61999J0108

Steuerrecht - Harmonisierung - Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem - Befreiungen nach der Sechsten Richtlinie - Befreiung der Vermietung von Grundstücken - Begriff - Zahlung des derzeitigen an den künftigen Mieter anlässlich der Übertragung der Rechte und Pflichten aus dem Mietvertrag - Ausschluss

$$Die Vermietung von Grundstücken im Sinne des Artikels 13 Teil B Buchstabe b der Sechsten Richtlinie 77/388 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern besteht darin, dass der Vermieter eines Grundstücks dem Mieter gegen Zahlung des Mietzinses für eine vereinbarte Dauer das Recht überträgt, seine Sache zu gebrauchen und andere davon auszuschließen. Diese Bestimmung findet nur auf die Vermietung von Grundstücken, nicht aber auf Umsätze Anwendung, die, ohne vom Vermieter ausgeführt zu sein, auf einer solchen Vermietung beruhen oder sie ergänzen. Artikel 13 Teil B Buchstabe b befreit daher die Dienstleistung, mit der eine Person, die kein Recht an einem Grundstück hat, gegen Entgelt die Rechte und Pflichten aus einem Mietvertrag über dieses Grundstück vom Mieter übernimmt, nicht von der Steuer.

( vgl. Randnrn. 21, 24, 34 und Tenor )

In der Rechtssache C-108/99

betreffend ein dem Gerichtshof nach Artikel 177 EG-Vertrag (jetzt Artikel 234 EG) vom High Court of Justice (England & Wales), Queen's Bench Division (Divisional Court) (Vereinigtes Königreich), in dem bei diesem anhängigen Rechtsstreit

Commissioners of Customs & Excise

gegen

Cantor Fitzgerald International

vorgelegtes Ersuchen um Vorabentscheidung über die Auslegung von Artikel 13 Teil B Buchstabe b der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1)

erlässt

DER GERICHTSHOF (Sechste Kammer)

unter Mitwirkung der Kammerpräsidentin F. Macken, der Richterin N. Colneric (Berichterstatterin) sowie der Richter C. Gulmann, J.-P. Puissochet und R. Schintgen,

Generalanwalt: A. Tizzano

Kanzler: D. Louterman-Hubeau, Abteilungsleiterin

unter Berücksichtigung der schriftlichen Erklärungen

- der Cantor Fitzgerald International, vertreten durch D. Goy, QC, im Auftrag von Deloitte & Touche, accountants,

- der Regierung des Vereinigten Königreichs, vertreten durch M. Ewing als Bevollmächtigte im Beistand von N. Pleming, QC, und P. Whipple, Barrister,

- der deutschen Regierung, vertreten durch W.-D. Plessing und C.-D. Quassowski als Bevollmächtigte,

- der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, vertreten durch E. Traversa und F. Riddy als Bevollmächtigte,

aufgrund des Sitzungsberichts,

nach Anhörung der mündlichen Ausführungen der Cantor Fitzgerald International, vertreten durch D. Goy, der Regierung des Vereinigten Königreichs, vertreten durch G. Amodeo als Bevollmächtigten im Beistand von M. N. Pleming und Ph. Whipple, der deutschen Regierung, vertreten durch W.-D. Plessing, und der Kommission, vertreten durch R. Lyal als Bevollmächtigten in der Sitzung vom 16. November 2000,

nach Anhörung der Schlussanträge des Generalanwalts in der Sitzung vom 23. Januar 2001,

folgendes

Urteil

1 Der High Court of Justice (England & Wales), Queen's Bench Division (Divisional Court), hat mit Beschluss vom 2. September 1998, beim Gerichtshof eingegangen am 30. März 1999, gemäß Artikel 177 EG-Vertrag (jetzt Artikel 234 EG) eine Frage zur Auslegung von Artikel 13 Teil B Buchstabe b der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1; Sechste Richtlinie) zur Vorabentscheidung vorgelegt.

2 Diese Frage stellt sich in einem Rechtsstreit zwischen der Cantor Fitzgerald International (Klägerin) und den Commissioners of Customs & Excise (Beklagte), die im Vereinigten Königreich für die Erhebung der Mehrwertsteuer zuständig sind, über die Frage, ob eine Dienstleistung, mit der die Klägerin gegen Entgelt mit Einverständnis des Vermieters in die Rechte und Pflichten des Mieters aus einem Mietvertrag eingetreten ist, der Mehrwertsteuer unterliegt.

Gemeinschaftsrecht

3 In Artikel 2, der Abschnitt II - Steueranwendungsbereich - der Sechsten Richtlinie bildet, heißt es:

Der Mehrwertsteuer unterliegen:

1. Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt;

..."

4 Die Artikel 5 und 6 der Sechsten Richtlinie, die zu Abschnitt V - Steuerbarer Umsatz - gehören, bestimmen:

Artikel 5

Lieferung von Gegenständen

1. Als Lieferung eines Gegenstands gilt die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen.

...

Artikel 6

Dienstleistungen

1. Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstands im Sinne des Artikels 5 ist.

Diese Leistung kann unter anderem bestehen:

...

- in der Verpflichtung, eine Handlung zu unterlassen oder eine Handlung oder einen Zustand zu dulden;

..."

5 Artikel 13 der Sechsten Richtlinie regelt Steuerbefreiungen im Inland. Artikel 13 Teil B Buchstabe b sieht vor:

Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen,

...

b) die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken ..."

Der Ausgangsrechtsstreit und die Vorlagefrage

6 Im März 1986 vermietete die Prudential Assurance Co. Ltd (Vermieterin) der Wako International Europe Ltd (Wako) auf fünfzehn Jahre das vierte Stockwerk eines Gebäudes in London. In dem Vertrag verpflichtete sich die Mieterin, die Sache ohne Zustimmung der Vermieterin weder unterzuvermieten noch den Mietvertrag abzutreten.

7 1993 einigten sich die Mieterin und die Klägerin mit Zustimmung der Vermieterin über den Übergang des Mietvertrags auf die Klägerin. In diesem Vertrag verpflichtete sich die Klägerin als neue Mieterin, die Pflichten der Wako aus dem Mietvertrag zu erfuellen und sie wegen aller Verluste oder Verbindlichkeiten aus dem Mietvertrag zu entschädigen. Als Gegenleistung für die Übernahme des Mietvertrags durch die Klägerin verpflichtete sich die Wako, der Ersteren 1,5 Millionen UKL zu zahlen.

8 Die Klägerin meldete die 1,5 Millionen UKL zur Steuer an, was die Beklagten mit Bescheid vom 30. Juli 1996 als richtig ansahen. Gegen diesen Bescheid erhob die Klägerin Klage zum VAT and Duties Tribunal, London (Vereinigtes Königreich). Das Tribunal gab der Klage mit Urteil vom 6. August 1997 statt, weil der Umsatz von der Mehrwertsteuer befreit sei.

9 Die Beklagten legten gegen dieses Urteil Berufung zum High Court ein.

10 Der High Court bezweifelt, dass Artikel 13 Teil B Buchstabe b der Sechsten Richtlinie im Licht des Urteils vom 15. Dezember 1993 in der Rechtssache C-63/92 (Lubbock Fine, Slg. 1993, I-6665) so auszulegen sei, dass die Dienstleistung der Klägerin befreit sei. Er neigt einer einfachen Regel zu, nach der eine Zahlung nur befreit ist, wenn sie als Gegenleistung für die Schaffung oder Einräumung eines Rechts an einem Grundstück getätigt wird. Diese Regel erfasse den Sachverhalt in der Rechtssache Lubbock Fine, sei aber so vom Gerichtshof nicht angesprochen worden.

11 Der High Court of Justice (England & Wales), Queen's Bench Division (Divisional Court), hat das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof die folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Im Anschluss an das Urteil des Gerichtshofes in der Rechtssache C-63/92 (Lubbock Fine & Company/Commissioners of Customs & Excise) stellt sich die Frage, ob nach Artikel 13 Teil B Buchstabe b der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie eine Lieferung von der Mehrwertsteuer befreit ist, die eine Person erbringt, die kein Recht an einem Grundstück hat, wenn sie vertraglich einen Mietvertrag über dieses Grundstück vom Mieter übernimmt und der Mieter ihr einen bestimmten Betrag als Gegenleistung dafür zahlt, dass sie den Mietvertrag übernimmt.

Zur Vorlagefrage

Erklärungen der Beteiligten

12 Die Klägerin bringt vor, nach Artikel 13 Teil B Buchstabe b der Sechsten Richtlinie sei nicht nur die ursprüngliche Vermietung eines Grundstücks von der Mehrwertsteuer befreit, sondern auch alle späteren Umsätze, die auf dieser Vermietung beruhten oder sie ergänzten. Diesen Grundsatz habe der Gerichtshof im Urteil Lubbock Fine entwickelt. So finde nach diesem Urteil Artikel 13 Teil B Buchstabe b der Sechsten Richtlinie auf Änderungen eines Mietvertrags Anwendung. Eine solche Änderung in den vertraglichen Beziehungen liege hier vor.

13 Hätte zudem die Klägerin der Mieterin als Gegenleistung für die Übertragung des Mietvertrags eine Zahlung erbracht, so wäre diese unbestreitbar von der Mehrwertsteuer befreit gewesen. Ob die Zahlung vom Vormieter oder vom Nachmieter erbracht werde, spiegele jedoch nur die Marktverhältnisse wider und rechtfertige keine unter dem Gesichtspunkt der Mehrwertsteuer unterschiedliche Behandlung der Übertragung eines Mietvertrags.

14 Die Regierung des Vereinigten Königreichs und die deutsche Regierung bringen vor, Artikel 13 Teil B Buchstabe b der Sechsten Richtlinie sei nur anwendbar, wenn der Dienstleistungserbringer an der Mietsache Gebrauchsrechte habe, die er gegen Entgelt auf den Vertragspartner übertrage. So verhalte es sich hier aber nicht. Anders als in der Rechtssache Lubbock Fine sei im Übrigen der Dienstleistungserbringer in der vorliegenden Rechtssache, nämlich die Klägerin, nicht Partei des von den Vertragspartnern geänderten Mietvertrags. Die Befreiung nach Artikel 13 Teil B Buchstabe b der Sechsten Richtlinie finde deshalb hier keine Anwendung.

15 Die Kommission hat in ihren schriftlichen Erklärungen vorgetragen, der Gemeinschaftsgesetzgeber habe eine klare Unterscheidung zwischen den allgemeinen Begriffen in Artikel 13 Teil B Buchstaben a und d der Sechsten Richtlinie und der exakten Formulierung in Buchstabe b getroffen. Damit habe er die Anwendung des Artikels 13 Teil B Buchstabe b auf Dienstleistungen zwischen Vermieter und Mieter beschränken wollen, durch die der eine dem anderen auf beliebige Weise die Nutzung des Grundstücks übertrage. Das Urteil Lubbock Fine entspreche diesem Ansatz. Die Feststellung des Gerichtshofes in Randnummer 9 dieses Urteils, wenn die Vermietung eines Grundstücks unter Artikel 13 Teil B Buchstabe b der Sechsten Richtlinie falle, so sei auch eine Änderung des Mietvertrags unter diese Bestimmung zu subsumieren, müsse im Licht des besonderen Zusammenhangs der Rechtssache Lubbock Fine gesehen werden. In jener Rechtssache habe nämlich der Umsatz in einer Dienstleistung des Mieters zugunsten des Vermieters bestanden, indem der Mieter gegen eine Zahlung des Vermieters auf seine Gebrauchsrechte an der Mietsache verzichtet habe.

16 In der mündlichen Verhandlung hat die Kommission hingegen die Auffassung vertreten, da es sich nicht um eine eigene identifizierbare Dienstleistung handele, solle die Zahlung wie eine Anpassung des Mietzinses behandelt werden. Zudem verlange der Grundsatz der Steuerneutralität, dass der fragliche Umsatz steuerfrei sei. Wako hätte nämlich dem offenbar zu hohen Mietzins durch eine Zahlung an den Vermieter entgegenwirken können, damit dieser den Mietzins für die Klägerin senke. Wako hätte das Grundstück auch an die Klägerin untervermieten und dem Vermieter die Differenz zwischen der Marktmiete und dem im ursprünglichen Mietvertrag vorgesehenen Mietzins zahlen können. Diese beiden Sachverhaltsgestaltungen, die wirtschaftlich betrachtet der Übertragung des Mietvertrags gleichwertig gewesen wären, wären zweifelsfrei steuerbefreit gewesen. Deshalb müsse nach dem Grundsatz der Steuerneutralität auch die Übertragung des Mietvertrags von der Steuer befreit sein.

Würdigung durch den Gerichtshof

17 Nach Artikel 2 Nummer 1 der Sechsten Richtlinie unterliegen Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solche im Inland gegen Entgelt ausführt, der Mehrwertsteuer. Deswegen ist stets zu prüfen, welche Partei die Lieferung des Gegenstands oder die Dienstleistung ausgeführt und welche Partei die Gegenleistung erbracht hat. Der Mehrwertsteuer unterworfen sind nämlich die Lieferungen von Gegenständen und die Dienstleistungen, nicht aber die als Gegenleistung erbrachten Zahlungen.

18 Entgegen dem Vorbringen der Klägerin ist es daher in einem Fall wie dem vorliegenden nicht gleichgültig, ob der Vor- oder der Nachmieter die Dienstleistung oder die Zahlung zugunsten des jeweils anderen erbracht hat.

19 Zu prüfen ist somit, ob eine Dienstleistung, wie sie die Klägerin ihrer Vormieterin gegen Zahlung eines Geldbetrags erbracht hat, steuerpflichtig oder ausnahmsweise nach Artikel 13 Teil B Buchstabe b der Sechsten Richtlinie steuerfrei ist.

20 Wie das vorlegende Gericht dargelegt hat, besteht die fragliche Leistung darin, dass ein künftiger Mieter als Dienstleistender vom Mieter, der Empfänger der Dienstleistung ist, die Rechte und Pflichten aus einem Mietvertrag übernimmt. Entgegen der Einschätzung der Kommission liegt damit eine identifizierbare Dienstleistung vor, die nach Artikel 2 Nummer 1 der Sechsten Richtlinie unter diese fällt und daher steuerpflichtig ist, soweit die Richtlinie keine Steuerbefreiung vorsieht. Es ist also zu prüfen, ob diese Dienstleistung unter Artikel 13 Teil B Buchstabe b der Sechsten Richtlinie fällt.

21 Die Vermietung von Grundstücken im Sinne des Artikels 13 Teil B Buchstabe b der Sechsten Richtlinie besteht darin, dass der Vermieter eines Grundstücks dem Mieter gegen Zahlung des Mietzinses für eine vereinbarte Dauer das Recht überträgt, seine Sache zu gebrauchen und andere davon auszuschließen (in diesem Sinne Urteile vom 12. September 2000 in der Rechtssache C-358/97, Kommission/Irland, Slg. 2000, I-6301, Randnrn. 52 bis 57, und in der Rechtssache C-359/97, Kommission/Vereinigtes Königreich, Slg. 2000, I-6355, Randnrn. 64 bis 69, sowie Urteil vom 4. Oktober 2001 in der Rechtssache C-326/99, Goed Wonen, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 54).

22 Die fragliche Dienstleistung erfuellt diesen Tatbestand nicht.

23 Vielmehr hat die Klägerin als Nachmieterin ihrer Vormieterin eine Dienstleistung erbracht, indem sie deren Rechte und Pflichten aus dem Mietvertrag übernommen hat. Wako hat der Klägerin keine Dienstleistung, sondern für die Dienstleistung der Klägerin eine Gegenleistung in Geld erbracht; diese Gegenleistung ist als solche nicht steuerbar. Nur die Vermieterin erbringt der Klägerin eine Dienstleistung im Sinn des Artikels 2 Nummer 1 der Sechsten Richtlinie, die nach Artikel 13 Teil B Buchstabe b steuerbefreit ist, nämlich die Überlassung des Grundstücksgebrauchs gegen Zahlung des Mietzinses.

24 Entgegen dem Vorbringen der Klägerin findet Artikel 13 Teil B Buchstabe b der Sechsten Richtlinie nur auf die Vermietung von Grundstücken, nicht aber auf Umsätze Anwendung, die, ohne vom Vermieter ausgeführt zu sein, auf einer solchen Vermietung beruhen oder sie ergänzen.

25 Der von der Klägerin vertretenen weiten Auslegung steht nämlich die ständige Rechtsprechung des Gerichtshofes entgegen, nach der die Begriffe, mit denen Artikel 13 der Sechsten Richtlinie die dort vorgesehenen Befreiungen bezeichnet, insbesondere der Begriff Vermietung und Verpachtung von Grundstücken", eng auszulegen sind, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass Mehrwertsteuer auf jede von einem Steuerpflichtigen gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung zu erheben ist (siehe u. a. Urteile vom 15. Juni 1989 in der Rechtssache 348/87, Stichting Uitvoering Finanziële Acties, Slg. 1989, 1737, Randnr. 13, vom 11. August 1995 in der Rechtssache C-453/93, Bulthuis-Griffioen, Slg. 1995, I-2341, Randnr. 19, vom 5. Juni 1997 in der Rechtssache C-2/95, SDC, Slg. 1997, I-3017, Randnr. 20, und vom 7. September 1999 in der Rechtssache C-216/97, Gregg, Slg. 1999, I-4947, Randnr. 12).

26 Diesem Ergebnis steht die Auslegung des Artikels 13 Teil B Buchstabe b der Sechsten Richtlinie durch den Gerichtshof im Urteil Lubbock Fine nicht entgegen.

27 Zwar hat der Gerichtshof dort entschieden, dass es eine Vermietung von Grundstücken" im Sinne des Artikels 13 Teil B Buchstabe b der Sechsten Richtlinie darstelle, wenn ein Mieter auf seine Rechte aus dem Mietvertrag verzichte und das Grundstück an denjenigen zurückgebe, der ihm seine Rechte eingeräumt habe.

28 In diesem Urteil ging es jedoch um einen Mieter, der das gemietete Grundstück dem Vermieter zurückgegeben hat und damit steuerlich gesehen auf sein Gebrauchsrecht verzichtet und dieses zurückübertragen hat. Aus diesem Grund hat der Gerichtshof in den Randnummern 9 und 12 des besagten Urteils entschieden, dass der Verzicht des Mieters auf die vom Vermieter erbrachte Dienstleistung, der eine Änderung des Mietvertrags darstellt, steuerfrei sein müsse, wenn die Leistung selbst steuerfrei sei.

29 Die Sach- und Rechtslage, die dem Urteil Lubbock Fine zugrunde liegt, unterscheidet sich somit grundlegend von der vorliegenden Rechtssache; die Klägerin kann ihr Vorbringen daher nicht auf dieses Urteil stützen.

30 Weiter verlangt entgegen dem Vorbringen der Kommission in der mündlichen Verhandlung auch der Grundsatz der Steuerneutralität, der bei der Auslegung der Sechsten Richtlinie zu beachten ist, keine weite Auslegung des Artikels 13 Teil B Buchstabe b der Sechsten Richtlinie dahin, dass ein Umsatz wie der von der Klägerin bewirkte unter den Begriff der Vermietung eines Grundstücks fiele.

31 Sicherlich hätte Wako Mieterin bleiben und das Grundstück an die Klägerin zu einem niedrigeren Mietzins als dem untervermieten können, den sie selbst dem Vermieter schuldete; sie hätte diesem auch eine Abfindung für eine vorzeitige Auflösung des Mietvertrags zahlen können. Der wirtschaftliche Erfolg wäre in beiden Fällen dem des streitgegenständlichen Umsatzes ähnlich gewesen, ohne dass Mehrwertsteuer angefallen wäre.

32 Das erlaubt es jedoch nicht, Artikel 13 Teil B Buchstabe b der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen, dass er auch auf eine Dienstleistung Anwendung findet, bei der es nicht um die Übertragung des Rechts auf Gebrauch eines Grundstücks geht.

33 Eine solche Auslegung widerspräche nämlich den Zielen des Mehrwertsteuersystems, die Rechtssicherheit und die richtige und einfache Anwendung der in Artikel 13 Teil B Buchstabe b der Sechsten Richtlinie vorgesehenen Steuerbefreiungen zu gewährleisten. Um die mit der Anwendung der Mehrwertsteuer verbundenen Maßnahmen zu erleichtern, ist, abgesehen von Ausnahmefällen, auf das objektive Wesen des betreffenden Umsatzes abzustellen (vgl. Urteil vom 6. April 1995 in der Rechtssache C-4/94, BLP Group, Slg. 1995, I-983, Randnr. 24). Ein Steuerpflichtiger, der ein bestimmtes wirtschaftliches Ziel sowohl mit steuerbefreiten wie mit steuerpflichtigen Umsätzen erreichen kann, muss deshalb seine Entscheidung im eigenen Interesse regelmäßig unter Berücksichtigung des objektiven Mehrwertsteuersystems treffen (vgl. in diesem Sinne Urteil BLP Group, Randnrn. 25 und 26). Der Grundsatz der Steuerneutralität bedeutet nicht, dass ein Steuerpflichtiger, der die Wahl zwischen zwei Umsätzen hat, sich für den einen entscheiden und die Wirkungen des anderen geltend machen könnte.

34 Auf die Vorlagefrage ist demnach zu antworten, dass Artikel 13 Teil B Buchstabe b der Sechsten Richtlinie die Dienstleistung, mit der eine Person, die kein Recht an einem Grundstück hat, gegen Entgelt die Rechte und Pflichten aus einem Mietvertrag über dieses Grundstück vom Mieter übernimmt, nicht von der Steuer befreit.

Kosten

35 Die Auslagen der Regierung des Vereinigten Königreichs und der deutschen Regierung sowie der Kommission, die vor dem Gerichtshof Erklärungen abgegeben haben, sind nicht erstattungsfähig. Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts.

Aus diesen Gründen

hat

DER GERICHTSHOF (Sechste Kammer)

auf die ihm vom High Court of Justice (England & Wales), Queen's Bench Division (Divisional Court), mit Beschluss vom 2. September 1998 vorgelegte Frage für Recht erkannt:

Artikel 13 Teil B Buchstabe b der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage befreit die Dienstleistung, mit der eine Person, die kein Recht an einem Grundstück hat, gegen Entgelt die Rechte und Pflichten aus einem Mietvertrag über dieses Grundstück vom Mieter übernimmt, nicht von der Steuer.