Rechtssache C-471/04

Finanzamt Offenbach am Main-Land

gegen

Keller Holding GmbH

(Vorabentscheidungsersuchen des Bundesfinanzhofs)

„Niederlassungsfreiheit – Körperschaftsteuer – Recht einer Muttergesellschaft auf Abzug der Aufwendungen für ihre Beteiligungen – Nichtabzugsfähigkeit der Finanzierungsaufwendungen, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit steuerfreien Dividenden stehen – Dividenden, die von einer mittelbaren Tochtergesellschaft ausgeschüttet werden, die in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Gesellschaftssitzes der Muttergesellschaft ansässig ist“

Urteil des Gerichtshofes (Erste Kammer) vom 23. Februar 2006 

Leitsätze des Urteils

Freizügigkeit – Niederlassungsfreiheit – Steuerrecht

(Artikel 52 EG-Vertrag; EWR-Abkommen, [nach Änderung jetzt Artikel 43 EG] Artikel 31)

Die Artikel 52 EG-Vertrag (nach Änderung jetzt Artikel 43 EG) und 31 des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum sind dahin auszulegen, dass sie einer Regelung eines Mitgliedstaats entgegenstehen, nach der Finanzierungsaufwendungen einer in diesem Mitgliedstaat unbeschränkt steuerpflichtigen Muttergesellschaft für den Erwerb von Beteiligungen an einer Tochtergesellschaft steuerlich nicht abzugsfähig sind, soweit diese Aufwendungen auf Dividenden entfallen, die von der Steuer befreit sind, weil sie von einer in einem anderen Mitgliedstaat oder Vertragsstaat des genannten Abkommens ansässigen mittelbaren Tochtergesellschaft stammen, obwohl solche Aufwendungen dann abzugsfähig sind, wenn sie auf Dividenden entfallen, die von einer mittelbaren Tochtergesellschaft, die in demselben Mitgliedstaat wie dem Staat des Geschäftssitzes der Muttergesellschaft ansässig ist, ausgeschüttet werden und die faktisch ebenfalls von der Steuer entlastet sind.

(vgl. Randnr. 50 und Tenor)

URTEIL DES GERICHTSHOFES (Erste Kammer)

23. Februar 2006(*)

„Niederlassungsfreiheit – Körperschaftsteuer – Recht einer Muttergesellschaft auf Abzug der Aufwendungen für ihre Beteiligungen – Nichtabzugsfähigkeit der Finanzierungsaufwendungen, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit steuerfreien Dividenden stehen – Dividenden, die von einer mittelbaren Tochtergesellschaft ausgeschüttet werden, die in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Gesellschaftssitzes der Muttergesellschaft ansässig ist“

In der Rechtssache C-471/04

betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen nach Artikel 234 EG, eingereicht vom Bundesfinanzhof (Deutschland) mit Entscheidung vom 14. Juli 2004, beim Gerichtshof eingegangen am 5. November 2004, in dem Verfahren

Finanzamt Offenbach am Main-Land

gegen

Keller Holding GmbH

erlässt

DER GERICHTSHOF (Erste Kammer)

unter Mitwirkung des Kammerpräsidenten P. Jann, der Richterin N. Colneric sowie der Richter K. Lenaerts (Berichterstatter), E. Juhász und E. Levits,

Generalanwalt: M. Poiares Maduro,

Kanzler: B. Fülöp, Verwaltungsrat,

aufgrund des schriftlichen Verfahrens und auf die mündliche Verhandlung vom 1. Dezember 2005,

unter Berücksichtigung der Erklärungen

–       des Finanzamts Offenbach am Main-Land, vertreten durch V. Hageböck als Bevollmächtigten,

–       der Keller Holding GmbH, vertreten durch K. Friedrich und H. Rehm, Steuerberater, und J. Nagler, Rechtsanwalt,

–       der deutschen Regierung, vertreten durch N. Wunderlich und U. Forsthoff als Bevollmächtigte,

–       der Regierung des Vereinigten Königreichs, vertreten durch C. Jackson als Bevollmächtigte im Beistand von S. Moore und J. Stratford, Barristers,

–       der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, vertreten durch R. Lyal und K. Gross als Bevollmächtigte,

aufgrund des nach Anhörung des Generalanwalts ergangenen Beschlusses, ohne Schlussanträge über die Rechtssache zu entscheiden,

folgendes

Urteil

1       Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung der Artikel 52 EG-Vertrag (nach Änderung jetzt Artikel 43 EG), 58 EG-Vertrag und 73b EG-Vertrag (jetzt Artikel 48 EG und 56 EG).

2       Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen dem Finanzamt Offenbach am Main-Land und der Keller Holding GmbH (im Folgenden: Keller Holding), einer in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschaft, wegen der steuerlichen Nichtabzugsfähigkeit von Finanzierungsaufwendungen, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Dividenden stehen, die sie von einer in Österreich ansässigen mittelbaren Tochtergesellschaft bezogen hat.

 Rechtlicher Rahmen

 Das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum

3       Artikel 6 des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum vom 2. Mai 1992 (ABl. 1994, L 1, S. 3, im Folgenden: EWR‑Abkommen) lautet:

„Unbeschadet der künftigen Entwicklung der Rechtsprechung werden die Bestimmungen dieses Abkommens, soweit sie mit den entsprechenden Bestimmungen des Vertrags zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft und des Vertrags über die Gründung der Europäischen Gemeinschaft für Kohle und Stahl sowie der aufgrund dieser beiden Verträge erlassenen Rechtsakte in ihrem wesentlichen Gehalt identisch sind, bei ihrer Durchführung und Anwendung im Einklang mit den einschlägigen Entscheidungen ausgelegt, die der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften vor dem Zeitpunkt der Unterzeichnung dieses Abkommens erlassen hat.“

4       Artikel 31 Absatz 1 des EWR-Abkommens bestimmt:

„Im Rahmen dieses Abkommens unterliegt die freie Niederlassung von Staatsangehörigen eines EG-Mitgliedstaats oder eines Staates [der EFTA] [der Europäischen Freihandelsassoziation] im Hoheitsgebiet eines dieser Staaten keinen Beschränkungen. Das gilt gleichermaßen für die Gründung von Agenturen, Zweigniederlassungen oder Tochtergesellschaften durch Angehörige eines EG-Mitgliedstaats oder eines EFTA-Staates, die im Hoheitsgebiet eines dieser Staaten ansässig sind.

Vorbehaltlich des Kapitels 4 umfasst die Niederlassungsfreiheit die Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten sowie die Gründung und Leitung von Unternehmen, insbesondere von Gesellschaften im Sinne des Artikels 34 Absatz 2, nach den Bestimmungen des Aufnahmestaats für seine eigenen Angehörigen.“

5       Artikel 34 des EWR-Abkommens lautet:

„Für die Anwendung dieses Kapitels stehen die nach den Rechtsvorschriften eines EG-Mitgliedstaats oder eines EFTA-Staates gegründeten Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung im Hoheitsgebiet der Vertragsparteien haben, den natürlichen Personen gleich, die Angehörige der EG-Mitgliedstaaten oder der EFTA-Staaten sind.

Als Gesellschaften gelten die Gesellschaften des bürgerlichen Rechts und des Handelsrechts einschließlich der Genossenschaften und die sonstigen juristischen Personen des öffentlichen und privaten Rechts mit Ausnahme derjenigen, die keinen Erwerbszweck verfolgen.“

 Das Gemeinschaftsrecht

6       Artikel 4 Absätze 1 und 2 der Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 225, S. 6) sieht Folgendes vor:

„(1) Bezieht eine Muttergesellschaft als Teilhaberin ihrer Tochtergesellschaft Gewinne, die nicht anlässlich der Liquidation der Tochtergesellschaft ausgeschüttet werden, so

–       besteuert der Staat der Muttergesellschaft diese Gewinne entweder nicht oder

–       lässt er im Fall einer Besteuerung zu, dass die Gesellschaft auf die Steuer den Steuerteilbetrag, den die Tochtergesellschaft für die von ihr ausgeschütteten Gewinne entrichtet, … anrechnen kann.

(2) Jeder Mitgliedstaat kann bestimmen, dass Kosten der Beteiligung an der Tochtergesellschaft und Minderwerte, die sich aufgrund der Ausschüttung ihrer Gewinne ergeben, nicht vom steuerpflichtigen Gewinn der Muttergesellschaft abgesetzt werden können. …“

 Das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

7       Nach Artikel 15 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 4. Oktober 1954 (im Folgenden: Doppelbesteuerungsabkommen) stellt „der Wohnsitzstaat Einkünfte aus Gewinnausschüttungen frei, die einer Kapitalgesellschaft mit Wohnsitz in diesem Staat von einer Kapitalgesellschaft mit Wohnsitz in dem anderen Staat gezahlt werden, deren Kapital mindestens zu 10 vom Hundert unmittelbar der erstgenannten Kapitalgesellschaft gehört“.

 Das nationale Recht

8       § 8b des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1991 mit der Überschrift „Beteiligung an ausländischen Gesellschaften“ bestimmt in Absatz 1, dass Dividenden, die eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft von einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft erhält, bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, soweit dafür der Eigenkapitalteil, der aus ausländischen Einkünften entstanden ist, „als verwendet gilt“.

9       Diese Bestimmung erlaubt es u. a. einer in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft, Dividendeneinnahmen, die sie von Gesellschaften mit Sitz in Österreich erhält und die selbst nach Artikel 15 des Doppelbesteuerungsabkommens in Deutschland steuerfrei sind, innerhalb des Konzerns, zu dem sie gehört, weiter auszuschütten, ohne dass die so weitergeleiteten Dividenden bei der Ermittlung des Einkommens der Gesellschaft, die die Dividenden erhält, in Ansatz gebracht werden.

10     Bei einem reinen Inlandssachverhalt werden die von einer in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschaft an eine andere unbeschränkt steuerpflichtige Gesellschaft ausgeschütteten Dividenden bei der Ermittlung der Körperschaftsteuer der Letztgenannten in Ansatz gebracht. Um jedoch die Doppelbesteuerung von Gewinnausschüttungen zu vermeiden, sieht § 36 Absatz 2 Nummer 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1990 vor, dass die Steuer, die von einer Körperschaft entrichtet worden ist, die unbeschränkt steuerpflichtig ist und Dividenden ausschüttet, auf die Steuer angerechnet wird, die vom Anteilseigner geschuldet wird, der die Dividende erhält. Deshalb werden in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften, auch wenn die von ihnen vereinnahmten Dividenden bei der Ermittlung ihrer Körperschaftsteuer in Ansatz kommen, durch die Wirkungen des Verfahrens der Anrechnung der bereits entrichteten Steuer von der Steuer auf die Dividenden entlastet.

11     Nach § 3c EStG dürfen Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, bei der Ermittlung des Einkommens nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden.

12     Nach dieser Bestimmung in Verbindung mit § 8b Absatz 1 KStG gilt das Verbot des Abzugs der Finanzierungsaufwendungen im Zusammenhang mit einer Beteiligung an einer Gesellschaft nicht, wenn keine Dividenden gemäß der Regelung über die Steuerbefreiung ausgeschüttet werden. Werden Dividenden dagegen gemäß dieser Regelung ausgeschüttet, sind die beteiligungsbezogenen Finanzierungsaufwendungen in dem Umfang, in dem sie auf diese Dividenden entfallen, nicht abzugsfähig.

 Ausgangsverfahren und Vorlagefrage

13     In den Jahren 1993 bis 1995 hielt die Keller Holding mit Sitz und Geschäftsleitung in Deutschland als Alleingesellschafterin u. a. die Anteile an einer anderen Gesellschaft mit Sitz in Deutschland, der Keller Grundbau GmbH (im Folgenden: Keller Grundbau). Diese hielt ihrerseits die Anteile an einer in Österreich ansässigen Gesellschaft, der Keller Grundbau GmbH Wien (im Folgenden: Keller Wien).

14     In den Jahren 1994 und 1995 schüttete die Keller Wien Dividenden aus, die von der Keller Grundbau gemäß dem Doppelbesteuerungsabkommen unter Freistellung von der Steuer vereinnahmt und von ihr an die Keller Holding weitergeleitet wurden. Die so weitergeleiteten Dividenden blieben nach § 8b Absatz 1 KStG bei der Ermittlung der Körperschaftsteuer der Keller Holding außer Ansatz.

15     Die Keller Holding zog die Zinsen für das zum Erwerb der Beteiligung an der Keller Grundbau aufgenommene Kapital sowie die dafür angefallenen Verwaltungskosten in voller Höhe als Betriebsausgaben ab. Das für die Keller Holding für die Erhebung der Körperschaftsteuer seinerzeit zuständige Finanzamt Offenbach-Stadt versagte den Abzug dieser Kosten gemäß § 8b Absatz 1 KStG in Verbindung mit § 3c EStG, soweit diese Kosten anteilig auf steuerfreie Dividenden insbesondere der Keller Wien entfielen.

16     Die Keller Holding erhob hiergegen beim Hessischen Finanzgericht Klage, der hinsichtlich der Steuerbescheide für die Jahre 1994 und 1995 stattgegeben wurde. Das Gericht entschied nämlich, dass die einschlägige nationale Regelung gegen die Artikel 52, 58 und 73b EG‑Vertrag verstoße.

17     Später wurde das Finanzamt Offenbach am Main-Land für die Besteuerung der Keller Holding zuständig. Es legte gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts Revision beim Bundesfinanzhof ein.

18     Der Bundesfinanzhof führt aus, dass die von einer mittelbaren Tochtergesellschaft mit Sitz in Österreich an eine Muttergesellschaft ausgeschütteten Dividenden bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens der Letztgenannten nach § 8b Absatz 1 KStG in Verbindung mit § 3c EStG außer Ansatz blieben, mit der Folge, dass die Aufwendungen für diese mittelbare Beteiligung bei ihr nicht abzugsfähig seien, soweit sie anteilig auf die steuerfreien Dividenden entfielen. Dagegen kämen die Dividenden, die eine in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Gesellschaft von einer mittelbaren Tochtergesellschaft mit Sitz in Deutschland erhalte, bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens der erstgenannten Gesellschaft in Ansatz; die Aufwendungen für ihre Beteiligung seien daher abzugsfähige Kosten, auch wenn die in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschaften von der Steuer auf die Dividenden, die sie von anderen Gesellschaften mit Sitz in Deutschland erhielten, in Wirklichkeit entlastet seien, weil die Steuer, die die Dividenden ausschüttende Gesellschaft entrichte, auf die Steuer des Anteilseigners, der die Dividenden erhalte, angerechnet werde.

19     Aufgrund dessen hat der Bundesfinanzhof beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen:

Widerspricht es Artikel 52 EG-Vertrag in Verbindung mit Artikel 58 EG-Vertrag und Artikel 73b EG-Vertrag, wenn Finanzierungsaufwendungen einer Körperschaft, die in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit im Inland steuerfreien Erträgen aus der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft stehen, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist, nur in jenem Umfang als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen, in dem keine Gewinne aus der Beteiligung steuerfrei ausgeschüttet werden?

 Zur Vorlagefrage

20     Das vorlegende Gericht möchte mit seiner Frage im Wesentlichen wissen, ob die Bestimmungen des EG-Vertrags über die Niederlassungsfreiheit und den freien Kapitalverkehr der Regelung eines Mitgliedstaats entgegenstehen, nach der Finanzierungsaufwendungen, die auf Dividenden entfallen, die von der Steuer befreit sind, weil sie von einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen mittelbaren Tochtergesellschaft ausgeschüttet worden sind, nicht zugunsten der im erstgenannten Staat unbeschränkt steuerpflichtigen Muttergesellschaft steuerlich abzugsfähig sind.

 Vorbemerkungen

21     Wie sich aus der Vorlageentscheidung ergibt, wurde die Abzugsfähigkeit der Finanzierungsaufwendungen der Keller Holding für ihre Beteiligung am Kapital der Keller Grundbau für die Geschäftsjahre 1994 und 1995 verneint, soweit sie auf Dividenden entfielen, die von einer in Österreich ansässigen mittelbaren Tochtergesellschaft an eine deutsche Tochtergesellschaft ausgeschüttet und von Letzterer an die Muttergesellschaft weitergeleitet worden waren.

22     Vorweg ist das Argument des Finanzamts Offenbach am Main-Land sowie der deutschen Regierung und der Regierung des Vereinigten Königreichs zurückzuweisen, dass es im Ausgangsrechtsstreit um einen rein inländischen Sachverhalt gehe, so dass für eine Auslegung der Bestimmungen des Vertrages über die Niederlassungsfreiheit und den freien Kapitalverkehr keine Veranlassung bestehe.

23     Im Ausgangsrechtsstreit geht es zwar um eine Muttergesellschaft mit Geschäftssitz in Deutschland, die Einspruch gegen eine Entscheidung der deutschen Finanzverwaltung erhoben hat, die ihr die Vergünstigung der Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für den Erwerb einer Beteiligung an einer ebenfalls in Deutschland ansässigen Tochtergesellschaft versagt hat, doch ist diese Entscheidung nichtsdestoweniger auf eine nationale Regelung gegründet, die die Abzugsfähigkeit dieser Ausgaben wegen des unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs ausschließt, der zwischen diesen und den von einer in Österreich ansässigen mittelbaren Tochtergesellschaft ausgeschütteten Dividenden angenommen wird, die als solche nach Artikel 15 des Doppelbesteuerungsabkommens in Deutschland von der Körperschaftsteuer befreit sind.

24     Da die im Ausgangsverfahren streitige Regelung auf Fälle Anwendung findet, die einen Bezug zum innergemeinschaftlichen Handel aufweisen, geht es hier um ein Problem, das in den Anwendungsbereich der Bestimmungen des Vertrages über die Grundfreiheiten fallen kann (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 15. Dezember 1982 in der Rechtssache 286/81, Oosthoek’s Uitgeversmaatschappij, Slg. 1982, 4575, Randnr. 9, und vom 15. Mai 2003 in der Rechtssache C‑300/01, Salzmann, Slg. 2003, I-4899, Randnr. 32).

25     Des Weiteren ist darauf hinzuweisen, dass die Republik Österreich der Europäischen Union erst am 1. Januar 1995 beigetreten ist. Soweit es im Ausgangsrechtsstreit um einen Sachverhalt aus dem Jahr 1994 geht, ist der Vertrag auf diesen Staat nicht anwendbar.

26     Es ist jedoch Aufgabe des Gerichtshofes, dem nationalen Gericht alle Hinweise zur Auslegung des Gemeinschaftsrechts zu geben, die ihm bei der Entscheidung des bei ihm anhängigen Verfahrens von Nutzen sein können, unabhängig davon, ob es bei der Darlegung seiner Fragen darauf eingegangen ist (vgl. u. a. Urteile vom 4. März 1999 in der Rechtssache C‑87/97, Consorzio per la tutela del formaggio Gorgonzola, Slg. 1999, I-1301, Randnr. 16, und vom 7. September 2004 in der Rechtssache C‑456/02, Trojani, Slg. 2004, I-7573, Randnr. 38).

27     Daher sind entsprechend dem Hinweis der Keller Holding und der Kommission der Europäischen Gemeinschaften auf den vom Vorabentscheidungsersuchen umfassten Sachverhalt aus dem Jahr 1994 die Bestimmungen des EWR-Abkommens über die Niederlassungsfreiheit und den freien Kapitalverkehr anzuwenden, die für die Beziehungen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich vom 1. Januar 1994 bis zum Beitritt der Letztgenannten zur Europäischen Union galten.

 Zur Auslegung der Bestimmungen über die Niederlassungsfreiheit

28     Vorab ist darauf hinzuweisen, dass nach ständiger Rechtsprechung die direkten Steuern zwar in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten fallen, dass diese ihre Befugnisse aber unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben müssen (Urteile vom 29. April 1999 in der Rechtssache C‑311/97, Royal Bank of Scotland, Slg. 1999, I-2651, Randnr. 19, und vom 7. September 2004 in der Rechtssache C-319/02, Manninen, Slg. 2004, I-7477, Randnr. 19).

29     Mit der Niederlassungsfreiheit, die Artikel 52 EG-Vertrag den Staatsangehörigen der Mitgliedstaaten zuerkennt und die für sie die Aufnahme und Ausführung selbständiger Erwerbstätigkeiten sowie die Gründung und Leitung von Unternehmen nach den gleichen Bestimmungen wie den im Niederlassungsstaat für dessen eigene Angehörigen festgelegten umfasst, ist gemäß Artikel 58 EG-Vertrag für die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Gemeinschaft haben, das Recht verbunden, ihre Tätigkeit in dem betreffenden Mitgliedstaat durch eine Tochtergesellschaft, Zweigniederlassung oder Agentur auszuüben (Urteil vom 21. September 1999 in der Rechtssache C‑307/97, Saint-Gobain ZN, Slg. 1999, I-6161, Randnr. 35).

30     Auch wenn die Bestimmungen über die Niederlassungsfreiheit nach ihrem Wortlaut insbesondere die Inländerbehandlung im Aufnahmemitgliedstaat sichern sollen, so verbieten sie es doch auch, dass der Herkunftsstaat die Niederlassung seiner Staatsangehörigen oder einer nach seinem Recht gegründeten Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat behindert (Urteil vom 16. Juli 1998 in der Rechtssache C‑264/96, ICI, Slg. 1998, I-4695, Randnr. 21).

31     Nach der im Ausgangsverfahren streitigen Regelung werden die Dividenden, die eine mittelbare Tochtergesellschaft ausschüttet und an die Muttergesellschaft über eine Tochtergesellschaft der Letztgenannten weiterleitet, beim steuerpflichtigen Einkommen der Muttergesellschaft berücksichtigt, wenn alle beteiligten Gesellschaften in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig sind. Durch das Verfahren der Anrechnung der bereits entrichteten Steuer werden diese Dividenden jedoch faktisch von der Steuer entlastet.

32     Dagegen sind die Dividenden, die unter den gleichen Bedingungen von einer in Österreich ansässigen mittelbaren Tochtergesellschaft ausgeschüttet werden, gemäß Artikel 15 des Doppelbesteuerungsabkommens unmittelbar von der Steuer befreit und bleiben daher bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens der in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Muttergesellschaft außer Ansatz.

33     Da nach § 3c EStG Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Gewinnen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen, sind die Finanzierungsaufwendungen einer in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Muttergesellschaft, die mittelbar an einer in Österreich ansässigen Tochtergesellschaft beteiligt ist, nicht abzugsfähig, soweit sie auf die Dividenden entfallen, die von der Letztgenannten gemäß der Regelung über die Steuerbefreiung ausgeschüttet und an die Muttergesellschaft weitergeleitet worden sind. Sind dagegen alle beteiligten Gesellschaften in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig, sind diese Aufwendungen in vollem Umfang abzugsfähig. In diesem Fall werden nämlich die ausgeschütteten Dividenden bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens der Gesellschaft, die die Anteilseignerin ist, berücksichtigt, auch wenn sie faktisch von der Steuer entlastet sind.

34     Daher ist eine Gesellschaft wie die Keller Holding, die eine mittelbare Tochtergesellschaft in Österreich hat, steuerlich in einer ungünstigeren Lage als in dem Fall, in dem diese mittelbare Tochtergesellschaft in Deutschland niedergelassen ist. Zwar können in beiden Fällen die Dividenden innerhalb des Konzerns entweder durch die Steuerbefreiung der von den in Österreich niedergelassenen Gesellschaften ausgeschütteten Dividenden aufgrund des Doppelbesteuerungsabkommens oder im Fall der in Deutschland niedergelassenen mittelbaren Tochtergesellschaft durch das Verfahren der Anrechnung der von der ausschüttenden Gesellschaft entrichteten Steuer auf die Steuer der die Dividenden vereinnahmenden Gesellschaft ohne eine steuerliche Belastung übertragen werden. Jedoch nur in dem Fall, in dem die mittelbare Tochtergesellschaft im Inland ansässig ist, sind die Finanzierungsaufwendungen, die in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den von der Letztgenannten ausgeschütteten Dividenden stehen, in vollem Umfang abziehbar.

35     Diese unterschiedliche Behandlung könnte eine Muttergesellschaft davon abhalten, ihre Tätigkeiten über in anderen Mitgliedstaaten niedergelassene unmittelbare oder mittelbare Tochtergesellschaften auszuüben (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 18. September 2003 in der Rechtssache C-168/01, Bosal, Slg. 2003, I‑9409, Randnr. 27).

36     Die deutsche Regierung und die Regierung des Vereinigten Königreichs machen jedoch geltend, dass diese unterschiedliche Behandlung keine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit sei, da die Lage einer in einem Mitgliedstaat ansässigen Muttergesellschaft mit einer mittelbaren Tochtergesellschaft, die ihren Sitz in demselben Mitgliedstaat habe, nicht vergleichbar sei mit der einer Muttergesellschaft, deren mittelbare Tochtergesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassen sei. Während die von einer inländischen mittelbaren Tochtergesellschaft ausgeschütteten Dividenden in die Steuerbemessungsgrundlage der Muttergesellschaft eingingen, seien die von einer österreichischen mittelbaren Tochtergesellschaft ausgeschütteten Dividenden von der Steuer befreit. Die Beschränkung der Abzugsfähigkeit der Finanzierungsaufwendungen sei die logische Folge der Steuerfreiheit der aus dem Ausland stammenden Dividenden. Der Ausschluss der Keller Holding vom steuerlichen Anrechnungsverfahren beruhe darauf, dass die Keller Wien in Österreich ansässig sei und daher der österreichischen Körperschaftsteuer unterliege. So habe die Keller Wien im Unterschied zu einer in Deutschland ansässigen mittelbaren Tochtergesellschaft die Körperschaftsteuer an die österreichischen und nicht an die deutschen Behörden entrichtet.

37     Dazu ist festzustellen, dass Muttergesellschaften, die in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig sind, sich hinsichtlich der Besteuerung der von ihnen vereinnahmten Dividenden in einer vergleichbaren Situation befinden, ob ihnen diese nun von einer in diesem Mitgliedstaat niedergelassenen mittelbaren Tochtergesellschaft oder von einer mittelbaren Tochtergesellschaft, die ihren Sitz in Österreich hat, zufließen. In beiden Fällen sind nämlich die von der Muttergesellschaft vereinnahmten Dividenden faktisch von der Steuer entlastet. Eine Beschränkung der Abzugsfähigkeit der Finanzierungsaufwendungen bei einer Muttergesellschaft – als Folge der Nichtbesteuerung der Dividenden –, die nur die ausländischen Dividenden betrifft, ist daher nicht Ausdruck einer unterschiedlichen Situation der Muttergesellschaften, je nachdem, ob die Tochtergesellschaft, an der diese mittelbar beteiligt sind, ihren Sitz in Deutschland oder in einem anderen Mitgliedstaat hat.

38     Der Umstand, dass die in Österreich ansässigen mittelbaren Tochtergesellschaften in Deutschland nicht körperschaftsteuerpflichtig sind, ist insoweit ohne Bedeutung. Die im Ausgangsverfahren in Rede stehende steuerliche Behandlung unterscheidet nämlich bei den Muttergesellschaften danach, ob sie über mittelbare Tochtergesellschaften in Deutschland verfügen oder nicht, obwohl die Muttergesellschaften selbst in diesem Mitgliedstaat ansässig sind. Zu ihrer steuerlichen Lage im Hinblick auf die von ihren mittelbaren Tochtergesellschaften ausgeschütteten Dividenden ist aber festzustellen, dass die Dividenden keine Besteuerung bei den Muttergesellschaften auslösen, unabhängig davon, ob sie von in Deutschland oder in Österreich steuerpflichtigen mittelbaren Tochtergesellschaften ausgeschüttet werden.

39     Weiter machen die deutsche Regierung und die Regierung des Vereinigten Königreichs unter Berufung auf die Urteile vom 28. Januar 1992 in den Rechtssachen C-204/90 (Bachmann, Slg. 1992, I‑249) und C‑300/90 (Kommission/Belgien, Slg. 1992, I‑305) geltend, dass die streitgegenständliche Steuerregelung objektiv durch die Notwendigkeit der Wahrung der Kohärenz des inländischen Steuersystems gerechtfertigt sei. Es bestehe ein unmittelbarer Zusammenhang im Rahmen einer einzigen Besteuerung zwischen der Gewährung einer Steuervergünstigung, nämlich der Abzugsfähigkeit der Finanzierungsaufwendungen für die von einer Gesellschaft an einer anderen Gesellschaft erworbene Beteiligung, und einer steuerlichen Belastung, im vorliegenden Fall der Besteuerung der ausgeschütteten Dividenden. Umgekehrt werde der steuerliche Nachteil für eine Muttergesellschaft wie der im Ausgangsverfahren, d. h. die Nichtabzugsfähigkeit dieser Aufwendungen, durch einen entsprechenden Vorteil ausgeglichen, im vorliegenden Fall die steuerfreie Vereinnahmung der Dividenden.

40     Der Gerichtshof hat in Randnummer 28 des vorgenannten Urteils Bachmann bzw. in Randnummer 21 des vorgenannten Urteils Kommission/Belgien anerkannt, dass die Notwendigkeit der Wahrung der Kohärenz einer Steuerregelung eine Beschränkung der Ausübung der vom Vertrag gewährleisteten Grundfreiheiten rechtfertigen kann. Ein auf diesen Rechtfertigungsgrund gestütztes Argument kann aber nur dann Erfolg haben, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem betreffenden steuerlichen Vorteil und dem Ausgleich dieses Vorteils durch eine bestimmte steuerliche Belastung besteht (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 14. November 1995 in der Rechtssache C‑484/93, Svensson und Gustavsson, Slg. 1995, I‑3955, Randnr. 18, und Urteile ICI, Randnr. 29, und Manninen, Randnr. 42).

41     Die Prüfung der in Rede stehenden nationalen Regelung zeigt, dass die in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschaften, die eine in diesem Mitgliedstaat ansässige unmittelbare oder mittelbare Tochtergesellschaft kontrollieren, in den Genuss sowohl der steuerlichen Abzugsfähigkeit der Finanzierungsaufwendungen für Beteiligungen als auch der steuerlichen Entlastung der Dividenden durch das Verfahren zur Anrechnung der Steuer kommen. Dagegen ist, auch wenn die Dividenden, die die in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Muttergesellschaften von einer in Österreich ansässigen unmittelbaren oder mittelbaren Tochtergesellschaft beziehen, ebenfalls von der Steuer entlastet sind, der steuerliche Abzug der Aufwendungen für ihre Beteiligungen stets ausgeschlossen.

42     Somit kann das auf die Notwendigkeit der Wahrung der steuerlichen Kohärenz gestützte Argument, wonach im Fall einer deutschen Muttergesellschaft, die von einer in Österreich ansässigen mittelbaren Tochtergesellschaft ausgeschüttete Dividenden vereinnahmt hat, der Ausschluss der Abzugsfähigkeit ihrer Finanzierungsaufwendungen den Ausgleich für den steuerlichen Vorteil der Befreiung dieser Dividenden von der Steuer darstelle, nicht durchgreifen, da im Fall einer Muttergesellschaft, die Dividenden von einer in Deutschland ansässigen mittelbaren Tochtergesellschaft bezieht, dem steuerlichen Vorteil der Abzugsfähigkeit der Finanzierungsaufwendungen für die Beteiligungen dieser Gesellschaft am Kapital von Tochtergesellschaften faktisch keine steuerliche Belastung der zugunsten der Muttergesellschaft ausgeschütteten Dividenden entspricht. Wie die deutsche Regierung selbst vorgetragen hat, wird nämlich im letzten Fall zur Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung der ausgeschütteten Gewinne die Erhebung der Körperschaftsteuer auf die ausgeschütteten Dividenden durch die Anrechnung der von der ausschüttenden Gesellschaft entrichteten Steuer ausgeglichen.

43     Zum Nachweis der Notwendigkeit der Wahrung der Kohärenz des Steuersystems kann sich die deutsche Regierung auch nicht darauf berufen, dass die von der ausländischen mittelbaren Tochtergesellschaft erzielten Gewinne – im Gegensatz zu denen einer in Deutschland ansässigen mittelbaren Tochtergesellschaft – in diesem Mitgliedstaat nicht steuerpflichtig seien. Die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Regelung stellt nämlich keine Verbindung zwischen der Abzugsfähigkeit der Finanzierungsaufwendungen der Muttergesellschaft für ihre Beteiligungen und den bei der mittelbaren Tochtergesellschaft zu besteuernden Gewinnen her. Zudem sind die von dieser mittelbaren Tochtergesellschaft erzielten Gewinne, die ihr die Ausschüttung der Dividenden erlaubt haben, in Österreich in gleicher Weise körperschaftsteuerpflichtig, wie es die Gewinne einer in Deutschland ansässigen mittelbaren Tochtergesellschaft in diesem Mitgliedstaat sind; der Ort der Niederlassung der Muttergesellschaft ist hierbei ohne Bedeutung.

44     Aus den gleichen Gründen kann die im Ausgangsverfahren in Rede stehende nationale Regelung nicht mit dem Grundsatz der Territorialität gerechtfertigt werden, den der Gerichtshof in Randnummer 22 des Urteils vom 15. Mai 1997 in der Rechtssache C-250/95 (Futura Participations und Singer, Slg. 1997, I‑2471) anerkannt hat. Die genannte Regelung kann nämlich nicht als die Durchführung dieses Grundsatzes angesehen werden, da sie die Abzugsfähigkeit der Finanzierungsaufwendungen einer in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Muttergesellschaft, die Dividenden von einer in Österreich ansässigen mittelbaren Tochtergesellschaft vereinnahmt, wegen der Steuerfreistellung der Dividenden in Deutschland ausschließt, obwohl die Dividenden, die an die gleiche Muttergesellschaft von einer in Deutschland ansässigen und unbeschränkt steuerpflichtigen mittelbaren Tochtergesellschaft ausgeschüttet werden, durch das Verfahren der Anrechnung der von der ausschüttenden Gesellschaft entrichteten Steuer faktisch ebenfalls in den Genuss dieser steuerlichen Entlastung kommen.

45     Die deutsche Regierung kann zur Rechtfertigung der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden nationalen Regelung auch nicht geltend machen, sie habe nur ihr Recht zur Besteuerung gemäß Artikel 4 Absatz 2 der Richtlinie 90/435 wahrgenommen, wonach jeder Mitgliedstaat bestimmen kann, dass eine Muttergesellschaft, der Gewinne von einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Tochtergesellschaft zufließen – wenn die Gewinne im erstgenannten Staat entweder nicht besteuert werden oder dieser Mitgliedstaat im Fall einer Besteuerung zulässt, dass die Muttergesellschaft auf die von ihr zu entrichtende Steuer den Steuerteilbetrag anrechnet, den die Tochtergesellschaft für diese Gewinne entrichtet –, die Kosten ihrer Beteiligung an einer Tochtergesellschaft nicht von ihrem steuerpflichtigen Gewinn absetzen kann. Unabhängig von der Frage, ob diese Richtlinie im vorliegenden Fall anwendbar ist, kann von dieser Möglichkeit nämlich nur unter Beachtung der grundlegenden Bestimmungen des Vertrages, im vorliegenden Fall des Artikels 52 EG-Vertrag, Gebrauch gemacht werden.

46     Da nicht nachgewiesen ist, dass die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Regelung aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist, steht Artikel 52 EG-Vertrag dieser Regelung entgegen.

47     Soweit diese Regelung auf den vor 1994 liegenden Sachverhalt Anwendung findet, sind die Bestimmungen über die Niederlassungsfreiheit im EWR-Abkommen heranzuziehen.

48     Nach Artikel 6 dieses Abkommens sind dessen Bestimmungen, soweit sie mit den entsprechenden Bestimmungen des EG-Vertrags und der aufgrund dieses Vertrages erlassenen Rechtsakte in ihrem wesentlichen Gehalt identisch sind, bei ihrer Durchführung und Anwendung im Einklang mit der einschlägigen Rechtsprechung des Gerichtshofes vor der Unterzeichnung dieses Abkommens auszulegen. Zudem haben sowohl der Gerichtshof als auch der EFTA-Gerichtshof die Notwendigkeit anerkannt, darüber zu wachen, dass die Vorschriften des EWR-Abkommens, die im Wesentlichen mit denen des Vertrages identisch sind, einheitlich ausgelegt werden (Urteile des Gerichtshofes vom 23. September 2003 in der Rechtssache C-452/01, Ospelt und Schlössle Weissenberg, Slg. 2003, I‑9743, Randnr. 29, und vom 1. April 2004 in der Rechtssache C‑286/02, Bellio F.lli, Slg. 2004, I‑3465, Randnr. 34; vgl. auch Urteil des EFTA-Gerichtshofes vom 12. Dezember 2003, EFTA Surveillance Authority/Iceland, E‑1/03, EFTA Court Report, S. 143, Randnr. 27).

49     Die Bestimmungen des Artikels 31 des EWR-Abkommens, die Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit verbieten, sind mit denen des Artikels 52 EG-Vertrag identisch.

50     Somit ist auf die vorgelegte Frage zu antworten, dass die Artikel 52 EG-Vertrag und 31 EWR-Abkommen dahin auszulegen sind, dass sie der Regelung eines Mitgliedstaats entgegenstehen, nach der Finanzierungsaufwendungen einer in diesem Mitgliedstaat unbeschränkt steuerpflichtigen Muttergesellschaft für den Erwerb von Beteiligungen an einer Tochtergesellschaft steuerlich nicht abzugsfähig sind, soweit diese Aufwendungen auf Dividenden entfallen, die von der Steuer befreit sind, weil sie von einer in einem anderen Mitgliedstaat oder Vertragsstaat des genannten Abkommens ansässigen mittelbaren Tochtergesellschaft stammen, obwohl solche Aufwendungen dann abzugsfähig sind, wenn sie auf Dividenden entfallen, die von einer mittelbaren Tochtergesellschaft, die in demselben Mitgliedstaat wie dem Staat des Geschäftssitzes der Muttergesellschaft ansässig ist, ausgeschüttet werden und die faktisch ebenfalls von der Steuer entlastet sind.

 Zur Auslegung der Bestimmungen über den freien Kapitalverkehr

51     Da die Bestimmungen des Vertrages und des EWR-Abkommens über die Niederlassungsfreiheit somit einer nationalen Regelung wie der im Ausgangsverfahren streitigen entgegenstehen, erübrigt sich eine Prüfung, ob die Bestimmungen des Vertrages über den freien Kapitalverkehr dieser Regelung ebenfalls entgegenstehen.

 Kosten

52     Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.

Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Erste Kammer) für Recht erkannt:

Die Artikel 52 EG-Vertrag (nach Änderung jetzt Artikel 43 EG) und 31 des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum vom 2. Mai 1992 sind dahin auszulegen, dass sie einer Regelung eines Mitgliedstaats entgegenstehen, nach der Finanzierungsaufwendungen einer in diesem Mitgliedstaat unbeschränkt steuerpflichtigen Muttergesellschaft für den Erwerb von Beteiligungen an einer Tochtergesellschaft steuerlich nicht abzugsfähig sind, soweit diese Aufwendungen auf Dividenden entfallen, die von der Steuer befreit sind, weil sie von einer in einem anderen Mitgliedstaat oder Vertragsstaat des genannten Abkommens ansässigen mittelbaren Tochtergesellschaft stammen, obwohl solche Aufwendungen dann abzugsfähig sind, wenn sie auf Dividenden entfallen, die von einer mittelbaren Tochtergesellschaft, die in demselben Mitgliedstaat wie dem Staat des Geschäftssitzes der Muttergesellschaft ansässig ist, ausgeschüttet werden und die faktisch ebenfalls von der Steuer entlastet sind.

Unterschriften.

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* Verfahrenssprache: Deutsch.