Conclusions
SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS
FRANCIS G. JACOBS
vom 28. Oktober 2004(1)
Rechtssache C-32/03
I/S Fini H
gegen
Skatteministeriet
„“
1.
Dieses Vorabentscheidungsersuchen des dänischen Højesteret betrifft die Umstände, unter denen eine Person, die Räume gemietet
hat, in denen sie früher eine wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt hat, die sie inzwischen jedoch aufgegeben hat, im Hinblick
auf das fortdauernde Mietverhältnis weiterhin als Umsatzsteuerpflichtiger angesehen werden kann, der in dieser Eigenschaft
Vorsteuer auf Ausgaben im Zusammenhang mit diesen Räumen abziehen kann.
Rechtlicher Hintergrund
2.
Das Wesen des Mehrwertsteuersystems wird in Artikel 2 der Ersten Mehrwertsteuerrichtlinie dargestellt
(2)
:
„Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht auf dem Grundsatz, dass auf Gegenstände und Dienstleistungen, ungeachtet der Zahl
der Umsätze, die auf den vor der Besteuerungsstufe liegenden Produktions- und Vertriebsstufen bewirkt wurden, eine allgemeine
zum Preis der Gegenstände und Dienstleistungen genau proportionale Verbrauchssteuer anzuwenden ist.
Bei allen Umsätzen wird die Mehrwertsteuer, die nach dem auf den Gegenstand oder die Dienstleistung anwendbaren Steuersatz
auf den Preis des Gegenstands oder der Dienstleistung errechnet wird, abzüglich des Mehrwertsteuerbetrags geschuldet, der
die verschiedenen Kostenelemente unmittelbar belastet hat.“
3.
Nach Artikel 2 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie
(3)
unterliegen Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher gegen Entgelt ausführt,
der Mehrwertsteuer.
4.
Steuerpflichtiger ist nach Artikel 4 Absatz 1, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, gleichgültig, zu welchem Zweck und
mit welchem Ergebnis. Wirtschaftliche Tätigkeiten sind nach Artikel 4 Absatz 2 „alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers
oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen
gleichgestellten Berufe“ sowie „Leistung[en], die die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen
Erzielung von Einnahmen umfass[en]“. Artikel 4 Absatz 3 sieht vor, dass „[d]ie Mitgliedstaaten … auch solche Personen als
Steuerpflichtige betrachten [können], die gelegentlich eine der in Absatz 2 genannten Tätigkeiten ausüben“.
5.
Die wesentlichen Züge des Rechts auf Vorsteuerabzug sind in Artikel 17 der Sechsten Richtlinie geregelt. Artikel 17 Absatz
2 bestimmt: „Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige
befugt, von der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen: a) die geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer
für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert wurden oder geliefert werden bzw.
erbracht wurden oder erbracht werden ...“ Nach Artikel 17 Absatz 1 entsteht diese Berechtigung, wenn der Anspruch auf die
abziehbare Steuer entsteht.
6.
Fragen in Verbindung mit der Verwendung von besteuerten eingegangenen Gegenständen und Dienstleistungen „für Zwecke“ steuerbarer
Ausgangsumsätze und somit zu den Umständen, unter denen nach Artikel 17 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie ein Recht auf Vorsteuerabzug
entsteht, sind vom Gerichtshof mehrfach geprüft worden.
7.
Von einiger Bedeutung für die vorliegende Rechtssache ist die Rechtsprechung
(4)
, nach der derjenige, der die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, eine wirtschaftliche Tätigkeit auszuüben,
und für den erste besteuerte Lieferungen für diesen Zweck ausgeführt werden, als Steuerpflichtiger zu gelten hat, der als
solcher handelt und – ohne den tatsächlichen Geschäftsbeginn abwarten zu müssen – das Recht auf sofortigen Abzug der Mehrwertsteuer
auf Lieferungen hat, die für ihn für die Zwecke seiner beabsichtigten steuerbaren Umsätze ausgeführt wurden, und zwar auch
dann, wenn es tatsächlich nicht zu einem Geschäftsbeginn kommt.
8.
Der Gerichtshof hat sich noch nicht speziell zur „spiegelbildlichen“ Situation geäußert, in der ein Steuerpflichtiger eine
wirtschaftliche Tätigkeit zwar eingestellt hat, aber im Zusammenhang mit den für diese Tätigkeit eingegangenen Verpflichtungen
weiterhin besteuerte Lieferungen erhält.
9.
Er hat jedoch entschieden, dass jedenfalls dann, wenn eine Wirtschaftseinheit, die steuerbare Umsätze tätigt, als laufender
Betrieb veräußert wird, die Kosten, die beim Veräußernden für die Dienstleistungen zum Zweck der Durchführung der Veräußerung
anfallen, zu den Gemeinkosten des Betriebes vor der Veräußerung gehören, so dass die Umsatzsteuer auf diese Dienstleistungen
grundsätzlich von der von ihm zu entrichtenden Mehrwertsteuer abgezogen werden kann
(5)
.
10.
In Dänemark sind in der relevanten Fassung des § 3 des Momslov (Mehrwertsteuergesetz)
(6)
„Steuerpflichtige“ als „juristische oder natürliche Personen, die selbständig eine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben“, definiert.
11.
Die Praxis der dänischen Steuerbehörden wurde im Momsvejledning (Mehrwertsteuerrichtlinien) 2001 niedergelegt. Danach sehen
die Steuerbehörden juristische oder natürliche Personen in den Fällen, die sich aus der Rechtsprechung des Gerichtshofes ergeben,
als Personen an, die selbständig eine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben.
Sachverhalt, Verfahren und Erklärungen
12.
Die I/S Fini H (im Folgenden: Fini H) ist eine zum Zweck des Betriebes eines Restaurants gegründete Gesellschaft, die dieser
Tätigkeit in gemieteten Räumen nachging. Der Mietvertrag über zehn Jahre sollte bis Juli 1998 laufen und in dieser Zeit von
keiner der Parteien gekündigt werden können; anschließend konnte er von jeder Partei durch Kündigung beendet werden. Das Restaurant
schloss im Juli 1993, und danach blieben die Räume ungenutzt.
13.
Fini H versuchte, den Mietvertrag trotz seiner Bedingungen zu beenden, aber der Vermieter stimmte nicht zu, und die einzigen
anderen Mietinteressenten, die gefunden werden konnten, waren nicht bereit, dieselbe Miete zu zahlen oder den Bedingungen
von Fini H für die Übernahme der Einbauten zuzustimmen. Der Vermieter hätte einen anderen Mieter akzeptiert, wenn Fini H die
Mietdifferenz gezahlt hätte. Dazu war Fini H nicht bereit und blieb Mieter bis zum Ablauf des Mietvertrags.
14.
Nach der Einstellung des Restaurantbetriebs gingen die beiden Gesellschafter jeweils ihren getrennten Geschäftsinteressen
nach, doch blieb die Gesellschaft als solche für die Mehrwertsteuer registriert und gab Steuererklärungen ab, mit denen ein
Vorsteuerabzug für Miete, Heizung, Strom und die fixen Telefonkosten geltend gemacht wurde; alle diese Positionen wurden hinsichtlich
der Räume weiterhin gezahlt. Da nichts verkauft wurde und damit keine Mehrwertsteuer anzumelden war, führte dies zu Nettozahlungen
an Fini H.
15.
Im September 1998 beschloss jedoch die regionale Steuerbehörde, dass die von ihr seit Oktober 1993 ausgezahlten Beträge zurückzufordern
seien und dass für die Zeit von April bis September 1998 nichts ausgezahlt werde. Die Entscheidung wurde damit begründet,
dass Fini H seit dem dritten Quartal 1993 nicht mehr im Bereich der steuerbaren Lieferung von Gegenständen und der Erbringung
von Dienstleistungen im Sinne des Momslov tätig gewesen sei, was Voraussetzung für den Vorsteuerabzug sei. Im November 1999
bestätigte die nationale Steuerbehörde diese Entscheidung, und im Februar 2000 erhob Fini H Klage beim Vestre Landsret.
16.
Im August 2001 erhielt dieses Gericht die erlassene Entscheidung mit der Begründung aufrecht, dass nach der Einstellung der
Geschäftstätigkeit getätigte Mietaufwendungen, die nicht auf normale Abwicklungsmaßnahmen zurückgingen, sondern allein auf
einer Unkündbarkeitsklausel beruhten, nicht als betriebliche Aufwendungen in Verbindung mit einer selbständigen Tätigkeit
im Sinne von § 3 des Momslov angesehen werden könnten und dass nicht angenommen werde könne, dass Fini H gutgläubig gehandelt
habe, als sie für die Umsatzsteuer registriert geblieben sei.
17.
Gegen dieses Urteil wurde sodann Rechtsmittel beim Højesteret eingelegt, der um Vorabentscheidung über folgende Fragen ersucht:
- 1.
- Betreibt derjenige, der zunächst einen Mietvertrag als Bestandteil einer selbständigen wirtschaftlichen Tätigkeit geschlossen
hat und der den tatsächlichen Betrieb nun eingestellt hat, während das Mietverhältnis aufgrund einer Unkündbarkeitsklausel
für eine bestimmte Zeit weiter besteht und im Zusammenhang mit der Nutzung der Mietsache nach Einstellung der tatsächlichen
Tätigkeit keine mehrwertsteuerpflichtigen Umsätze zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen getätigt werden, eine selbständige
wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne von Artikel 4 Absätze 1 bis 3 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie?
- 2.
- Ist es für die Beantwortung der ersten Frage von Bedeutung, ob der Betreffende während des restlichen Teils des Unkündbarkeitszeitraums
aktiv versucht, die gewerbliche Mietsache zu nutzen, um der Mehrwertsteuer unterliegende Umsätze zur nachhaltigen Erzielung
von Einnahmen zu tätigen, oder sich der Mietsache zu entledigen, und spielt es zudem eine Rolle, wie lange der Unkündbarkeitszeitraum
oder dessen restlicher Teil ist?
18.
Schriftliche Erklärungen haben Fini H, die dänische Regierung und die Kommission eingereicht, die alle in der Sitzung vom
15. September 2004 mündlich Stellung genommen haben. Fini H ist der Ansicht, sie sei zum Vorsteuerabzug berechtigt, während
die dänische Regierung und die Kommission den gegenteiligen Standpunkt vertreten.
19.
Fini H macht im Wesentlichen geltend, dass sie deshalb ein Recht auf Vorsteuerabzug habe, weil das Mietverhältnis für den
Beginn oder die Durchführung einer wirtschaftlichen Tätigkeit eingegangen worden sei. Sie führt die Urteile Rompelman, INZO
und Breitsohl an
(7)
, wobei sie besonders auf die Bezugnahme des Gerichtshofes auf die Grundsätze der Neutralität der Besteuerung und der Rechtssicherheit
abstellt. Wenn sie nicht abzugsberechtigt wäre, würde sie mit der Vorsteuer für Lieferungen belastet, die sie für einen Betrieb,
der steuerbare Ausgangsumsätze tätige, erhalten habe, und Verpflichtungen, die sie im geschäftlichen Rahmen eingegangen sei,
würden infolge einer späteren Änderung der Umstände ihren Charakter ändern. In der Sitzung hat Fini H betont, dass die Dauer
des Unkündbarkeitszeitraums im Geschäftsleben gängige Praxis sei.
20.
Die dänische Regierung weist auf die Passage „zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen“ in Artikel 4 Absatz 2 der Sechsten
Richtlinie hin. Wenn ein Steuerpflichtiger Gegenstände nicht mehr für einen solchen Zweck nutze, ende das Recht auf Vorsteuerabzug
zur selben Zeit wie die wirtschaftliche Tätigkeit oder innerhalb einer angemessen kurzen Zeit danach; der Steuerpflichtige
könne nicht deshalb eine unbegrenzte Berechtigung genießen, weil er früher eine solche Tätigkeit ausgeübt habe. Bei der Beendigung
der genannten Tätigkeit müsse sich der Steuerpflichtige der Gegenstände entledigen oder sie anderweitig zur Erzielung von
Einnahmen nutzen. Im vorliegenden Fall sei nicht versucht worden, die Räume oder das Mietverhältnis zu diesem Zweck zu nutzen.
Die fortdauernden Aufwendungen stünden nicht im Zusammenhang mit dem Beginn, der Durchführung oder der Beendigung der Geschäftstätigkeit.
Es würde gegen den Grundsatz der Neutralität der Besteuerung verstoßen, wenn ein Recht auf Vorsteuerabzug unter diesen Umständen
anerkannt würde, da keine Mehrwertsteuer an irgendeinen Endverbraucher weitergereicht werde. Dagegen stehe die Verweigerung
dieses Rechts im Einklang mit dem Grundsatz der Rechtssicherheit, weil sie auf objektiven und feststellbaren Merkmalen beruhe.
Die von Fini H angeführte Rechtsprechung betreffe eine andere Situation und sei nicht übertragbar. Aus anderen Entscheidungen
(8)
ergebe sich vielmehr klar, dass der Status als Mieter allein keine wirtschaftliche Tätigkeit begründen könne.
21.
Die Kommission bemerkt erstens, dass in der Rechtsprechung des Gerichtshofes – von den Urteilen Rompelman bis Breitsohl
(9)
– anerkannt sei, dass die Steuerbehörden den objektiven Nachweis für die erklärte Absicht einer Person verlangen könnten,
einer zu steuerbaren Umsätzen führenden wirtschaftlichen Tätigkeit nachzugehen, und bei Fehlen eines solchen Nachweises das
Recht auf Vorsteuerabzug verneinen könnten. Zweitens würden bestimmte Umsätze z. B. im Zusammenhang mit der Einstellung eines
Betriebes nach wie vor noch „für Zwecke“ steuerbarer Ausgänge getätigt, auch wenn die wirtschaftliche Tätigkeit bereits beendet
sei. Im vorliegenden Fall habe das nationale Gericht zu beurteilen, ob die Umsätze die Absicht anzeigten, die Tätigkeit fortzusetzen,
oder ob sie unmittelbar und zwangsläufig mit der Betriebsaufgabe verbunden seien. Das reine Festhalten an einer vertraglichen
Verpflichtung in Form eines Mietverhältnisses könne jedoch nicht die Absicht belegen, eine wirtschaftliche Tätigkeit fortzusetzen.
Sofern Fini H tatsächlich beabsichtigt habe, das Mietverhältnis zur Erzielung von Einnahmen zu nutzen – ein weiterer Punkt,
den das nationale Gericht zu klären habe –, ließen sich die empfangenen Leistungen möglicherweise der neuen oder künftigen
wirtschaftlichen Tätigkeit zurechnen, nicht jedoch dem früheren Restaurantbetrieb.
Beurteilung
Allgemeine Erwägungen
22.
Im normalen Verlauf einer Geschäftstätigkeit, bei der Eingangslieferungen empfangen und Ausgangslieferungen ausgeführt werden,
die beide der Mehrwertsteuer unterliegen, sucht der Steuerpflichtige, einen laufenden Gewinn zu erzielen, so dass der Wert
der Mehrwertsteuer auf seine Lieferungen regelmäßig den der Vorsteuer übersteigen wird. Daher zahlt er in regelmäßigen Abständen
den Steuerbehörden die Differenz zwischen den beiden Beträgen, d. h. den von seinen Kunden empfangenen Betrag der Mehrwertsteuer
auf seine Lieferungen abzüglich der Vorsteuer auf die Lieferungen, die er für seine Ausgangsumsätze nutzt
(10)
.
23.
Dies ist allerdings ein vereinfachtes Szenarium, bei dem ein einzelner Vorgang in der Praxis anders sein kann.
24.
Erstens hängt der Abzug, auch wenn die Vorsteuer nur dann abgezogen werden kann, wenn die damit belasteten Lieferungen für
steuerbare Ausgangslieferungen verwendet werden und in diesem Zusammenhang oft die Metapher einer Umsatzkette gebraucht wird,
nicht davon ab, dass speziell miteinander verbundene Eingangs- und Ausgangsumsätze chronologisch aufeinander folgen.
25.
Die Vorsteuer ist demnach abziehbar, sobald sie anfällt; es ist nicht erforderlich, einen Ausgangsumsatz abzuwarten, bei dem
die entsprechende Eingangslieferung verwendet wird
(11)
. Entscheidend ist, ob diese Eingangslieferung ein Kostenfaktor eines steuerbaren Ausgangsumsatzes ist und ob sie demnach
einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit einem solchen Umsatz aufweist
(12)
.
26.
Zweitens sind die Gemeinkosten eines Betriebes, der steuerbare Lieferungen ausführt, auch wenn sie keinen speziellen Ausgängen
zugeordnet werden können, grundsätzlich als solche Kostenfaktoren anzusehen, da sie in direktem und unmittelbarem Zusammenhang
mit der Geschäftstätigkeit insgesamt stehen
(13)
.
27.
Drittens ist die Vorsteuer auf spezielle Lieferungen und auf Gemeinkosten nicht nur bereits absetzbar, bevor irgendwelche
steuerbaren Ausgangsumsätze getätigt werden – z. B. bei der Aufnahme einer Geschäftstätigkeit –, sondern das Recht auf Vorsteuerabzug
geht auch dann nicht verloren, wenn die beabsichtigte wirtschaftliche Tätigkeit nicht zu besteuerten Umsätzen führt oder wenn
der Steuerpflichtige die empfangenen Gegenstände oder Dienstleistungen aufgrund von Umständen, die außerhalb seiner Kontrolle
liegen, nicht verwenden konnte. Bedingung ist in solchen Fällen jedoch, dass die ernsthafte Absicht bestand – die durch objektive
Beweise, die die Behörden mit vollem Recht verlangen können, belegt wird –, solche Umsätze zu tätigen, und dass die Kosten
zu diesem Zweck aufgewandt wurden
(14)
.
28.
Viertens kann das Recht auf Vorsteuerabzug auch dann erhalten bleiben, wenn der Steuerpflichtige nach dem Empfang der Eingangslieferungen
keine Ausgangsumsätze mehr tätigt, wie es bei Aufwendungen für die Beendigung der Geschäftstätigkeit der Fall ist.
29.
Der Gerichtshof hat entschieden, dass dies bei Aufwendungen für die vollständige oder teilweise Übertragung des Vermögens
eines Betriebes auf einen anderen Steuerpflichtigen grundsätzlich der Fall ist
(15)
. Auch wenn dies im speziellen Kontext des Artikels 5 Absatz 8 der Sechsten Richtlinie entschieden wurde, wonach dieser Fall
so behandelt werden kann, als läge keine Lieferung vor, muss die gleiche Auslegung auch dann gelten, wenn der Steuerpflichtige
die Geschäftstätigkeit in anderen Fällen einstellt. Wie der Gerichtshof im Urteil Abbey National ausgeführt hat
(16)
:
„Eine andere Auslegung von Artikel 17 der Sechsten Richtlinie liefe dem Grundsatz zuwider, dass das Mehrwertsteuersystem völlige
Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten eines Unternehmens gewährleistet, sofern
diese der Mehrwertsteuer unterliegen, und belastete den Wirtschaftsteilnehmer mit den Mehrwertsteuerkosten seiner wirtschaftlichen
Tätigkeit, ohne dass er sie abziehen könnte (vgl. in diesem Sinne Urteil Gabalfrisa u. a., Randnr. 45). Damit würde zwischen
Ausgaben für die Zwecke eines Unternehmens vor der tatsächlichen Aufnahme seiner Tätigkeit sowie während dieser Tätigkeit
und Ausgaben zum Zweck der Beendigung dieser Tätigkeit willkürlich unterschieden.“
30.
Schließlich kann der Betrag der Vorsteuer unter bestimmten Umständen den der Mehrwertsteuer auf die Ausgangsumsätze übersteigen,
was zu einer Zahlung der Steuerbehörden an den Steuerpflichtigen führt. Zu diesem Ergebnis kann es dann kommen, wenn ein Betrieb
keinen Gewinn erzielt oder einfach keinerlei besteuerte Ausgangsumsätze tätigt. Das wiederum ist in Besteuerungsperioden wahrscheinlich,
in denen die Geschäftstätigkeit beginnt oder eingestellt wird und Ausgangsumsätze noch nicht oder nicht mehr getätigt werden.
31.
Eine derartige Situation ist an sich keineswegs unvereinbar mit dem gemeinschaftlichen Mehrwertsteuersystem, auch wenn sie
eine Nettozahlung an den Steuerpflichtigen für den gesamten Zeitraum seiner wirtschaftlichen Tätigkeit – die unabhängig von
ihren Ergebnissen eine wirtschaftliche Tätigkeit bleibt – oder einen Teil dieses Zeitraums mit sich bringt
(17)
.
32.
Die Mehrwertsteuer ist als eine allgemeine Steuer auf den (endgültigen privaten) Verbrauch konzipiert
(18)
, nicht als Belastung für Unternehmen, die auf Stufen tätig werden, die zu diesem Verbrauch führen. Der Gerichtshof hat demgemäß
betont, dass der Unternehmer durch die Regelung über den Vorsteuerabzug vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen
Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden soll
(19)
. Wird einem Steuerpflichtigen die Vorsteuer erstattet, ohne dass er tatsächlich irgendwelche steuerbaren Ausgangslieferungen
ausgeführt hat, so werden damit nur die Beträge erstattet, die zuvor an die Steuerbehörden in der Erwartung entrichtet wurden,
dass die damit belasteten Umsätze zu einer endgültig steuerbaren Lieferung für den Endverbrauch führen würden. Erfüllt sich
diese Erwartung nicht und kommt es zu keinem derartigen Endverbrauch, so besteht keine Grundlage für die Erhebung der Steuer
auf früheren Stufen. Folglich sind die im Voraus entrichteten Beträge dem Steuerpflichtigen zu erstatten, der gegenwärtig
damit belastet ist.
Die vorliegende Rechtssache
33.
Obwohl die Fragen des nationalen Gerichts darauf abstellen, wann eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne von Artikel 4 der
Sechsten Richtlinie vorliegt, geht es darum, ob Fini H unter den beschriebenen tatsächlichen Umständen zum Vorsteuerabzug
berechtigt ist.
34.
Diese Berechtigung hängt nicht nur vom Status von Fini H als Steuerpflichtiger ab (d. h. als einer Person, die eine derartige
wirtschaftliche Tätigkeit ausübt), sondern auch vom Vorliegen des nach Artikel 17 der Richtlinie und der in den Fußnoten 12
und 13 angeführten Rechtsprechung erforderlichen direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zwischen den fraglichen Eingangslieferungen
und den im Rahmen der entsprechenden Tätigkeit vorgenommenen oder beabsichtigten Ausgangsumsätzen.
35.
Fini H stellte den Betrieb ihres Restaurants in den betreffenden Räumen im Juli 1993 ein, zahlte aber weiterhin Miete aufgrund
der Verpflichtung, die sie zur Durchführung dieser Geschäftstätigkeit eingegangen war.
36.
Stellt ein Steuerpflichtiger eine wirtschaftliche Tätigkeit ein, so dürfte klar sein, dass sein Status als Steuerpflichtiger
nicht unmittelbar mit der Abwicklung des letzten Ausgangsumsatzes beendet sein kann. Es werden danach unvermeidlich noch Kosten
entstehen – einschließlich der Kosten, die sich aus Verpflichtungen ergeben können, die sich nicht sofort beenden lassen –,
die vom endgültigen Gesamtgewinn des Betriebes abgerechnet werden müssen. Die Mehrwertsteuer auf diese Kosten muss abziehbar
sein, da sich diese Kosten auf den während der gesamten Dauer der Geschäftstätigkeit erzielten Gesamtmehrwert auswirken, der
wiederum den insgesamt anzumeldenden Mehrwertsteuerbetrag bestimmt.
37.
Außerdem ergibt sich aus dem Urteil Abbey National
(20)
, dass die Mehrwertsteuer auf im Zusammenhang mit der Beendigung der Geschäftstätigkeit aufgewandte Kosten auch dann abziehbar
bleiben muss, wenn keine weiteren steuerbaren Ausgangsumsätze mehr getätigt wurden. Derartige Kosten gehören zu den Gemeinkosten
des gesamten Restaurantbetriebs von der Aufnahme bis zur Einstellung und stehen daher in direktem und unmittelbarem Zusammenhang
mit den Ausgangsumsätzen dieser Geschäftstätigkeit.
38.
Die für die Beendigung des Mietverhältnisses über die Geschäftsräume aufgewandten Kosten müssen in diese Kategorie fallen,
ebenso wie die Kosten, die mit der Veräußerung der anderen Vermögenswerte des Restaurants verbunden sind. Und da von einem
Betrieb, der geschlossen wird, vernünftigerweise nicht erwartet werden kann, dass er seine Vermögenswerte über Nacht veräußert,
sind auch Zwischenkosten wie die Miete bis zur endgültigen Erledigung einzubeziehen.
39.
Grundsätzlich ist daher die erste Frage des nationalen Gerichts zu bejahen: Unter den dargestellten Umständen kann ein Steuerpflichtiger
so angesehen werden, als handele er weiter in dieser Eigenschaft, d. h. so, als übe er weiterhin eine wirtschaftliche Tätigkeit
im Sinne von Artikel 4 der Richtlinie aus.
Dauer des Mietverhältnisses
40.
Die Schwierigkeit in der vorliegenden Rechtssache, auf die sich das nationale Gericht mit seiner zweiten Frage bezieht, ergibt
sich jedoch aus dem ungewöhnlich langen Zeitraum – etwa fünf Jahre –, in dem das Mietverhältnis nach der Einstellung der Geschäftstätigkeit
aufrechterhalten wurde, ohne dass darüber in irgendeiner Weise verfügt oder es für eine andere wirtschaftliche Tätigkeit genutzt
worden wäre.
41.
Für diesen langen Zeitraum gab es zwei Gründe: Zum einen konnte das Mietverhältnis nicht ohne die Zustimmung des Vermieters
beendet werden, die nicht erteilt wurde; zum anderen bot sich eine Gelegenheit, einen anderen Mieter zu finden, immer nur
zu Bedingungen, die Fini H nicht akzeptierte.
42.
Was den ersten Punkt betrifft, so ergibt sich aus dem Vorlagebeschluss, dass Fini H keine rechtliche Möglichkeit hatte, das
Mietverhältnis vor 1998 zu kündigen. Das Mietverhältnis war für den Restaurantbetrieb eingegangen worden, also für eine wirtschaftliche
Tätigkeit, bei der steuerbare Ausgangsumsätze getätigt werden. Soweit Fini H der Mietzahlung nach der Betriebsaufgabe nicht
entgehen konnte (und die Geschäftsräume nicht für andere Zwecke genutzt wurden), ist diese Miete als Bestandteil der Gemeinkosten
der Geschäftstätigkeit insgesamt anzusehen. Die darauf erhobene Mehrwertsteuer ist somit abziehbar.
43.
Allerdings war die Zahlung der vollen Miete nicht unausweichlich, da zumindest einige Kostenelemente hätten eingespart werden
können, indem ein anderer Mieter akzeptiert worden wäre, wenn auch zu Bedingungen, die Fini H nicht ganz zufrieden stellten.
Kann ihre Weigerung, diese Bedingungen zu akzeptieren, ihre Berechtigung zum Vorsteuerabzug beeinträchtigen?
44.
Eine Person, die eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, wird sich in der Regel bemühen, dies – bei der Geschäftsaufnahme,
‑durchführung und ‑aufgabe – so profitabel wie möglich zu tun. In der Tat liegt die Annahme, dass es sich so verhält, dem
ganzen Mehrwertsteuersystem zugrunde.
45.
Im normalen Geschäftsbetrieb ist diese Annahme auch vollständig vernünftig, und sie kann die Befürchtung der dänischen Regierung
widerlegen, dass ein Unternehmer es irgendwie fertig bringen könnte, 98 Jahre lang Vorsteuererstattungen auf ein 99 Jahre
laufendes Mietverhältnis zu erhalten, das aber nur ein Jahr lang für einen aktiven Geschäftsbetrieb genutzt wird. Wenn kein
Betrug vorliegt, kann die abgezogene Vorsteuer nie die tatsächlichen Aufwendungen für die Eingangslieferungen übersteigen.
46.
Manchmal sind allerdings ein oder mehrere Teile eines Geschäfts nicht profitabel.
47.
In seinen Urteilen von Rompelman bis Breitsohl hat der Gerichtshof anerkannt, dass das Recht auf Vorsteuerabzug von solchen
Umständen grundsätzlich nicht berührt wird, wenn sich eine Geschäftstätigkeit in der Anfangsphase aus Gründen, die außerhalb
der Kontrolle des Wirtschaftsteilnehmers liegen, zerschlägt. Das Gleiche muss gelten, wenn die Endphase oder sogar der gesamte
Geschäftsbetrieb verlustbringend ist, so dass der Wert der besteuerten Eingangslieferungen den der steuerbaren Ausgangsumsätze
übersteigt.
48.
Meiner Meinung nach darf es nicht darauf ankommen, ob die Gründe für diese Situation nicht – oder nicht völlig – außerhalb
der Kontrolle des Steuerpflichtigen liegen, sofern kein Betrug, Missbrauch oder sonstiger Fehlgebrauch der fraglichen Eingangslieferungen
vorliegt.
49.
Die Anwendung der Mehrwertsteuer ist eine objektive Angelegenheit. Die Steuer wird auf den tatsächlichen Mehrwert erhoben,
auch wenn ein klügerer Wirtschaftsteilnehmer einen höheren Mehrwert hätte erzielen und damit höhere Steuereinnahmen hätte
bewirken können. Ebenso bleibt das Ergebnis von der Tatsache unberührt, dass ein Steuerpflichtiger seinen Verlust und damit
den ihm von der Steuerbehörde zu erstattenden Vorsteuerbetrag in einem bestimmten Besteuerungszeitraum oder während des Betriebes
seiner Geschäftstätigkeit insgesamt nicht minimiert hat. Das angestrebte Gewinnniveau hängt von vielen Überlegungen ab
(21)
, und von einem Steuerpflichtigen kann nicht verlangt werden, dass er seinen Betrieb im Hinblick auf die Maximierung der Mehrwertsteuereinnahmen
führt, und ebenso wenig kann er bestraft werden, wenn er dies nicht tut.
50.
Außerdem ist zu bedenken, dass die Steuerpflichtigen, wenn sie keinen Missbrauch des Steuersystems beabsichtigen, im Allgemeinen
bestrebt sein werden, ihre Verluste auf ein Minimum zu beschränken, so dass „Ausfälle“ bei den Mehrwertsteuereinnahmen unter
Umständen wie denen der vorliegenden Rechtssache in der Praxis wahrscheinlich eher selten sind.
51.
Der von mir vertretene Standpunkt beruht jedoch auf der Annahme, dass die in Rede stehenden Eingangslieferungen nicht ihren
direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit den steuerbaren Ausgangsumsätzen des Geschäftsbetriebs insgesamt, von seiner Aufnahme
bis zu seiner Einstellung, verlieren.
52.
Dieser Zusammenhang kann auf verschiedene Weise verloren gehen, immer wenn die Eingangslieferungen – in dieser Rechtssache
die gemieteten Räume und die damit verbundenen Dienstleistungen – für einen anderen Zweck als den Geschäftsbetrieb genutzt
werden. Das wäre dann der Fall, wenn sie für private Zwecke (dabei würde es sich um den Endverbrauch handeln, der kein Abzugsrecht
entstehen ließe) oder für irgendeinen anderen Geschäftsbetrieb (in diesem Fall würde sich das Abzugsrecht nach den Umständen
dieses Geschäftsbetriebs richten, siehe unten, Nrn. 54 bis 57) genutzt würden. Ebenso verhielte es sich natürlich im Fall
von Betrug oder Missbrauch entweder in Bezug auf das Mehrwertsteuersystem oder hinsichtlich jedes anderen Systems.
53.
Insoweit würde es vernünftig erscheinen, in Analogie zur Rechtsprechung zu den bei der Aufnahme einer Geschäftstätigkeit entstandenen
Kosten davon auszugehen, dass die Steuerbehörde objektive Nachweise dafür verlangen kann, dass die Eingangslieferungen zu
keinem anderen Zweck als der ursprünglichen Geschäftstätigkeit genutzt wurden.
Mögliche Absicht, eine neue wirtschaftliche Tätigkeit aufzunehmen
54.
Ein letzter Aspekt der zweiten Frage des nationalen Gerichts ist der, ob es von Bedeutung wäre, wenn Fini H die Absicht verfolgt
hätte, die Räume für eine andere von der Mehrwertsteuer erfasste Geschäftstätigkeit zu nutzen.
55.
Eine solche Situation würde von der bestehenden Rechtsprechung des Gerichtshofes von Rompelman bis Breitsohl erfasst. Wenn
Fini H im streitigen Zeitraum ernsthaft beabsichtigt hätte, die Räume zur Erzielung von Einnahmen durch mehrwertsteuerpflichtige
Umsätze zu nutzen, unter die auch die Untervermietung fallen kann, dann wäre die Vorsteuer grundsätzlich abziehbar, auch wenn
es letztlich zu keinen derartigen Einnahmen kam.
56.
Aus der Rechtsprechung ergibt sich jedoch eindeutig, dass die Steuerbehörde den objektiven Nachweis verlangen kann, dass Fini H
in gutem Glauben beabsichtigte, die gemieteten Räume zu diesem Zweck zu nutzen. Fehlen derartige Nachweise, kann sie den Abzug
verweigern
(22)
. Das wiederum setzt voraus, dass die Absicht endgültig und angemessen spezifisch ist. Die bloße Bereitschaft, die Räume in
dieser Weise zu nutzen, sofern sich die Gelegenheit bieten sollte, wäre meiner Ansicht nach nicht ausreichend.
57.
Wenn eine solche Betrachtungsweise relevant ist, handelt es sich um eine Beurteilung von Tatsachen, die das nationale Gericht
vorzunehmen hat. Da aber in der vorliegenden Rechtssache Fini H selbst offenbar nicht auf eine solche Betrachtungsweise abstellt,
dürfte es nur um die Feststellung der Faktoren gehen, die ich oben in Bezug auf den Zusammenhang zwischen dem eingestellten
Restaurantbetrieb und dem fortlaufenden Mietverhältnis dargestellt habe.
Ergebnis
58.
Ich bin deshalb der Meinung, dass der Gerichtshof die Fragen des Højesteret wie folgt beantworten sollte:
- 1.
- Die Artikel 4 und 17 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie sind dahin auszulegen, dass ein Steuerpflichtiger, der für Zwecke
seiner steuerbaren Ausgangsumsätze eine Verpflichtung über die steuerbare Lieferung von Gegenständen oder Dienstleistungen
– etwa die Anmietung von Geschäftsräumen – eingeht, aber vor dem Ablauf dieser Verpflichtung seine steuerbaren Ausgangsumsätze
einstellt und trotzdem weiterhin aufgrund der genannten Verpflichtung die fraglichen Gegenstände erwirbt oder Dienstleistungen
empfängt, in dieser Hinsicht grundsätzlich weiterhin als Steuerpflichtiger anzusehen ist, der als solcher handelt und während
der Laufzeit der ursprünglichen Verpflichtung zum Abzug der Vorsteuer auf die genannten Gegenstände oder Dienstleistungen
berechtigt ist, wenn
-
- –
- der direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen den Lieferungen und den Umsätzen, zu deren Erzielung die ursprüngliche
Verpflichtung eingegangen worden war, nicht durch ihre Verwendung für private Zwecke oder für eine andere wirtschaftliche
Tätigkeit entfallen ist und wenn
-
- –
- das Fortbestehen dieses direkten und unmittelbaren Zusammenhangs objektiv nachgewiesen werden kann, sofern die Steuerbehörde
dies verlangt.
- 2.
- Die Dauer des Zeitraums, der bis zum Ablauf der Verpflichtung vergeht, ist insoweit grundsätzlich ohne Bedeutung. Dass der
Betroffene sich möglicherweise aktiv darum bemüht, die empfangenen Gegenstände und Dienstleistungen für einen anderen Zweck
als die ursprünglichen steuerbaren Ausgangsumsätze zu nutzen, ist nur insoweit relevant, als dadurch der direkte und unmittelbare
Zusammenhang mit diesen Umsätzen unterbrochen werden kann.
- 1 –
- Originalsprache: Englisch.
- 2 –
- Erste Richtlinie 67/227/EWG des Rates vom 11. April 1967 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuer (ABl. 1967, Nr. 71, S. 1301, im Folgenden: Erste Richtlinie).
- 3 –
- Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1,
im Folgenden: Sechste Richtlinie).
- 4 –
- Urteile vom 14. Februar 1985 in der Rechtssache 268/83 ( Rompelman, Slg. 1985, 655), vom 29. Februar 1996 in der Rechtssache C‑110/94 (INZO, Slg. 1996, I‑857), vom 15. Januar 1998
in der Rechtssache C‑37/95 (Ghent Coal Terminal, Slg. 1998, I‑1), vom 21. März 2000 in den Rechtssachen C‑110/98 bis C‑147/98
(Gabalfrisa u. a., Slg. 2000, I‑1577), vom 8. Juni 2000 in der Rechtssache C‑396/98 (Schloßstraße, Slg. 2000, I‑4279) und
vom 8. Juni 2000 in der Rechtssache C‑400/98 (Breitsohl, Slg. 2000, I‑4321).
- 5 –
- Vgl. Urteile vom 22. Februar 2001 in der Rechtssache C‑408/98 (Abbey National, Slg. 2001, I‑1361, insbesondere Randnrn. 35 ff.)
und vom 29. April 2004 in der Rechtssache C‑137/02 (Faxworld, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr.
39).
- 6 –
- In der Neubekanntmachung Nr. 804 vom 16. August 2000.
- 7 –
- Zitiert in Fußnote 4.
- 8 –
- Urteile vom 20. Juni 1991 in der Rechtssache C‑60/90 (Polysar Investments Netherlands, Slg. 1991, I‑3111) und vom 6. Februar
1997 in der Rechtssache C‑80/95 (Harnas & Helm, Slg. 1997, I‑745) sowie Beschluss vom 12. Juli 2001 in der Rechtssache C‑102/00
(Welthgrove, Slg. 2001, I‑5679).
- 9 –
- Zitiert in Fußnote 4. Die Kommission beruft sich insbesondere auf Randnr. 39 des Urteils Breitsohl.
- 10 –
- Die Situation ist komplexer, wenn einige Umsätze der Steuer unterliegen, andere dagegen befreit sind, so dass ein anteiliger
Abzug vorzunehmen ist. Im vorliegenden Fall deutet aber nichts darauf hin, dass Fini H irgendetwas anderes getan hat, als
einer in vollem Umfang der Mehrwertsteuer unterliegenden Geschäftstätigkeit nachzugehen.
- 11 –
- Artikel 17 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie.
- 12 –
- Vgl. z. B. Urteile vom 6. April 1995 in der Rechtssache C-4/94 (BLP Group, Slg. 1995, I‑983, Randnr. 19) und vom 8. Juni 2000
in der Rechtssache C‑98/98 (Midland Bank, Slg. 2000, I‑4177, Randnrn. 20 ff.).
- 13 –
- Vgl. z. B. Urteil vom 27. September 2001 in der Rechtssache C‑16/00 (CIBO Participations, Slg. 2001, I‑6663, Randnr. 35).
- 14 –
- Vgl. z. B. die in Fußnote 4 zitierten Urteile sowie Randnr. 22 des in Fußnote 12 zitierten Urteils Midland Bank.
- 15 –
- Vgl. die in Fußnote 5 zitieren Urteile Abbey National und Faxworld.
- 16 –
- Randnr. 35.
- 17 –
- Artikel 4 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie.
- 18 –
- Artikel 2 der in Fußnote 2 zitierten Ersten Richtlinie.
- 19 –
- Vgl. z. B. in Fußnote 4 zitiertes Urteil Ghent Coal Terminal, Randnr. 15.
- 20 –
- Siehe oben, Nrn. 28 und 29.
- 21 –
- Vgl. in Fußnote 12 zitiertes Urteil BLP Group, Randnr. 26.
- 22 –
- Vgl. z. B. in Fußnote 4 zitiertes Urteil Gabalfrisa, Randnr. 46.
