1.

Denne præjudicielle forelæggelse er foranlediget af en tvist mellem et forsikringsselskab med hjemsted i Det Forenede Kongerige (herefter »sagsøgeren«) og Bundeszentralamt für Steuern (det centrale forbundsskattekontor, Tyskland) i egenskab af skatte- og afgiftsmyndighed med kompetence vedrørende afgifter på forsikringer (herefter »sagsøgte«) vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt de af sagsøgeren opkrævede præmier på sø- og havforsikring pålægges tysk afgift på forsikringspræmier.

2.

Hovedsagen vedrører EU-retlige direktiver på forsikringsområdet, nærmere bestemt visse bestemmelser om opkrævning af afgifter på forsikringspræmier. Anmodningen om præjudiciel afgørelse drejer sig om fortolkningen af artikel 2, litra d), andet led, i direktiv 88/357/EØF ( 2 ), sammenholdt med dette direktivs artikel 25, stk. 1, første sætningsled, og artikel 46, stk. 2, første afsnit, i direktiv 92/49/EØF ( 3 ), med henblik på bedømmelsen af den medlemsstat, hvor risikoen består, vedrørende forsikring mod risici i forbindelse med driften af søgående skibe.

3.

Ifølge de kriterier, der var gældende på det tidspunkt, hvor afgiften på forsikringspræmierne blev opkrævet, var det kun »den medlemsstat, hvor registreringen er sket«, der kunne opkræve denne afgift på forsikring af transportmidler af enhver art, herunder skibe. De i den foreliggende sag omhandlede skibe var opført i et register i Tyskland, men sejlede under andre staters flag på grundlag af en særlig tilladelse udstedt af de tyske myndigheder. Den forelæggende ret er i tvivl om, hvorledes begrebet »den medlemsstat, hvor registreringen er sket«, skal forstås i en sådan sammenhæng.

4.

Med sin anmodning om præjudiciel afgørelse ønsker Finanzgericht Köln (domstolen i skatte- og afgiftsretlige sager i Köln, Tyskland) nærmere bestemt Domstolens vejledning om, hvorvidt risikoen skal anses for at bestå i den medlemsstat, på hvis område skibet er registreret i et officielt register med henblik på at bevise ejerskabet, eller i den stat, hvis flag skibet fører.

5.

Det retlige spørgsmål, som denne sag rejser, er allerede blevet delvist behandlet i Domstolens praksis, navnlig i dom af 14. juni 2001, Kvaerner ( 4 ). Med henblik på den konkrete anvendelse af den lære, der følger af denne retspraksis, er det imidlertid nødvendigt med en mere indgående analyse i den særlige sammenhæng, hvori den foreliggende sag indgår, der er kendetegnet ved et midlertidigt flagskifte, som medfører en dobbelt registrering i forskellige skibsregistre, hvilket gør det vanskeligt at bedømme, i hvilken medlemsstat risikoen består.

6.

De Forenede Nationers havretskonvention, undertegnet i Montego Bay den 10. december 1982 (herefter »Montego Bay-konventionen«) ( 5 ), som trådte i kraft den 16. november 1994, blev godkendt på Det Europæiske Fællesskabs vegne ved afgørelse 98/392/EF ( 6 ).

7.

Konventionens artikel 91, stk. 1, bestemmer:

»Enhver stat skal fastsætte betingelserne for at give skibe sin nationalitet, for registrering af skibe på sit territorium og for retten til at føre sit flag. Skibe har den stats nationalitet, hvis flag de er berettiget til at føre. Der skal være en ægte forbindelse mellem staten og skibet.«

8.

Konventionens artikel 92, der har overskriften »Skibes status«, bestemmer følgende i stk. 1:

»Skibe er kun berettiget til at sejle under én stats flag, og bortset fra de undtagelsestilfælde, som udtrykkeligt er hjemlet ved internationale overenskomster eller i denne konvention, er de på det åbne hav alene undergivet denne stats jurisdiktion […]«

9.

Montego Bay-konventionens artikel 94, der har overskriften »Flagstatens pligter«, bestemmer følgende:

»1.   Enhver stat skal effektivt udøve sin jurisdiktion og kontrol i administrative, tekniske og sociale anliggender over skibe, som fører dens flag.

2.   I særdeleshed skal enhver stat:

3.   Enhver stat skal for skibe, som fører dens flag, træffe de foranstaltninger, som er nødvendige for sikkerheden på havet […]«

10.

I henhold til artikel 310 i direktiv 2009/138/EF ( 7 ) blev direktiv 88/357 og direktiv 92/49 ophævet med virkning fra den 1. november 2012. Henset til de faktiske omstændigheder i hovedsagen finder disse to direktiver imidlertid anvendelse på tvisten i hovedsagen.

11.

Artikel 2, litra d), i direktiv 88/357 bestemte følgende:

»I dette direktiv forstås ved:

[…]

12.

Følgende fremgik af 1., 2. og 30. betragtning til direktiv 92/49:

[…]

13.

Artikel 46, stk. 2, første afsnit, i direktiv 92/49 bestemte følgende:

»Med forbehold af senere harmonisering er alle forsikringsaftaler udelukkende pålagt de indirekte skatter og parafiskale afgifter, hvormed forsikringspræmierne er belastet i den medlemsstat, hvor risikoen består i henhold til artikel 2, litra d), i direktiv 88/357[…]«

14.

Definitionen af den medlemsstat, hvor risikoen består, fremgår nu af artikel 13, nr. 13), i direktiv 2009/138. Dette direktivs artikel 13, nr. 13), litra b), har samme ordlyd som artikel 2, litra d), andet led, i direktiv 88/357.

15.

Artikel 157 i direktiv 2009/138, der har overskriften »Skatter på præmier«, bestemmer, at »[u]den at det foregriber en senere harmonisering, er alle forsikringsaftaler udelukkende pålagt de indirekte skatter og skattelignende afgifter, hvormed forsikringspræmierne er belastet i den medlemsstat, hvor risikoen består eller i den medlemsstat, hvor forpligtelsen består«.

16.

Direktiv 2009/138 finder imidlertid ikke anvendelse ratione temporis på tvisten i hovedsagen.

17.

§ 1 i Versicherungsteuergesetz (lov om afgifter på forsikringer) bestemmer i den affattelse, der finder anvendelse på de faktiske omstændigheder i hovedsagen (herefter »VersStG«) ( 8 ):

»1)   Betaling for forsikring i et forsikringsforhold, der følger af en aftale eller en hvilken som helst anden kilde, pålægges afgift.

2)   Når en forsikringsgiver, der er etableret i [Den Europæiske Unions] medlemsstater eller i andre stater, der har undertegnet aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde[ ( 9 )], er part i forsikringsforholdet, opstår afgiftspligten, såfremt forsikringstageren er en fysisk person, kun, såfremt forsikringstageren på tidspunktet for betalingen af forsikringspræmien har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted inden for denne lovs gyldighedsområde eller, hvis forsikringstageren ikke er en fysisk person, når virksomheden, det etablerede forretningssted eller et tilsvarende sted, som forsikringsforholdet vedrører, ved betalingen af præmien er beliggende inden for denne lovs gyldighedsområde. Afgiftspligten er desuden betinget, når forsikringen vedrører

[…]

[…]«

18.

§ 1, stk. 1, i Schiffsregisterordnung (lov om skibsregistre) bestemmer i den affattelse, der finder anvendelse i hovedsagen (herefter »SchRegO«) ( 10 ), at skibsregistrene administreres af Amtsgerichte (byretterne, Tyskland).

19.

I henhold til SchRegO’s § 3, stk. 2, skal handelsskibe og andre skibe beregnet til søfart (søgående skibe) opføres i registret for skibe beregnet til søfart (søgående skibe), såfremt de er forpligtet eller berettiget til at føre tysk flag i overensstemmelse med §§ 1 eller 2 i Gesetz über das Flaggenrecht der Seeschiffe und die Flaggenführung der Binnenschiffe (Flagrechtsgesetz) (lov om søgående skibes flagstat og flagføring for fartøjer til sejlads på indre vandveje (lov om flagret)) (herefter »FlaggRG«) ( 11 ).

20.

Ifølge SchRegO’s § 9, første punktum, opføres ethvert fartøj, som i henhold til SchRegO’s § 3, stk. 2 og 3, kan registreres, i skibsregistret, hvis ejeren regelmæssigt giver meddelelse herom.

21.

I henhold til SchRegO’s § 10, stk. 1, første punktum, skal ejeren registrere et søgående skib, når det skal føre tysk flag i overensstemmelse med FlaggRG’s § 1 ( 12 ).

22.

I henhold til SchRegO’s § 14, stk. 1, kan et skib ikke registreres i det tyske skibsregister, så længe det er registreret i et udenlandsk skibsregister. Såfremt der er opnået tilladelse til udflagning, skal suspensionen af retten til at føre tysk flag samt varigheden af en sådan suspension indføres i skibsregistret. I henhold til SchRegO’s § 17, stk. 2, skal et forbud mod at udøve retten til at føre tysk flag og forbuddets varighed anføres i skibsregistret.

23.

I henhold til FlaggRG’s § 1, stk. 1, skal alle handelsskibe og andre skibe beregnet til søfart (søgående skibe), der er ejet af tyske statsborgere bosat på det område, der er omfattet af Grundgesetz’ (grundloven) anvendelsesområde, føre tysk flag.

24.

Ifølge FlaggRG’s § 6, stk. 1, må søgående skibe, der skal føre tysk flag i henhold til denne lovs § 1, ikke føre andre flag som nationalflag.

25.

I henhold til FlaggRG’s § 7, stk. 1, nr. 1, kan Bundesamt für Seeschifffahrt und Hydrographie (forbundsmyndigheden for skibsfart og hydrografi, Tyskland) efter ansøgning udstede en tilladelse, som kan tilbagekaldes, til rederen eller leverandøren af et søgående skib, der er registreret i skibsregistret, til i en periode på højst to år at føre et andet flag end det tyske (tilladelse til udflagning). I henhold til FlaggRG’s § 7a, stk. 3, kan retten til at føre tysk flag ikke udøves, så længe tilladelsen til udflagning er i kraft.

26.

Sagsøgeren er et forsikringsselskab i Det Forenede Kongerige, der tilbyder sø- og havforsikringer i hele verden, og som siden den 2. november 2011 har været retssuccessor for et selskab, der har indgået de forsikringsaftaler, som har givet anledning til tvisten i hovedsagen.

27.

De omhandlede forsikringsaftaler blev indgået med 14 rederier vedrørende risici med hensyn til civilretligt ansvar, retsbeskyttelse, kaskodækning (der dækker forskellige skader på skibene) samt krigsrisici for de skibe, som administreres af disse rederier. Rederierne har hjemsted i Tyskland og er opført i det handelsregister, der føres af Amtsgericht Hamburg (byretten i Hamburg, Tyskland), som tyske selskaber med begrænset ansvar (GmbH). Deres respektive selskabsformål er drift af søgående skibe. De nævnte rederiers skibe er opført i det skibsregister, der føres af Amtsgericht Hamburg (byretten i Hamburg).

28.

Desuden er såvel den rederivirksomhed, hvis virksomhed består i administration af disse rederier, og hvis flåde omfatter alle de i hovedsagen omhandlede søgående skibe, som bareboatbefragtere med hjemsted i Liberia og Malta ligeledes parter i forsikringsaftalerne mellem sagsøgeren og de 14 rederier som forsikringstagere eller medforsikrede.

29.

I overensstemmelse med FlaggRG’s § 7, stk. 1, har de skibe, der ejes af rederierne, fået tilladelse til at føre et andet nationalflag i stedet for tysk flag (herefter »udflagning«), nemlig Liberias eller Maltas flag. I udflagningsperioden var disse skibe fortsat registreret i det tyske skibsregister.

30.

Sagsøgeren opkrævede på grundlag af de pågældende forsikringsaftaler betaling i form af forsikringspræmier, for hvilke selskabet ikke har betalt afgiften på forsikringer.

31.

Sagsøgte foretog i 2012 skattekontrol vedrørende afgiften på forsikringer hos det administrerende rederi og adskillige rederier. På grundlag af resultaterne af denne kontrol konkluderede sagsøgte, at de betalinger, som sagsøgeren i den omhandlede periode havde opkrævet for forsikringen vedrørende skibene, og som er genstand for tvisten i hovedsagen, var skattepligtige, og at sagsøgeren skulle betale denne afgift.

32.

Ved afgørelse af 11. november 2014 om inddrivning af afgifter på forsikringspræmierne krævede sagsøgte følgelig, at sagsøgeren betalte afgiften på forsikringer for december 2009 efter den normale sats.

33.

Sagsøgeren indgav en klage over denne afgørelse, som selskabet ikke fik medhold i, og anlagde derefter sag ved den forelæggende ret, Finanzgericht Köln (domstolen i skatte- og afgiftsretlige sager i Köln, Tyskland).

34.

Sagsøgeren er af den opfattelse, at de forsikringspræmier, som selskabet har opkrævet, ikke skal pålægges afgiften på forsikringer, idet de risici, der er forbundet med de søgående skibe, som rederierne ejer, ikke består i Tyskland. I henhold til artikel 2, litra d), andet led, i direktiv 88/357 afhænger beskatningskompetencen vedrørende disse forsikringspræmier udelukkende af den medlemsstat, hvor registreringen af transportmidlet er sket. Ved den »stat, hvor registreringen er sket«, forstås den stat, hvis retlige bestemmelser afgør, om et transportmiddel, henset til dets konstruktionstype samt dets tilstand og tekniske udstyr, er i overensstemmelse med de retlige krav. Hvis man henfører denne bestemmelse til skibe, er der ifølge sagsøgeren tale om den stat, hvis flag et skib har tilladelse til at føre. Ifølge sagsøgeren er denne registrering ikke sket for så vidt angår de skibe, der er omfattet af de omhandlede forsikringsaftaler, idet de efter udflagningen ikke længere må føre tysk flag i overensstemmelse med FlaggRG’s § 7, stk. 1.

35.

Efter sagsøgtes opfattelse skal de forsikringsbetalinger, som sagsøgeren har opkrævet vedrørende de omtvistede forsikringer, pålægges afgiften på forsikringer i medfør af VersStG’s § 1, stk. 2, andet punktum, nr. 2. Sagsøgte anser den retlige betingelse om registrering i et officielt eller officielt anerkendt register for at være opfyldt, når skibene er registreret i det skibsregister, der føres af Amtsgericht Hamburg (byretten i Hamburg). Ifølge sagsøgte havde den nationale lovgiver af klarhedshensyn til hensigt, at der ved registrering skal forstås optagelse i et officielt eller officielt anerkendt register med tildeling af et kendemærke. Sagsøgte har gjort gældende, at denne lovgivning er i overensstemmelse med bestemmelserne i EU-retten, dvs. artikel 2, litra d), andet led, i direktiv 88/357.

36.

På denne baggrund har Finanzgericht Köln (domstolen i skatte- og afgiftsretlige sager i Köln, Tyskland) udsat sagen og forelagt Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»Skal artikel 2, litra d), andet led, sammenholdt med artikel 25, stk. 1, første sætningsled, i direktiv 88/357/EØF og artikel 46, stk. 2, i direktiv 92/49/EØF, med hensyn til bedømmelsen af den medlemsstat, hvor risikoen består, fortolkes således, at der herved i tilfælde af forsikring mod risici i forbindelse med driften af et skib er tale om den stat, på hvis område et skib er registreret i et officielt register med henblik på at bevise ejerskabet, eller om den stat, hvis flag skibet fører?«

37.

Parterne i hovedsagen har foreslået, at det præjudicielle spørgsmål besvares som følger:

38.

Min analyse vil vedrøre fortolkningen af artikel 2, litra d), andet led, i direktiv 88/357 med henblik på at give et svar på det præjudicielle spørgsmål, som er i overensstemmelse med denne bestemmelses ordlyd, med de formål, som forfølges af EU-lovgiver, samt med Domstolens praksis på området.

39.

For det første definerer artikel 2, litra d), i direktiv 88/357 »den medlemsstat, hvor risikoen består«, ved at opregne fire tilfælde.

40.

Bestemmelsens første led vedrører forsikring af fast ejendom og definerer »den medlemsstat, hvor risikoen består«, med henvisning til det sted, hvor den forsikrede genstand befinder sig.

41.

Det andet led vedrører forsikring af transportmidler og definerer »den medlemsstat, hvor risikoen består«, med henvisning til det sted, hvor registreringen af disse transportmidler er sket.

42.

Det tredje led vedrører forsikring af risici i forbindelse med rejser eller ferie og definerer »den medlemsstat, hvor risikoen består«, som den medlemsstat, hvor forsikringstageren har indgået aftalen.

43.

Det fjerde led er en restkategori, der finder anvendelse »i alle de tilfælde, som ikke udtrykkeligt er omhandlet i de foregående led«, hvor risikoen består i »den medlemsstat, hvor forsikringstageren har sin sædvanlige bopæl, eller, hvis forsikringstageren er en juridisk person, den medlemsstat, hvor den i aftalen omhandlede virksomhed er beliggende«.

44.

De tilfælde, der er omhandlet i artikel 2, litra d), første, tredje og fjerde led, i direktiv 88/357, er utvetydige med hensyn til placeringen af risikoen, for så vidt som den er knyttet til et enkelt fysisk element, der gør det muligt direkte at fastlægge denne risiko geografisk. Vedrørende fast ejendom er ejendommene f.eks. fysisk knyttet til den grund, hvorpå de er bygget. De befinder sig således på en bestemt medlemsstats område, således at risikoen uden den mindste tvivl kan placeres i denne medlemsstat. På samme måde giver placeringen af risikoen ved henvisning til den medlemsstat, hvor forsikringstageren har indgået forsikringsaftalen, i de tilfælde, der er omhandlet i artikel 2, litra d), tredje og fjerde led, i direktiv 88/357, ligeledes mulighed for en direkte og utvetydig placering.

45.

Idet EU-lovgiver ikke har defineret begrebet »den medlemsstat, hvor registreringen er sket«, der indgår i artikel 2, litra d), andet led, i direktiv 88/357, er det baseret på et kriterium, hvis tilknytning til den fysiske placering af risikoen er mindre direkte. Det følger heraf, at dette begreb i teorien kan fortolkes på forskellige måder, således som det fremgår af hovedsagen. Det skal ligeledes præciseres, at den lovgivning, der regulerer skibsregistre, ikke har været genstand for en harmonisering, hverken på folkeretligt eller EU-retligt plan. Som Domstolen i øvrigt har bemærket, er det på EU-rettens nuværende udviklingstrin medlemsstaterne, der har kompetencen til i overensstemmelse med folkerettens almindelige regler at fastsætte de betingelser, der skal være opfyldt, for at et fartøj kan optages i deres registre og få ret til at føre deres flag, men medlemsstaterne skal under udøvelsen af denne kompetence overholde EU-rettens regler ( 13 ).

46.

For det andet indeholder ordlyden af artikel 2, litra d), andet led, i direktiv 88/357 ikke nogen udtrykkelig henvisning til medlemsstaternes ret med henblik på fastlæggelsen af denne bestemmelses betydning og anvendelsesområde, og den skal derfor undergives en selvstændig og ensartet fortolkning ( 14 ). Denne ensartethed er så meget desto vigtigere, som formålet med denne bestemmelse er at fastlægge den medlemsstat, der har eneretten til at beskatte forsikringspræmier i henhold til artikel 46, stk. 2, første afsnit, i direktiv 92/49.

47.

I den foreliggende sag synes tvetydigheden at følge af den omstændighed, at den tyske sprogversion af de relevante bestemmelser i direktiv 88/357 og direktiv 2009/138 adskiller sig fra de øvrige sprogversioner, idet der i den tyske sprogversion er anvendt udtrykket »godkendelsesmedlemsstat« (»Zulassungsmitgliedstaat«).

48.

Sagsøgeren har navnlig på grundlag af begrebet »godkendelsesstat« (»Zulassungsmitgliedstaat«) udledt, at skibene skal have en særlig tilladelse til sejlads ud over opførelsen i det register, der føres af de kompetente domstole. Ifølge sagsøgeren »godkendes« skibene af flagstaten, idet denne stat fastsætter kvalitetsstandarder for de skibe, der fører dens flag, og den er derfor ansvarlig for den risiko, der er forbundet med disse skibe. Optagelsen i et register alene med henblik på at bevise ejerskabet til skibet, som i den foreliggende sag, indebærer ikke, at den stat, der fører dette register, er »godkendelsesstaten« (»Zulassungsmitgliedstaat«). Det er sagsøgerens opfattelse, at Tyskland mister sin status som den stat, hvor registreringen er sket, når skibet fører et udenlandsk flag.

49.

Dette argument kan imidlertid ikke tages til følge på grundlag af de øvrige sprogversioner af artikel 2, litra d), andet led, i direktiv 88/357. Det må således konstateres, at alle de øvrige sprogversioner anvender udtrykket »den medlemsstat, hvor »registreringen« er sket«, eller et udtryk, der anvender et synonym til »registrering« ( 15 ).

50.

Det bemærkes i denne forbindelse, at det følger af Domstolens faste praksis, at den formulering, der er anvendt i en af sprogversionerne af en EU-retlig bestemmelse, ikke kan tjene som eneste grundlag for bestemmelsens fortolkning eller tillægges større betydning end de øvrige sprogversioner ( 16 ).

51.

Jeg gør opmærksom på, at der i modsætning til de andre transportmidler, der er omhandlet i direktiv 88/357, såsom køretøjer og luftfartøjer, ikke findes regler på EU-plan om godkendelse eller tilladelse til sejlads med skibe. Registreringen er i sig selv tilstrækkelig til, at skibet har tilladelse til at sejle, for så vidt som den, i de fleste tilfælde, indebærer, at det tildeles et flag.

52.

Henset til det ovenstående må det fastslås, at artikel 2, litra d), andet led, i direktiv 88/357 i overensstemmelse med langt størstedelen af sprogversionerne af denne bestemmelse omhandler den medlemsstat, hvor »registreringen er sket«, og ikke den medlemsstat, der giver »godkendelse« til sejlads som sådan.

53.

Denne fortolkning synes desuden at underbygges af ordlyden af bestemmelserne i international ret og navnlig af den franske sprogversion af Montego Bay-konventionen, hvori de franske udtryk for »registrering«, »enregistrement« og »immatriculation« vedrørende skibe anvendes som synonymer. Denne konventions artikel 91, stk. 1, første punktum, bestemmer nærmere bestemt, at »[e]nhver stat skal fastsætte betingelserne for at give skibe sin nationalitet, for registrering af skibe på sit territorium samt for retten til at føre sit flag«.

54.

I henhold til Domstolens faste praksis kan en EU-retlig bestemmelses tilblivelse ligeledes give relevante elementer med henblik på dens fortolkning ( 17 ). Det er derfor nødvendigt at undersøge sammenhængen på tidspunktet for vedtagelsen af direktiv 88/357 med henblik på at undersøge, om der er elementer, der kan belyse dets indhold og lette fortolkningen heraf.

55.

Kommissionen har i denne forbindelse anført, at det følger af tilblivelseshistorien bag artikel 2, litra d), i direktiv 88/357, at »den medlemsstat, hvor registreringen er sket«, som omhandlet i denne bestemmelse, netop for så vidt angår skibe skal sidestilles med den stat, hvortil forsikringstageren, der har en interesse i skibet som ejer eller en tilsvarende interesse, har en tilknytning.

56.

Hvad angår transportmidler foreskrev Kommissionens oprindelige forslag af 22. december 1975 ( 18 ) således, at der ved »den medlemsstat, hvor risikoen består«, skulle forstås enten »den medlemsstat, hvor registreringen er sket, såfremt forsikringen dækker landkøretøjer«, eller »den medlemsstat, hvor forsikringstageren har sit sædvanlige opholdssted, for så vidt han er køretøjets ejer eller har en økonomisk interesse i dette køretøj eller administrerer køretøjet, og i mangel heraf den medlemsstat, hvor registreringen af køretøjet er sket såfremt forsikringen dækker jernbanekøretøjer, luftfartøjer og fartøjer til sejlads på have, indsøer og floder«. I Kommissionens ændrede forslag af 16. februar 1978 ( 19 ) blev disse to kriterier opretholdt, men i omvendt rækkefølge, således at kriteriet om den pågældende forsikringstagers opholdsmedlemsstat kun fandt anvendelse, såfremt køretøjet ikke var registreret (standardkriterium).

57.

I den endelige affattelse af artikel 2, litra d), andet led, i direktiv 88/357 henvises alene til »den medlemsstat, hvor registreringen er sket«, vedrørende alle transportmidler, herunder skibe, og i alle situationer, således at der, såfremt transportmidlet ikke er »registreret«, ikke gælder særregler for transportmidlerne, men den almindelige standardregel i artikel 2, litra d), sidste led.

58.

Den omstændighed, at EU-lovgiver i den endelige affattelse af direktiv 88/357 som det eneste kriterium har beholdt kriteriet om »den medlemsstat, hvor registreringen er sket«, uden formelt at knytte placeringen af risikoen til det sted, hvor transportmidlets ejer eller forsikringstageren har hjemsted, hvilket ville muliggøre en ubestridelig placering, tyder ifølge sagsøgeren på, at det var lovgivers ønske at indføre en særlig regel for de risici, der er knyttet til transportmidler.

59.

Den omstændighed, at det kun er kriteriet om »den medlemsstat, hvor registreringen er sket«, der er bibeholdt i direktivets endelige udgave, kan dog ikke fortolkes som EU-lovgivers forkastelse af kriteriet om forsikringstagerens placering. Denne ændring af formuleringen af artikel 2, litra d), i direktiv 88/357 er snarere et udtryk for EU-lovgivers ønske om at indrømme en vis fleksibilitet ved fastlæggelsen af den skatteordning, der finder anvendelse på forsikring af transportmidler. EU-lovgiver valgte således i sidste ende, for alle typer transportmidler, det klare og enkle kriterium om »den medlemsstat, hvor registreringen er sket«, som ikke kræver en konkret placering af risikoen.

60.

Denne konstatering synes desuden at blive bekræftet af den almindelige standardregel i artikel 2, litra d), sidste led, i direktiv 88/357, der i øvrigt finder anvendelse på transportmidler, der ikke er registreret, og hvorefter det sted, hvor risikoen består, er forsikringstagerens hjemsted. Der er således principielt intet, der begrunder en forskellig behandling af den samme kategori af forsikrede goder alt efter, om de er registreret eller ej.

61.

Som Kommissionen har gjort gældende, kan denne tilblivelseshistorie tyde på, at kriteriet om »den medlemsstat, hvor registreringen er sket«, indirekte henviser til den forbindelse, der består mellem på den ene side en person eller et selskab, der har ejerskabet eller en tilsvarende rettighed eller interesse i et skib, og på den anden side den stat, på hvis område skibet er optaget i et register, der dokumenterer ejerskabet eller en tilsvarende interesse, såsom skibsregistret. Denne terminologi kunne give indtryk af, at artikel 2, litra d), andet led, i direktiv 88/357 omhandler den medlemsstat, på hvis område et skib er opført i et register med henblik på at bevise ejerskabet.

62.

For det andet må det ligeledes konstateres, at artikel 157 i direktiv 2009/138 om beskatning af forsikringspræmier bestemmer, at »[u]den at det foregriber en senere harmonisering, er alle forsikringsaftaler udelukkende pålagt de indirekte skatter og skattelignende afgifter, hvormed forsikringspræmierne er belastet i den medlemsstat, hvor risikoen består eller i den medlemsstat, hvor forpligtelsen består«. Det følger heraf, at EU-lovgiver til det tidligere kriterium om tilknytning til risikoens placering føjede kriteriet om »den medlemsstat, hvor forpligtelsen består«, som i dette direktivs artikel 13, nr. 14), er defineret som »den medlemsstat, hvor en af følgende er beliggende: a) forsikringstagerens sædvanlige opholdssted, b) hvis forsikringstageren er en juridisk person, den i aftalen omhandlede forsikringstagers etablerede forretningssted«. EU-lovgiver synes således at have villet »genindføre« kriteriet om forsikringstagerens hjemsted med henblik på fastlæggelsen af den skatteordning, der finder anvendelse på forsikringsaftaler. Selv om direktiv 88/357 og 92/49 finder anvendelse på tvisten i hovedsagen, synes artikel 157 i direktiv 2009/138, som henviser til den gældende lovgivning på området, at bekræfte, at det var EU-lovgivers ønske formelt at knytte afgiftspligten vedrørende forsikringspræmier til forsikringstagerens hjemsted, hvilket muliggør en direkte placering af sidstnævnte.

63.

Denne fortolkning er ligeledes i overensstemmelse med folkeretten, og nærmere bestemt med Montego Bay-konventionens artikel 91, stk. 1, som kræver en »ægte forbindelse« mellem registreringsstaten og skibet.

64.

For det første fremgår det af Domstolens faste praksis, at der ved fortolkningen af en EU-retlig bestemmelse ikke blot skal tages hensyn til dennes ordlyd, men også til den sammenhæng, hvori den indgår, og til de mål, der forfølges med den ordning, som den udgør en del af ( 20 ).

65.

Hvad angår formålet med bestemmelserne i artikel 2, litra d), andet led, i direktiv 88/357 skal der henvises til Domstolens praksis, navnlig Kvaerner-dommen ( 21 ).

66.

De i dette direktivs artikel 2, litra d), omhandlede kriterier er afgørende for anvendelsen af artikel 46, stk. 2, første afsnit, i direktiv 92/49, som forbeholder den medlemsstat, hvor risikoen består, retten til at opkræve afgift af forsikringspræmier ( 22 ).

67.

Når der som kriterium for afgørelsen af, hvilken medlemsstat der har beskatningskompetencen, vælges det sted, hvor risikoen består, kan konkurrencefordrejninger mellem virksomheder i forskellige medlemsstater, der tilbyder forsikringer, undgås ( 23 ). Med dette valg kan – vedrørende specifikt artikel 2, litra d), sidste led, i direktiv 88/357 – faren for dobbeltbeskatning og muligheden for afgiftsunddragelse endvidere undgås, idet der for hver enkelt risiko findes ét etableret forretningssted og dermed én medlemsstat ( 24 ).

68.

EU-lovgiver begrænser sig således til, med forbehold af yderligere samordning, på grundlag af generelle kriterier at tildele en enkelt medlemsstat beskatningskompetencen hvad angår forsikringsaftaler. I første omgang vedrører harmoniseringen således ikke medlemsstaternes skattelovgivning, men udelukkende de bestemmelser, der afgør, hvilken medlemsstat der har beskatningsretten.

69.

Hvad angår risikoen for dobbeltbeskatning fremgår det, at registreringskriteriet ikke i sig selv kan undgå en sådan risiko, eftersom et skib kan være opført i to eller flere forskellige registre – som det fremgår af hovedsagen – og følgelig have en mere eller mindre direkte forbindelse med mindst to stater. Det er ligeledes korrekt, at den lovgivning, der regulerer skibsregistre, indtil nu ikke har været genstand for en harmonisering, hverken på folkeretligt eller EU-retligt plan, som ville udelukke, at det samme skib kan være opført i to forskellige staters registre. I tilfælde af dobbelt registrering i Unionen kan de to stater følgelig begge anses for en »medlemsstat, hvor registreringen er sket«, hvilket kan føre til dobbeltbeskatning.

70.

Eftersom et skib derimod kun kan føre ét flag, udmærker den løsning, hvor flagstaten anvendes som grundlag for at afgøre, hvor risikoen består, sig ved at være enkel og utvetydig.

71.

Som det præciseres i Kvaerner-dommen ( 25 ), har artikel 2, litra d), sidste led, i direktiv 88/357 imidlertid ikke blot til formål at bekæmpe dobbeltbeskatning, men også at udelukke muligheden for afgiftsunddragelse.

72.

Det er dog åbenbart, at anvendelse af flagstaten med henblik på at placere risikoen ikke synes at kunne udelukke muligheden for afgiftsunddragelse, henset til de mindre direkte og konkrete forbindelser, som flagstaten udviser i visse situationer, således som det fremgår af den foreliggende sag. Derimod giver skibsregistret – for så vidt som det har som hovedformål at identificere ejeren af skibet – mulighed for i alle tilfælde at identificere, hvilken stat der er kompetent med hensyn til beskatning af forsikringstjenester.

73.

Det følger heraf, at anvendelsen af den stat, hvor registreringen er sket, til at placere risikoen er en løsning, der giver bedre mulighed for at opfylde alle målene i direktiv 88/357 vedrørende risikoen for dobbeltbeskatning og afgiftsunddragelse. Som det fremgår af hovedsagen, synes dette valg ganske vist ikke fuldstændigt at kunne udelukke muligheden for dobbeltbeskatning. Denne risiko forekommer imidlertid at være hypotetisk eller begrænset til helt særlige tilfælde som det, der har givet anledning til hovedsagen, hvor den samtidige registrering i det maltesiske og det liberianske register, for at de pågældende skibe kunne føre de to flag, var en følge af en særlig tilladelse baseret på en af undtagelserne fra princippet i tysk ret om, at skibe, der er registreret i Tyskland, skal føre tysk flag.

74.

Det må desuden konstateres, at den maltesiske regering ikke har indleveret skriftlige indlæg i denne sag, selv om visse af de omhandlede skibe fører denne stats flag.

75.

Jeg skal således gøre opmærksom på, at en samtidig eller dobbelt opførelse i flere registre principielt synes at være udelukket i de fleste tilfælde, henset til de gældende regler i størstedelen af medlemsstaterne, hvorefter permanent flagskifte ledsages af eller medfører, at skibet slettes af skibsregistret ( 26 ). Dette princip indgår også i tysk ret, som ikke tillader, at skibe, der er registreret i et udenlandsk skibsregister, registreres i det tyske register ( 27 ). Såfremt et skib anmoder om optagelse i det tyske skibsregister, men er opført i et udenlandsk skibsregister, skal ejeren således slette opførelsen i det udenlandske register ( 28 ). Desuden er det ifølge gældende regler i tysk ret ikke tilladt skibe, som skal føre tysk flag, at føre andre flag som nationalflag ( 29 ). Midlertidig udflagning kan således kun tillades i undtagelsestilfælde og i en begrænset periode. På baggrund af det anførte må problematikken hvad angår samtidig opførelse anses for kun at vedrøre visse undtagelsestilfælde.

76.

For det andet fremgår det ifølge Domstolens praksis ligeledes af artikel 2, litra d), første til fjerde led, i direktiv 88/357, at EU-lovgiver for alle typer forsikrede risici havde til hensigt at foreslå en løsning, så det på grundlag af konkrete og fysiske kriterier, snarere end på grundlag af juridiske kriterier, kunne afgøres, i hvilken stat risikoen består. Formålet var, at der for hver enkelt risiko skulle være et konkret forhold, der kunne give grundlag for at placere risikoen i en bestemt medlemsstat ( 30 ).

77.

Det følger f.eks. således af artikel 2, litra d), andet led, i direktiv 88/357, at den medlemsstat, hvor risikoen består, når aftalen vedrører et transportmiddel, er den medlemsstat, hvor registreringen er sket, selv hvis dette ikke er den medlemsstat, hvor transportmidlet bruges ( 31 ).

78.

Når risikoen placeres på grundlag af skibets registrering, vil der således kunne etableres en direkte og konkret forbindelse mellem på den ene side forsikringstageren og ejeren af skibet og på den anden side det forsikrede skib. For så vidt som skibsregistrets hovedformål er at identificere skibets ejer, som i sidste ende har ansvaret for de risici, som skibet og dets drift indebærer, hvilket er grunden til, at ejeren har indgået en forsikringsaftale, der dækker disse risici, giver det ligeledes mulighed for at placere skibets risici i en bestemt medlemsstat på grundlag af et konkret og fysisk element. Dette element er forbindelsen mellem på den ene side skibets ejer og på den anden side den medlemsstat, på hvis område skibet er registreret, hvilket i givet fald kan være den medlemsstat, hvor ejeren er statsborger, og/eller den medlemsstat, hvor ejeren har bopæl eller hjemsted.

79.

Et sådant enkelt og ensartet tilknytningskriterium kan ligeledes dække komplekse tilfælde, der er almindelige på sø- og havforsikringsområdet. For det første er det ikke usædvanligt, at en sø- og havforsikringsaftale dækker forskellige typer risici for et skib. Som det er tilfældet i hovedsagen, forekommer det desuden, at det rederi, der ejer et skib, ikke selv driver skibet, men overlader driften til en tredjepart på grundlag af en bareboatbefragtningsaftale. I alle disse situationer giver den regel, der placerer risikoen i »den medlemsstat, hvor registreringen er sket«, en klar, enkel og forudsigelig løsning.

80.

Desuden kan dette kriterium anvendes på en ensartet måde på transportmidler af enhver art som omhandlet i artikel 2, litra d), andet led, i direktiv 88/357.

81.

Modsætningsvis er forbindelsen mellem skibets ejer og flagstaten ikke altid baseret på konkrete kriterier og kan være indirekte og midlertidig, således som det fremgår af hovedsagen. Som Kommissionen ligeledes har bemærket, er der som udgangspunkt ingen relevant forbindelse mellem skibets flagstat og ansvaret i forbindelse med den risiko, som skibet udgør, som gør det muligt at placere denne risiko på denne stats område. Selv om flagstaten ganske vist udøver en regulerende og kontrollerende beføjelse i forhold til det skib, der fører dens flag, herunder med hensyn til sikkerheden, vedrører disse forhold således ikke i sig selv den risiko, som skibets drift indebærer for dets ejer.

82.

Der skal her foretages en klar sondring mellem den retlige og skattemæssige ordning, der finder anvendelse på skibene, som utvetydigt fastlægges af den stat, hvis flag skibet fører, og den ordning, der finder anvendelse på de forsikringsaftaler, der er knyttet til disse skibe. For så vidt angår disse aftaler, synes afgiftspligten vedrørende forsikringspræmier at skulle fastlægges på grundlag af mere konkrete kriterier, der etablerer en direkte forbindelse mellem skibets ejer, ejerens hjemsted og det skib, som forsikringsaftalen vedrører.

83.

Endelig har Domstolen fastslået, at det navnlig er nødvendigt at fastlægge den konkrete aktivitet, som de forskellige forsikringsaftaler dækker risikoen ved, for at udpege den medlemsstat, hvor risikoen består ( 32 ).

84.

De i hovedsagen omhandlede aftaler er forsikringsaftaler, der under en enkelt police dækker de forskellige typer risici, der er forbundet med skibene, dvs. aftaler af typen »Protection and Indemnity [beskyttelse og erstatning]«. Der er i denne forbindelse tale om risici, der er dækket med hensyn til civilretligt ansvar, retsbeskyttelse, skader forvoldt af skibet på andre skibe samt risici i forbindelse med tab eller beskadigelse af skibet som følge af krigshandlinger.

85.

De af ejeren indgåede aftaler dækker således forskellige risici i forbindelse med driften af skibene, uanset om skibene drives af deres ejer eller af tredjemand på grundlag af en bareboatbefragtningsaftale, og uanset hvilke(t) flag de pågældende skibe fører. Disse aftaler var indgået mellem skibets ejer og sagsøgeren, inden ejeren fik tilladelse til udflagning, dvs. mens disse skibe var opført i de tyske skibsregistre og var forpligtet til at føre tysk flag. De nævnte aftaler synes imidlertid at være forblevet i kraft i den periode, hvor skibene førte maltesisk og liberiansk flag, uden at de berørte parter foretog ændringer i aftalerne som følge af flagskiftet. Hvad angår de risici, som ejeren af skibene løber, og som er dækket af forsikringsaftalerne, og deres ejer, der bærer ansvaret for risiciene forbundet med disse skibe, synes flagskiftet i en begrænset periode ikke at påvirke aftaleforholdet mellem forsikringstageren og sagsøgeren. Henset til det ovenstående er den ændring med hensyn til risikoens placering, som sagsøgeren har gjort gældende, og som er baseret på disse skibes flagskifte, efter min opfattelse ikke begrundet.

86.

På baggrund af det ovenfor anførte foreslår jeg, at Domstolen besvarer det præjudicielle spørgsmål, som Finanzgericht Köln (domstolen i skatte- og afgiftsretlige sager i Köln, Tyskland) har forelagt, således:

»Artikel 46, stk. 2, første afsnit, i Rådets direktiv 92/49/EØF af 18. juni 1992 om samordning af love og administrative bestemmelser vedrørende direkte forsikringsvirksomhed bortset fra livsforsikring og om ændring af direktiv 73/239/EØF og 88/357/EØF (tredje skadesforsikringsdirektiv), sammenholdt med artikel 2, litra d), andet led, i Rådets andet direktiv 88/357/EØF af 22. juni 1988 om samordning af love og administrative bestemmelser vedrørende direkte forsikringsvirksomhed bortset fra livsforsikring, om fastsættelse af bestemmelser, der kan lette den faktiske gennemførelse af den frie udveksling af tjenesteydelser, og om ændring af direktiv 73/239/EØF, skal fortolkes således, at »den medlemsstat, hvor registreringen er sket«, er den medlemsstat, på hvis område skibet er opført i et officielt register med henblik på at bevise ejerskabet.«