefochtenen Beschlusses veranlassten.

59.

In der Sache ist vorab darauf hinzuweisen, dass die Verpflichtung des betreffenden Mitgliedstaats, eine von der Kommission als unvereinbar mit dem Gemeinsamen Markt angesehene Beihilfe durch Rückforderung zu beseitigen, nach ständiger Rechtsprechung zur Wiederherstellung der früheren Lage dient ( 44 ). Die Wiederherstellung des status quo ante wird durch die „Rückzahlung der Beihilfe“ erreicht, d. h. durch Rückzahlung dessen, was der Staat dem Unternehmen zur Verfügung gestellt hat, gegebenenfalls zuzüglich Zinsen ( 45 ). Durch diese Rückzahlung verliert der Empfänger den Vorteil, den er auf dem Markt gegenüber seinen Mitbewerbern besaß ( 46 ).

60.

Die Höhe des zurückzuzahlenden Betrags wird auf unterschiedliche Weise festgestellt, je nach der Form, in der die Beihilfe gewährt wurde. So sind z. B. die begünstigten Unternehmen, denen der Staat Geldbeträge zur Verfügung stellt oder für die er Wirtschaftsgüter oder Dienstleistungen unentgeltlich oder zu Vorzugspreisen bereithält, grundsätzlich verpflichtet, einen Betrag zurückzuzahlen, der dem Nominalbetrag der gewährten Beihilfe oder dem Gegenwert (oder der Differenz gegenüber dem Marktpreis) der ihnen zugutegekommenen Güter oder Dienstleistungen entspricht ( 47 ), zuzüglich hierauf entfallender Zinsen.

61.

Wenn die Beihilfe in der Form einer steuerlichen Beihilfe gewährt wird, beinhaltet die Wiederherstellung der früheren Lage grundsätzlich die Rückforderung eines Betrags, der der Steuer oder Abgabe entspricht, die ohne die rechtswidrige Beihilfe aufgrund der geltenden Steuervorschriften zu zahlen wäre, von den begünstigten Unternehmen, zuzüglich hierauf entfallender Zinsen ( 48 ). Dem liegt der Gedanke zugrunde, dass eine steuerliche Vorzugsbehandlung, ohne eine Subvention im strengen Sinne zu sein, eine ähnliche wettbewerbsverfälschende Wirkung hervorruft, die im Prinzip der Verfälschung entspricht, die aus der Bereitstellung eines Geldbetrags in Höhe der Reduzierung der steuerlichen Belastung resultiert. Ein solcher Vorteil kann sich aus Maßnahmen der direkten Unternehmensbesteuerung ergeben – in Form z. B. der Verringerung der Steuerbemessungsgrundlage, des vollständigen oder teilweisen Erlasses der Steuer, des Zahlungsaufschubs, der Aufhebung der Steuerschuld oder der außergewöhnlichen Vereinbarung über die Abzahlung der Steuerschuld in Raten – oder aus Maßnahmen der indirekten Besteuerung wie die Befreiung oder Ermäßigung der Verbrauchsteuer oder anderer Steuern, vorausgesetzt jedoch, dass diese Befreiung oder Ermäßigung einer Verringerung der Lasten entspricht, die ein begünstigtes Unternehmen sonst zu tragen hat ( 49 ).

62.

Um den zurückzufordernden Betrag zu bestimmen, ist die Kommission grundsätzlich nicht verpflichtet, zu prüfen, wie das begünstigte Unternehmen den sich aus der Beihilfegewährung ergebenden Vorteil konkret eingesetzt hat. Die Rückzahlung der Beihilfe soll nicht den Vorteil beseitigen, den das Unternehmen aufgrund der Beihilfegewährung tatsächlich erzielt hat, sondern den Wettbewerbsvorteil, der ihm ursprünglich infolge dieser Beihilfegewährung zugutekam. Dies bedeutet einerseits, dass sich die Rückforderung im Allgemeinen auf den unmittelbaren Vorteil aus der Beihilfegewährung beschränken muss und sich nicht auf die eventuellen mittelbaren Vorteile erstrecken darf, die diese Beihilfegewährung jedenfalls zur Folge hat ( 50 ). Wenn daher das begünstigte Unternehmen durch die Verwendung der Beihilfe (z. B. durch Preissenkungen oder durch Werbeausgaben) neue Marktanteile erringen konnte oder wenn es infolge der Beihilfe einen öffentlichen Auftrag erhielt oder die Insolvenz vermeiden konnte, so ist es gleichwohl nur zur Rückzahlung eines Betrags verpflichtet, der dem Vorteil aus der Bereitstellung der Beihilfe entspricht. Andererseits ist das begünstigte Unternehmen zur Rückzahlung des gesamten Betrags verpflichtet, selbst wenn es sich infolge mangelhafter Verwaltung der Beihilfe oder wegen der Besonderheiten des Marktes, auf dem es tätig ist, wegen der Stellung, die es auf diesem Markt einnimmt, wegen seiner finanziellen Situation oder seines Geschäftsmodells den durch die Beihilfegewährung verschafften Wettbewerbsvorteil nicht vollständig zunutze gemacht hat. Mit anderen Worten, die Entscheidungen des Unternehmens nach der Beihilfegewährung oder die hierauf folgenden Ereignisse sind für die Bestimmung des Umfangs ( 51 ) der Rückzahlungspflicht grundsätzlich unerheblich ( 52 ). Das begünstigte Unternehmen ist überdies zur Rückzahlung der Beihilfe verpflichtet, unabhängig von den negativen Auswirkungen – selbst wenn diese die Vorteile aus der Beihilfegewährung überwiegen –, die diese Rückzahlung auf seine wirtschaftliche und finanzielle Lage haben kann. Insoweit hat der Gerichtshof festgestellt, dass aus der Funktion der Rückzahlungspflicht folgt, dass, falls keine außergewöhnlichen Umstände vorliegen, die Kommission in der Regel ihr Ermessen nicht fehlerhaft ausübt, wenn sie den Mitgliedstaat auffordert, die als rechtswidrige Beihilfen gewährten Beträge zurückzufordern ( 53 ), und zwar selbst dann, wenn die Rückforderung für das begünstigte Unternehmen eine Belastung darstellt, die zu seinem Verschwinden vom Markt führen kann ( 54 ).

63.

Aus dem Vorangegangenen geht hervor, dass die „Wiederherstellung des Zustands vor der Gewährung der Beihilfe“ – die, wie ausgeführt, das Hauptziel ihrer Rückforderung darstellt – nicht die Wiederherstellung der zum Zeitpunkt der Beihilfegewährung bestehenden Wettbewerbsbedingungen bedeutet. Bestimmte Wirkungen der Beihilfe sind in der Tat irreversibel, und es wäre illusorisch zu meinen, dass die Rückzahlung der dem von dem begünstigten Unternehmen oder den begünstigten Unternehmen empfangenen Vorteil entsprechenden Beträge genügen würde, um für die Marktteilnehmer dieselben Wettbewerbsbedingungen herzustellen, die für sie vor der Beihilfegewährung galten ( 55 ). Somit ist es möglich, dass das begünstigte Unternehmen oder die begünstigten Unternehmen auch noch nach Rückzahlung der Beihilfe im konkreten Fall weiterhin in den Genuss der günstigen Wirkungen gelangen, die die staatliche Intervention auf ihre Wettbewerbssituation hat. Auch ist es möglich, dass sich trotz des erlangten Vorteils ihre Wettbewerbslage nach Rückzahlung der Beihilfe gegenüber der Wettbewerbslage, die vor der Beihilfegewährung bestand, verschlechtert.

64.

Die Rechtsprechung hat schließlich anerkannt, dass die nationalen Behörden, die für die Rückforderung zuständig sind, innerhalb gewisser Grenzen Umstände berücksichtigen können, die den vom begünstigten Unternehmen durch die Beihilfegewährung erlangten Vorteil schmälern können, und somit die Feststellung der Rückzahlungsbeträge beeinflussen können. Hat z. B. die Beihilfegewährung für das betreffende Unternehmen zu zusätzlichen Steuerbelastungen geführt, muss der zu viel gezahlte Betrag von dem zurückzuzahlenden Betrag abgezogen werden. Ebenso müssen die Steuererleichterungen berücksichtigt werden, auf die das Unternehmen nach den zum Zeitpunkt der Beihilfegewährung geltenden nationalen Rechtsvorschriften im Einklang mit dem Unionsrecht ohnehin Anspruch gehabt hätte ( 56 ). Unbeschadet des Rechts der Unternehmen, sich im nationalen Rückforderungsverfahren zu verteidigen – insbesondere wenn die nationalen Behörden die Identität der Begünstigten und den Umfang der Beihilfe festzustellen haben –, scheint die Möglichkeit jedoch begrenzt zu sein, sich auf eine Reduzierung oder Neutralisierung des durch die Beihilfe herbeigeführten Vorteils zu berufen, indem Umstände angeführt werden, die mit dem Organisations- und Strategiemodell, das die Grundlage für das Tätigwerden des begünstigten Unternehmens auf dem Markt bildet, oder mit dem Wettbewerbskontext, in dem das Unternehmen aktiv ist, zusammenhängen.

65.

Schließlich ist darauf hinzuweisen, dass die Rückforderung – abgesehen von der Aufgabe, den Wettbewerbsvorteil, den der oder die Beihilfeempfänger erhalten haben, zu beseitigen – auch eine abschreckende Wirkung für die Unternehmen haben soll, die zu prüfen haben, ob die Beihilfe unter Einhaltung des im Vertrag vorgesehenen Verfahrens gewährt wurde ( 57 ). Wie die Kommission in der mündlichen Verhandlung zu Recht ausgeführt hat, wurde die Pflicht des beihilfegewährenden Staates zur Rückforderung einer rechtswidrig gewährten Beihilfe eingeführt, um eine „pathologische Situation“ zu beseitigen, den Verstoß gegen die Stillhalteverpflichtung nach Art. 108 Abs. 2 AEUV. Diese Verpflichtung hat zwar keinen repressiven Charakter, führt jedoch dazu, dass die Unternehmen davon abgehalten werden, sich an diesem Verstoß zu beteiligen, oder veranlasst werden, sich vor der Gefahr zu schützen, das Erhaltene zurückzahlen zu müssen, wenn sie der Beihilfegewährung im konkreten Fall nicht entgehen können, ein häufiger Fall, wenn die Beihilfe im Rahmen einer Steuerregelung gewährt wird.

66.

Aus den vorstehend dargelegten Grundsätzen ergibt sich, dass die Rückforderung einer steuerlichen Beihilfe, die in der Anwendung eines geringeren Steuersatzes als des normalen Steuersatzes besteht, grundsätzlich die Differenz zwischen dem normalen Steuersatz und dem tatsächlich angewandten Steuersatz betrifft. Wie die Kommission zu Recht ausgeführt hat, trägt daher das begünstigte Unternehmen letztlich die Steuerlast, von der es unzulässigerweise befreit wurde. In diesen Fällen erfordert die Ermittlung des Betrags der Beihilfe somit nur, dass die Höhe der nicht eingezogenen Steuerforderung festgestellt wird, und verlangt keine komplexen Beurteilungen wirtschaftlicher Art noch grundsätzlich eine Analyse der Wettbewerbsbedingungen auf dem relevanten Markt oder des Verhaltens der auf diesem Markt tätigen Wirtschaftsteilnehmer.

67.

Indem die Kommission Irland die Pflicht auferlegte, die Differenz zwischen dem höheren Steuersatz und dem geringeren ATT‑Satz für jedes ausgestellte Ticket zurückzufordern, ist sie in dem angefochtenen Beschluss somit den vorstehend angeführten Grundsätzen nachgekommen.

68.

Folglich ist zu prüfen, ob die vom Gericht in den angefochtenen Urteilen ausgesprochene Nichtigerklärung der Rückforderungsanordnung unter Berücksichtigung der besonderen Umstände der vorliegenden Rechtssachen gerechtfertigt ist.

69.

Vor dieser Prüfung ist jedoch meines Erachtens das Vorbringen der Kommission zurückzuweisen, die Feststellungen des Gerichts, die zur Nichtigerklärung der betreffenden Rückforderungsanordnung führten, hätten zur Folge, dass von den Fluggesellschaften, für die der geringere ATT‑Satz gegolten habe, keine Rückzahlung verlangt werden könne. Geht man davon aus, dass sich die beihilfebegünstigten Unternehmen auf eine eventuelle vollständige oder teilweise Abwälzung des erlangten Vorteils auf die Kunden berufen können, bedeutet dies entgegen den Ausführungen der Kommission nicht, dass sie von jeder Rückzahlungspflicht befreit sind, sondern es erfordert die Anwendung spezifischer Verfahren zur Ermittlung des zurückzufordernden Betrags. In den angefochtenen Urteilen hat das Gericht deutlich darauf hingewiesen, dass sich der aus der Reduzierung des ATT‑Satzes ergebende Vorteil bei einer vollständigen oder teilweisen Abwälzung auf die Fluggäste nicht mehr in jedem Fall als Differenz zwischen den beiden Steuersätzen der ATT berechnen lässt, sondern der Steigerung des Umsatzes als Folge des Angebots günstigerer Preise auf dem Markt entspricht. Dieser Vorteil ist wahrscheinlich mit einer Berechnungsmethode zu ermitteln, die der entspricht, die die Kommission bei mittelbaren Beihilfen anwendet ( 58 ), d. h. durch Feststellung, welche Auswirkungen die Ermäßigung der Flugpreise auf die Nachfrage hat, um so zu ermitteln, wie viele Flugtickets unter der Wirkung dieser Ermäßigung zusätzlich verkauft wurden. Die Anwendung dieser Methode macht die Ermittlung des zurückzuzahlenden Betrags zweifellos schwieriger, aber nicht unmöglich, und schließt somit nicht von vornherein, wie offensichtlich die Kommission meint, jede Rückzahlungspflicht der begünstigten Fluggesellschaften aus.

70.

Vor diesem Hintergrund weise ich darauf hin, dass, wie ausgeführt, den Erwägungen, die das Gericht veranlasst haben, die Feststellung des zurückzuzahlenden Betrags durch die Kommission zu beanstanden, der Umstand zugrunde lag, dass die ATT eine Verbrauchsteuer ist, d. h. eine indirekte Steuer, die formal und wirtschaftlich dazu bestimmt ist, auf die Fluggäste abgewälzt zu werden. Die formale Abwälzung der ATT folgt nach Auffassung des Gerichts insbesondere aus der gemäß Art. 23 der Verordnung Nr. 1008/2008 bestehenden Verpflichtung der Fluggesellschaften, beim Preis jedes an einen Fluggast verkauften Flugtickets den Betrag der ATT gesondert auszuweisen, eine Verpflichtung, die nach Feststellung des Gerichts „[z]wischen den Parteien … unstreitig [ist]“.

71.

Die Kommission stellt diese Prämissen in Abrede und macht zum einen geltend, dass das Gericht zu Unrecht davon ausgehe, dass sie sich der Auslegung des Art. 23 der Verordnung Nr. 1008/2008 in den angefochtenen Urteilen anschließe, und zum anderen, dass der Umstand, dass die ATT eine Verbrauchsteuer sei, für die Beurteilung des Vorteils, den die Fluggesellschaften durch Anwendung des reduzierten Steuersatzes erhalten hätten, unerheblich sei.

72.

In Bezug auf den ersten Punkt trägt die Kommission vor, sie habe vor dem Gericht stets geltend gemacht, dass Art. 23 der Verordnung Nr. 1008/2008 die Fluggesellschaften nicht in jedem Fall verpflichte, beim Preis des Flugtickets den Betrag der Steuer gesondert auszuweisen, sondern nur, wenn die Fluggesellschaften sich dafür entschieden, die Steuer in den Preis einzuschließen. Ich beschränke mich insoweit auf den Hinweis, dass sowohl der Wortlaut des Art. 23 als auch seine ratio, die sich insbesondere aus dem 16. Erwägungsgrund ( 59 ) dieser Verordnung ergibt, für die Auslegung sprechen, die die Kommission ihm gibt, d. h., dass die Verpflichtung, beim Gesamtpreis des Flugtickets den Betrag der geltenden Steuer gesondert auszuweisen, nur gilt, wenn und soweit die Fluggesellschaft sich dafür entscheidet, die Kosten dieser Steuer auf die Fluggäste abzuwälzen. Ohne dass an dieser Stelle abschließend zur Auslegung des Art. 23 der Verordnung Nr. 1008/2008 Stellung genommen werden muss, ist jedoch festzustellen, dass, selbst wenn man davon ausgeht, dass diese Vorschrift die Fluggesellschaften verpflichtet, in allen Fällen den gesamten Betrag der ATT beim Preis des Flugtickets auszuweisen, sich hieraus nicht ergibt, dass es ihnen nicht freistehen würde – durch Reduzierung des Ticketpreises ohne Steuer und damit der eigenen Gewinnspanne beim einzelnen Geschäftsvorgang –, die Kosten der ATT teilweise oder ganz zu übernehmen ( 60 ). Anders gesagt, der Umstand, dass die ATT formal dazu bestimmt war, auf die Fluggäste abgewälzt zu werden, bedeutet nicht, dass die Unternehmen in Bezug auf die wirtschaftliche Abwälzung keinen Spielraum hätten.

73.

Was den zweiten von der Kommission vorgetragenen und vorstehend in Nr. 71 angeführten Punkt betrifft, bin ich mit der Kommission der Auffassung, dass die Bedeutung, die das Gericht in seinen Erwägungen dem Umstand beigemessen hat, dass die ATT eine Verbrauchsteuer ist, in den richtigen Zusammenhang gestellt werden muss.

74.

Erstens sind derartige Steuern zwar dazu bestimmt, auf die Verbraucher abgewälzt zu werden, belasten jedoch zumindest formal das Budget des Unternehmens, das als Steuerpflichtiger angesehen wird. Sie werden aufgrund und anlässlich der Ausübung einer gewerblichen Tätigkeit erhoben ( 61 ), im Fall der ATT auf die Erbringung der Beförderungsleistung. Die eventuelle Reduzierung dieser Steuern bedeutet für das begünstigte Unternehmen, dessen steuerliche Belastung gesenkt wird, einen unmittelbaren Vorteil im Sinne der Regelung über staatliche Beihilfen, der entgegen den Ausführungen von Aer Lingus nicht vergleichbar ist mit dem mittelbaren Vorteil, den das Unternehmen erlangt, wenn den Verbrauchern Subventionen für den Kauf von Gütern gewährt werden, die von ihm hergestellt werden ( 62 ).

75.

Zweitens ist es möglich, dass der formellen Abwälzung der Verbrauchsteuer keine wirtschaftliche Abwälzung entspricht, da die Kosten, die der Steuer entsprechen, ganz oder teilweise von dem Unternehmen, das das Wirtschaftsgut liefert oder die Leistung erbringt, mittels Preisanpassung getragen werden ( 63 ). Ebenso kann sich eine Steuersenkung, wenn der Gesamtpreis des angebotenen Produkts oder Dienstes unverändert bleibt oder sich nicht in voller Höhe der genannten Steuersenkung mindert, ganz oder teilweise in einen Ertrag für das Unternehmen verwandeln. Insoweit unterscheidet sich die Situation der zur Zahlung der ATT verpflichteten Fluggesellschaften von derjenigen der griechischen Kasinos im Zusammenhang mit dem System differenzierter Kasinoeintrittspreise, das das Gericht in der Rechtssache prüfte, in der das Urteil vom 11. September 2014, Griechenland/Kommission (T‑425/11, EU:T:2014:768), erging, und das die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung erörtert haben. In diesem System nämlich wurde der Eintrittspreis für die Kasinos vom Staat festgesetzt, ebenso der prozentuale Anteil an diesem Preis, den jedes Kasino als Gebühr für die Ausstellung der Eintrittskarte behalten durfte. Da sie weder auf die Eintrittspreise ( 64 ) noch auf die ihnen zustehenden Gebühren Einfluss nehmen konnten, handelten die Kasinos anders als die der ATT unterliegenden Fluggesellschaften als bloße Mittelspersonen, die mit dem Einzug von Abgaben beauftragt waren ( 65 ).

76.

Drittens betrifft der Abwälzungsmechanismus nicht nur die Verbrauchsteuer auf Erzeugung oder Konsum ( 66 ), sondern allgemein jede indirekte Abgabe – z. B. die an den Fiskus gezahlte Gebühr für eine Gegenleistung –, die sich, da sie Teil der Herstellungskosten ist, im Endpreis des Erzeugnisses oder der Dienstleistung niederschlägt. Eine Form von Abwälzung der Steuerlast ist ferner auch bei direkten Steuern möglich. So kann die Erhöhung der Körperschaftsteuer z. B., vor allem wenn es sich um eine Sondersteuer handelt, den Hersteller veranlassen, die zusätzliche Steuerlast durch Preiserhöhung auf die hergestellten Waren abzuwälzen oder sich aus dem von der Steuer betroffenen Sektor zurückzuziehen, was einen Rückgang des Angebots und eine Erhöhung der Preise nach sich zieht. Zudem kann eine Steuer vom Hersteller nicht nur nach vorn auf die Verbraucher abgewälzt werden, sondern auch zurück auf die Lieferanten sowie seitwärts (sogenannte Schrägabwälzung), z. B. durch Preiserhöhung bei anderen Produkten als denen, die von der Steuer betroffen werden. Mit anderen Worten, es gibt verschiedene Mechanismen, durch die ein Unternehmen, das einer steuerlichen Belastung ausgesetzt ist, auch wenn es sich nicht um eine indirekte Belastung handelt, diese ganz oder teilweise auf andere Personen abwälzen kann. Werden diese Mechanismen zur Anwendung gebracht, kann nicht ausgeschlossen werden, dass der eventuelle Vorteil, der sich aus einer Reduzierung der steuerlichen Belastung ergibt, je nach den Merkmalen des betreffenden Marktes auf andere Personen als den tatsächlich Steuerpflichtigen abgewälzt wird.

77.

Nach alledem rechtfertigen es meines Erachtens weder die besonderen Umstände der vorliegenden Rechtssachen, insbesondere die Art der betreffenden Steuer, noch die eventuelle Verpflichtung der Fluggesellschaften zur Beachtung der Preisfestsetzungskriterien des Art. 23 der Verordnung Nr. 1008/2008 für sich allein, von den Kriterien abzuweichen, die üblicherweise zur Beurteilung einer in Form eines reduzierten Steuersatzes gewährten Beihilfe herangezogen werden.

78.

Das Gericht stützt seine Schlussfolgerung, dass die Kommission eine eventuelle Abwälzung des sich aus der Anwendung des reduzierten ATT‑Satzes ergebenden Vorteils auf die Fluggäste hätte berücksichtigen müssen, auch auf eine Reihe früherer Urteile, insbesondere auf die Urteile vom 29. März 2007, Scott/Kommission (T‑366/00, EU:T:2007:99), und vom 22. Januar 2013, Salzgitter/Kommission (T‑308/00, EU:T:2013:30), die die Pflicht der Kommission hervorheben, die Rückforderungsanordnung auf die sich aus der Bereitstellung der Beihilfe ergebenden finanziellen Vorteile zu beschränken.

79.

Die Relevanz dieser Urteile für die vorliegenden Verfahren ist jedoch fraglich. Die Rechtssachen, die Gegenstand dieser Urteile waren, betreffen nämlich Situationen, in denen die Ermittlung des mit der Beihilfe zusammenhängenden Vorteils (ein kostenloser Vorschuss von Barmitteln als Folge einer Steuerstundung in der Rechtssache Salzgitter/Kommission und die Finanzierung aus der Veräußerung eines Grundstücks zu einem Vorzugspreis in der Rechtssache Scott/Kommission) komplexe wirtschaftliche Bewertungen verlangte, deren Richtigkeit von den begünstigten Unternehmen in Frage gestellt wurde. In den vorliegenden Rechtssachen dagegen wurde der Kommission vor dem Gericht vorgeworfen, Umstände nicht berücksichtigt zu haben, die nach der Beihilfegewährung aufgetreten sind (die eventuelle Abwälzung des Vorteils auf die Fluggäste) und die geeignet sind, die Art und die Bedeutung des Vorteils zu ändern, den die begünstigten Fluggesellschaften ursprünglich in Form eines reduzierten und von der Kommission zutreffend bestimmten Steuersatzes erlangt hatten ( 67 ). Mit anderen Worten, in den vorliegenden Rechtssachen geht es um die Frage, ob die durch die Beihilfe begünstigten Unternehmen berechtigt sind, sich zu ihrer Verteidigung auf den „Passing-on“-Einwand zu berufen, um einen geringeren Betrag zurückzuzahlen, nicht aber – jedenfalls nicht direkt – darum, ob bei der Berechnung der Intensität der Beihilfe ein Fehler unterlaufen ist, wie es in den Rechtssachen der Fall war, die zu den vom Gericht genannten Urteilen führten.

80.

Wie ich bereits ausgeführt habe, verlangt die genaue Ermittlung der Vorteile, die sich aus der Gewährung einer Beihilfe ergeben, grundsätzlich keine Prüfung, wie diese Beihilfe nach ihrer Gewährung konkret verwendet wurde. In welchem Umfang die Begünstigten diese Vorteile nach der Beihilfegewährung auf andere Rechtssubjekte abwälzen, darf daher für die Ermittlung des zurückzuzahlenden Betrags keine Bedeutung haben. Deutliche Hinweise in diesem Sinne finden sich im Urteil vom 20. März 1997, Alcan Deutschland (C‑24/95, EU:C:1997:163), in dem sich der Gerichtshof dagegen aussprach, dass der Anordnung der Beihilferückforderung die innerstaatliche Regelung eines Mitgliedstaats entgegengehalten werden kann, wonach die Rückforderung ausgeschlossen ist, wenn der gutgläubig handelnde Beihilfeempfänger den Wegfall der Bereicherung nach Erhalt der Beihilfe nachweisen kann ( 68 ). In seinen Schlussanträgen in der Rechtssache, in der dieses Urteil ergangen ist, hat sich Generalanwalt Jacobs ausdrücklich dagegen ausgesprochen, dass die Abwälzung als Einwand im Bereich der staatlichen Beihilfen verwendet wird ( 69 ), was der Gerichtshof jedoch für den Bereich der gemeinschaftlichen Beihilfen im Urteil vom 21. September 1983, Deutsche Milchkontor u. a. (205/82 bis 215/82, EU:C:1983:233), zugelassen hatte.

81.

Die Rückforderung eines Betrags in Höhe der gewährten Beihilfe (d. h. in den vorliegenden Rechtssachen eines Betrags in Höhe der nicht eingezogenen Steuerforderung), gegebenenfalls zuzüglich Zinsen, wird, wie vorstehend ausgeführt, grundsätzlich für geeignet gehalten, den Wettbewerbsvorteil zu beseitigen, den der Beihilfeempfänger erlangt hat, und die frühere Lage wiederherzustellen. Jede andere Regel – die z. B. dem Empfänger einer Beihilfe erlauben würde, der Rückforderungsanordnung mit dem Einwand entgegenzutreten, dass der Vorteil mittels Preisreduzierung auf seine Abnehmer abgewälzt wurde – wäre, wie Generalanwalt Jacobs in seinen in der vorstehenden Nummer angeführten Schlussanträgen ausgeführt hat, schwierig anzuwenden und würde, sofern sie zur Rückforderung eines geringeren Betrags führen sollte, die Erreichung der mit den Vertragsvorschriften verfolgten Ziele gefährden ( 70 ).

82.

Ryanair macht geltend, es laufe der inneren Kohärenz des Unionsrechts zuwider, wenn auf dem Gebiet der Beihilfen die Abwälzung nicht als Einwand zugelassen werde. Dieser Einwand werde nämlich im Rahmen von Schadensersatzansprüchen wegen Verstoßes gegen das Kartellrecht einem Unternehmen zugestanden, das Zuwiderhandlungen mit strafrechtsähnlichem Charakter begehe, während der Einwand einem Unternehmen verweigert werde, das, wie die Fluggesellschaften in den vorliegenden Rechtssachen, im konkreten Fall keine Möglichkeit gehabt habe, der Beihilfe zu entgehen. Selbst wenn man insoweit davon ausgeht, dass die Mechanismen, deren sich ein Unternehmen zur Abwälzung des sich aus der Beihilfegewährung ergebenden Vorteils auf seine Kunden bedient, rechtlich und wirtschaftlich mit denen vergleichbar sind, durch die der geschädigte Wettbewerber den erlittenen Schaden auf die Verbraucher abwälzen kann, weise ich darauf hin, dass in den vorliegenden Verfahren der Einwand der Abwälzung im Rahmen des „public enforcement“ des Beihilferechts, nicht aber, wie im Kartellrecht, im Rahmen des „private enforcement“ geltend gemacht wird. Das „private enforcement“ folgt einer Schadensersatzlogik, die sich am Schutz privater Interessen orientiert und sich von der unterscheidet, die die Anwendung der Wettbewerbsregeln durch die Kommission bestimmt und auf die Verfolgung des Allgemeininteresses zur Aufrechterhaltung einer wettbewerbsfähigen Struktur der Märkte gerichtet ist. Der von Ryanair gezogene Vergleich scheint mir daher, zumindest unter diesem Aspekt, nicht relevant zu sein. Im Rahmen des „private enforcement“ des Art. 108 Abs. 3 AEUV hindert im Übrigen nichts die beihilfebegünstigten Unternehmen, sich in einem Schadensersatzverfahren gegenüber dem angeblich geschädigten Unternehmen darauf zu berufen, dass der Schaden ganz oder teilweise auf die Abnehmer dieses Unternehmens abgewälzt worden sei. Die von Ryanair angeführte Inkohärenz liegt somit auch unter diesem Blickwinkel nicht vor.

83.

Schließlich berufen sich Aer Lingus und Ryanair auf den auch vom Gericht in den angefochtenen Urteilen angeführten ( 71 ) Umstand, dass die Fluggesellschaften, die die Differenz zwischen dem höheren und dem geringeren ATT‑Satz zurückzuzahlen haben, keine Möglichkeit haben, die nicht bezahlte höhere Steuer nachträglich von den Fluggästen zurückzuverlangen, die die Flugtickets zum geringeren Preis gekauft hatten. Dieser Umstand ist meines Erachtens nicht von entscheidender Bedeutung, da die betreffenden Fluggesellschaften auf jeden Fall die Möglichkeit haben, die Kosten der Beihilferückzahlung auf ihre Kunden bei der Ausstellung neuer Flugtickets abzuwälzen ( 72 ). Ich weise ferner darauf hin, dass das Gericht im Urteil vom 4. März 2009, Associazione italiana del risparmio gestito und Fineco Asset Management/Kommission (T‑445/05, EU:T:2009:50), festgestellt hat, dass die betroffenen Anlagestrukturen oder die sie verwaltenden Unternehmen verpflichtet sind, die Differenz zwischen der normalen Steuer und der sich aus der streitigen Maßnahme ergebenden reduzierten Steuer zurückzufordern, unabhängig von der – nicht feststehenden – Möglichkeit, ihre Anleger gemäß den Vorschriften des nationalen Rechts in Anspruch zu nehmen ( 73 ). Zwar hat schließlich die Rückforderung eines Betrags in Höhe der Differenz zwischen dem höheren Steuersatz und dem geringeren ATT‑Satz tatsächlich eine Wirkung, die mit derjenigen einer rückwirkenden Besteuerung zu einem höheren Steuersatz vergleichbar ist, wie Ryanair und Aer Lingus vortragen, doch hat der Gerichtshof bereits festgestellt, dass dieser Umstand die normale Folge einer Qualifizierung des betreffenden Steuernachlasses als Beihilfe ist ( 74 ).

84.

Aus den vorstehenden Erwägungen und den angeführten Gründen bin ich der Auffassung, dass das Gericht einen Rechtsfehler beging, indem es in den angefochtenen Urteilen Art. 4 des angefochtenen Beschlusses insoweit für nichtig erklärte, als er die Rückforderung eines Betrags in Höhe der Differenz zwischen dem höheren Steuersatz und dem geringeren ATT‑Satz anordnet. Ich schlage daher dem Gerichtshof vor, dem Rechtsmittel der Kommission stattzugeben und die angefochtenen Urteile aufzuheben.

85.

Nach Art. 61 Abs. 1 der Satzung des Gerichtshofs kann dieser im Fall der Aufhebung der Entscheidung des Gerichts den Rechtsstreit selbst endgültig entscheiden, wenn dieser zur Entscheidung reif ist, oder die Sache zur Entscheidung an das Gericht zurückverweisen. Insoweit weise ich darauf hin, dass das Gericht den zweiten Klagegrund und einen Teil des vierten Klagegrundes in der Rechtssache T‑473/12 sowie die zweite Rüge des dritten Klagegrundes in der Rechtssache T‑500/12 nicht geprüft hat. Ich halte es daher für angebracht, die vorliegenden Rechtssachen zur Prüfung dieser Klagegründe und ihrer Begründungen an das Gericht zurückzuverweisen.

86.

Die nachstehenden Ausführungen erfolgen somit nur für den Fall, dass der Gerichtshof beschließt, endgültig über den Rechtsstreit zu entscheiden.

87.

Aus den in diesen Schlussanträgen dargelegten Gründen sind der dritte und der vierte Klagegrund in der Rechtssache T‑473/12 sowie der zweite und der dritte Klagegrund – soweit vom Gericht geprüft – in der Rechtssache T‑500/12, denen das Gericht in den angefochtenen Urteilen stattgegeben hat, als unbegründet zurückzuweisen.

88.

Im Rahmen des zweiten Klagegrundes in der Rechtssache T‑473/12, den das Gericht nicht geprüft hat, hatte Aer Lingus geltend gemacht, dass die Kommission bei der Anordnung der Rückforderung der Beihilfe den Anspruch der dem höheren ATT‑Satz unterliegenden Fluggesellschaften auf Rückzahlung der unter Verstoß gegen Art. 56 AEUV, die Verordnung Nr. 1008/2008 und Art. 108 Abs. 3 AEUV zu viel entrichteten ATT hätte berücksichtigen müssen. Indem die Kommission unter diesen Umständen die Rückforderung der Differenz zwischen dem höheren Steuersatz und dem geringeren ATT‑Satz verlangt habe, habe sie gegen Art. 14 Abs. 1 der Verordnung Nr. 659/1999 sowie die Grundsätze der Rechtssicherheit, der Effektivität und der ordnungsgemäßen Verwaltung verstoßen.

89.

Mit dem zweiten Teil des dritten Klagegrundes in der Rechtssache T‑500/12, den das Gericht ebenfalls nicht geprüft hat, hatte Ryanair mit entsprechenden Ausführungen die Rechtmäßigkeit der Rückforderungsanordnung in Frage gestellt. Sie hatte insbesondere geltend gemacht, das Recht, die nationalen Gerichte mit Klagen auf Rückzahlung der unter Verstoß gegen Art. 56 AEUV gezahlten Steuer zu befassen, in Verbindung mit dem Rückforderungsbeschluss würde zu schwerwiegenden Wettbewerbsverzerrungen führen, die vor allem die kleinen Fluggesellschaften wie Aer Arann schädigten.

90.

Vorab weise ich darauf hin, dass die Darlegungen von Aer Lingus, wonach es einen Anspruch auf Rückzahlung der ATT vor den nationalen Gerichten nach Art. 108 Abs. 3 AEUV gebe, vom Gericht bereits in den Rn. 65 bis 76 des Urteils Aer Lingus zurückgewiesen worden ist. Dieser Teil der Begründung ist nicht Gegenstand des Rechtsmittels.

91.

Vor diesem Hintergrund bin ich der Auffassung, dass die Ausführungen von Aer Lingus und Ryanair auch insoweit zurückzuweisen sind, als sie sich auf einen angeblichen Anspruch auf Rückzahlung der ATT nach den Vorschriften über die Dienstleistungsfreiheit stützen.

92.

Nach ständiger Rechtsprechung ist die Rückforderung einer Beihilfe die logische Folge der Feststellung ihrer Rechtswidrigkeit ( 75 ). In der Regel werden daher die durch eine rechtswidrige Beihilfe entstandenen Wettbewerbsverzerrungen dadurch beseitigt, dass der Begünstigte verpflichtet wird, die Beihilfe an die Stelle, die diese gewährt hatte, zurückzuzahlen.

93.

Die Rückforderung soll den status quo ante wiederherstellen. In dem Fall, dass eine Beihilfe in Form einer (vollständigen oder teilweisen) Steuerbefreiung gewährt wird, wird dieses Ziel normalerweise dadurch verfolgt, dass der betreffende Mitgliedstaat die erforderlichen Maßnahmen erlässt, um die begünstigten Unternehmen zur Zahlung von Beträgen in Höhe der rechtswidrig gewährten Befreiung aufzufordern ( 76 ). Unterlässt es die Kommission nach Feststellung der Rechtswidrigkeit der betreffenden Befreiung, solche Maßnahmen gegen den beihilfegewährenden Mitgliedstaat zu erlassen, um den betreffenden Unternehmen Gelegenheit zu geben, das Recht auf Rückzahlung der Steuer auszuüben, sofern die steuerliche Maßnahme insgesamt eine Beschränkung der Grundfreiheiten darstellt, wäre die Erreichung des genannten Ziels zwangsläufig in Frage gestellt.

94.

Entgegen der offensichtlich von Aer Lingus vertretenen Auffassung kann eine Klage, die vor den nationalen Gerichten auf Rückzahlung der ATT nach Art. 56 AEUV erhoben wird, kein alternativer Mechanismus für die Rückforderung sein, um die wettbewerbswidrigen Auswirkungen der von der Kommission festgestellten Beihilfe zu beseitigen. Zwar kann eine eventuelle Rückzahlungsmaßnahme dazu beitragen, dass diese Auswirkungen durch Reduzierung der Zahl der geschädigten Wirtschaftsteilnehmer beschränkt werden ( 77 ), doch hängt ihr Erlass davon ab, dass die betreffenden Unternehmen initiativ werden und sowohl die verfahrensrechtlichen als auch die materiell-rechtlichen Vorschriften eingehalten werden. Ferner könnten die Wirkungen der Beihilfe auf diesem Wege nur beseitigt werden, wenn alle Unternehmen, die dem höheren Steuersatz unterliegen, diese Rückzahlung fordern und erhalten würden. Es liegt auf der Hand, dass diese Situation keine Garantie dafür bietet, dass das Ziel, die frühere Situation wiederherzustellen, tatsächlich erreicht wird.

95.

Dadurch, dass die Kommission die Rückforderung der Beihilfe anordnete, ohne das den Fluggesellschaften, die die ATT zum höheren Steuersatz gezahlt hatten, angeblich zustehende Recht auf Rückzahlung zu berücksichtigen, hat die Kommission daher meines Erachtens weder gegen Art. 14 Abs. 1 der Verordnung Nr. 659/1999 noch gegen die von Aer Lingus geltend gemachten allgemeinen Grundsätze des Unionsrechts verstoßen ( 78 ).

96.

Wenn nun also das Rückzahlungsverfahren keine geeignete Alternative für die Rückforderungsanordnung darstellt, können die beiden Maßnahmen offensichtlich auch nicht gleichzeitig angewandt werden, da sie Wirkungen hervorbringen, die miteinander unvereinbar sind. Eine etwaige Rückzahlungsmaßnahme hätte nämlich zur Folge, dass sich der durch die Anwendung des geringeren Steuersatzes bewirkte Vorteil auch auf die Fluggesellschaften erstreckt, die dem höheren ATT‑Satz unterliegen, wohingegen die Rückforderungsanordnung verlangt, dass die Fluggesellschaften, die dem geringeren Steuersatz unterliegen, diesen Vorteil zurückzahlen. Würde man daher, wie Aer Lingus und Ryanair zu Recht ausgeführt haben, die gleichzeitige Anwendung beider Mechanismen zulassen, würden die wettbewerbswidrigen Auswirkungen der ATT fortbestehen, auch wenn die Gruppe der bevorteilten Wirtschaftsteilnehmer und die der benachteiligten Wirtschaftsteilnehmer ausgetauscht wäre.

97.

Um ein solches paradoxes Ergebnis zu vermeiden, hat das mit einer Rückzahlungsklage befasste nationale Gericht die Folgen des Rückforderungsbeschlusses zu berücksichtigen. Für mich ist aber klar, dass dadurch, dass die Anwendung des normalen ATT‑Satzes de facto auf die Fluggesellschaften ausgedehnt wird, die dem reduzierten Steuersatz unterliegen, die Diskriminierung, die sich aus der Anwendung der unterschiedlichen Steuersätze ergibt, rückwirkend beseitigt wird. Würde unter diesen Umständen die Rückzahlung ermöglicht, wäre der Kreis der Beihilfeempfänger erweitert, und die wettbewerbswidrigen Wirkungen der Beihilfe würden verstärkt ( 79 ).

98.

Nach alledem wären der zweite Klagegrund in der Rechtssache T‑473/12 und der zweite Teil des dritten Klagegrundes in der Rechtssache T‑500/12, wenn sie vom Gerichtshof geprüft würden, meines Erachtens als unbegründet zurückzuweisen.

99.

Im Rahmen ihres vierten Klagegrundes macht Aer Lingus geltend, angesichts dessen, dass die 8 Euro, die Gegenstand der Rückforderungsanordnung seien, nicht nachträglich von den Fluggästen, denen der geringere ATT‑Satz zugutegekommen sei, zurückgefordert werden könnten, wirke dieser Betrag wie eine Zusatzabgabe und somit wie eine rechtswidrige Sanktion und verstoße sowohl gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit als auch gegen Art. 14 der Verordnung Nr. 659/1999. Ich begnüge mich insoweit mit dem Hinweis auf meine bereits oben in Nr. 83 gemachten Ausführungen.

100.

Nach alledem bin ich der Ansicht, dass, wenn der Gerichtshof beschließen sollte, nach Aufhebung der angefochtenen Urteile die Rechtsstreitigkeiten selbst zu entscheiden, die beiden Klagen insgesamt abgewiesen werden müssten.

101.

Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, die Anschlussrechtsmittel zurückzuweisen, den Hauptrechtsmitteln stattzugeben, die angefochtenen Urteile aufzuheben und die Rechtssachen an das Gericht zurückzuverweisen. Sollte der Gerichtshof beschließen, nach Aufhebung der Urteile die Rechtssachen T‑473/12 und T‑500/12 selbst zu entscheiden, schlage ich vor, beide Klagen insgesamt abzuweisen und Aer Lingus sowie Ryanair zur Tragung der vor dem Gerichtshof und vor dem Gericht entstandenen Kosten zu verurteilen.